Справа № 819/1785/17
Суддя: Затолочний Віталій Семенович
Дата ухвалення: 2019-03-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 березня 2019 рокуЛьвів№ 857/1936/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Затолочного В.С.,

суддів: Бруновської Н.В., Матковської З.М.,

з участю секретаря судового засідання Марцинковської О.М.,

представника позивача Олексів Н.М.,

представника відповідача Федорів Т.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Галіція Дистилері» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2018 року у справі № 819/1785/17 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Галіція Дистилері» до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Шульгач М.П. в м. Тернополі Тернопільської області 10.12.2018 року, згідно з протоколом судового засідання о 11: 25 год., повний текст судового рішення складено 14.12.2018), -

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Галіція Дистилері» (далі - ПрАТ «Галіція Дистилері», позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Тернопільській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2018 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив позивач, який покликаючись на те, що вказане рішення є незаконним та прийнятим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2018 року скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити.

В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що контролюючий орган неправильно визначив дати та суми сплати акцизного податку, що вплинуло на правильність визначення нарахованого позивачу штрафу. Крім того, відповідачем безпідставно нарахований штраф на безнадійний податковий борг, який підлягав списанню податковим органом відповідно до судового рішення, яке набрало законної сили. Суми акцизного податку, сплачені позивачем, не відповідають тим сумам, що зазначені в акті перевірки, що також вплинуло на правильність розрахунку штрафу. Відповідачем неправильно визначені суми та граничні строки сплати грошових зобов'язань з акцизного податку з врахуванням рішення про розстрочення (відстрочення) податкового боргу. Також відповідач завищив ставки штрафу. Позивач звертає увагу на відсутність його вини у несвоєчасній сплаті грошових зобов'язань з акцизного податку. Всі зазначені доводи позивача були проігноровані судом першої інстанції.

В судовому засіданні представник апелянта наполягала на задоволенні апеляційної скарги. За її клопотанням судом було долучено до матеріалів справи довідку про списання безнадійного податкового боргу на суму 3840500,27 грн., на яку, крім інших сум, відповідачем був нарахований штраф.

Представник відповідача у судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечувала. Звернула увагу, що штраф нарахований на суми узгодженого та своєчасно несплаченого позивачем акцизного податку. Безнадійний податковий борг не був списаний позивачу у зв'язку з його переведенням на податковий облік до іншого податкового органу. Всі сплачені позивачем суми були враховані відповідачем і помилки в обрахуванні штрафу відсутні.

Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що ГУ ДФС у Тернопільській області було проведено камеральну перевірку з питань порушення ПрАТ «Галіція Дистилері» термінів сплати узгоджених податкових зобов'язань.

За результатами вказаної перевірки складено Акт від 11.07.2017 року № 4589/19-00-40-00/31274359 про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з акцизного податку.

На підставі висновків акту - порушення позивачем термінів сплати узгодженого (визначеного) грошового зобов'язання з акцизного податку у сумі 30677184,35 грн. за період з 30.10.2014 року по 30.06.2017 року винесені податкові повідомлення рішення форми «Ш»:

- № від 20.07.2017 року, яким відповідно до п. 126.1 ст. 126 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено штраф у сумі 534336 грн. 15 коп., що становить 10% суми акцизного податку у розмірі 5343361 грн. 50 коп., погашеного із затримкою до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати грошового зобов'язання,

- № від 20.07.2017 року, яким відповідно до п. 126.1 ст. 126 ПК України визначено штраф у сумі 5066764 грн. 57 коп., що становить 20% суми акцизного податку у розмірі 25333822 грн. 85 коп., погашеного із затримкою більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати грошового зобов'язання.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції зазначив, що умови розстрочки зі сторони позивача з самого початку не виконувались, а тому розмір і розрахунок штрафних фінансових санкцій був правомірно застосований з першого дня несплати податкового зобов'язання позивачем. Крім того, в оскаржуваному судовому рішенні зазначено, що надходження коштів в рахунок сплати акцизного податку фіксується відповідачем в автоматичному режимі в програмному забезпеченні податкового органу, відтак відображення сум сплати податку відповідає дійсності.

Апеляційний суд не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Згідно зі статтями 36, 37, 38 ПК України податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом. Податковий обов'язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов'язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом. Податковий обов'язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов'язує сплату ним податку. Виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк.

Підпунктом 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий борг - сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.

Грошовим зобов'язанням, у свою чергу, є сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового та іншого законодавства (п.п. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Згідно пунктів 54.1 та 54.5 статті 54 ПК України, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою. Якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов'язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов'язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.

У разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (пункт 87.9 ст. 87 ПК України).

Відповідно до п. 57.1 та п. 57.3 ст. 57 ПК України платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов'язання платник податків зобов'язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також: пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Відповідно до п. 75.1.1. ст.. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Статтею 76 ПК України передбачено порядок проведення камеральної перевірки.

Згідно з п. 76.1 ст. 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.

Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова.

Згідно матеріалів справи постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 жовтня 2016 року по справі 826/1484/16 визнано протиправною відмову Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників податку у списанні безнадійного податкового боргу в розмірі 3840500,27 грн., що утворився станом на 31.12.2014 року за заявою ПрАТ «Галіція Дистилері» від 10.12.2015 року № 816, та зобов'язано Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників списати безнадійний податковий борг за заявою ПрАТ «Галіція Дистилері» від 10.12.2015 року № 816 в розмірі 3840500.27 грн., що утворився станом на 31.12.2014 року.

Дана постанова суду залишена в силі ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2017 року та постановою Верховного Суду від 30.10.2018 року.

На думку апеляційного суду, відповідно до положень частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) обставини щодо безнадійного податкового боргу з акцизного податку в розмірі 3840500,27 грн., які встановлені постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.10.2016 року у справі № 826/1484/16, є преюдиційними та не підлягають доказуванню при розгляді даної справи.

Відповідно до пункту 101.1 ст. 101 ПК України списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг.

Положеннями пунктів 101.4 та 101.5 ПК України визначено, що органи стягнення відкликають розрахункові документи, якими передбачено стягнення пені, штрафних санкцій та безнадійного податкового боргу, списаних відповідно до цього Кодексу.

Контролюючі органи щокварталу здійснюють списання безнадійного податкового боргу. Порядок такого списання встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Виходячи із наведених положень ПК України, відповідно до судових рішень по справі № 826/1484/16 у податкового органу виник обов'язок зі списання безнадійного податкового боргу позивача, що утворився станом на 31.12.2014 року, за заявою останнього від 10.12.2015 року № 816 в розмірі 3840500,27 грн.

Проте, незважаючи на неодноразові звернення позивача до податкових органів різного рівня, рішення суду щодо списання безнадійного податкового боргу виконане своєчасно не було, що не заперечується відповідачем.

За результатами проведеної камеральної перевірки відповідачем були нараховані позивачу штрафні санкції, в тому числі і на суму безнадійного податкового боргу, який станом на час проведення перевірки підлягав безспірному списанню.

Дана обставина також визнається відповідачем з обумовленням того, що таке списання було неможливе на рівні відповідача, оскільки мало бути здійснене Міжрегіональним управлінням ДФС - Центральним офісом з обслуговування великих платників, де раніше на податковому обліку перебував позивач.

Щодо даного доводу відповідача апеляційний суд зауважує, що відповідно до положень пунктів 19-1.1.1, 19-1.8 ст. 19 ПК України контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків, забезпечують достовірність та повноту обліку платників податків та платників єдиного внеску, суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, об'єктів оподаткування та об'єктів, пов'язаних з оподаткуванням.

Отже достовірність податкового обліку позивача, з врахуванням необхідності списання його безнадійного податкового боргу є одним із обов'язків відповідача, на обліку якого перебував на час виникнення спірних правовідносин позивач.

Крім того, на користь даного висновку свідчить надана апеляційному суду інформація про списання у січні - лютому 2019 року податковим органом безнадійного податкового боргу позивача в розмірі 3840500,27 грн.

Таким чином, апеляційний суд зазначає, що платник податків, щодо податкового боргу якого ухвалене рішення про визнання податкового боргу безнадійним та його списання, на підставі положень ст. 101 ПК України має право на легітимне очікування стосовно звільнення від податкового обов'язку щодо сплати безнадійного податкового боргу. Легітимні очікування безпосередньо випливають із норми ч. 2 ст. 19 Конституції України про те, що органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відповідне рішення щодо списання безнадійного податкового боргу також зумовлює раціональне сподівання такого боржника на те, що після відповідного рішення про зобов'язання податкового органу списати безнадійний борг у нього не виникають додаткові зобов'язання, пов'язані з таким боргом.

Апеляційний суд також погоджується з доводами апелянта щодо неправильного визначення відповідачем дати та суми сплати акцизного податку у зв'язку з порушенням черговості розподілу коштів, сплачених позивачем в рахунок погашення акцизного податку за 2015-2017 роки.

Відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Згідно пункту 131.2 статті 131 ПК України при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов'язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.

Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.

Разом з тим, згідно Акту перевірки від 11.07.2017 року № 4589/19-00-40-00/31274359 за період з 01.01.2014 року по 30.06.2017 року контролюючий орган спрямував кошти в сумі 904566,9 грн на погашення пені та 213147,85 грн. на погашення штрафних санкцій, які мали бути спрямовані рахунок погашення податкового зобов'язання з акцизного податку, що, в свою чергу, впливає на правильність визначення дати та суми сплати грошового зобов'язання з акцизного податку у період перевірки, охоплений актом перевірки.

Жодних спростувань на рахунок даної обставини податковий орган ні в ході розгляду справи судом першої інстанції, ні при перегляді апеляційним судом оскаржуваного судового рішення не надав.

Апеляційний суд також визнає підставними доводи ПрАТ «Галіція Дистилері» щодо невідповідності сум акцизного податку, що відображені в акті перевірки, сумам, які в дійсності були сплачені позивачем.

Зокрема, в акті перевірки зазначено, що 20.05.2015 року позивач сплатив акцизний податок у сумі 1802107,6 грн, за несвоєчасну сплату якого відповідач нарахував штраф у розмірі 360421,52 грн.

Однак, матеріалами справи підтверджується і не спростовано відповідачем, що позивачем сплачено до бюджету 20.05.2015 року акцизний податок у сумі 1357086,81 грн.

Аналогічні розбіжності стосуються сплати акцизного податку 25.05.2015 року (згідно акту - 44189,85 грн., підтверджено матеріалами справи - 12700,38 грн.), 26.05.2015 року (згідно акту - 1763,5 грн., підтверджено матеріалами справи - 1175,67 грн.), 19.06.2015 року (згідно акту - 1307636,2 грн., підтверджено матеріалами справи - 1315005,77 грн.), 30.05.2017 року (згідно акту - 1229839,55 грн., підтверджено матеріалами справи 684755 грн.).

Як наслідок, відповідачем безпідставно нараховані штрафні санкції за несвоєчасну сплату податку, оскільки зазначені в акті перевірки суми позивачем в дійсності не сплачувались і не були зараховані контролюючим органом в рахунок погашення недоїмки з акцизного податку.

Дані обставини підтверджуються наявними в матеріалах справи інтегрованими картками податку, платіжними дорученнями позивача.

Відтак, висновки суду першої інстанції про спростування доводів позивача відомостями про сплату акцизного податку, зафіксованими в автоматичному режимі в програмному забезпеченні, не відповідають матеріалам справи.

Обґрунтованими є доводи апелянта щодо неправильного визначення відповідачем сум та граничних строків сплати грошових зобов'язань з акцизного податку по рішенню про розстрочення (відстрочення) податкового боргу від 11.03.2015 року № 24.

Відповідно до рішення ДФС України від 11.03.2015 року № 73 про розстрочення податкового боргу та договору про розстрочення податкового боргу від 20.04.2015 року № 24 позивачу було надано розстрочення сплати податкового боргу з акцизного податку на загальну суму 7658295,64 грн. (основний платіж - 7397712,38 грн., штраф - 213147,85 грн., пеня - 47435,41 грн.) строком з 11.,3.2015 року по 20.10.2015 року з наступними строками сплати: 20.04.2015 року - 1094042,18 грн., 20.05.2015 року - 1094042,18 грн., 19.06.2015 року - 1094042,18 грн., 20.07.2015 року - 1094042,18 грн., 20.08.2015 року - 1094042,18 грн., 18.09.2015 року - 1094042,18 грн., 20.10.2015 року - 1094042,18 грн.

Рішенням ДФС України від 18.05.2015 року № 73/с скасовані рішення ДФС України від 11.03.2015 року № 73 та договір про розстрочення податкового боргу від 20.04.2015 року № 24.

Відповідно до абзацу другого пункту 1.9 Порядку розстрочення (відстрочення) грошових зобов'язань (податкового боргу) платників податків, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 10.10.2013 року № 574 (далі - Порядок № 574), строк дії розстрочення (відстрочення) податкового боргу починається з дати прийняття органом доходів і зборів рішення про розстрочення (відстрочення) грошового зобов'язання (податкового боргу) та закінчується датою, зазначеною у договорі про розстрочення (відстрочення) грошового зобов'язання (податкового боргу), за винятком випадків дострокового погашення такого податкового боргу.

Згідно пункту 3.9 Порядку № 574 на розстрочені (відстрочені) грошові зобов'язання (податковий борг) пеня та штрафи не нараховуються з дати укладання (підписання) договору до закінчення строку дії договору про розстрочення (відстрочення) грошового зобов'язання (податкового боргу).

Пунктом 4.7 Порядку № 574 визначено, що з дня дострокового розірвання договору платник податків зобов'язаний сплатити невнесену суму розстрочених (відстрочених) грошових зобов'язань (податкового боргу) та суму процентів, нарахованих за фактичний строк дії розстрочення (відстрочення).

Таким чином, строки сплати позивачем розстроченого боргу з акцизного податку в сумі 7658295,64 грн. в дійсності є такі: 20.04.2015 року - 1094042,18 грн., 18.05.2015 року 6564253,46 грн.

В той же час, відповідач в акті перевірки зазначив наступні граничні строки сплати грошового зобов'язання з акцизного податку по рішенню про розстрочення (відстрочення) податкового боргу: 30.11.2014 року - 50278,65 грн., 30.12.2014 року - 2316905,3 грн., 30.01.2015 року - 3912510,35 грн., 02.03.2015 року - 1118018 грн., 18.05.2015 року - 552213,85 грн.

З акту перевірки також вбачається, що по рішенню про розстрочку податкового боргу відтерміновано сплату акцизного податку на суму 7949926,15 грн.

Однак, з матеріалів справи видно, що позивачу розстрочений борг на суму 7658295,64 грн., що становить на 291630,51 грн. від фактично розстроченої суми.

В акті перевірки відповідача зазначені періоди прострочення сплати податкового зобов'язання, що становлять менше 30 днів, проте відповідачем за ці періоди нарахований штраф в розмірі 20%, який стягується за прострочення більше 30 днів.

Жодної оцінки цьому порушенню судом першої інстанції не було надано.

В матеріалах справи міститься Акт від 02.02.2018 року № 45/19-00-40-01-18 перевірки з приводу правомірності проведення камеральної перевірки ПрАТ «Галіція Дистилері та обґрунтованості встановлених порушень термінів сплати узгодженого податкового зобов'язання з акцизного податку за період з 30.10.2014 року по 30.06.2017 року (а.с. 171-180 т. 1).

В даному акті зазначено, що нарахування штрафу здійснено вірно, а розбіжності виникли у зв'язку з тим, що суми штрафних санкцій у розмірі 20% нараховано на грошові зобов'язання, які не були платником своєчасно сплачені до надання розстрочення податкового боргу, а саме до 11.03.2015 року.

В той же час, суд апеляційної інстанції зазначає, що строки прострочення податкового зобов'язання чітко визначені актом перевірки позивача від 11.07.2017 року, будь-яких обумовлень щодо іншого обрахунку прострочень даний акт не містить, а відтак, з врахуванням наведених вище положень Порядку № 574, а також безпідставного включення відповідачем до простроченого боргу суми безнадійного податкового боргу, слід визнати, що розрахунок штрафних санкцій, здійснений відповідачем невірно.

Апелянт зазначає, що в оскаржуваному рішенні суду першої інстанції відсутня мотивація щодо відхилення клопотання позивача про призначення судово-економічної експертизи.

Оцінюючи дані доводи апелянта, апеляційний суд зазначає, що протоколом судового засідання від 07.08.2018 року (а.с. 106/зворот) підтверджується, що дане клопотання було судом відхилене.

Позивач зазначає про безпідставне неврахування судом першої інстанції його доводів про відсутність вини у невиконанні податкового зобов'язання.

Апеляційний суд з приводу даних доводів зазначає, що згідно підпункту 101.2.4 пункту 101.2 статті 101 ПК України податковий борг платника податків, що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин) відноситься до безнадійного боргу.

Позивач фактично зводить свої доводи саме до таких обставин.

Предметом спору в даній справі є правильність нарахування штрафних санкцій відповідачем у зв'язку з несвоєчасним виконанням позивачем узгоджених податкових зобов'язань.

Визнання податкового боргу безнадійним виходить за межі доказування у справі, що розглядається.

Таким чином, оцінивши викладені в апеляційній скарзі доводи позивача, апеляційний суд приходить до висновку, що внаслідок допущених порушень відповідачем невірно здійснений обрахунок штрафних санкцій.

Апеляційний суд позбавлений можливості самостійно здійснити такий обрахунок, внаслідок неможливості виокремлення із спірних повідомлень-рішень тієї суми, яка обрахована правильно, оскільки до сум заборгованості була безпідставно включена сума безнадійного боргу, неправильно визначалися періоди прострочення, невірно застосувалися розміри штрафних санкцій, що в межах судового провадження унеможливлює самостійний обрахунок судом штрафних санкцій, які підлягають стягненню з позивача.

Встановивши невідповідність частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.

В контексті викладеного суд апеляційної інстанції зауважує, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень. Водночас, визнання рішення контролюючого органу недійсним повністю у такій ситуації, дає йому можливість визначити в установленому Законом порядку правильне рішення, зокрема через прийняття нового рішення.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом України у постанові від 05.12.2006 у справі 21-527во06 за позовом Закритого акціонерного товариства «Київський склотарний завод» до Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва про визнання недійсними рішень, висновок якого відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах, наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.

Зазначена позиція Верховного суду України підтримана постановами Верховного Суду у справах №№ 804/10045/13-а, 822/104/14 від 05 лютого 2019 року та від 06 березня 2018 року.

Відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Будь-яких спростувань допущених порушень при винесенні спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем суду апеляційної інстанції не було надано.

З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до переконання про те, що оскаржувані податкові-повідомлення рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Пунктом 1 частини 3 ст. 2 КАС України визначено, що верховенство права є однією із основних засад (принципів) адміністративного судочинства.

Відповідно до частин 1 та 2 ст. 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).

У рішеннях ЄСПЛ у справах «Компанія «Вестберга таксі Актіеболаг» та «Вуліч проти Швеці» ЄСПЛ звертав увагу на необхідність покладення обов'язку доказування на податковий орган.

В даній справі відповідач не довів правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та не спростував наданих позивачем доказів на підтвердження реальності спірних господарських операцій.

Відповідно до ст. 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Як зазначив ЄСПЛ в справі «Золотас проти Греції» стаття 1 Протоколу № 1, яка має за головну мету захистити особу від будь-якого посягання держави на повагу до її майна, може також вимагати позитивних зобов'язань, відповідно до яких держава має вжити певних заходів, необхідних для захисту права власності, зокрема, якщо існує прямий зв'язок між заходом, якого заявник може правомірно очікувати від влади, і ефективним користуванням ним своїм майном (Zolotas v. Greece, № 66610/09). Подібний висновок викладений у рішенні Європейського суду з прав людини в справі «Капітал Банк АД проти Болгарії» (Capital Bank AD v. Bulgaria, № 49429/99).

В Рішенні від 20.11.2011 року у справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) ЄСПЛ зазначив, що Суд підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. (п. 70).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). З іншого боку, потреба виправити колишню «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу. Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються. (п. 71).

У справі, що розглядається, внаслідок порушення відповідачем зазначеного принципу «належного урядування», які виявилися у тривалому безпідставному невиконанні податковим органом судового рішення щодо списання безнадійного податкового боргу та подальшому нарахуванні на цю суму боргу штрафних санкцій, були істотно порушені майнові права позивача.

Відтак, суд апеляційної інстанції, виходячи з наведеної вище практики ЄСПЛ, повторно наголошує на протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідача.

У п. 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної4 відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Відповідно до частини 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Матеріалами справи доведено, що податковим органом не дотримано наведених вище вимог при винесенні спірних податкових повідомлень-рішень.

Згідно частин 1-4 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції не відповідає.

Відповідно до пункту 2 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно частин 1 та 2 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.

Суд першої інстанції у справі, що розглядається, неповно з'ясував обставини справи, не дав належної оцінки встановленим обставинам, неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до ухвалення помилкового рішення, у зв'язку з чим рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 229, 241, 242, 272, 286, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Галіція Дистилері» задовольнити.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2018 року у справі № 819/1785/17 скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Приватного акціонерного товариства «Галіція Дистилері» задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення форми «Ш» №№ , від 20.07.2017 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя В. С. Затолочний
судді Н. В. Бруновська
З. М. Матковська
Повне судове рішення складено 01.04.2019