Справа № 813/1814/17
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2019-03-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 березня 2019 року

Київ

справа №813/1814/17

адміністративне провадження №К/9901/61193/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Калініна О.С.,

представників позивача - Березінського О.С., Завалишина Ю.О., Пантюшевої Н.М.,

представника відповідача - Демченка С.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державного територіально-галузевого об'єднання «Львівська залізниця»

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року (головуючий суддя - Брильовський Р.М.)

та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2018 року (головуючий суддя - Мікула О.І., судді - Качмар В.Я., Курилець А.Р.)

у справі № 813/1814/17

за позовом Державного територіально-галузевого об'єднання «Львівська залізниця»

до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Державне територіально-галузеве об'єнання «Львівська залізниця» (далі - ДТГО «Львівська залізниця») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС; правонаступник - Офіс великих платників податків Держаної фіскальної служби) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:

- № /13199 від 17 жовтня 2016 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «частина чистого прибутку (доход) господарських організацій, що підлягає сплаті до бюджету в розмірі 37 696 561,25 грн.;

- № від 03 травня 2017 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 62 295 118,00 грн.;

- № від 03 травня 2017 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 22 077 672,50 грн.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2018 року, у задоволенні позову відмовлено.

Судові рішення мотивовані тим, що позивач допустив порушення податкового законодавства, а тому відповідачем було правомірно донараховано йому податкові зобов'язання.

Не погодившись із зазначеними судовими рішеннями, позивач звернувся до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

При цьому в обґрунтування вимог касаційної скарги позивач зазначив, що судами у порушення вимог пункту 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не було витребовано розрахунку податкових зобов'язань у розрізі господарських операцій і періодів.

Позивач вказав на неправомірність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення про збільшення частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до бюджету, оскільки це не відноситься до повноважень органів фіскальної служби.

Також ДТГО «Львівська залізниця» посилалося на неправомірність висновку контролюючого органу щодо завищення фінансових витрат на суму коефіцієнта коригування по лізинговим платежам у розмірі 98 260 842 грн. за договорами фінансового лізингу, оскільки зазначена сума сплачена лізингодавцю за умовами договору як винагорода відповідно до пункту б статті 16 Закону України «Про фінансовий лізинг».

Позивач вважає необґрунтованими висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, щодо нереальності господарських операцій з контрагентами позивача і неналежне дослідження судами першої та апеляційної інстанцій первинної документації, оформленої під час їх здійснення, господарської мети, економічної доцільності господарських операцій, а також використання отриманих товарів, робіт, послуг у подальшій діяльності підприємства.

Крім того, ДТГО «Львівська залізниця» зауважило, що висновок судів у частині завищення собівартості виконаних робіт щодо списаних на виробництво акумуляторних батарей суперечить вимогам пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України. Висновки відповідача щодо завищення суми нарахованої амортизації на локомотиви, які не використовуються у виробничій діяльності через виведення їх з експлуатації, не підтверджені належними та допустимими доказами. З огляду на це суди не дали належної правової оцінки всім обставинам справи і дійшли помилкових висновків про безпідставність нарахування амортизації за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року на суму 2 986 823 грн.

Не відповідають норам матеріального права висновки судів про правомірність віднесення відповідачем до складу доходів підприємства вартості безоплатно наданих послуг, які полягали у проведенні передрейсових медичних оглядів машиністів і помічників машиністів. Так, локомотивні бригади проходять передрейсові медичні огляди, виходячи з графіку руху поїздів технології робіт на території будь-якої залізниці, оскільки вони працюють в єдиному технологічному процесі і в межах всієї Укрзалізниці здійснюється закінчений цикл виробництва - перевезення вантажів та пасажирів. Згідно зі статтею 10 Закону України «Про залізничний транспорт» доходи залізниць за перевезення вантажів і пасажирів у прямому сполученні формуються з урахуванням їх конкретного внеску в процес перевезення, організація розрахунків за ці перевезення та використання рухомого складу здійснюється через єдину систему розрахунків. Отже, Львівська залізниця отримала доходи за здійснені перевезення в межах її території рухомим складом всіх залізниць. Тобто доходи залізниці сформовані, виходячи із обсягів перевезень та фактично понесених витрат (у тому числі за проведення передрейсових медичних оглядів) та з однаковим для всіх залізниць середньомережевим рівнем рентабельності перевезень.

Відповідач подав до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу, в якому вказав про законність та обґрунтованість судових рішень, тому касаційну скаргу просив залишити без задовлення.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши і обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ДТГО «Львівська залізниця» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт № 309/28-06-14-00/01059900 від 29 вересня 2016 року.

Згідно з актом перевірки контролюючим органом встановлено порушення ДТГО «Львівська залізниця»:

- абз. б пп. 14.1.13, пп. 14.1.36, пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14; п. 44.1, п. 44.2 ст. 44; пп.135.4.1 п. 135.4 ст. 135; п. 137.1, п. 137.4 ст. 137; пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134; пп.138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.8, пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138; пп. 139.1.5, пп.139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла до 01 січня 2015 року); п. 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року №860/4153; пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134; п. 135.1 ст. 135; п. 137.1 ст. 137; п. 138.2, пп.138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла з 01 січня 2015 року); п. 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 року № 181; п. 5, п. 6, п. 7, п. 9, п. 11, п. 12, п. 27 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року № 27/4248, а саме: занижено податок на прибуток;

- п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6, ст. 198 Податкового кодексу України, а саме: занижено податок на додану вартість;

- п. 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року № 860/4153; п. 5, п. 6, п. 7, п. 9, п. 11, п. 12, п. 27 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248; п. 7, п. 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193; Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 року № 181; Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92; п. 1-3 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року № 138, а саме: занижено частину чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями за 2015 рік на загальну суму 30 157 249 грн.

17 жовтня 2016 року на підставі акта перевірки СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення № /13199, яким ДТГО «Львівська залізниця» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних, унітарних підприємств та їх об'єднань), що підлягає сплаті до бюджету, у розмірі 37 696 561,25 грн., у т.ч. за основним платежем - 30 157 249 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 7 539 312,25 грн., а також податкові повідомлення-рішення №/13202 та № /13201 про збільшення податкових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість.

Рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарг від 16 березня 2017 року № 5230/6/99-99-11-01-02-25 податкові повідомлення-рішення скасовані в частині визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість, податку на прибуток та частини чистого прибутку за рахунок невизнання перевіркою взаємовідносин з ТОВ «Вірамакс Україна», ТОВ «Торговий дім Енергетичне машинобудування», ТОВ «Еко-Хім», ПП «Сонячне об'єднання», ТОВ «ТЕХНО - ЮГ» (ТОВ «СЕТАМ ТЕХНОСЕРВІС»), Підприємства об`єднання громадян Гільдія інженерів технічного нагляду за будівництвом об`єктів архітектури - УКРБУДІНЖИНІРИНГ, ТОВ «Промдорсервіс», ТОВ НВП «Інструментальний центр», ТОВ «ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО ПУШАН», ПП «ЕКСІМ - АВТО», ТОВ «Роста Україна», ТОВ «Електротехнічна компанія ЗЕНІТ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ЄВРОСВІТЛО».

За наслідками адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 03 травня 2017 року № , яким визначено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 6 229 518 грн., у тому числі за основним платежем - 4 153 012 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2 076 506 грн. та від 03 травня 2017 року №, яким визначено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток у розмірі 22 077 672,50 грн., у тому числі за основним платежем - 20 777 108 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 300 564,50 грн.

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 03 травня 2017 року № , № , суди попередніх інстанцій виходили з того, що наявними у справі документами не підтверджено реального виконання договорів про поставку товарів, виконання робіт та надання послуг.

Однак суд касаційної інстанції вважає такий висновок судів передчасним, зробленим без належного з'ясування всіх обставин справи для перевірки наявності/відсутності в діях позивача порушень вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту та витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування, за наслідками господарських операцій.

За змістом статті 198 Податкового кодексу України право платника податків на включення сум податку на додану вартість (далі - ПДВ) до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема щодо податкового кредиту - податковою накладною, виписаною постачальником-платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений пункт 201.11 статті 201 ПК України) сум витрат на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг).

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Приписами статті 9 вказаного Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому, відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість, а також включення витрат до складу оподатковуваного доходу є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі й наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для проведення відповідних господарських операцій, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави, зокрема у вигляді податкового кредиту.

Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму прибутку чи податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Згідно з актом перевірки ДТГО «Львівська залізниця» уклало ряд господарських договорів.

Так, позивачем з ТОВ «Інвест-Буд-Лайн» укладено договори щодо улаштування вирівнюючого шару з асфальтобетонної суміші із застосуванням укладальників асфальтобетону, з ТОВ «ОТД «Безпека руху» - договори поставки з ВП «Головний матеріально-технічний склад» щодо постачання гальмівної колодки, з ТОВ «ЮГ Консегна» - договори поставки з ВП «Головний матеріально-технічний склад» щодо постачання клеючих, шпаклювальних сумішей, пиломатеріалів, фанери та плити, ґрунтовки, лінолеуму, з ТОВ «Універсаліс» - договори поставки з ВП «Головний матеріально-технічний склад» щодо постачання радіаторів та комплектуючих до них, з ТОВ «НВО «Трансавтоматика» - договори з ВП «Служба колії» щодо будівельно-монтажні роботи з встановлення та введення в експлуатацію на обєкті «реконструкція переїздів», обладнання переїздів з автобусним рухом автоматикою ВП «Івано-Франківська дистанція колії», з ТОВ «Інтертерм» - договори поставки з ВП «Головний матеріально-технічний склад» щодо постачання запасних частин до тепловозів (клопотання № НПЕ-10/153 від 20.07.2017), з ВП «Рівненський відділ матеріально-технічного постачання» щодо постачання кранів, вентилів, клапанів та подібних виробів до труб, котлів, резервуарів, цистерн (запірна арматура), з ТОВ «Транселектрокомплект» - договори поставки з ВП «Головний матеріально-технічний склад» щодо постачання деталей контактної мережі, з ТОВ «НВП «Локомотив» - договори поставки з ВП «Головний матеріально-технічний склад» щодо постачання вкладишів до електровозів, запчастин до електровозів, систем пожежної сигналізації, запчастин до пасажирських вагонів, з ТОВ «Укрфорс» - договори поставки з ВП «Головний матеріально-технічний склад» щодо постачання фарб та емалі алкідної, з ТОВ «Агенція спеціалізованих послуг» - договори по наданю послуги з внутрішнього прибирання та дезінфекції пасажирських вагонів ВП «Пасажирське вагонне депо Львів», з ТОВ «Галактика-Тест» - договори щодо ремонту колієвимірювальних візків ВП «Ківерцівська дистанція колії», з ТОВ «СП «Транс Інтер Квазар» - договори поставки з ВП «Головний матеріально-технічний склад» щодо постачання пластин контактних, запчастин до тепловозів, з ТОВ «ВП «Укрзахідавтоспецмаш» - договори щодо ремонту коробки передач колійної дрезини ДГКу ВП «Рівненська дистанція колії», з ТОВ «НВП «Мета» - договори поставки з ВП «Головний матеріально-технічний склад» щодо постачання поролону, унітазів, умивальників, мансардних люків і вікон, конструкцій з ПВХ, жалюзів вертикальних, вікон та дверей алюмінієвих, дверних блоків. ТОВ «НВП «Мета» було укладено договір поставки з ВП «Рівненський відділ матеріально-технічного постачання» щодо постачання матеріалів будівельних з пластмас (кабіни душові, піддони, сифони, кріплення), з ТОВ «НВП «Мета» - договір поставки з ВП «Рівненська дирекція залізничних перевезень» щодо постачання конструкцій віконних та дверних; ПП «Центр Безпеки Бізнесу» виконувало роботи по влаштуванню пожежної сигналізації будівель та споруд та систем відеоспостереження, роботи по просоченню дерев'яних конструкцій покрівлі. Також позивачем з ПП «Центр Безпеки Бізнесу» укладено договір щодо виконання робіт з монтажу систем відеоспостереження та надання послуг з технічного обслуговування апаратури, з ДП «Укрзалізничпостач» - договори поставки з ВП «Головний матеріально-технічний склад» щодо постачання комплектів постільної білизни, розчинників. ТОВ «Прогресивні торгові технології» здійснювало реконструкцію бази, поточний ремонт системи опалення приміщень, капітальний ремонт пасажирської платформи ВП «Будівельно-монтажне експлуатаційне управління №1» та поставку у ВП «Головний матеріально-технічний склад» труб сталевих в поліетиленових упаковках, труб азбоцементних. ТОВ «Регіон плюс» на виконання договору, укладеного з ВП «Служба локомотивного господарства», проведено капітальний ремонт секцій охолодження у ВП «Локомотивне депо Тернопіль». ТОВ «Стек-Компютер» надавало послуги з технічного обслуговування компютерної та копіювальної техніки. ПП «Віксан і К» здійснювало ремонт за договором з ВП «Служба електропостачання» автомобільної техніки ВП «Будівельно-монтажний поїзд служби електропостачання». З ТОВ «УКРАЇНСЬКІ ТЕХНОЛОГІЇ БІЗНЕСУ» укладено договори поставки з ВП «Головний матеріально-технічний склад» щодо постачання напівфабрикатів зі свинцю, з ТОВ «ІМАС-2005» - договори поставки фільтра для води, насосної станції, пароутворюючого модуля, блоку керування, комплекту плат, шафи управління для ВП «Ремонтне вагонне депо Дрогобич», з ТОВ «Дельта-Захід» -договори щодо послуги з ремонту та сервісного обслуговування систем контролю параметрів роботи тепловозів «Дельта-СУ» у ВП «Локомотивне депо Тернопіль», з ТОВ «НВП «КОНЕКС» - договори поставки з ВП «Головний матеріально-технічний склад» щодо постачання бабіту Б-16, припою, з ТОВ «Партнер М» - договори поставки з ВП «Головний матеріально-технічний склад» щодо постачання віконних та дверних конструкцій. ТОВ «Партнер М» здійснювало обслуговування автоматичного в'їзду/виїзду з паркувального майданчика ВП «Вокзал станції Львів». ПП «Ю-текс плюс» здійснило поставку позивачу фартухів, халатів, блуз, головних уборів, беретів, костюмів, ТОВ «МЕРКУРІНС» - поставку бабіту, а ТОВ «ЯРМАК ТРЕЙД» - поставку автомобільних запчастин. З ТОВ «ВПТ Україна» укладено договір поставки з ВП «Головний матеріально-технічний склад» щодо постачання свердл. У ПП «УКРПРОМЕНЕРГОСЕРВІС» позивач придбав гнучкий вал в зборі. З ТОВ «КОМПАНІЯ «ВСЕСВІТ КОМФОРТУ» укладено договір по виконанню робіт ВП «Тернопільська дистанція електропостачання», з ТОВ «ПОСТАЧ ПЛЮС» - договір поставки перетворювача зарядно-розрядного ПЗР-2М у ВП «Локомотивне депо Ковель», з ТОВ «СУЧАСНІ СИСТЕМИ ОХОРОНИ» - договір по наданню послуги цілодобової фізичної охорони об'єктів залізничного транспорту, з ТОВ «Компанія Лимард» - договір поставки з ВП «Локомотивне депо Мукачево» щодо постачання контактів, клапанів, реле, розрядників, автоматів, тумблерів, вентилів.

Відповідач під час перевірки дійшов висновку, що зазначені господарські операції реально не відбулися, а оформлені з метою штучного завищення податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат з метою заниження податку на прибуток.

Суди першої та апеляційної інстанції погодилися з такими твердженнями контролюючого органу з огляду на відсутність письмово оформлених договорів з окремими контрагентами, а також недоліки складеної первинної документації та відсутність у контрагентів позивача потенційних можливостей проведення відповідної господарської діяльності та виконання договорів, що були укладені з позивачем.

Разом із тим, висновки судів щодо відсутності реального здійснення господарських операцій належним чином не підтверджені, оскільки не базуються на повному і всебічному дослідженні письмових доказів, що мають значення для об'єктивного вирішення спору.

Так, наприклад, у судових рішеннях не надано оцінки поданим позивачем до суду актам виконаних робіт на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «Інвест-Буд-Лайн», ПП «Центр Безпеки Бізнесу», а також поданим до суду первинним документам, складеним по господарським операціям з ТОВ «Регіон плюс», ТОВ «Дельта Захід», ТОВ «ВП»Укрзахідавтоспецмаш», а також ТОВ «ІМАС-2005», тощо.

Також колегія суддів зауважує, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника у зв'язку з його господарською діяльністю.

Крім того суди, обмежившись констатацією викладених в акті перевірки доводів контролюючого органу, не дослідили подальше використання придбаних товарів та послуг у господарській дяльності позивача, фактичний рух активів або зміни у власному капіталі позивача чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю.

Суди безпідставно послалися на неможливість проведення контролюючим органом зустрічних звірок з контрагентами позивача, зокрема з ТОВ «Агенція Спеціалізованих Послуг», ТОВ «Галактика-Тест», як на підставу для висновку щодо неможливості здійснення цими підприємствами господарських операцій, оскільки зафіксований актом податквого органу факт неможливості проведення звірки посвідчує виключно цю обставину і жодним чином не впливає на склад податкового правопорушення в розумінні статті 109 Податкового кодексу України.

Суд вважає необгрунтованими висновки судів попередніх інстанцій щодо непідтвердження реального здійснення господарських операцій з посиланням тільки на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкову інформацію, надану іншими контролюючими органами, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом у розумінні процесуального Закону.

Норми податкового законодавства не визначають місцезнаходження платника податку (контрагента) та його звітування до контролюючих органів як критерій правового статусу платника податків (позивача) щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту та віднесення до витрат податкового періоду.

Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог щодо формування податкового кредиту чи витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, що він мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності, і судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника щодо нправомірної поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спору не здійснили належного дослідження та аналізу первинної документації, наданої позивачем на підтвердження реальності виконання угод, у розрізі контрагентів і не дали відповідної оцінки встановленим фактам, у зв'язку з чим доводи касаційної скарги в цій частині є обгрунтованими.

Також суди під час розгляду справи дійшли висновку про заниження доходів від реалізації товарів за рахунок невключення до складу доходів вартості безоплатно наданих послуг у частині проведення передрейсових медичних оглядів машиністів і помічників машиністів.

Так, згідно з актом перевірки від 29 вересня 2016 року № 309/28-06-14-00/01059906 встановлено заниження задекларованих ВП «Локомотивне депо Львів-Захід» ДТГО «Львівська залізниця» показників у рядку 02 Декларацій «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів ( робіт і послуг) ) на суму 36 604 грн., у тому числі за 2013 рік - на суму 26 780 грн., за 2014 рік - на суму 9824 грн.

Такі висновки обгрунтовані тим, що амбулаторією відповідача в період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року були надані послуги проведення передрейсових медичних оглядів машиністів ДГТО «Південно-Західна залізниця» на безоплатній основі. При цьому відповідно до затвердженої калькуляції вартості медичних послуг, їх вартість складала від 6.8 грн. до 7.26 грн. Тому відповідач, посилаючись на пп.14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, згідно з якою операції з безоплатної передачі робіт (послуг) вважаються їх продажем, дійшов висновку про необхідність зазначення вартості наданих послуг як доходу.

Суди погодились із такими висновками відповідача, однак не дали їм належної оцінки в контексті вимог пп. 133.1.2 п. 133.1 ст. 133 Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), Порядку перерозподілу надходжень доходу від основної діяльності залізничного транспорту, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 30 березня 2011 року № 316.

Слід зазначити, що в матеріалах справи відсутній розгорнутий розрахунок донарахованих податкових зобов'язань з податку на додану вартість та податку на прибуток у розрізі виявлених порушень та в розрізі господарських операцій із зазначеними в акті перевірки конрагентами позивача, що унеможливлює прийняття законного і обгрунтованого рішення по суті спору.

Щодо законності податкового повідомлення-рішення № /13199 від 17 жовтня 2016 року, Суд зазначає наступне.

Порядок відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року № 138 (далі - Порядок № 138; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 1 Порядку № 138 визначено, що згідно з цим Порядком частина чистого прибутку (доходу), що відраховується державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями (крім державного підприємства обслуговування повітряного руху України «Украерорух» відповідно до Закону України «Про приєднання України до Багатосторонньої угоди про сплату маршрутних зборів», державного підприємства із забезпечення функціонування дипломатичних представництв та консульських установ іноземних держав, представництв міжнародних міжурядових організацій в Україні Державного управління справами, а також державних підприємств «Міжнародний державний центр «Артек» і «Український дитячий центр «Молода гвардія») до державного бюджету за відповідний період, визначається виходячи з обсягу чистого прибутку (доходу), розрахованого згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку як підсумок суми чистого фінансового результату (прибутку) та суми капіталу в дооцінках, яка підлягає перенесенню до нерозподіленого прибутку, з урахуванням того, що до такого підсумку також може бути включена частка нерозподіленого прибутку або невикористаних фондів, утворених внаслідок розподілу прибутку в обсязі, визначеному рішенням органу управління, за наявності фінансових ресурсів у підприємства, у розмірі: 30 відсотків - державними підприємствами, що є суб'єктами природних монополій, та державними підприємствами, плановий розрахунковий обсяг чистого прибутку яких перевищує 50 млн. гривень; 15 відсотків - іншими державними унітарними підприємствами.

Згідно з пунктом 2 цього Порядку, частина чистого прибутку (доходу) сплачується державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями до державного бюджету наростаючим підсумком щоквартальної фінансово-господарської діяльності за відповідний період у строк, встановлений для сплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до пункту 3 Порядку частина чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету, визначається державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями відповідно до форми розрахунку, встановленої Державною податковою службою, та зазначається у декларації з податку на прибуток підприємства.

Розрахунок частини чистого прибутку (доходу) разом з фінансовою звітністю, складеною відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, подається державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями до органів державної податкової служби у строк, передбачений для подання декларації з податку на прибуток підприємств.

Постановою Кабінету Міністрів України від 16 лютого 2011 року № 106 «Деякі питання ведення обліку податків і зборів (обов'язкових платежів) та інших доходів бюджет» визначено, що контроль за справлянням надходжень до бюджету по коду бюджетної класифікації 21010000 «Частина чистого прибутку (доходу) державних унітарних підприємств та їх об'єднань, що вилучається до бюджету, та дивіденди (доход), нараховані на акції (частки, паї) господарських товариств, у статутних капіталах яких є державна власність» покладено на Державну податкову службу (Державну фіскальну службу) та Державну фінансову інспекцію (за результатами ревізій та перевірок).

Отже, доводи позивача про відсутність у відповідача повноважень щодо збільшення зобов'язаня за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних, унітарних підприємств та їх об'єднань), що пдлягають сплаті до бюджету, є безпідставними.

Порядок розрахунку об'єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 Податкового кодексу України, згідно з якою оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Відмовляючи в позові в цій частині, суди дійшли висновку про обґрунтованість посилання податкового органу на завищення позивачем фінансових витрат на суму коефіцієнта коригування по лізингових платежах у розмірі 98 260,842 грн., виходячи з наступного.

Як встановлено судами, позивачем було укладено ряд договорів фінансового лізингу, за умовами яких лізингодавець зобов'язався на підставі договорів купівлі-продажу придбати у свою власність і передати на умовах фінансового лізингу майно, визначене ДТГО «Львівська залізниця», технічні параметри, гарантія якості, необхідний склад документації яких задовольняють потреби ДТГО «Львівська залізниця» на умовах, передбачених цими договорами, а ДТГО «Львівська залізниця» прийняти предмет лізингу та сплачувати лізингові платежі на умовах цих договорів. Строк лізингу складається з періодів лізингу, зазначеного в графіку платежів та не може бути меншим одного року.

За умовами вказаних договорів розрахунок розміру лізингових платежів визначається у доларах США. відповідно до розділу 3 договорів фінансового лізингу оплата всіх лізингових платежів (авансового та поточних) здійснюється лізингоодержувачем у національній валюті України - гривнях, шляхом перерахування грошових коштів на рахунок лізингодавця. Також умовами вказаних договорів передбачено проведення коригування лізингових платежів з урахуванням курсових різниць на час здійснення відповідних розрахунків.

Суди дішли висновку про відсутність підстав для віднесення сплачених позивачем сум скоригованих лізингових платежів з урахуванням коефіцієнта коригування щодо зміни курсу Національного банку України для одного долара США на дату підписання договору та на день, коли фактично здійснюється лізинговий платіж, до витрат звітного періоду.

Однак такі висновки судів попередніх інстанцій є передчасними з огляду на наступне.

Згідно з пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України лізингова (орендна) операція - господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк.

Лізингові (орендні) операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу (оренди), зворотного лізингу (оренди), оренди житла з викупом, оренди земельних ділянок та оренди будівель, у тому числі житлових приміщень.

Фінансовий лізинг (оренда) - господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом згідно з цим Кодексом і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.

Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:

об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75 відсотків його первісної вартості, а орендар зобов'язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об'єкт лізингу з наступним переходом права власності від орендодавця до орендаря за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;

балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25 відсотків первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;

сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її;

майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Оподаткування операцій лізингу (оренди), концесії здійснюється в порядку, визначеному п. 153.7 ст. 153 Податкового кодексу України.

Частиною 1 цієї статі передбачено, що передача майна у фінансовий лізинг (оренду) для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. При цьому орендодавець збільшує доходи, а в разі передачі у фінансовий лізинг майна, що на момент такої передачі перебувало у складі основних засобів орендодавця, - прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об'єкта основних засобів згідно з правилами, визначеними статтею 146 цього Кодексу для їх продажу, а орендар включає вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування процентів, нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до договору) до складу основних засобів з метою амортизації, за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача.

При нарахуванні лізингового платежу орендодавець збільшує доходи, а орендар збільшує витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу), за наслідками податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування.

Відповідно до статті 16 Закону України «Про фінансовий лізинг» до складу лізингових платежів можуть включатися: а) сума, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу; б) платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно; в) компенсація відсотків за кредитом; г) інші витрати лізингодавця, що безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.

Пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (далі - П(С)БО № 16).

Витрати підприємства відповідно до П(С)БО № 16 класифікуються як: собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), витрати, пов'язані з операційною діяльністю (які не включаються до собівартості), фінансові витрати, втрати від участі в капіталі, інші витрати.

Орендні операції, у тому числі й операції з фінансового лізингу, відображають у бухгалтерському обліку з урахуванням Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда».

У пункті 5 цього Положення (стандарту) зазначено, що орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів. Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухгалтерському обліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітного періоду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду.

Суди попередніх інстанцій при вирішенні спору правильно зазначили, що зміна лізингових платежів із застосуванням коефіцієнта коригування без зміни вартості предмета лізингу із застосуванням такого коефіцієнта, суперечить Закону України «Про фінансовий лізинг».

Тобто з метою визначення правомірності включення до витрат сплачених позивачем у складі лізингових платежів сум коригування внаслідок зміни курсових різниць на час здійснення розрахунків, необхідно встановити, чи вплинули зазначені платежі (в частині коригування) на вартість придбаних об'єктів фінансового лізингу.

Між тим, судами на підставі належних і допустимих доказів не встановлено, чи відбулася зміна вартості набутого ДТГО «Львівська залізниця» майна за вищевказаними договорами внаслідок сплати лізингових платежів з урахуванням курсових різниць на момент здійснення розрахунків і чи відображено цей факт згідно з даними бухгалтерського обліку.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з'ясування обставин справи судами попередніх інстанцій зроблено передчасний та такий, що не ґрунтується на матеріалах справи, висновок про обґрунтованість доводів відповідача щодо порушення позивачем норм податкового законодавста, які покладені в основу прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, та не забезпечено повного і всебічно з'ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з'ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи викладене, рішення судів попередніх інстанцій не відповідають вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, у зв'язку з чим підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись статтями 242, 349, 353, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Державного територіально-галузевого об'єднання «Львівська залізниця» задовольнити.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2018 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді І.Я. Олендер

Р.Ф. Ханова