Справа № 1340/4532/18
Суддя: Пліш Михайло Антонович
Дата ухвалення: 2019-03-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 березня 2019 рокуЛьвів№ 857/800/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Пліша М.А.,

суддів Шинкар Т.І., Судової-Хомюк Н.М.,

за участю секретаря судового засідання Федак С.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року (головуючий суддя Брильовський Р.М., м.Львів, повний текст складено 15.12.2018) по справі за адміністративним позовом дочірнього підприємства «Санаторно-курортний комплекс «Моршинкурорт» закритого акціонерного товариства лікувально-оздоровчих закладів профспілок України «Укрпрофоздоровниця» до головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

дочірнє підприємство «Санаторно-курортний комплекс «Моршинкурорт» закритого акціонерного товариства лікувально-оздоровчих закладів профспілок України «Укрпрофоздоровниця» звернулося в суд першої інстанції з адміністративним позовом до головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області в якому просило визнати протиправним та скасувати податкового повідомлення-рішення від 22.08.2018 № НОМЕР_1.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення головного управління ДФС у Львівській області від 22.08.2018 № НОМЕР_1.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції головне управління Державної фіскальної служби у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку, вважає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06.12.2018 та постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В апеляційній скарзі зазначає, що на момент проведення перевірки заборгованість перед ТОВ «Світ Плюс» (дата виникнення грудень 2012 року) - 9 .1 80,0 грн., ФОП ОСОБА_1 (дата виникнення березень 2014 року) - 185 000,0 грн., ТОВ «Етатрон - Україна» (дата виникнення березень 2014 року) - 7 972.60 грн., TOB «ЕТЕН» (дата виникнення березень 2014 року) - 3 543,92 грн., ЗМАПО (дата виникнення грудень 2013 року) - 15 240,0 грн., ПП «Елекс» (дата виникнення грудень 2012 року) - 12 978,06 грн., ТОВ «Юнам монтаж» (датавиникнення грудень 2012 року) - 5 364 ,0 грн. не погашена, взаєморозрахунки з даними підприємствами не проводилися, до перевірки первинних документів (договори, акти, накладні, тощо) по взаєморозрахунках з вищезазначеними контрагентами не представлено.

Суд в своєму рішенні зазначає, що в матеріалах справи наявні акти звірки розрахунків з вищенаведеними контрагентами, листи від 30.12.2016 №13-16/1866, №13-16/1865, №13-16/1870 в яких позивач визнає кредиторські заборгованості та претензію-вимогу про стягнення боргу №13- 15/293 та посилається на практику Верховного суду від 07.08.2018 у справі №2а/1770/3569/2012, де зазначено «що скерування на адресу контрагента листів є фактом визнання Позивачем своєї заборгованості перед кредитором, відтак відсутні підстави вважати строк позовної давності за розглядуваною заборгованістю таким, що сплинув у першому-третьому кварталах 2011 року».

Однак, судом не надано правової оцінки п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого Міністерством фінансів України від 29.11.199 № 290, де дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Розділом III «Податок на прибуток підприємств» Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці на суму списання безнадійної кредиторської заборгованості.

З урахуванням вищевикладеного, при списанні кредиторської заборгованості підприємство формує доходи на всю суму такої заборгованості без коригування фінансового результату до оподаткування в податковому обліку.

Для відображення визнаного доходу від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу, по закінченні строку позовної давності, згідно з Інструкцією № 291 використовується субрахунок 717.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні(стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте, ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць: відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від не операційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.

Отже, кредиторська заборгованість, яка обліковується по бухгалтерському рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками» станом на 31.12.2015 в сумі 27 522,06 грн, станом на 31.12.2016 в сумі 15 240,0 грн та станом на 31.03.2017 в сумі 196 516,52 грн у ДП СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» перед вищенаведеними контрагентами на суму 239 278,58 грн, є протермінованою, тобто такою, по якій минув термін позовної давності, тому включається до складу доходу в розмірі 239 278,58 гривень за відповідні періоди.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III «Податок на прибуток підприємств» Кодексу.

Згідно з п. 135.1 ст. 135 Кодексу базою оподаткування є грошове вираження обєкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 Кодексу з урахуванням положень Кодексу.

Згідно з п. 137.1 ст. 137 Кодексу податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною ст. 136 Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 Кодексу.

Положення ст. 264 ЦК України не застосовується до спірних відносин. Оскільки заборгованість є визнаною сторонами її не потребує визнання. Наявність заборгованості, що' рахується в балансі, або за балансом господарюючих субєктів сама по собі не вказує на переривання перебігу строку позовної давності за вимогами про стягнення зазначеної заборгованості

З даного питання Верховний суд у своїй Постанові від 22 травня 2018 року у справі №825/1468/17 (К/9901/24985/18), вказав, що підписання сторонами актів звірок взаєморозрахунків вказує лише на визнання Товариством своєї заборгованості перед Товариством з обмеженою відповідальністю «Пафіс» за відповідними зобов'язаннями, оскільки цей акт посвідчує стан розрахунків та наявність заборгованості, яка рахується у складі бухгалтерського обліку платників податків, при цьому положення статті 264 Цивільного кодексу України не застосовується до спірних відносин, оскільки заборгованість є визнаною сторонами і не потребує визнання. Наявність заборгованості, що рахується в балансі, або за балансом господарюючих суб'єктів сама по собі не вказує на переривання перебігу строку позовної давності за вимогами про стягнення зазначеної заборгованості.

Судом також не взято до уваги, що відповідно до абз. а п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу заборгованість за зобовязаннями, щодо яких минув строк позовної давності, є безнадійною заборгованістю.

Відповідно до п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Кодексу сума заборгованості одного платника податку перед іншим платником податку, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.

Строки позовної давності щодо правочинів, які виникають під час здійснення господарської діяльності, визначені у ЦКУ.

Позовна давність, відповідно до ст. 256 ЦКУ - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (ст.257 ЦКУ).

Стаття 261 ЦКУ уточнює, що перебіг строку позовної давності починається: із закінченням строку виконання - за зобовязаннями з визначеним строком виконання; від дня, коли у кредитора виникає право предявити вимогу про виконання зобовязання .

Виконати свої зобовязання боржник може аж до закінчення останнього дня такого строку. Цей день буде днем закінчення строку позовної давності, після чого заборгованість з простроченої перетворюється на заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності (тобто безнадійну) (ст.255 ЦКУ).

Облік заборгованостей, за якими минув строк позовної давності, полягає в тому, що закінчення строку позовної давності не тягне за собою припинення субєктивного права та не позбавляє від статусу боржника. У ч. 1 ст. 267 ЦКУ закріплено положення, згідно з яким особа, яка виконана зобовязання після закінчення позовної давності, не має права вимагати повернення виконаного, навіть якщо вона у момент виконання не знала про сплив позовної давності. У податковому праві таке виконання прирівнюється до надання безповоротної фінансової допомоги.

Відповідно до п.5 П(С)БО 11 «Зобов'язання», затвердженого Міністерством фінансів України від 31.01.2000 № 20. зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Крім цього, судом не взято до уваги, що в ході проведення перевірки підприємству надано вимогу від 23.07.2018 №2 щодо надання розшифровки кредиторської заборгованості та копій договорів з контрагентами, по яких минув термін позовної давності.

Однак, підприємством надано пояснення від 26.07.2018 №13-16/814, відповідно до якого «розшифровка кредиторської заборгованості додається, без копій договорів, оскільки за перевіряємий період минув термін зберігання даних документів».

На момент проведення перевірки дана заборгованість не погашена, взаєморозрахунки з даними підприємствами не проводилися, до перевірки первинних документів (договори, акти, накладні, тощо) по взаєморозрахунках з вищезазначеними контрагентами не представлено.

Відтак, кредиторська заборгованість, яка обліковується по бухгалтерському рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками» станом на 31.12.2015 в сумі 27 522,06 грн, станом на 31.12.2016 в сумі 15 240,0 грн та станом на 31.03.2017 в сумі 196 516,52 грн у ДП СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» перед вищенаведеними контрагентами на суму 239 278,58грн, є протермінованою, тобто такою, по якій минув термін позовної давності, тому включається до складу доходу в розмірі 239 278,58 гривень за відповідні періоди.

Судом не враховано, що згідно наданих до перевірки документів встановлено наступне: відображено у рядку 2050 Звітів про фінансові результати за відповідні періоди у складі собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг - витрати, сформовані по Дт 232 «Виробництво готової продукції» Кт 661, 651, 13, 47, 20 (Дт 903 Кт 232) на загальну суму 691 248,02грн., в т.ч. за 2015 рік - 464 401,11 грн та за 2016 рік 226 846,91 грн, які необхідно було б відобразити в бухгалтерському обліку шляхом збільшення дебетового сальдо рахунку 232, оскільки процесу виробництва не було;

відображено у рядку 2180 Звітів про фінансові результати за відповідні періоди у складі інших операційних витрат - витрати сформовані по Дт39 Кт232 (Дт 949 Кт 39) на загальну суму 124 596,19 грн., в т.ч. за 2015 рік - 124 596,19 грн., які необхідно було б відобразити в бухгалтерському обліку шляхом збільшення дебетового сальдо рахунку 232, оскільки процесу виробництва не було.

Крім цього, перевіркою встановлено, що ДП СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» відповідно до наказу від 22.08.2014 №79 призупинено експлуатацію Нинівського родовища.

Судом також не взято до уваги, що в ході проведення перевірки підприємству надано вимогу від 23.07.2018 №2 щодо надання пояснень та копії документів щодо витрат, понесених підприємством та повязаних з виробництвом готової продукції по Нинівському родовищу.

До перевірки надано: наказ від 22.08.2014 року №79 «Про зупинення експлуатації Нинівського родовища»; наказ від 01.03.2017 року №16 «Про початок експлуатації Нинівського родовища»; акт про надання гірничого відводу від 16.01.2017 року №3172 виданого Державною службою України з питань праці, аналізи рахунку 232. Жодних первинних документів, повязаних з виробництвом готової продукції з Нинівського родовища у період 2015-2016 років до перевірки не надано.

Враховуючи вищенаведене, перевіркою встановлено, що період 2015-2016 років, підприємством не виготовлялась готова продукція, а саме розсільні води бальнеологічні і питні.

ДП «СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» згідно наданих до перевірки первинних документів здійснювало придбання продукції (розсільні води) у вітчизняних постачальників.

Враховуючи вищенаведене встановлено, що підприємством ДП «СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» безпідставно віднесено до складу собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг та до складу інших операційних витрат - суми витрат у розмірі 815 844,21 грн., в т.ч. за 2015 рік - 588997,30 грн., за 2016 року - 226846,91 грн.

Відповідно до пунктів 5-7 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 3 1 грудня 1999 р. № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за № 27/4248, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, шо призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Пунктом 11 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. N 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за № 27/4248 передбачено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої1 собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загально-виробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Частинами другою та третьою ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями)- (далі - Закон), передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Первинні документи повинні мати такі обовязкові реквізити: найменування підприємства (установи), від імені якого складено документ, назву документа (форми), дату і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади та прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 44.1 ст. 44 Кодексу визначено, що для цілей оподаткування платники податку зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. У зазначеній статті Кодексу встановлено, що для цілей оподатковування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних визначенням об'єктів оподатковування та/або податкових зобов'язань, на підставі таких документів : первинних документів (документи, створені в письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження і дозвіл адміністрації (власника) на їхнє проведення ); регістрів бухгалтерського обліку (носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм і т.п., призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування й узагальнення інформації з первинних документів, прийнятих до обліку ); фінансової звітності (бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період); інших документів, зв'язаних з. вирахуванням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Враховуючи вищенаведене встановлено, що підприємством ДП «СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» безпідставно віднесено до складу собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг та до складу інших операційних витрат - суми витрат у розмірі 815 844,21 грн, в т.ч. за 2015 рік - 588997.30 грн, за 2016 року - 226846.91 грн, чим порушено ДП «СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» вимоги п.п. 134.1.1 ст. 134 Кодексу.

Суд в своєму рішенні зазначає: «що податковий орган помилково зазначив частку коригування податкового кредиту за результатами 2015 року, яку відображено бухгалтерськими проведеннями Дт 949 Кт 6441, 643 на суму 522773,00 грн як частку коригування податкового кредиту за результатами 2014 року і яку відображено бухгалтерським проведенням ДТ 230 Кт 6441 і відображено в рядку 16.4 «Коригування податкового кредиту у звязку із перерахунком частки використання товарів/послуг та/ або необоротних активів в оподатковуваних операціях» податкової декларації з ПДВ за грудень 2014 року на суму 522773,0 грн».

Однак, судом не взято до уваги, що у бухгалтерському обліку коригування податкового кредиту у бік збільшення або зменшення слід відображати додатковими проведеннями за грудень звітного року (2014 року).

Підприємством вказані витрати включено до Декларації по Податку на прибуток за 2015 рік, та Звіту про Фінансові результати в складі інших операційних витрат.

Оскільки, вищенаведені витрати належать до витрат 2014 року, їх необхідно було б відобразити бухгалтерським проведенням Дт44 Кт6441.

Відповідно до п.7 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за № 27/4248, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Статтею 199 Кодексу передбачено пропорційне віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги та необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні.

Так, платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (п. 199.4 ст. 199 Кодексу).

Відповідно до п. 44.2 ст. 42 Кодексу платник податку на прибуток для обрахунку обєкта оподаткування використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Зокрема, підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу встановлено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положеньрозділу III «Податок на прибуток підприємств» Кодексу.

Порядок коригування фінансового результату на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, визначено нормами ст. 138 Кодексу, згідно з якою в податковому обліку розрахунок амортизації необоротних активів для визначення фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу І Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Нормами ст. 138 Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, у разі перерахунку частки використання необоротних активів в оподатковуваних податком на додану вартість операціях виходячи з фактичних обсягів, проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

Дочірнє підприємство «Санаторно-курортний комплекс «Моршинкурорт» закритого акціонерного товариства лікувально-оздоровчих закладів профспілок України «Укрпрофоздоровниця» подало відзив на апеляційну скаргу, в якому просило апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Відповідно до вимог ч. 1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обовязковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що ДП СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровиця» зареєстроване як юридична особа 01.03.2000 за № 1 000083, . Видом економічної діяльності підприємства є інші види освіти, н. в. і. у.; діяльність лікарняних закладів (основний); загальна медична практика; інша діяльність у сфері охорони здоров'я; функціювання театральних і концертних залів; інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; діяльність засобів розміщування на період відпустки та іншого тимчасового проживання; постачання інших готових страв; надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; діяльність головних управлінь (хед-офісів); діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; рекламні агентства. ГУ ДФС у Львівській області у період з 03.07.2018 по 30.07.2018 проведено документальну планову виїзну перевірку ДП СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровиця» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, валютного за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.03.2018. Згідно акта перевірки від 06.08.2018 № 1928/13-01-14-13/02649905, відповідачем встановлено порушення ДП СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровиця» вимог п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134; п. 135.1, ст. 135 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 694052, 00 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 307569, 00 грн, за 2016 рік в сумі 351110, 00 грн, за 2017 рік в сумі 35373, 00 грн. За результатами перевірки на підставі складеного акта, відповідачем 22 серпня 2018 року прийнято податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 про збільшення суми грошового зобов'язання ДП СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровиця» по податку на прибуток на загальну суму 338442, 25 грн, з яких 284021, 00 грн за податковими зобов'язаннями та 54421, 50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Також судом першої інстанції зясовано, що згідно акта перевірки, в ході проведеної перевірки встановлено, що станом на 01.01.2015 згідно з даними бухгалтерського обліку ДП «СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця», а саме: карток рахунку 63 по контрагентах, журналів-ордерів по бухгалтерському рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», балансів, за ДП «СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» рахується кредиторська заборгованість в сумі 239 278,58 грн, яка станом на 31.12.2015, 31.12.2016, 31.03.2017 не була погашена, а саме: - ТОВ «Світ Плюс» (дата виникнення грудень 2012 року) - 9 180,0 грн; - ФОП ОСОБА_1 (дата виникнення березень 2014 року) - 185 000,0 грн; - TOB «Етатрон Україна» (дата виникнення березень 2014 року) - 7 972,60 грн; - TOB «ЕТЕН» (дата виникнення березень 2014 року) - 3 543,92 грн; - ЗМАПО (дата виникнення грудень 2013 року) - 15 240,0 грн; -ПП «Елекс» (дата виникнення грудень 2012 року) - 12 978,06 грн; -ТОВ «Юнам монтаж» (дата виникнення грудень 2012 року) - 5 364 ,0 грн.

Розглядаючи спір суд першої інстанції вірно зазначив, що згідно пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), «безнадійна заборгованість» - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобовязаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення; в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими; ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб); д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у звязку з його ліквідацією; е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року; є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості; ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у звязку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; з) заборгованість субєктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у звязку з їх ліквідацією;

До безнадійної заборгованості банків може бути віднесена сума боргу за фінансовим кредитом, у тому числі сума основної заборгованості та/або сума нарахованих доходів, за яким прострочення погашення суми боргу (його частини) становить понад 360 днів, крім боргу за фінансовими кредитами осіб: повязаних з таким кредитором; які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах; які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, та період між датою звільнення таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.

Підпункт 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України визначає, що об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження обєкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV встановлено, що зобовязання - заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Пунктом 15 Положення бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 визначено, що доходом визнається сума зобов'язання, яке не підлягає погашенню.

Відповідно до п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до п. 6 П(С)БО 11 «Зобов'язання», за строком погашення зобов'язання поділяють на довгострокові та поточні.

Згідно з п. 4 П(С)БО 11 «Зобов'язання» довгострокові зобов'язання - всі зобов'язання, які не є поточними зобов'язаннями, а поточні зобов'язання - зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Відповідно до п. 11 П(С)БО 11 «Зобов'язання» поточні зобов'язання включають: - короткострокові кредити банків; - поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; - поточні забезпечення; - інші поточні зобов'язання.

Згідно з п. 5 П(С)БО 11 «Зобов'язання» зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Також як вірно зазначено судом першої інстанції відповідно до ст. 598 Цивільного кодексу зобов'язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом. Припинення зобов'язання на вимогу однієї із сторін допускається лише у випадках, встановлених договором або законом.

Відповідно до ст. 609 Цивільного кодексу зобов'язання припиняється ліквідацією юридичної особи (боржника або кредитора), крім випадків, коли законом або іншими нормативно-правовими актами виконання зобов'язання ліквідованої юридичної особи покладається на іншу юридичну особу, зокрема за зобов'язаннями про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю.

Статтею 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об'єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим згідно з законодавством.

Статтею 257 Цивільного кодексу України визначено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Статтею 264 Цивільного кодексу України визначено порядок переривання позовної давності.

Перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується (ч. 1 і 3 зазначеної статті ЦК України).

Суд першої інстанції також встановив, що 29.07.2016 по заборгованості ФОП ОСОБА_1 (дата виникнення березень 2014 року)- 185 000,0 грн позивачем було отримано претензію-вимогу про стягнення боргу за вхід. номером №13-15/293. 09.08.2016 ДП «СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» було направлено відповідь на претензію №13-16/371, в якій зазначено, що боржник визнає дану заборгованість та просить відстрочити платежі за договором до 30.07.2019. Як наслідок сторони договору погодили, що у випадку неподання позову до суду, буде вважатися, що відстрочення платежу погоджено.

Суд вірно вважав, що заслуговують на увагу доводами позивача, що 09.08.2016 перебіг позовної давності розпочато заново, а відтак така кредиторська заборгованість є такою, що строк позовної давності до якої не закінчився, тому вона не включається до складу доходу за відповідні періоди.

ДП «СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» скеровувало на адресу TOB «Етатрон Україна», ТОВ «ЕТЕН» та ЗМАПО «МОЗ України» листи від 30.12.2016 № 13-16/1866, № 13-16/1865, №13-16/1870, в яких позивач визнає кредиторські заборгованості та у звязку із фінансовими труднощами зобовязується сплатити такі до 21.12.2017. Акти звірки розрахунків ДП «СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» з ТОВ «ЕТЕН», ЗМАПО, ФОП ОСОБА_1, TOB «Етатрон Україна», ПП «Елекс», ТОВ «Юнам монтаж», ТОВ «Світ Плюс» підтверджують здійснення звірки рахунків між сторонами.

Верховний суд України у постанові від 07.08.2018 у справі № 2а/1770/3569/2012, зазначив, що судові інстанції дійшли правильного висновку про те, що з огляду на факт визнання позивачем своєї заборгованості перед ТОВ «Дракон» шляхом скерування на адресу контрагента листа від 31.12.2010 № 223-12-10, відсутні підстави вважати строк позовної давності за розглядуваною заборгованістю таким, що сплинув у першому -третьому кварталах 2011 року.

Колегія суддів погоджується з висновком усуд першої інстанції про безпідставність висновку податкового органу, що у позивача наявна кредиторська заборгованість, яка обліковується по бухгалтерському рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками», яка є протермінованою, тобто такою, по якій минув термін позовної давності, тому включається до складу доходу за відповідні періоди.

Також судом встановлено, що Нинівське родовище є основним засобом ДП «СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» і обліковується на рахунку 103 «Будинки та споруди».

Пунктом 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» затвердженого наказом Мінфіну України від 27 квітня 2000 року № 92 витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Пунктом 32 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України № 561 від 30.09.2003, визначено, що вартість робіт, витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджених Наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291, Рахунок 10 «Основні засоби» призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, а також об'єктів інвестиційної нерухомості.

Так, до основних засобів належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

До основних засобів Нинівського родовища належить технологічне обладнання необхідне для обслуговування та підтримання в робочому стані родовища, перелік якого зазначений в актах інвентаризації від 01.11.2014 та від 01.10.2015.

Відповідно до п. 22 та 23 П (С ) БО 7 «Основні засоби» об'єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій).

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

На основні засоби Нинівського родовища, що зазначені в актах інвентаризації від 01.11.2014 та 01.10.2015 була нарахована амортизація в сумі 21041,37 грн., яка віднесена до витрат за 2015 рік з бухгалтерським проведенням Дт 232 Кт131.

У 2016 року позивачем для забезпечення охорони та збереженням майна підприємства була введена система відеоспостереження, яка відноситься до інших необоротних матеріальних активів, згідно П (С ) БО 7 «Основні засоби» і при введені в експлуатацію здійснюється нарахування зносу в сумі 50% від первісної вартості необоротного активу з подальшим бухгалтерським проведенням Дт232, Кт 132 на суму 412, 50 грн. Також, до витрат для здійснення обслуговування Нинівського родовища згідно п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» відносяться й експлуатаційні витрати (освітлення, проведення технологічного обслуговування родовища, поточний ремонт, мікробіологічне дослідження та інші ).

У 2015 році вартість таких витрат становила 31 898,9 грн, а в 2016 році 125946,07 грн. Витрати на утримання автомобіля УРАЛ (паливо та запчастини ) за 2015 рік становили 139 819, 97 грн та за 2016 рік 24 633,05 грн.

Згідно прихідних накладних №ГР-0000051 від 31.08.2014 та №ГР-0000058 від 30.09.2014 про передачу з родовища до відділення ГГРЕС мінеральних розсолів, в період 2015-2016 ДП «СКК «Моршинкурорт» надаючи послуги питного лікування відпочивальникам використовувало залишки видобутих раніше питних розсолів до припинення експлуатації цих свердловин. На момент припинення роботи свердловин - 03.09.2014 на залишку підприємства знаходилось 8000 л видобутих підземних розсолів ( розсільних вод свердловини 3-к для питного лікування). Згідно довідки про кондиції на мінеральні води ділянок Нинівського родовища Львівської області №1226/1 від 27.12.2013 виданої Українським науково-дослідним інститутом медичної реабілітації та курортології МОЗ України та Медичним (бальнеологічним ) висновком від 28.02.2012 №360, розсільні води є продуктом високої сольової концентрації, тому для приготування мінеральної води в лабораторних умовах для внутрішнього застосування потребує розведення з прісною водою джерела №4.

В матеріалах справи наявні акти списання, прихідна накладна № БЛ-0000868 від 31.08.2014 та журналом обліку водоспоживання за 2014 рік, які підтверджують доводи позивача, що запаси цих мінеральних розсолів ( розсільні води ) зберігались в спеціальних цистернах та були використані в 2015р та 2016рр.

У 2015 році дохід від реалізації послуг питного лікування, що реалізовувалось окремо від надання інших санаторно-курортних послуг ДП «СКК «Моршинкурорт» становив 51940,00 грн. та за 2016 рік 65700, 00 грн.

Пунктом 7. П ( С ) БО 16 «Витрати», затвердженим наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Собівартість реалізованих товарів ( продукції, робіт та послуг ) відображається у складі витрат лише у момент їх реалізації як у бухгалтерському обліку, так і в податковому обліку, а відповідно і у фінансовій та податковій звітності.

Суд вірно вважав, що за період 2015-2016р. ДП «СКК «Моршинкурорт» отримувало доходи за надання санаторно-курортних послуг, в тому числі і питного лікування, тому витрати за 2015 рік в сумі 588997,30 грн та за 2016 рік на суму 226846,91 грн правомірно були віднесені до складу собівартості реалізованої продукції.

Згідно акта перевірки, податковим органом було встановлено, що ДП «СКК «Моршинкурорт» віднесено до складу інших операційних витрат за 2015 рік частку коригування податкового кредиту за результатом 2014 року.

Пунктом 7 П(С)БО 16 «Витрати», затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 № 318 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 за № 27/4248, визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до ст. 199 ПК України пропорційне віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги та необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні.

Згідно з п. 199.4 ст. 199 ПК України платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій

Відповідно до п. 44.2 ст. 42 ПК України платник податку на прибуток для обрахунку обєкта оподаткування використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з відомостей виписки із журналу проводок ДП СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» за грудень 2014 року за Дт рах.230 з Кт рах 6441 віднесено на витрати невідшкодоване ПДВ по пільгових (дитячих) путівках на суму 581 382, 35 грн.

Відповідно до відомостей виписки із журналу проводок за грудень 2015 року за Дт рах.949 з Кт рах 6441 ДП СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» віднесено на витрати невідшкодоване ПДВ по пільгових (дитячих) путівках на суму 522 773, 51 грн.

Таким чином, в грудні 2014 року та протягом 2015 року ДП СКК «Моршинкурорт» ЗАТ «Укрпрофоздоровниця» здійснило перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, що відображено в наведених реєстрах бухгалтерського обліку та у рядку 16.4 «Коригування податкового кредиту у зв'язку з перерахунком частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях» податкових декларацій з податку на додану вартість відповідно за грудень 2014 року в сумі 581 382,55 грн. та в обсягах постачання (без податку на додану вартість) податкових декларацій з податку на додану вартість за відповідні місяці 2015 року 522 773, 51 грн., та відповідно увійшло до складу витрат в податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств за 2014 та 2015 роки та відповідних звітів про фінансові результати. Вказані обставини підтверджується наявними в матеріалах справи копіями податкових декларацій з податку на додану вартість за грудень 2014 року та грудень 2015 року, податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за 2014-2015 р.р та даними з Єдиного державного реєстру податкових накладних.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком сулу першої інстанції про підставність доводів позивача, що податковий орган помилково зазначив частку коригування податкового кредиту за результатами 2015 року, які відображено бухгалтерським проведенням Дт 949 Кт 6441, 643 на суму 522773,00 грн., як частку коригування податкового кредиту за результатами 2014 року, які відображено бухгалтерським проведенням Дт 230 Кт 6441 і відображені в рядку 16.4 «Коригування податкового кредиту у звязку з перерахунком частки використання товарів/ послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях податкової декларації з ПДВ за грудень 2014р. на суму 522799,00 грн.

З огляду на вищенаведене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог, а тому вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують високі в суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року по справі № 1340/4532/18 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя М.А. Пліш

Судді Т.І. Шинкар

ОСОБА_2

повний текст складено 01.04.2019