Справа № 820/2541/17
Суддя: Хохуляк В.В.
Дата ухвалення: 2019-03-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

26 березня 2019 року

Київ

справа №820/2541/17

адміністративне провадження №К/9901/34254/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Олендера І.Я.,

при секретарі: Лисенко О.М.,

за участю представника позивача: ОСОБА_2,

представника відповідача: Виноградова В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2017 (суддя - Шляхова О.М.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2018 (головуючий суддя - Макаренко Я.М., судді: Бартош Н.С., Мінаєва О.М.) у справі №820/2541/17 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги, -

встановив:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (далі - ФОП ОСОБА_4.) звернулась до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому, просила:

скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.05.2017 №Ф- про сплату єдиного внеску в сумі 31298,78 грн., винесену Головним управлінням ДФС у Харківській області (далі - ГУ ДФС у Харківській області);

скасувати рішення від 19.05.2017 № про застосування штрафних санкцій за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 5379,75 грн.;

скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.05.2017 №, № та №.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оподаткуванню акцизним податком підлягають лише ті підакцизні товари, зокрема нафтопродукти, які реалізовуються безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків. Таким чином, акцизний податок не сплачується в разі реалізації підакцизних товарів, які використовуватимуться підприємством в господарській діяльності (виробниче споживання - п. 4.5 ДСТУ 4303-2004), що свідчить про необґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення норм податкового законодавства, відображених в акті перевірки.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2017 позовні вимоги задоволено у повному обсязі.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2018 постанову суду першої інстанції в частині задоволення позову ФОП ОСОБА_4 щодо скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 19.05.2017 № в частині визначення грошового зобов'язання з акцизного податку за 2016 рік в сумі 1106112,94 грн., а також штрафної санкції в розмірі 276528,23 грн. - скасовано та прийнято в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовлено. В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2017 залишено без змін.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Харківській області звернулось із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2017 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2018 в частині залишення без змін постанови Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2017, а в іншій частині постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2018 залишити без змін.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на те, що з урахуванням положень Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442, якою затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з паливороздавальних колонок через мережу заправних станцій (АЗС) кінцевим споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова), під час здійснення розрахункових операцій.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Харківській області проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності самозайнятої особи ОСОБА_4 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2016.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 24.04.2017 №3053/20-40-13-15/НОМЕР_1, в якому відображено висновок про наступні порушення ФОП ОСОБА_4:

пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України та встановлено факт неналежного ведення обліку доходів і витрат у 2015-2016 роки, а саме - відображення не у повному обсязі отриманих доходів;

підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, а саме - заниження суми податкового зобов'язання за 2015 рік з податку на доходи фізичних осіб у сумі 256311,57 грн.;

статті 168 Податкового кодексу України - незабезпечення виконання податкових зобов'язань платником збору по військовому збору у сумі 14310, 29 грн., у т.ч. за 2015 рік у сумі 14049,90 грн., за 2016 р. у сумі 260,39 грн.;

підпункту 7.1.2 пункту 7.1. статті 7, пункту 9.2. статті 9 Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» - розбіжність в сумі 31298,78 грн. у т.ч. за 2015 у сумі 22498,78 грн., за 2016 р. у сумі 8800,00 грн.;

пункту 187.1 а) статті 187 Податкового кодексу України заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за липень 2015 року на суму 1333,0 грн.;

пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України занижено податкові зобов'язання з акцизного податку за липень 2015 - грудень 2016 та визначено акцизний податок, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету за підсумками перевірки на загальну суму всього 1606303, 94 грн.

В обґрунтування своєї позиції відповідач посилається на те, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС проводиться операція з продажу пального кінцевим споживачам для їх особистого використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібних продажів, відповідно до вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, здійснення яких документально підтверджується як для розрахункової операції.

Відповідно, податкові зобов'язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, в даному випадку у ФОП ОСОБА_4, яка здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через АЗС безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків під час здійснення розрахункових операцій. Отже, податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з паливороздавальних колонок через мережу заправних станцій (АЗС) кінцевим споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова), під час здійснення розрахункових операцій.

Таким чином, на думку відповідача, через мережу АЗС ФОП ОСОБА_4 здійснювала роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, та такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України. На думку податкового органу, позивачем неправомірно віднесено суми реалізації підакцизних товарів через АЗС на комерційне використання та занижено суму реалізації підакцизних товарів за період липень 2015 - грудень 2016 року, внаслідок чого встановлено заниження податкового зобов'язання з акцизного податку за даний період на суму 1606303,94 грн. (у т.ч. 500191,00 грн. за 2015 рік, 1101112,94 грн. - за 2016 рік).

На підставі названого акту перевірки, відповідачем 19.05.2017 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 000044135 про визначення суми грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 2007879,92 грн.;

№ про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 320389,46 грн.;

№ про застосування штрафних санкцій донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 5379,75 грн.;

№ про визначення суми грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 17887, 86 грн.;

сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.05.2017 № з єдиного соціального внеску у сумі 31298,78 грн.

Вирішуючи даний спір суди попередніх інстанцій виходили з того, що оскільки покупець, КП «Комплекс з вивозу побутових відходів», використовує паливо у власній господарській діяльності, а твердження відповідача, що останній є кінцевим роздрібним споживачем палива не підтверджені належними доказами, операції з поставки ФОП ОСОБА_4 ПММ на користь КП «Комплекс з вивозу побутових відходів» протягом липня - грудня 2015 року не є об'єктом оподаткування акцизним податком в розумінні підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, а ФОП ОСОБА_4 не є платником акцизного податку в розумінні підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України. При цьому, враховуючи що позивачем з січня по грудень 2016 року проводився фізичний відпуск пального оператором АЗС в баки автомобілів КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» на підставі договору купівлі-продажу №70-19 від 16.06.2010, у ФОП ОСОБА_4, як у особи, яка здійснювала відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС), незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова), під час здійснення розрахункових операцій, виникли податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів в розмірі 1106112,94 грн. Також суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необґрунтованість доводів контролюючого органу про зменшення суми оподатковуваного доходу на суми акцизного податку, що свідчить про помилковість нарахування грошового зобов'язання зі сплати військового та збору та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Судами також з'ясовано, що між ОСОБА_4 (Продавець) та КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» (Покупець) укладено договір купівлі-продажу №70-19 від 19.06.2010, за умовами якого у перевіряємому періоді позивач організовувала та забезпечувала через АЗС безперебійну цілодобову заправку паливом автотранспорту КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» (п.2 Договору). Асортимент, кількість, вартість за літр ПММ визначалась сторонами в усній формі та визначається в щоденних відомостях обліку видачі ПММ, які є підставою для виписки накладної на відпуск ПММ.

Відповідно до умов п. 1.3 укладеного між сторонами Договору, право власності на ПММ, зазначені у відомостях обліку видачі ПММ, переходить к «Покупцю» з моменту відвантаження ПММ в баки автомобілів та підписання відомостей водіями КП «Комплекс по вивозу побутових відходів».

В тому числі ФОП ОСОБА_4 здійснювала діяльність з поставки ПММ на користь комунального підприємства «Комплекс з вивозу побутових відходів» (КП «КВПВ») на підставі договору від 16.06.2010, згідно умов якого ФОП ОСОБА_4 здійснює поставку палива шляхом видачі його в автомобілі КП «КВПВ» на АЗС, що орендувалася ОСОБА_4

Асортимент, кількість та ціна палива відображались сторонами у відповідних відомостях обліку палива, на підставі яких, Покупець здійснював оплату товару.

Також встановлено, що згідно договору оренди нежитлового приміщення та майна №308-П від 15.04.2009, укладеним між Комунальним підприємством «Комплекс з вивозу побутових відходів» (Орендодавець) і приватними підприємцями ОСОБА_4 і ОСОБА_5 (Орендар), Орендодавець передає, а Орендар приймає в строкове платне користування нежитлове приміщення, загальною площею 39,8 кв. м. та майно (обладнання АЗС), яке належить до комунальної власності територіальної громади м. Харкова, та розташоване за адресою: АДРЕСА_1. літ. «Е-1», «Ж-1» та знаходиться на балансі «Комплекс з вивозу побутових відходів». На підставі вказаного договору КП «Комплекс з вивозу побутових відходів» передано ФОП ОСОБА_4 нежитлове приміщення - 17, 3 м2 та майно у кількості 17 одиниць (7 резервуарів для зберігання ПММ (паливно-мастильних матеріалів), 4 бензоколонки, 6 пультів для ПММ), що підтверджується актом приймання-передачі. До зазначеного договору оренди між сторонами укладались додаткові угоди.

Між ФОП ОСОБА_4 та КП «Комплекс з вивозу побутових відходів» укладено договір зберігання № 25/5-16/2 від 25.05.2016. Згідно до умов вказаного договору ФОП ОСОБА_4 (Зберігач) надавала КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» (Поклажодавець) послуги зберігання. Пунктом 1.1. цього договору передбачалось, що Поклажодавець передає, а Зберігач приймає на відповідальне зберігання Майно Поклажодавця, а саме: 19.20.2 Паливо рідинне та газ; оливи мастильні (09100000-0 Паливо (дизельне паливо)), код відповідно Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016:2010 (Єдиного закупівельного словника ДК 021:2015). Обсяги палива визначались в актах прийому-передачі майна. Місце зберігання майна: АДРЕСА_1. Пунктом 1.3 цього договору визначалось, що передача майна оформлюється шляхом складання та підписання сторонами акту прийому-передачі Майна, за що Зберігач отримує сплату за послуги за цим договором.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті14 Податкового кодексу України встановлено, що реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар.

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 зазначеної Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, передбачено, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, згідно листа Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 №1519/7/99-99-19-03-03-17 акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за №105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Таким чином, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України у розмірі 5% від вартості підакцизних товарів.

Дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Наведені законодавчі норми дають підстави для висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим, у справі, яка розглядається, прийняті контролюючим органом оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірним.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Вказаний правовий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, в постановах від 24.04.2018 справа № 826/28176/15 та від 22.03.2018 справа № 803/3643/15.

Таким чином, доводи касаційної скарги ГУ ДФС у Харківській області про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими, що свідчить про правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення від 19.05.2017 № 000044135.

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних відносин).

Згідно з пунктом 177.2 цієї статті об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

ФОП ОСОБА_4 здійснювала підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування (основний вид діяльності за кодом 47.30 «Роздрібна торгівля пальним») із застосуванням РРО, розрахункового рахунку та взаємозаліків.

Перевіркою встановлено, що при визначенні загального оподаткованого доходу ФОП ОСОБА_4 було зменшено загальний оподаткований дохід на суми сплаченого акцизного датку за 2015 рік в сумі 928 376,44 грн., за 2016р рік в сумі 15 282,96 грн., що призвело до заниження загального оподатковуваного доходу на загальну суму 943659,40 грн.

Отже, ФОП ОСОБА_4 не включено до складу доходів суми сплаченого до бюджету акцизного податку, який, в свою чергу, є складовою ціни реалізованого позивачем товару.

Таким чином, відповідачем правомірно нараховано суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 256311,57 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 19.05.2017 №000047135.

Порядок справляння військового збору визначено пунктом 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України, внесеними Законом України від 31.07.2014р. № 1621-УІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України», який набрав чинність з 03.08.2014.

Згідно з нормами пункту 16-1 цього Кодексу встановлено, що: Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором з 1 січня 2015 року є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, а саме: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерелом їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи (прибуток), що отримані з джерел за межами України. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов'язані забезпечувати виконання податкових зобов'язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Таким чином позивач є платником військового збору, а об'єктом оподаткування є його загальний річний оподатковуваний дохід.

Відповідно до пункту 7.1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого платником від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який зараховується єдиний внесок встановлено розбіжність за 2015 рік у сумі 936 660,46 грн., та за 2016 рік у сумі 17 359,76 грн., та згідно даних перевірки відхилення між сумою чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7% за період 2015 рік у сумі 760 392,10 грн., у розмірі 22,0 % за період 2016 рік у сумі 17359,76 грн.

Висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем статті 168 Податкового кодексу України, підпункту 7.1.2. пункту 7.1. статті 7, пункту 9.2. статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» ґрунтується на виявлених в ході проведення перевірки достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується військовий збір та єдиний внесок, заниження позивачем суми чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 943659,40 грн.

Згідно з підпунктом 25.11.3 пункту 25.11 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Враховуючи, що позивачем не включено до складу доходів суми сплаченого до бюджету акцизного податку, який, в свою чергу, є складовою ціни реалізованого позивачем товару, відповідачем правомірно нараховано військовий збір та єдиний внесок.

Наведені обставини свідчать про обґрунтованість податкового повідомлення-рішення 19.05.2017 № про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 17887,86 грн., вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 19.05.2017 №Ф- на суму 31298,78 грн. та рішення від 19.05.2017 за № про застосування штрафних санкцій за своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 5379,75 грн.

За таких обставин, висновки судів першої, апеляційної не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права, а відтак їх рішення підлягають скасуванню з ухваленням нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

постановив:

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби у Харківській області - задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2017 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2018 - скасувати.

Прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

І.Я.Олендер ,

Судді Верховного Суду