Справа № 819/1072/18
Суддя: Ніколін Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2019-03-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2019 рокуЛьвів№ 857/2535/18

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді Ніколіна В.В.,

суддів Багрія В.М., Заверухи О.Б.

за участі секретаря судового засідання Смидюк Х.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС України у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2018 року (суддя - Шульгач М.П., м. Тернопіль, повний текст судового рішення складено 14 вересня 2018 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільській мясокомбінат» до Головного управління ДФС у Тернопільській області, Державної фіскальної служби України про скасування рішення та зобовязання вчинити дії, -

ВСТАНОВИЛА:

ТзОВ «Тернопільській мясокомбінат» 14.06.2018 звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФСу Тернопільській області від 05.04.2018 №634630/40274726 про відмову в реєстрації податкової накладної від 08.11.2017 №228 та зобовязання Державної фіскальної служби України зареєструвати вказану податкову накладну у Єдиному реєстрі податкових накладних днем її фактичного подання. В обґрунтування позовних вимог покликається на те, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню, а податкова накладна підлягає реєстрації, оскільки у податкового органу не було визначених законом підстав для зупинення реєстрації податкової накладеної, а відтак для відмови у її реєстрації. Окрім того, позивач наголосив на тому, що у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не визначено конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків, на підставі якого було зупинено таку реєстрацію. Більше того, позивачем для реєстрації податкової накладної було надано повний необхідний пакет документів, який підтверджує реальний характер господарських операцій між позивачем та його контрагентами, за результатами яких складена вказана податкова накладна.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2018 року у справі №819/1072/18 заявлений позов задоволено.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач - Головне управління ДФС у Тернопільській області, який із покликанням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити. В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує, що рішення комісії є обґрунтованим, оскільки платником податків не надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковою накладною, у реєстрації яких було відмовлено. Відтак, зазначає, що у відповідача відсутні підстави для реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, у звязку із наданням платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної. Крім цього, наголошує, що позовну вимогу щодо зобов'язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, слід розцінювати як вимогу про втручання в дискреційні повноваження відповідача та таку, що виходить за межі завдань адміністративного судочинства.

ТОВ «Тернопільський м'ясокомбінат подало апеляційному суду відзив на апеляційну скаргу, в якому просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити в повному обсязі та залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Відповідач Державна фіскальна служба України правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що комісією Головного управління ДФС у Тернопільській області протиправно прийнято рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, оскільки у вказаному рішенні не наведені мотиви його ухвалення та не зазначені чіткі підстави для відмови в реєстрації податкової накладної. Суд вважав, що надані позивачем докази підтверджують реальність здійснених позивачем господарських операцій та відповідають вимогам чинного законодавства України, відтак спірна податкова накладна підлягала реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що 18.09.2017 між Товариством з обмеженою відповідальністю «М'ясторг» (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий дім АПС» (Продавець) укладено договір купівлі-продажу № 494, відповідно до умов якого Продавець передає у власність, а Покупець приймає та оплачує товар на умовах визначених у даному Договорі.

08.11.2017 за видатковою накладною від 08.11.2017 №6540 та на виконання умов договору купівлі-продажу №494, ТОВ «Торговий дім АПС» поставлено на користь ТОВ «М'ясторг» Продукцію на загальну суму 71650,80 грн., у тому числі ПДВ - 11 941,80 грн.

На виконання податкових зобов'язань, 08.11.2017 ТОВ «Торговий дім АПС» складена податкова накладна від 08.11.2017 №228 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням ПДВ - 71 650,80 грн. (в т.ч. ПДВ - 11 941,80 грн.).

Вказана податкова накладна була оформлена та 30.11.2017 направлена засобами електронного зв'язку для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Однак, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів», 30.11.2017 Головне управління ДФС у Тернопільській області направило позивачу квитанцію, в якій містилась інформація про зупинення реєстрації податкової накладноївід 08.11.2017 №228, відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567 (далі - Наказ №567). За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 0203, 0506. Позивачу запропоновано надати пояснення або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної відповідно до пункту «в» підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, вичерпний перелік яких встановлено Наказом №567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.

ТОВ «Торговий дім АПС» подано електронне повідомлення щодо подачі документів щодо підтвердження реальності здійснення господарських операцій по відмовленим ПН/РК з електронними копіями первинних документів.

28.12.2017 зареєстрована зміна найменування ТзОВ «Торговий дім АПС» на ТОВ «Тернопільській мясокомбінат», що підтверджується випискою з єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 28.12.2017.

У зв'язку із перейменуванням товариства та зміною електронних ключів та сертифікатів електронних ключів ТОВ «Тернопільській мясокомбінат» складено договір про визнання електронних документів від 29.12.2017 №291220171. 29.12.2017 о 10:20 год. договір №291220171 про визнання електронних документів зареєстровано в ДФС України (документ прийнято), що підтверджується квитанцією №2.

29.12.2017 о 21:31 год. згідно отриманої квитанції № 3, товариству повідомлено про те що дію договору від 29.12.2017 №291220171 про визнання електронних документів припинено у зв'язку зі зміною особи підписувача платника відповідно до вимог Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг».

Позивачем повторно подано повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК з електронними копіями первинних документів, які підтверджують факт здійснення господарської операції по поставці продукції за видатковою накладною від 08.11.2017 №6540.

24.02.2018 відповідно до квитанції № 1 позивача повідомлено про не прийняття ДФС України «Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК». Виявлені помилки: «документ не може бути прийнятий у зв'язку з набранням чинності Закону України від 07.12.2017 «Про внесення змін до ПК України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018році».

04.04.2018 позивачем подано повідомлення №12 щодо подачі документів на підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК з електронними копіями первинних документів, які підтверджують факт здійснення господарської операції по поставці продукції за видатковою накладною від 08.11.2017 №6540.

05.04.2018 комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/рахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №634630/40274726про відмову в реєстрації податкової накладної від 08.11.2017 №228 в Єдиному реєстрі податкових накладних зв'язку із ненаданням позивачем копій первинних документівщодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантажу вантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні та розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Вважаючи рішення комісії Головного управління ДФС України у Тернопільській області від 05.04.2018 №634630/40274726 про відмову в реєстрації податкової накладної від 08.11.2017 №228 протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України

Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10. статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Відповідно до пункту 74.2. статті 74 ПК України, в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 2 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246) визначено, що податкова накладна це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), після надходження податкової накладної/розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обовязкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до підпункту 201.16.1. пункту 201.16. статті 201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Із змісту квитанції про зупинення реєстрації за податковою від 08.11.2017 №228видно, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної позивача було те, що податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених Наказом № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕДта запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені Наказом № 567 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Пункт 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних містить у собі визначення трьох різних критеріїв: моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями: 1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 % загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється); 2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб'єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI ПК України стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі; 3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг перших двох цифр кодів).

Проте, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відповідачем, в порушення підпункту 201.16.1. пункту 201.16. статті 201 ПК України, не вказано ні конкретного критерію оцінки ступеня ризику (відповідного підпункту пункту 6 Критеріїв оцінки), ні конкретного переліку документів, вичерпний перелік, яких встановлений Наказом № 567, які б могли бути подані позивачем для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Відповідачами не надано до суду апеляційної інстанції обґрунтованих пояснень стосовно того, в чому саме полягає невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД та якому виду, визначеному пунктом 6 зазначених Критеріїв, вона відповідає. При цьому, незрозуміло, яким чином відповідач встановив невідповідність обсягів постачання обсягам придбання, якщо за спірними податковими накладними надавалися послуги, які мають виключно грошовий спосіб вираження. Окрім цього, зазначення в квитанціях, що за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД, не може братись судом апеляційної інстанції до уваги, як доказ наведення контролюючим органом конкретних підстав зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки такий критерій в пункті 6 Критеріїв оцінки відсутній.

Апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції в частині того, що контролюючий орган зобов'язаний у квитанції чітко вказати на конкретний вид критерію, який встановлений пунктом 6 Критеріїв оцінки, оскільки визначення такого критерію прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у Переліку документів.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Із квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних також видно, що позивачу запропоновано надати пояснення або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Відповідно до пункту 1 Переліку документів, вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, у розрізі Критеріїв оцінки: для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв оцінки: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором або законодавством; 2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв оцінки: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором або законодавством.

Станом на дату подання позивачем податкової накладної від 08.11.2017 №228, а також на момент складення квитанції про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної, Наказ № 567 був чинний.

01.01.2018 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017 №2245-VIII. Вказаним Законом, пункт 201.16 ПК України викладено в новій редакції, за якою: «Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України».

На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України прийнята постанова від 21.02.2018 №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок №117.

Пунктом 2 Порядку №117 передбачено, що платники податку на додану вартість, у яких до 01 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, що діяв до набрання чинності Законом України від 07 грудня 2017 року №2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році», та які станом на 01 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобовязання, відображеного у такій податковій накладній / розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.

Відповідно до пункту 15 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобовязання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.

Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, передбачений пунктом 14 Порядку №117 включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором або законодавством.

Слід зазначити, що чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу не існує. Такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладеної (висновку податкового органу про відповідність платника податку певним критеріям ризикованості платника податку).

На підтвердження реальності господарських операцій ТОВ «Тернопільській мясокомбінат»надав Головному управлінню ДФС у Тернопільській області копії первинних документів, що підтверджується повідомленням щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій, письмовими поясненнями та копіями документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій за вищевказаними податковими накладними.

У матеріалах справи наявні первинні документи, що підтверджують здійснення господарських операцій, в межах яких виписано податкову накладну від 08.11.2017 №228.Це, зокрема, договір поставки від 01.04.2016 №01-2Т/04/16, за яким ТОВ «Торговий дім АПС» (тепер ТОВ «Тернопільській мясокомбінат») придбав у ПАП «Агропродсервіс» мясну продукцію; видаткову накладну від 30.10.2017 №14695, якою на виконання умов договору поставки №01-2Т/04/16, ПАП «Агропродсервіс» поставлено на користь ТОВ «Торговий дім АПС» (тепер ТОВ «Тернопільській мясокомбінат») Товар на загальну суму 33200,80 грн., у тому числі ПДВ - 5533,47 грн.; видаткову накладну від 08.11.2017 №15489, якою на виконання умов договору поставки №01-2Т/04/16, ПАП «Агропродсервіс» поставлено на користь ТОВ «Тернопільській мясокомбінат» (раніше ТзОВ «Торговий дім АПС») Товар на загальну суму 52694,11 грн. у томі числі ПДВ 8782,35 грн.; договір купівлі-продажу від 18.09.2017 № 494, укладений між Товариством з обмеженою відповідальністю «М'ясторг» (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий дім АПС» (тепер ТОВ «Тернопільській мясокомбінат») (Продавець);видаткову накладну від 08.11.2017 №6540,якою на виконання умов договору купівлі-продажу №494, ТОВ «Торговий дім АПС» (тепер ТОВ «Тернопільській мясокомбінат») поставлено на користь ТОВ «М'ясторг» Продукцію на загальну суму 71 650,80 грн., у тому числі ПДВ - 11 941,80 грн. Факт оплати за надані послуги підтверджується відповідними звітами про дебетові і кредитові операції по рахунку позивача (банківськими виписками). Отже, дослідженими в ході судового розгляду первинними документами підтверджуються реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, їх належне оформлення первинними документами.

Беручи до уваги наведене, колегія суддів вказує на безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної, як передумови прийняття відповідного рішення комісії, оскільки у квитанції про зупинення податкових накладних не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту пункту шостого) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом № 567.

Відповідно до пункту 21 Порядку №117 (чинного на час прийняття відповідачем оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних) підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Рішеннями комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області відмовлено позивачу у реєстрації податкових накладних у зв'язку із ненаданням позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. Разом з тим, оскаржуване рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області не містить чіткого переліку документів, неподання яких стало підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, у ньому лише вказано перелік документів, які можуть подаватись платником податків. При цьому, як зазначалося вище, матеріалами справи підтверджується, що позивачем надіслано на адресу контролюючого органу повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній до яких додано відповідні документи та пояснення щодо умов здійснення ним господарської діяльності.

Таким чином, рішення комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної. Разом з тим, оскаржуване рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області не містять чіткого переліку документів, неподання яких стало підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, у ньому лише вказано перелік документів, які можуть подаватись платником податків. Відтак, податковим органом в оскаржуваному рішенні не наведено жодної конкретної інформації щодо причин, підстав та обґрунтувань прийняття такого рішення.

Враховуючи наведене, оскільки Головним управлінням ДФС у Тернопільській області не вказано конкретний вид критерію, який встановлений пунктом 6 Критеріїв оцінки, а також не зазначено документів, яких позивачем не було подано контролюючому органу на підтвердження реальності господарських операцій, суд вважає, що прийняте податковим органом рішення про відмову у реєстрації податкової накладної позивача не відповідає вимогам закону.

Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної. Апеляційний суд також звертає увагу на те, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що міститься, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 04 грудня 2018 року у справі №821/1173/17.

Апеляційний суд повторно звертає увагу, що у справі містяться належні, достатні та достовірні докази реальності господарських операцій, за результатами яких складено податкову накладнувід 08.11.2017. Крім того, відповідач не надав належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій, свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з підпунктом 201.16.4. статті 201 ПК України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій: а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 20 Порядку № 1246, у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, нормами ПК України та Порядку №1246 чітко передбачено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної, та можливості зазначення дати її реєстрації. В даному випадку, задоволення позовної вимоги щодо зобов'язання відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 08.11.2017 №228 є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Враховуючи наведене та встановлену протиправність рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області від 05.04.2018 №634630/40274726 про відмову в реєстрації податкової накладної від 08.11.2017 №228у Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції обирав належний спосіб захисту порушеного права позивача, та зобовязав ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 08.11.2017 №228.

Апеляційний суд не погоджується із покликаннями апелянта на те, що позовну вимогу щодо зобов'язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, слід розцінювати як вимогу про втручання в дискреційні повноваження відповідача та таку, що виходить за межі завдань адміністративного судочинства, оскільки повноваження відповідача у спірних правовідносинах не є дискреційними.

Дискреційними є повноваження суб'єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може». В цьому випадку єдиним правильним способом захисту порушеного права є зобов'язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні.

Решта доводів апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та зводяться лише до цитування відповідних норм ПК України, що регулюють порядок реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дублюють аргументи відзиву на позовну заяву та апеляційної скарги, належна правова оцінка яким була надана судом першої інстанції.

Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.

Згідно з частиною другою статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ, як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ч.3 ст.243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС України у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2018 року без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини пятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя ОСОБА_1
судді ОСОБА_2
ОСОБА_3
Повне судове рішення складено 22 березня 2019 року.