Справа № 1740/2445/18
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2019-03-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 березня 2019 рокуЛьвів№ 857/1012/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Іщук Л.П., Кухтея Р.В.,

за участю секретаря судового засідання Ігнатищ Л.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» та Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2018 року, прийняте суддею Зозулею Д.П. о 16 годині 26 хвилині у місті Рівному, повний текст складений 26.11.2018 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» (надалі ТзОВ виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка», позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (надалі ГУ ДФС у Рівненській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Р» № НОМЕР_1 від 17.09. 2018 року.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2018 року позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд виходив з того, що за наслідками перевірки встановлено заниження податкового зобовязання з безоплатного постачання сироватки в загальній сумі 248231 грн. та мала місце реалізація готової продукції (сири жирністю 45-50%) за цінами, які є нижчими ринкових, що призвело до заниження податкового зобовязання з ПДВ в сумі 219202 грн.

Разом з тим, контролюючим органом з приводу першого порушення, при визначенні бази оподаткування було безпідставно враховано вартість сироватки, яка за фізико хімічними показниками відрізняється від сироватки знежиреної. Також відсутні докази щодо визначення ринкової ціни «сироватки знежиреної» в матеріалах справи.

Відхилено судом доводи позивача, що вказана сироватка є відходами, оскільки згідно акта така обліковується по бухобліку на рахунку 26 «Готова продукція», а інше з матеріалів справи не вбачається.

З приводу реалізації продукції нижче ринкових цін, то виходячи з аналізу пп.14.1.219 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188 ПК України, операції платників податків з постачання товарів є базою оподаткування, яка при здійсненні операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін. Намагаючись довести зворотнє, в якості джерела отримання інформації про ринкові ціни відповідач взяв лише відомості періодичного видання, на основі яких і здійснив порівняльний аналіз. Отже, відповідач намагається застосувати «чужі» договірні ціни, як ринкові, доводячи «неринковість» цін позивача. Подібне суперечить п.13 Указу Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» №817/98 від 23.07.1998 року.

Також не враховано, що це напівтверді сири, а також відповідач не співставляв такі умови договору, як момент його підписання, кількість товару, строки поставки, розподіл обовязків сторін договору та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ТзОВ виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» та ГУ ДФС у Рівненській області подали апеляційні скарги. Вважають, що судом першої інстанції ухвалено рішення із невідповідністю висновків, викладених у рішенні суду, обставинам справи та із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційної скарги ТзОВ виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» покликається на те, що судом при відхиленні аргументів позивача не враховано, що на рахунку 25 «Напівфабрикати» і рахунку 26 «Готова продукція» облікується сироватка, яка використовується для подальшої переробки, виробництва альбумінного сиру, тобто із жирністю 0,5%, а що стосується обліку «сироватки знежиреної», то висновки перевіряючих в акті перевірки не наводяться.

Отже, «сироватка знежирена» не є сировиною, а безповоротним відходом після виробництва сирів, що підтверджується Протоколом випробувань №2189 від 20.09.2018 року.

Суд не надав належної правової оцінки «сироватці знежиреній», як безповоротному відходу й помилково дослідив її як повноцінний актив, що повинен мати свою ринкову ціну для цілей оподаткування ПДВ.

Просить змінити рішення суду шляхом зміни її мотивувальної частини щодо підстав задоволення позову.

ГУ ДФС у Рівненській області у своїй апеляційній скарзі покликається на те, що судом не звернуто уваги, що пріоритетним під час зясування обставин та перевіркою доказів порушення податкового законодавства, є відображення позивачем операції в бухобліку на підставі первинних документів, а не протоколом випробувань сироватки.

Згідно первинних документів, сироватка знежирена обліковується на позабалансовому рахунку позивача (стор. 9 акта перевірки) і в подальшому передавалася безкоштовно ФОП ОСОБА_1

Безоплатна передача є постачання, а обєктом оподаткування ПДВ відповідно до п.185.1 ст.185 ПК України є операції платників з постачання товарів.

Також неможна погодитись щодо застосування ринкової ціни, позаяк на запити перевіряючих від 22.08.2018 року та 23.08.2018 року про надання калькуляцій собівартості випущеної продукції, позивач таких не надавав.

Крім того, враховуючи дані інформаційних агенств та операторів ринку, а саме періодичні видання «Огляд цін» ДП «Держзовнішінформ» встановлено, що позивачем реалізовано сири жирністю 45-50% по цінах, які є нижчими ринкових, а обовязок суду полягає у встановленні дійсних обставин справи.

Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позову.

ТзОВ виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» подало відзив на апеляційну скаргу ГУ ДФС у Рівненській області, в якому підтримується позиція суду та вказується, що сироватка і сироватка знежирена є різними, а ціну відповідач визнав по першій. Врешті мотиви співпадають з мотивами, викладеними у судовому рішенні.

В судове засідання для розгляду апеляційної скарги учасники справи не прибули, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, а тому відповідно до ч.4 ст.229, ст.313 КАС України апеляційний суд ухвалив розгляд апеляційної скарги здійснити за відсутності учасників справи та без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне зясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Частиною 4 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд не в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено, що з 01.08.2018 по 23.08.2018 ГУ ДФС у Рівненській області проведено документальну планову виїзну перевірку за результатами якої складено акт № 1959/17-00-14-01/22572180 від 05.09.2018.

Відповідно до висновків Акта перевірки встановлені порушення платником податків - ТзОВ виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка», а саме:

- порушення пп. 14.1.191 п.14.1, ст.14, п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України внаслідок заниження податкового зобовязання з ПДВ з безоплатного постачання сироватки в загальній сумі 248 231,00 грн.;

- порушення пп. 14.1.71, пп. 14.1.219, п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України внаслідок заниження податкового зобовязання з ПДВ при реалізації готової продукції нижче ринкових цін в загальній сумі 219 202,00 грн. (а.с. 10-63).

На підставі висновків зазначеного акту відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 17 вересня 2018 року № НОМЕР_1, згідно якого за порушення пп. 14.1.71, 14.1.191, 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ із змінами та доповненнями на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п. 123.1 ст.123 ПК України збільшено суму грошового зобовязання за платежем податок на додану вартість на суму 584291,00 грн., з яких за основним зобовязанням 467433,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 116858,00 грн. (а.с. 8, 9).

Судом встановлено, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань станом на 13.09.2018 ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою підприємцем, основним видом діяльності якого є 01.46 Розведення свиней (а.с. 71).

01.10.2015 ТзОВ виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» для реалізації сироватки підсирної (знежиреної) заключено з ФОП ОСОБА_1 (іпн.), договір за № 01.10/15. Відповідно до пункту 1.1. договору ТОВ ВТП «Агропереробка» бере на себе обовязок на безоплатній основі передати у власність ФОП ОСОБА_1 на його вимогу протягом терміну дії чинного Договору «сироватку підсирну знежирену (в подальшому в тексті Товар) без виникнення зустрічної вимоги до ФОП ОСОБА_1 Згідно п. 1.4. передача товару проводиться згідно накладних. Датою отримання товару є дата, що зазначається в кожній окремій накладній на приймання-передачу товару (а.с. 64-65).

Всього за період з 01.10.2016 по 31.03.2018 ТОВ ВТП «Агропереробка» відповідно до вказаного договору та видаткових накладних передано ФОП ОСОБА_1 сироватки підсирної (знежиреної) в кількості 4964620 л.

В ході виробничого процесу молочної продукції виникає сироватка, однак на різних етапах виробництва її виникає два різновиди: перший - це сироватка, як зворотні відходи (зявляється після виготовлення напівтвердих сирів і використовується в подальшому як сировинна база у тому числі для виготовлення сиру альбумінного), а інша - сироватка знежирена (зявляється вже після виготовлення сиру альбумінного). Так, згідно з Технологічною інструкцією по виробництву сиру «Рівненський. Агропереробка» (п.3.6, п.3.8.) сироватка виділяється на стадії звертання молока й у послідуючому під час чедеризації сирної маси відкачується в окрему ємкість. Дана сироватка у відповідності до Розділу 2 Технологічної інструкції по виготовленню Альбумінного творога «Надуги» є сировиною для виготовлення альбумінного сиру. Так, за результатами лабораторного випробування такої сироватки, проведеного ДП «Рівненський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» було складено Протокол №2188 від 20.09.2018р., згідно з яким фізико-хімічні показники сироваки є наступними: масова частка жиру 0,5%, титрована кислотність 17,0. Згідно з Розділом 5 даної інструкції сироватка після проходження ряду процесів (охолодження, сквашування, підкислення тощо) під час самопресування масси і виділення пластівців білка, висвітлюється, знежирюється і зливається сифоном окремо. Надалі така сироватка вже є непридатною для подальшого використання Позивачем внаслідок втрати своїх фізико-хімічних показників, підтвердженням чого є Протокол випробувань №2189 від 20.09.2018р. ДП «Рівненський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації», відповідно до якого масову частку жиру у знежиреній сироватці вже не виявлено, а титрована кислотність збільшилася до 20.0 .Слідує, що ключовою відмінністю обох описаних сировоток є наявність у їх складі жирів та рівня кислотності, що є необхідними та обовязковими для подальшого застосування сироватки в якості сировини за розробленою Позивачем нормативно- виробничою документацією (технічними умовами, технологічними інструкціями тощо). Тому, відсутність цих показників позбавляє сироватку можливості її повторного застосування на виробництві Позивача, що зумовлює потребу у її утилізації чи видаленні як безповоротних відходів.

Апеляційний суд зазначає, що в акті перевірки зазначено, що на рахунку 25 «Напівфабрикати» і на рахунку 26 «Готова продукція» облікується лише «сироватка», що використовується для подальшого виробництва альбумінного сиру. З приводу обліку на цих рахунках «сироватки знежиреної», висновки перевіряючих в акті не наводяться, відтак суд першої інстанції помилково покликався на це у своєму рішенні.

Крім того, судом першої інстанції не враховано, що «сироватка знежирена» для скаржника не є сировиною, а безповоротним відходом для сирів, оскільки свої первісні властивості вона втратила і у виробництві в подальшому не використовується.

Апеляційний суд також зазначає, що суд першої інстанції дійшов хибного висновку про те, що Закон України «Про відходи» не поширюється на позивача, з огляду на таке.

Згідно ст. 1 Закону України «Про відходи» відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.

Таким чином, Законом не ставиться в залежність можливість ідентифікації речовини (товару) як відходу від того, чи ведеться їх первинний облік згідно із Законом України «Про відходи» та заходи щодо видалення чи утилізації. Відсутність обліку чи порушення його порядку є лише складом адміністративного правопорушення, однак, це не впливає на сам факт виникнення відходів, як таких.

Відповідно до ст.17 Закону України «Про відходи» субєкти господарської діяльності у сфері поводження відходів зобовязані здійснювати організаційні, науково-технічні та технологічні заходи для максимальної утилізації відходів, реалізації чи передачі їх іншим споживачам або підприємствам, установам та організаціям, що займаються збиранням, обробленням та утилізацією відходів, а також забезпечувати за власний рахунок екологічно обґрунтоване видалення тих відходів, що не підлягають утилізації.

Враховуючи те, що позивач у своєму виробництві знежирену сироватку не використовує, договором із ФОП ОСОБА_1, позивач забезпечив собі можливість позбутися даних відходів на користь забезпечення кормових потреб в діяльності даного підприємця без додаткових витрат на їх утилізацію та в межах природоохоронного законодавства.

Щодо порушення позивачем пп. 14.1.71, пп. 14.1.219, п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України внаслідок заниження податкового зобовязання з ПДВ при реалізації готової продукції нижче ринкових цін в загальній сумі 219 202,00 грн., апеляційний суд зазначає наступне.

Згідно акту перевірки контролюючим органом встановлено реалізацію ТзОВ виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» готової продукції (сирів твердих жирністю 45-50%) по цінах, що є нижчими ринкових цін. Даного висновку ревізори дійшли враховуючи відомості інформаційних агентств та операторів ринку, а саме періодичного видання «Огляд цін» ДП «Держзовнішінформ».

Відповідно до Технологічної інструкції по виробництву сиру «Рівненський. Агропереробка», затвердженої генеральним директором ТзОВ виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» від 01.10.2010 позивачем виробляється сир «Рівненський. Агропереробка», який відноситься до групи напівтвердих сичужних сирів.

Відповідно до підпункту 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України передбачено, що ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

З системного аналізу вищезазначених норм права судом встановлено, що операції платників податків з постачання товарів є базою оподаткування, яка при здійсненні операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

Намагаючись довести зворотне, в якості джерела отримання інформації про ринкові ціни відповідач взяв лише відомості періодичного видання на основі яких і здійснив порівняльний аналіз.

Разом з тим, положення Податкового кодексу України не містять норм щодо визначення формалізованої процедури доведення факту, що договірні ціни не відповідають ринковим цінам, а надто не визначає таке джерело інформації, як друковані видання. Таким чином, відповідач намагався застосовувати «чужі» договірні ціни як ринкові, доводячи «неринковість» цін позивача.

Крім того, відповідно до п. 13 Указу Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» від 23.07.1998 № 817/98, індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов'язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).

Тобто, відповідач в порушення норм даного Указу використав інформацію стороннього джерела, що не є уповноваженим державним органом, та у невизначений законодавством спосіб. А тому, саме лише посилання в Акті на назву видання не може свідчити про доведеність протилежного, що як умова є визначальною за підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Разом з тим, згідно акту перевірки, податковий орган для визначення звичайної ціни взяв для співставлення лише одну умову - ціну продукції. Проте, податковий орган не співставляв такі умови договору як момент його підписання, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов'язків сторін договору та інших умов, які безпосередньо та істотно впливають на формування ціни. Також, при визначенні звичайної ціни перевіряючими не враховано звичайні під час укладення договорів між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари, втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації).

Таким чином, не довівши протилежного, податковим органом зроблено необґрунтований висновок про порушення позивачем пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.

Оскільки податковим органом необґрунтовано визначено виготовлення позивачем твердих сирів, то і порівняння цін на напівтверді сири, які виготовляються позивачем, із цінами на тверді сири є безпідставним.

Враховуючи вимоги ст. 139 КАС України та результат розгляду апеляційних скарг, слід стягнути на користь ТзОВ виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС України у Рівненській області судові витрати в розмірі 13146 грн. 56 коп. за подання апеляційної скарги.

Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про не в повній мірі правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи, але з інших мотивів.

Керуючись ст.ст. 308, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» задовольнити повністю.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2018 року у справі № 1740/2445/18 змінити , виклавши мотивувальну частину в редакції цієї постанови.

В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-торговельне підприємство «Агропереробка» (, вул. Я.Гашека, 120, с.Велика Омеляна, Рівненського району, Рівненської області, 35360) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (, вул. Відінська, 12, м.Рівне, 33023) судові витрати в розмірі 13146 грн. 56 коп. (тринадцять тисяч сто сорок шість).

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя ОСОБА_2
судді ОСОБА_3
ОСОБА_4
Повний текст судового рішення складено 19.03.2019 року.