Справа № 826/13156/18
Суддя: Кучма Андрій Юрійович
Дата ухвалення: 2019-03-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 березня 2019 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого-судді: Кучми А.Ю.

суддів: Аліменка В.О., Безименної Н.В.,

за участю секретаря: Тищенко Н.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.11.2018 (дата складання повного тексту - 30.11.2018) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АП ТРЕЙД" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:

ТОВ "АП ТРЕЙД" звернулось з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № 2 від 30.07.2018, відповідно до якого позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 8 260 560,00 грн за 2017 рік (декларація № від 22.02.2018), яке прийнято з урахуванням рішення ДФС України № 24448/6/99-11-01-01-25 від 25.07.2018.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки відповідача ґрунтуються на порушенні товариством вимог п. 44.1., п/п. 134.1.1. ПК України, п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», а саме: товариством не включено до складу інших доходів суму капітальних курсових різниць (нарахованих на залишок боргових зобов'язань, по отриманим позикам, що не оплачувались) в результаті чого встановлено заниження доходів від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 8 260 560,00 грн, в т.ч. за 2017.

На думку позивача, відповідач кваліфікує отриману від головного підприємства (нерезидента-засновника) позику, як таку, що не підлягала поверненню, як таку, розрахунки за якою підлягали проведенню з асоційованим підприємством (нерезидентом-засновником), а відтак, на думку податкового органу, курсові різниці, які виникали у зв'язку з отриманням позики, згідно п. 9 П(С)БО 21 підлягали віднесенню на інший додатковий капітал та інший сукупний дохід позивача. Позивач вважає, що помилковість висновків відповідача призвела до прийняття рішення, яке позивач вважає протиправним.

Згідно з відзивом на адміністративний позов відповідач просив відмовити у задоволенні адміністративного позову ТОВ "АП ТРЕЙД".

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.11.2018 вищевказаний адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Апеляційну скаргу обґрунтовано підставами, викладеними в акті перевірки. Апелянт вважає висновки перевірки законними та обґрунтованими та, відповідно, не вбачає підстав для скасування оскаржуваного рішення.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін.

Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За матеріалами справи ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АП «ТРЕЙД» за період з 26.03.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт перевірки № 324/26-15-14-02-01/39712105 від 18.05.2018 (а.с. 11 - 50 т. 1).

Перевіркою відображених у рядку 01 Декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» показників за період з 26.03.2015 по 31.12.2017 у загальній сумі 332 725 258, 00 грн на підставі, зокрема, договорів, накладних, актів, банківських виписок, оборотно-сальдових відомостей по рахункам 31, 36, 702, 703, 71, 74 встановлено заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 01 декларації всього на суму 8 260 560,00 грн.

Так, ТОВ «АП «ТРЕЙД» (позичальник) укладено договір позики № 2-АР-TR від 07.12.2016 із нерезидентом-засновником Palanded Enterprises Limited (Кіпр), який за договором є позикодавцем.

Згідно з предметом договору позикодавець передає позичальнику грошові кошти, що надалі іменуються позика, а позичальник зобов'язується використовувати позику для налагодження фінансово-господарської діяльності та поповнення обігових коштів, а також повернути позикодавцю суму позики, що надається позичальнику за цим договором, і сплачувати позикодавцю відсотки за користування позикою.

Загальна сума позики, що надається позикодавцем позичальнику становить 5 000 000,00 доларів США.

Розмір ставки відсотків за користування позикою становить 9,8% річних, виходячи з 365 календарних днів у році.

Згідно з п. 5.1 договору позичальник повертає позикодавцю всі суми, надані в рамках позики, не пізніше 07.12.2017.

Згідно з актом перевірки кошти отримано платежами від 16.01.2017, 25.01.2017, 14.02.2017, 22.02.2017, 23.02.2017 відповідно: 300 000, 2 700 000,00, 150 000,00, 175 000,00, 325 000,00 доларів США.

В бухгалтерському обліку отримання позикових коштів відображено Д-т 316 / К-т 612 («Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті» на суму позики 136 304 753,00 грн; Д-т 974 «Витрати від неопераційних курсових різниць» / К-т 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті» на суму витрат - 13 043 338,40 грн; Д-т 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті» на суму доходів» / К-т 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» - на суму доходів 9 011 976,90 грн.

В ході перевірки та за даними оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерському рахунку 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті» за 2017 рік встановлено наступне:

Сума заборгованості на початок періоду - 0; отримано позики (грн./дол. США) 136 304 753,50 грн/5000000; сума зменшення боргу за рахунок курсових різниць (грн.) - 9 011 976,90 грн; сума збільшення боргу за рахунок курсових різниць (грн) - 13 043 338,40; сума заборгованості на кінець періоду, грн. (дол. США) - 140 336 115,00 (5 000 000).

Станом на 31.12.2017 повернення позикових коштів не відбулось. Згідно із додатковими угодами продовження терміну погашення позики та відсотків сторонами не узгоджувалось. Заборгованість по нарахованим відсоткам станом на 31.12.2017 не погашено в повному обсязі.

В акті перевірки зазначено, що загальна сума курсових різниць непогашеної суми позики, що збільшила інші витрати, відображені в звіті про фінансові результати за 2017 рік, складає 4 031 362,00 грн (140 336 115 - 136 304 753).

Крім того, в акті перевірки зазначено, що між позивачем та зазначеною компанією також укладено договір № 3-АР-TR від 15.12.2017, в рамках якого позивач є позичальником, а компанія є позикодавцем.

Згідно з предметом договору позикодавець передає позичальнику грошові кошти, що надалі іменуються позика, а позичальник зобов'язується використовувати позику для налагодження фінансово-господарської діяльності та поповнення обігових коштів, а також повернути позикодавцю суму позики, що надається позичальнику за цим договором, і сплачувати позикодавцю відсотки за користування позикою.

Загальна сума позики, що надається позикодавцем позичальнику становить 10 000 000,00 доларів США.

Розмір ставки відсотків за користування позикою становить 9,8% річних, виходячи з 365 календарних днів у році.

Згідно з п. 5.1 договору позичальник повертає позикодавцю всі суми, надані в рамках позики, не пізніше 15.02.2018.

Згідно акту перевірки кошти отримано платежами від 23.02.2017, 24.02.2017, 03.03.2017 відповідно: 1 225 000,00, 2 275 000,00, 450 000,00 доларів США, а всього 3 950 000 дол. США.

В бухгалтерському обліку отримання позикових коштів відображено Д-т 316 / К-т 612 («Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті» на суму позики 106 636 332,55 грн; Д-т 974 «Витрати від неопераційних курсових різниць» / К-т 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті» на суму витрат - 10 433 753,55 грн; Д-т 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті» на суму доходів» / К-т 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» - на суму доходів 6 204 555,25 грн.

В ході перевірки та за даними оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерському рахунку 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті» за 2017 рік встановлено наступне:

Сума заборгованості на початок періоду - 0; отримано позики (грн./дол. США) 106 636 332,55 грн/3 950 000; сума зменшення боргу за рахунок курсових різниць (грн) - 6 204 555,25 грн; сума збільшення боргу за рахунок курсових різниць (грн) - 10 433 753,55; сума заборгованості на кінець періоду, грн (дол.США) - 110 865 530,85 (3 950 000).

Відповідно до наданих первинних документів станом на 31.12.2017 повернення позикових коштів не відбулось. Згідно із додатковими угодами продовження терміну погашення позики та відсотків сторонами не узгоджувалось. Заборгованість по нарахованим відсоткам станом на 31.12.2017 не погашено в повному обсязі.

В акті перевірки зазначено, загальна сума курсових різниць непогашеної суми позики, що збільшила інші витрати, відображені в звіті про фінансові результати за 2017 рік, складає 4 229 198,30 грн (110 865 530,85-106 636 332,55).

Посилаючись на положення п/п. 134.1.1. ПК України, п. 4, п. 5, п. 9 П(с)БО 21, аналізуючи визначення термінів курсова різниця, монетарні статті, немонетарні статті, господарська одиниця, п. 23 П(с)БО 21 та визначення терміну "пов'язані сторони" в акті перевірки зазначено, що курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов'язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не планується і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.

В акті перевірки зазначено, що наказом Мінфіну України № 627 від 27.06.2013 змінами до деяких нормативних актів по рахунку № 42 "Додатковий капітал" був введений спеціальний субрахунок № 423 "Накопичених курсових різниць", призначений для узагальнення інформації про курсові різниці, які відповідно до національних П(с)БО відображаються у складі власного капіталу і визнаються в іншому сукупному доході.

За висновками контролюючого органу, зазначених в акті перевірки, в порушення п. 44.1., п/п. 134.1.1. ПК України, п. 9 П(с)БО 21, товариство не включило до складу інших доходів суму капіталізованих курсових різниць (нарахованих) на залишки боргових зобов'язань по отриманим позикам, що не виплачувались, в результаті чого, встановлено заниження доходу від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 8 260 560,00 грн.

У рішенні ДФС України № 24448/6/99-11-01-01-25 від 25.07.2018 зазначені висновки акту перевірки визнані законними та обґрунтованими.

В акті перевірки також проаналізовані умови виконання договору позики № 1-АР-TR від 07.07.2016 щодо виконання якого в акті перевірки встановлено отримання позивачем коштів та їх повернення протягом 2017 року.

Висновки ГУ ДФС ґрунтувалися на тому, що враховуючи перевищення суми отриманої позики від пов'язаної особи - нерезидента над сумою власного капіталу більш ніж у 3,5 рази, перевіркою встановлено порушення п. 140.2. ПК України в частині заниження фінансового результату до оподаткування у деклараціях з податку на прибуток за період 2016 - 2017 в частині витрат із нарахування відсотків за позикою у 2016 році, сплачені на користь нерезидента у 2017, у результаті чого товариством занижено різниці, які виникають відповідно до ПК (р.03) декларації за 2017 у сумі 1 618 425,00 грн.

Проте, висновки відносно цього епізоду визнані ДФС України безпідставними та необґрунтованими, про що зазначено у рішенні № 24448/6/99-11-01-01-25 від 25.07.2018.

З урахуванням рішення ДФС України за результатами розгляду скарги на попередні податкові-повідомлення рішення від 06.06.2018, ГУ ДФС у м. Києві прийнято оскаржуване рішення, яке ґрунтується на висновках відносно виконання договору № 2 та договору № 3.

Згідно з поясненнями позивача, викладеними у позовній заяві, та підтриманими у суду апеляційної інстанції позивач належить до New Century Holdings (NCH) - компанії, що управляє активами Американських інвестиційних фондів загальною вартістю понад 3 млрд. доларів США.

В Україні інвестиції припадають на сільське господарство та представлені Групою Компаній "Агропросперіс".

Предметом діяльності підприємства є централізована закупівля виробничих факторів (добрива, засоби захисту, насіння тощо) із подальшою поставкою сільськогосподарським виробникам групи та/або стороннім сільськогосподарським виробникам.

Засновником (учасником) підприємства є нерезидент України із розміром внеску до статутного капіталу в сумі 400 тис.грн. Крім того, для здійснення господарської діяльності та поповнення обігових коштів підприємством було отримано від свого засновника позику в сумі біля 10 млн.дол.США. Позика є поворотною та оплатною (9.8% річних), договори позики в установленому порядку зареєстровані в НБУ.

Позивач зазначив, що складає фінансову звітність за МСФЗ. Параграфом 21 СМБО 21 "Вплив змін валютних курсів" встановлено, що операцію в іноземній валюті слід відображати після первісного визнання у функціональній валюті, застосовуючи до суми в іноземній валюті курс "спот" між функціональною валютою та іноземною валютою на дату операції.

Підпунктом а) пар. 23 МСБО 21 визначено, що на кінець кожного звітного періоду монетарні статті в іноземній валюті слід переводити, застосовуючи курс при закритті.

Монетарні статті - це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов'язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти (пар. 8 МСБО 21).

Згідно пар. 28 МСБО 21 курсові різниці, що виникають при розрахунках за монетарними статтями або при переведенні монетарних статей за курсами, котрі відрізняються від тих, за якими вони переводилися при первісному визнанні протягом періоду або у попередній фінансовій звітності, визнаються в прибутку або збитку в тому періоді, у якому вони виникають, за винятком наведеного в параграфі 32.

Таким чином, враховуючи, що дебіторська заборгованість за позикою в іноземній валюті (в т.ч. і від учасника) сплачуватиметься у фіксованій кількості одиниць валют (тобто є монетарною статтею), на кінець звітного періоду така заборгованість підлягає переведенню в гривні по курсу закриття, а курсові різниці, що виникли за цією монетарною статтею, підлягають відображенню у складі доходів або витрат такого періоду.

Аналогічне правила, як зазначає позивач, викладено і у П(с)БО21 "Вплив змін валютних курсів".

Щодо відображення курсових різниць у складі іншого додаткового капіталу та іншому сукупному доході, то таке відображення є виключенням із наведених вище правил і здійснюється лише за наявності умов і підстав, що чітко визначені МСБО 21 та П(с)БО 21.

Посилаючись на вищезгаданий пар. 32 МСБО 21 встановлено, що курсові різниці, що виникають за монетарною статтею, яка становить частину чистих інвестицій суб'єкта господарювання, що звітує, в закордонну господарську одиницю (див. пар. 15), визнаватимуться у прибутку або збитку в окремій фінансовій звітності суб'єкта господарювання, що звітує, або в індивідуальній фінансовій звітності закордонної господарської одиниці (якщо доречно). У фінансовій звітності, яка містить дані про закордонну господарську одиницю та суб'єкт господарювання, що звітує (наприклад, консолідована фінансова звітність, коли закордонна господарська одиниця є дочірнім підприємством), такі курсові різниці первісно визнаються в іншому сукупному прибутку та перекласифікуються з власного капіталу в прибуток або збиток від вибуття чистих інвестицій згідно з параграфом 48.

Пар. 15 МСБО21 визначає, що суб'єкт господарювання може мати монетарну статтю, яка є його дебіторською або кредиторською заборгованістю щодо закордонної господарської одиниці. Стаття, розрахунки за якою не плануються і не є ймовірними в недалекому майбутньому, за сутністю є частиною чистих інвестицій суб'єкта в цю закордонну господарську одиницю та обліковуються згідно параграфами 32 і 33. Такі монетарні статті можуть включати довгострокову дебіторську заборгованість або позики. Вони не включають торговельну або кредиторську заборгованість.

При цьому, як зазначає позивач, пар. 8 МСБО21 визначає, що закордонна господарська одиниця - це суб'єкт господарювання, який є дочірнім, асоційованим, спільним підприємством або відділенням суб'єкта господарювання, що звітує, діяльність якого базується або здійснюється в іншій країні або валюті, ніж країна та валюта суб'єкта господарювання, що звітує. Чисті інвестиції в закордонну одиницю - це сума частки суб'єкта господарювання, що звітує, в чистих активах цієї господарської одиниці.

Позивач зазначив, що курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов'язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не планується і не є ймовірним в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.

Звертаючись до коментарів та тлумачень МСБО та наводячи приклади (сценарії), позивач зазначає, що відображення курсових різниць у складі іншого додаткового капіталу та іншому сукупному доході здійснюється виключно за сукупності таких обставин:

- звітує материнська компанія і звітність є консолідованою (тобто, в індивідуальній звітності дочірнього, асоційованого, спільного тощо підприємства курсові різниці за позиками від засновника/учасника за будь-яких обставин відображаються у складі доходів/витрат періоду);

- не встановлено строку погашення заборгованості;

- наявні документи, що свідчать про прийняте рішення перевести позику в капітал;

- у кредитора повинно бути відсутнє право вимагати погашення заборгованості.

У взаємозв'язку з наведеним позивач зазначає, що згідно з умовами договорів позики № 1/АР-TR від 07.08.2015, № 2-АР- TR від 07.12.2016 та № 3-АР- TR від 15.02.2017, товариством як позичальником взято на себе зобов'язання щодо повернення позики у вигляді суми позики та процентів за її користування. Сума позики була перерахована: 02.03.2017, 23.02.2017, 22.02.2017, 13.02.2017, 24.02.2017, 13.01.2017, 21.12.2016, 12.08.2016, 26.07.2016, 19.07.2016, 21.06.2016, 25.05.2016, 12.05.2016, 26.04.2016, 01.03.2016, 02.02.2016, 13.01.2016.

При цьому, що стосується повернення позики, то проводилась як виплата (повернення) "тіла", так і процентів за користування позичковими коштами: ("тіло" позики) 18.08.2017, 22.08.2017, 13.09.2017, 12.10.2017, 19.12.2017, 07.02.2018, 06.03.2018, 26.03.2018: (проценти) - 21.04.2017, 21.04.2017, 21.04.2017, 18.08.2017, 18.08.2017, 18.08.2017, 13.09.2017, 13.09.2017, 13.09.2017, 12.10.2017, 12.10.2017, 12.10.2017, 13.11.2017, 13.11.2017, 14.11.2017, 19.12.2017, 19.12.2017, 19.12.2017, 27.12.2017, 07.02.2018, 07.02.2018, 26.03.2018, 26.03.2018.

Враховуючи наведене, позивач вважає висновки відповідача помилковими, та оскаржуване рішення підлягає скасуванню.

Так, сторонами не спростовується та не заперечується, що Palanded Enterprises Limited (Кіпр) є єдиним засновником (учасником) ТОВ "АП ТРЕЙД" (код ЄДР 39712105).

Сторонами також не спростовується укладання між вказаними особами вищезгаданих договорів, їх умови, реєстрацію в НБУ, обставини отримання позивачем сум позики, визначені договором строки повернення позики і процентів, показники відображені у звітності позивача.

Наведені обставини підтверджуються матеріалами справи та є встановленими відповідно до деталізації, наведеної вище.

У даному випадку сторонами не заперечується нормативне регулювання спірних відносин в контексті обставин, встановлених під час перевірки, однак, по різному розуміється застосування до спірних відносин п. 9 П(с)БО 21 в аспекті застосування п/п. 134.1.1. ПК України та взаємовідносин позивача із засновником-позикодавцем .

Так, відповідно до п/п. 134.1.1 ПК України, на який посилається відповідач в Акті перевірки, в редакції 2017 року, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначені в Положенні (Стандарті) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженому наказом Мінфіну України № 193 від 10.08.2000, зареєстрованому в Мін'юсті України за № 515/4736 від 17.09.2000 (надалі - П(С)БО 21), які застосовуються позивачем відповідно до наказу про облікову політику.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів":

- курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах;

- валютний курс - установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни;

- монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів;

- немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу;

- іноземна валюта - валюта інша, ніж валюта звітності;

- операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

Відповідно до п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

Відповідно до п. 8 П(С)БО 21:

- курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат);

- курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21;

- курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов'язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.

У відповідності до п. 9 П(С)БО21 курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов'язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.

Саме на положеннях цього пункту ґрунтуються висновки відповідача в акті перевірки, відповідно до яких відповідач вважає наявними всі складові для відображення курсових різниць в іншому доході.

Зі змісту п. 9 П(С)БО21 наведені правила застосовуються за наявності кількох умов.

Так, перша умова, це проведення розрахунків із господарською одиницею позивача за кордоном.

Відповідно до п. 4 П(С)БО21 господарська одиниця за межами України - дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.

Тобто, особа, на користь якої має повертатись заборгованість, якою (особою) у даному випадку є нерезидент-засновник позивача, повинна мати статус одного із наведених вище підприємств, підрозділів, по суті, - така особа має бути підпорядкованою ТОВ "АП ТРЕЙД".

Разом з тим, оскільки позикодавець-нерезидент є єдиним учасником товариства (позивача), головним підприємством, є очевидним, що компанія-нерезидент не є по відношенню до позивача філією, дочірнім підприємством ТОВ "АП ТРЕЙД" або спільним підприємством, представництвом позивача або підрозділом.

У відповідності до п. 4 П(С)БО23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін", затвердженого наказом Мінфіну України № 303 від 18.06.2001, асоційоване підприємство - підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора. Відтак, для віднесення нерезидента до асоційованого підприємства ТОВ "АП "ТРЕЙД", позивач має бути інвестором та мати суттєвий вплив на нерезидента-позикодавця.

Як під час судового розгляду справи в суді першої інстанції, так і під час апеляційного розгляду податковим органом не надано доказів того, що позивач здійснював інвестиції в Palanded Enterprises Limited (Кіпр).

Згідно з п. 3 П(С)БО12 "Фінансові інвестиції", затвердженого наказом Мінфіну України № 91 від 26.04.2000, суттєвий вплив - повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об'єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути: 1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства; 2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства; 3) участь у прийнятті рішень; 4) взаємообмін управлінським персоналом; 5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією. Однак, належних та допустимих доказів наявності суттєвого впливу позивача на нерезидента-засновника за будь-якою з наведених вище ознак відповідач суду не надав.

У апеляційній скарзі фактично продубльований відзив на адміністративний позов, поданий до суду першої інстанції. У судовому засіданні суду апеляційної інстанції - 13.03.2019, представник контролюючого органу жодним чином не зміг спростувати надані представником позивача пояснення.

Таким чином, оскільки під час розгляду справи відповідачем не доведено статусу нерезидента-засновника як асоційованого підприємства позивача, так як відсутні докази того, що позивач-позичальник по відношення до нерезидента-позикодавця є інвестором, який має суттєвий вплив на нерезидента, колегія суддів вважає, що вказане є самостійною та достатньою підставою для висновку про помилковість висновків відповідача щодо застосування до спірних відносин п. 9 П(С)БО21 та, відповідно, про помилковість висновків акту перевірки.

Крім того, як вірно зазначено судом першої інстанції з платіжних доручень вбачається:

- погашення "тіла" позики за договором № 2 від 07.12.2016 із строком повернення позики 07.12.2017 - 07.02.2018 (2 100 000 доларів США), 06.03.2018 (360 000 доларів США), 26.03.2018 (410 000 доларів США);

- погашення процентів за договором № 2: 21.04.2017 - 75 878,18 $, 18.08.2017 - 160 505,20 $, 13.09.2017 - 40 784,11 $, 12.10.2017 - 39 468,49 $, 13.11.2017 - 40 784,11 $, 19.12.2017 - 39 468,49 $, 07.02.2018 - 81 568,22 $, 26.03.2018 - 25 233,52 $;

- погашення процентів за договором № 3: 21.04.2017 - 36 909,61 $, 18.08.2017 - 126 799,12 $, 13.09.2017 - 32 219,45 $, 12.10.2017 - 31 180,11 $, 14.11.2017 - 32 219,45 $, 19.12.2017 - 31 180,11 $, 07.02.2018 - 64 438,90 $, 26.03.2018 - 29 101,43 $.

Відтак, погашення "тіла" позики за договором № 2 у звітний період 2017, у період дії договору, не проводилось.

Погашення "тіла" позики за договором № 3 (від 15.12.2017 із строком погашення не пізніше 15.02.2018) у період дії договору, у 2017 році не відбувалось.

Однак, наявність лише зазначених обставин не є достатньою підставою для застосування правил п. 9 П(С)БО 21, оскільки не досягається умова - проведення розрахунків з "господарською одиницею за межами України", що є передумовою для застосування інших подальших критеріїв для застосування п. 9 П(С)БО 21.

Оскільки акт перевірки не містить інших підстав для прийняття оскаржуваного рішення, а висновки акту перевірки не відповідають вимогам для цілей застосування п. 9 П(С)БО 21 у взаємозв'язку з п/п. 134.1.1 ПК України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

За наведених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.

Керуючись ст.ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.11.2018 - без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328, 329 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 18.03.2019.

Головуючий-суддя:А.Ю. Кучма

Судді:В.О. Аліменко

Н.В. Безименна