Справа № 0640/3918/18
Суддя: Кузьменко Л.В.
Дата ухвалення: 2019-03-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 0640/3918/18

Головуючий у 1-й інстанції: Панкеєва Вікторія Анатоліївна

Суддя-доповідач: Кузьменко Л.В.

19 березня 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Кузьменко Л.В.

суддів: Франовської К.С. Шидловського В.Б.

за участю:

секретаря судового засідання: Сербин І.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз", Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2018 року (рішення ухвалено суддею Панкеєвою В.А. в м.Житомирі, дата складання повного судового рішення -13 грудня 2018 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз" до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз" (далі - ТОВ "Поліссягаз") звернулось до суду з позовом до відповідача, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.04.2018:

- № про застосування штрафних санкцій у розмірі 195453,58 грн за здійснення операції з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку;

- № про застосування штрафних санкцій у розмірі 3570 грн за неподання звітності по акцизному податку за період із квітня 2016 року по грудень 2017 року;

- № про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 288511,50 грн;

- № про застосування штрафних санкцій в сумі 694100 грн за порушення норм регулювання обігу готівки;

- № про визначення суми грошового зобов'язання з військового збору в сумі 197715,15 грн.

Позов мотивований тим, що оскаржувані рішення прийнятті відповідачем на підставі висновків акту про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Поліссягаз" від 06.04.2018 №374/06-30-14-01/39809534, які суперечать чинному законодавству та повністю не відповідають фактичним обставинам справи. Винесені податковим органом на підставі акта перевірки податкові повідомлення-рішення позивач вважає неправомірними та такими, що підлягають скасуванню в повному обсязі.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2018 року позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз" задоволено частково.

Суд першої інстанції визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника, 7, м.Житомир, 10003 ) № від 26.04.2018, № від 26.04.2018 та № від 26.04.2018.

В задоволенні решти позовних вимог суд відмовив за безпідставністю.

З Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області за рахунок бюджетних асигнувань стягнуто на користь ТОВ "Поліссягаз" понесені судові витрати в сумі 16501,18 грн.

Позивач не погодився з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог. В апеляційній скарзі зазначає, що суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень № та № від 26.04.2018 без дотримання приписів матеріального права та з порушенням норм процесуального права. Просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити постанову, якою позовні вимоги товариства задовольнити в повному обсязі.

З рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог не погодився відповідач, подав апеляційну скаргу, в якій з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване судове рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому просив залишити її без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційних скарг позивача та відповідача, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла такого висновку.

Судами встановлено, а матеріалами справи підтверджено, що в період з 12 по 30 березня 2018 посадовими особами Головного управління ДФС у Житомирській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Поліссягаз" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 29.05.2015 року по 31.12.2017 року, валютного законодавства за період з 29.05.2015 року по 31.12.2017 року, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 29.05.2015 року по 31.12.2017 року.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Зі змісту висновків акту перевірки від 06.04.2018 №374/06-30-14-01/39809534 слідує, що в ході проведеної перевірки встановлено порушення податкового законодавства, які оскаржуються ТОВ "Поліссягаз" (а.с.26-86 т.1):

- п.п.14.1.212. п.14.1. ст.14, п.п.212.3.4. п.212.3. ст.212 Податкового кодексу України - ТОВ "Поліссягаз" здійснювало операції з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку на загальну суму 195453,58 грн.;

- п.п.164.1.2. п.164.1., п.164.5. ст.164, п.167.1. ст.167, п.п.168.1.1., 168.1.2. п.168.1. ст.168, п.п. "а" п.176.2. ст.176 Податкового кодексу України, та визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 152361,89 грн.;

- п.16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення", п.п.164.1.2. п.164.1. п.164.1. ст.164, п.п.168.1.1., п.п.168.1.2. п.168.1. ст.168, п.п."а" п.176.2. ст.176 Податкового кодексу України та визначено суму податкових зобов'язань з військового збору в сумі 10411,50 грн.;

- п.2.11. гл.2, п.3.1., п.3.2. гл.3 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, - підзвітними особами підприємства проведено готівкові розрахунки без подання одержувачем коштів платіжного документа, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 694100,00 грн.

За наслідками встановлених порушень контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 26.04.2018:

- № про застосування штрафних санкцій в сумі 694100 грн. за порушення норм регулювання обігу готівки (а.с.16 т.1);

- № про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 195453,58 грн. за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку (а.с.18 т.1);

- № про застосування штрафних санкцій у розмірі 3570 грн за недодання звітності по акцизному податку за період із квітня 2016 року по грудень 2017 року (а.с.20 т.1);

- № про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 288511,50 грн. (152361,89 грн. - за податковими зобов'язаннями; 112625,09 грн. - за штрафними санкціями; 23524,52 грн. - сума пені) (а.с.22 т.1);

- № про визначення суми грошового зобов'язання з військового збору в сумі 19715,15 грн. (10411,50 грн. - за податковими зобов'язаннями; 7696,13 грн. - за штрафними санкціями; 1607,52 грн. - сума пені) (а.с.24 т.1).

ТОВ "Поліссягаз" подало до відповідача заперечення на вказаний акт перевірки від 17.04.2018 року.

З метою адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень ТОВ "Поліссягаз" подано до відповідача заперечення на вказаний акт перевірки від 17.04.2018 (а.с.70-73 т.2).

Рішенням ДФС України від 12.07.2018 №23347/6/99-99-11-01-01-25 податкові повідомлення-рішення від 26.04.2018 №, №, №, № , № залишені без змін (а.с.87-99 т.1).

Вважаючи рішення податкового органу протиправними та прийнятими в порушення норм чинного законодавства, товариство звернулось до суду з цим позовом.

Частиною 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 195453,58 грн. колегія суддів виходить з такого.

Висновки податкового органу за наслідками проведеної перевірки полягають у тому, що позивач в порушення п.п.14.1.212. п.14.1. ст.14, п.п.212.3.4. п.212.3. ст.212 Податкового кодексу України здійснив операції з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку на загальну суму 195453,58 грн. занизивши тим самим доходи на загальну суму 195454 грн. за рахунок не включення їх до складу вартості паливно-мастильних матеріалів, переданих ПП ОСОБА_2 (а.с.30 т.1).

З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ "Поліссягаз" та ФОП ОСОБА_2 укладено договір про надання послуг від 01.07.2015, предметом якого є консультаційні послуги з питань управління та інших питань діяльності позивача. Перелік послуг, які зобов'язується надати Виконавець передбачено п.1.2 Договору, а п.1.3 Договору передбачено надання додаткових послуг.

Крім того, п.1.8. вказаного договору передбачено, що при виконанні умов цього договору Виконавець використовує власний автотранспорт, а п.2.2.7. Договору передбачено, що для виконання його умов, які передбачають використання автотранспорту, позивач забезпечує ФОП ОСОБА_2 необхідною кількістю пального за власний рахунок (а.с.174-178 т.1).

Разом з тим, за умовами договору (п.4.1.) вартість послуг виконавця, які передбачено п.1.2 договору складає 25000 (двадцять п'ять тисяч) грн. за кожний повний місяць, вартість додаткових послуг, передбачених п.1.3. Договору визначається за умовами Додаткових угод до цього Договору.

До вказаного договору було укладено додаткову угоду про надання послуг від 03.07.2015 року, де п.2.2.7 викладено в такій редакції: "Згідно протоколу загальних зборів учасників від 03.07.2015 р. ТОВ "Поліссягаз" зобов'язується видавати пальне для ОСОБА_2 як учасника товариства в кількості згідно подорожніх листів легкового автомобіля для забезпечення службових поїздок та у відрядження з метою вирішення організаційно-управлінських питань діяльності товариства за рахунок адміністративних витрат товариства.

Судами встановлено, що ОСОБА_2 є учасником ТОВ "Поліссягаз", частка якого у статутному капіталі підприємства становить 9,5% та одночасно є керівником ПАТ "Коростишівгаз" і фізичною особою-підприємцем (а.с.54-69 т.2).

В ході перевірки з метою отримання пояснень та їх документального підтвердження щодо наявності у складі собівартості реалізованої продукції списаних паливно-мастильних матеріалів позивачу було направлено запит від 26.03.2018 № 2820/6/06-30-14-01. Позивач листом від 29.03.2018 за №27/2 надав належним чином завірену копію договору від 01.07.2015 про надання консультаційних послуг, акти виконаних робіт до договору, щомісячні акти на списання паливно-мастильних матеріалів до договору (а.с.222-225 т.1).

Перевіряючими в акті перевірки зафіксовано (т.1 а.с.31), що позивачем проводилось в бухгалтерському обліку послуги від ПП ОСОБА_2 відображені у складі собівартості реалізованої продукції, Д-т бух.рахунку 23 "Виробництво" К-т бух.рахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами та кредиторами", Д-т бух.рахунку 90 "Собівартість", К-т бух.рахунку 23 "Виробництво" в розмірі 150000 грн. за 2015 рік, в розмірі 300000 грн. за 2016 рік та в розмірі 125000 грн. за 2017 рік; та у складі адміністративних послуг Д-т бух.рахунку 92 "Адміністративні витрати" К-т бух.рахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами та кредиторами" в розмірі 175000 грн. за 2017 рік. Станом на 01.01.2018 року по бух. рахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами та кредиторами" з цим контрагентом рахується заборгованість в сумі 10000 грн.

Крім того, в акті перевірки зафіксовано списання пального згідно договору про надання послуг від 01.07.2015 року на підставі щомісячних актів на списання за період з 29.04.2016 по 29.12.2017 на загальну суму 195453,58 грн. (а.с.226-245 т.1). До актів на списання додано заправочні відомості.

Під час адміністративного оскарження до заперечень на акт перевірки від 17.04.2018 позивачем подано копію додаткової угоди від 03.07.2015 до вищевказаного договору (а.с.179 т.1).

Відмовляючи в задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.04.2018 №, суд першої інстанції дійшов висновку, що договір від 01.07.2015 позивач уклав з ОСОБА_2 як з приватним підприємцем, а не як співзасновником ТОВ "Поліссягаз", списання пального на підприємстві проводилось за додатковою угодою до договору, при цьому юридичний статус сторони договору не змінився - виконавцем договору залишився фізична особа-підприємець. Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку, що заправка пальним техніки виконавця за договором про надання послуг і є передачею пального від замовника до виконавця, що віднесено до операції з реалізації пального у розумінні абзацу другого п.п.14.1.212. п.14.1. ст.14 ПК України, не зважаючи на те, що пальне було віднесено товариством на адміністративні витрати.

Суд першої інстанції вважав доведеним факт реалізації пального ТОВ "Поліссягаз" у вказаних правовідносинах без реєстрації платником акцизного податку на загальну суму 195453,58 грн., що є порушенням п.п.14.1.212. п.14.1. ст.14, п.п.212.3.4. п.212.3. ст.212 ПК України, а тому відсутні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 26.04.2018 №.

Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції інстанцій з огляду на таке.

Підпунктом 212.1.15. пункту 212.1 статті 212 ПК України визначено, що платниками акцизного податку є особи, які реалізують пальне.

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів запроваджено з 1 січня 2015 року Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» №71-VIII від 28 грудня 2014 року (далі Закон №71-VIII).

З метою удосконалення окремих положень Податкового кодексу України, зокрема в частині акцизного податку, Законом України від 24 грудня 2015 року №909-УІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі Закон України №909-УІІІ) запроваджено низку законодавчих змін, спрямованих на усунення колізій законодавчого регулювання справляння цього податку.

Порядок сплати акцизного податку врегульовано розділом VI Податкового кодексу України, норми якого визначають, зокрема, платників податку, об'єкт оподаткування, базу оподаткування, підакцизні товари та ставки податку, дату виникнення податкових зобов'язань, порядок і строки сплати податку.

Відповідно до пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України (в редакції Закону України №909- VIII) об'єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема:

- реалізація вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції);

- реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу;

- реалізації конфіскованих підакцизних товарів (продукції), підакцизних товарів (продукції), визнаних безхазяйними, підакцизних товарів (продукції), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизних товарів (продукції), що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходять у власність держави;

- реалізації або передачі у володіння, користування чи розпорядження підакцизних товарів (продукції), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення строку, визначеного законодавством, відповідно до пункту 213.3 статті 213 цього Кодексу;

- реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;

- реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абзац 1 та 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 14.1.212. пункту14.1. статті 14 Податкового кодексу України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаженню товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (абзац перший підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 із змінами, внесеними згідно із Законом №71-VIII).

Законом України №909-УІІІ підпункт 14.1.212. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України доповнено абзацом другим, яким для цілей розділу VI цього Кодексу, крім загального поняття реалізації підакцизних товарів (продукції), надано визначення поняття реалізації пального.

Отже, реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

Таким чином, у відповідності до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків (абзац підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 в редакції Закону № 909-VIII).

У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (пункт 212.1 статті 212 доповнено підпунктом 212.1.11 згідно із Законом №71-VIII) платником акцизного податку є суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів.

У відповідності до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (пункт 212.1 статті 212 доповнено підпунктом 212.1.15 згідно із Законом № 909-VIII) платником акцизного податку визначено особу, яка реалізовує пальне.

При цьому, законодавцем окремо визначено поняття реалізації підакцизних товарів, що здійснюється через роздрібну торговельну мережу, яка у відповідності до підпункту 213.1.9 є самостійним об'єктом оподаткування акцизним податком.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України в редакції Закону №909-VIII від 24.12.2015) базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Відповідно до підпункту 215.3.10. пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2016 року), для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків. В подальшому Законами № 909-VIII від 24.12.2015, № 1791-VIII від 20.12.2016, №2245-VIII від 07.12.2017, № 2628-VIII від 23.11.2018 до вказаної статті Податкового кодексу України було внесено зміни, відповідно до яких податкове зобов'язання із сплати акцизного податку з реалізації пального визначається за правилами підпункту 215.3.4. пункту 215.3 статті 215 ПКУ "пальне", де при розрахунку береться до уваги: Код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД, опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД, ставка акцизного податку у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції) з урахуванням одиниці виміру (об'єм у літрах, приведених до t 15° C) та визначеної ставки.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції на день винесення спірних повідомлень-рішень).

Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету міністрів України "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" від 20 грудня 1997 року №1442 (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України" (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

Отже, з аналізу наведених норм права та наявних у справі документів, якими врегульовано договірні відносини позивача з ФОП ОСОБА_2 слідує, що списання пального підприємством на потреби співзасновника ТОВ "Поліссягаз", яким є ФОП ОСОБА_2, не є його реалізацією в розумінні абзацу 1 та 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а позивач у справі не є суб'єктам господарювання, який здійснює роздрібну торгівлю підакцизними товарами - пальним, відтак, у останнього відсутній обов'язок з реєстрації платником акцизного податку.

Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що у справі №0640/4095/18 судами першої та апеляційної інстанції вирішувалось питання щодо правомірності списання підприємством пального засновнику (учаснику) товариства ОСОБА_2 в кількості відповідно до подорожніх листів легкового автомобіля за рахунок адміністративних витрат товариства для виконання виробничих завдань та вирішення організаційно-управлінських питань діяльності товариства, пов'язаних зі службовими відрядженнями в рамках додаткової угоди від 03.07.2015 року до Договору про надання послуг від 01.07.2015 року. Суди першої та апеляційної інстанції у вказаній справі дійшли висновку, що зазначена господарська операція не є реалізацією пального, а отримане ПП ОСОБА_2 пальне не є його доходом в розумінні п.п.170.9.1 п.170.9 ст.170 ПКУ170.

Відтак, акт перевірки в якому відображено опис виявлених перевіркою порушень з податку на прибуток не може вважатись належним доказом щодо наявності у позивача обов'язку з реєстрації платником акцизного податку.

Отже, податкове повідомлення-рішення від 26.04.2018 № про застосування до ТОВ "Поліссягаз" штрафних санкцій у розмірі 195453,58 грн. є протиправним і підлягає скасуванню.

Податкове повідомлення-рішення від 26.04.2018 № прийняте відповідачем у зв'язку з неподанням позивачем звітності з акцизного податку за період з квітня 2016 по грудень 2017 року.

Відповідно до п.120.1. ст.120 ПК України неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій, а також іншої звітності, обов'язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог в цій частині, вважав, що оскільки впродовж періоду, охопленого перевіркою (квітень 2016 - грудень 2017 року) має місце неподання позивачем податкових декларацій з акцизного податку за 21 податковий період, то відповідач правомірно за кожен з податкових періодів на підставі п.120.1. ст.120 ПК України нарахував товариству по 170 грн. штрафних санкцій (а.с.21 т.1).

З урахуванням того, що відповідальність позивача за неподання звітності з акцизного податку є похідною від вже встановленого судом апеляційної інстанції факту, що ТОВ "Поліссягаз" не є суб'єктам господарювання, який здійснює роздрібну торгівлю підакцизними товарами - пальним і у останнього відсутній обов'язок з реєстрації платником акцизного податку, колегія суддів приходить до переконання, що податкове повідомлення-рішення від 26.04.2018 № є протиправним та підлягає скасуванню.

Задовольняючи частково позовні вимоги ТОВ "Поліссягаз", суд першої інстанції дійшов висновку, що у відповідача були відсутніми правові підстави для визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 288511,50 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 26.04.2018 №, для застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки в сумі 694100 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 26.04.2018 №, та для визначення суми грошового зобов'язання з військового збору в сумі 19715,15 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 26.04.2018 №.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає за необхідне зазначити таке.

В позовній заяві позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.04.2018 №, яким до позивача на підставі абзацу 6 ст.1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки", п.2.11. гл.2, п.3.1,3.2 гл.3 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженої Правлінням національного банку України від 15.12.2004 року №637 застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 694100 грн. Позивач посилався на безпідставність застосування відповідачем штрафних санкцій з огляду на недопущення ним порушень вимог постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 щодо проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа встановленої форми, який підтверджував би сплату покупцем готівкових коштів, оскільки на переконання позивача відповідач безпідставно не визнає розрахунковими документами отримані від ПАТ "Коростишівгаз" квитанцій до прибуткових касових ордерів про отримання від позивача готівкових коштів.

З акту перевірки вбачається, що в періоді, що перевірявся, позивач на виконання договору з ПАТ "Коростишівгаз" від 01.01.2016 року №б/н отримував послуги від ПАТ "Коростишівгаз" по припиненню газопостачання боржникам, яким раніше позивач надавав послуги з газопостачання. До звітів про використання коштів на оплату цих послуг долучено корінці до прибуткових касових ордерів від ПАТ "Коростишівгаз".

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем допущено порушення вимог податкового законодавства, зокрема пункту п.2.11. гл.2, п.3.1,3.2 гл.3 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, встановлено проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (встановленої форми та змісту), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 694100 грн.

Діючими на момент винесення спірних податкових повідомлень-рішень нормами права передбачено, що за одержані під звіт готівкові кошти особа має звітувати шляхом подання відповідних звітів у визначені законодавством терміни та долучати відповідні підтверджуючі документи. Такими підтверджуючими документами є касові ордери, видаткові відомості, розрахункові документи, документи за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, інші касові документи, що мають бути належно оформленими (встановленої діючим законодавством форми та змісту). Підтверджуючі документи подаються в оригіналі разом зі звітом про використання коштів.

Відповідно до положень абзацу 6 ст.1 Указ Президента України від 12.06.1995 №436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів.

Пунктом 1.2. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 передбачено, що розрахунковий документ - документ встановлених форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.

Пунктом 2.11. вказаного Положення визначено, що видача готівкових коштів під звіт або на відрядження здійснюється відповідно до законодавства України. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів (п.3.1. Положення).

В силу приписів пункту 7.39. Положення під час перевірки звітів про використання коштів для вирішення господарських питань особлива увага приділяється дотриманню підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасність повернення до каси підприємств залишку невикористаних коштів (одночасно з відповідним звітом), наявність оригіналів підтвердних документів, їх погашення тощо. Крім того, ураховується те, що подання звітів про використання коштів із порушенням установлених термінів може дозволятися лише у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю підзвітної особи або за інших обставин, що мають документальне підтвердження.

Представник відповідача в судовому засіданні в суді апеляційної інстанції пояснила, що підзвітними особами не порушено термінів складання та подання до бухгалтерії підприємства відповідних звітів.

Пунктом 7.41. Положення передбачено під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлювати достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів.

Як пояснила представник відповідача податковий орган не ставить під сумнів факт внесення в касу контрагента позивача коштів за надані послуги, проте вважає, що розрахунки з контрагентом могли бути проведені виключно через РРО або ж через касу банківської установи, в якій відкрито поточні рахунки позивача.

Суд першої інстанції правильно вказав, що підзвітні особи до авансових звітів подавали квитанції до прибуткового касового ордера, які були видані ПАТ "Коростишівгаз" і засвідчені печаткою підприємства та підписами головного бухгалтера та касира, що не суперечить ст.1 Указу.

Згідно ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Долучені до матеріалів справи квитанції до прибуткового касового ордера та інші письмові документи відповідають вимогам ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", і є доказами сплати покупцем готівкових коштів на рахунок ПАТ "Коростишівгаз".

Відтак, у відповідача були відсутні підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій відповідно до ст.1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року №436/95

Слід також зазначити, що відповідно до п.14 розділу І "Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон", затвердженої наказом Мінфіну від 13.03.1998 №59, підтвердними документами, що засвідчують вартість понесених у зв'язку з відрядженням витрат, є розрахункові документи відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та Податкового кодексу України. У разі відрядження за кордон підтвердні документи, що засвідчують вартість понесених за кордоном у зв'язку з таким відрядженням витрат, оформлюються згідно із законодавством відповідної держави.

Отже, підтвердними документами є не лише ті з них, що визначені Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а і згідно норм ПК України.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № та податкового повідомлення-рішення №, якими збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 288511,50 грн. (де 152361,89 грн. податкове зобов'язання, 112625,09 грн. штрафних фінансових санкцій, 23524,52 грн. пені) та збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору всього на суму 19715,15 грн., колегія суддів виходить з такого.

Підставою для винесення вказаних податкових повідомлень-рішень є висновок податкового органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема пункту п.2.11. гл.2, п.3.1,3.2 гл.3 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, встановлено проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (встановленої форми та змісту), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 694100 грн.

Підпунктом 16.1.2. пункту 16.1. статті 16 ПК України визначено обов'язок платника податків вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

В силу положень п.п."а" п.176.2. ст.176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Пунктом 164.1. статті 164 ПК України передбачено, що загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Приписами п.п.170.9.1. п.170.9. ст.170 ПК України встановлено, що податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2. цього пункту строку, є особа, що видала таку суму на відрядження - у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно із цим підпунктом.

З підстав, наведених вище, суди першої та апеляційної інстанції прийшли до висновку про доведеність факту подачі підприємством усіх необхідних документів на підтвердження використання коштів, виданих на відрядження або під звіт в сумі 694100 грн. Відтак, спростовуються доводи контролюючого органу щодо правомірності винесення податкового повідомлення-рішення № та податкового повідомлення-рішення №.

З урахуванням наявних у справі документів, колегія суддів приходить до переконання, що суд першої інстанції надав належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм Кодексу адміністративного судочинства України та дійшов обґрунтованого висновку про необґрунтованість доводів контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України в частині проведення Товариством готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів (керівником) платіжних документів (встановленої форми та змісту), які б підтверджували сплату готівкових коштів на загальну суму 694100 грн., та щодо зменшення зобов'язань зі сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Отже, апеляційну скаргу позивача слід задовольнити, а підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача колегія суддів не вбачає.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз", Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області задовольнити.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2018 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз", Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № та №.

Прийняти в цій частині постанову, якою визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № про застосування до ТОВ "Поліссягаз" штрафних санкцій у розмірі 195453,58грн за здійснення операції з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку та № про застосування до ТОВ "Поліссягаз" штрафних санкцій у розмірі 3570 грн за неподання звітності по акцизному податку за період із квітня 2016 року по грудень 2017 року.

В решті постанову суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст.329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Постанова суду складена в повному обсязі 19 березня 2019 року.

Головуючий Кузьменко Л.В.

Судді Франовська К.С. Шидловський В.Б.