Справа № 1840/3106/18
Суддя: Лях О.П.
Дата ухвалення: 2019-03-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 березня 2019 р.Справа № 1840/3106/18

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Лях О.П.,

Суддів: Яковенка М.М. , Бегунца А.О. ,

при секретарі судового засідання Жданюк Г.О.,

за участю представника позивача ОСОБА_1,

представника відповідача Школьного В.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04.10.2018 (повний текст складено 16.10.2018, головуючий суддя І інстанції Соколов В.М., м.Суми) по справі № 1840/3106/18 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Головного управління ДФС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 (далі - ФОП ОСОБА_3), звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Сумській області (далі - ГУ ДФС у Сумській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.06.2018 за №, №, № та №. (а.с.5-11)

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 04.10.2018 по справі № 1840/3106/18 частково задоволено адміністративний позов ФОП ОСОБА_3: (а.с.76-80)

- визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Сумській області № від 27.06.2018, № від 27.06.2018 та № від 27.06.2018;

- стягнуто на користь ФОП ОСОБА_3 витрати зі сплати судового збору в сумі 974,67 грн. з державного бюджету за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Сумській області;

- в задоволенні інших вимог відмовлено.

Не погодившись із даним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДФС у Сумській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову. (а.с.85-86)

В обгрунтування доводів апеляційної скарги відповідачем вказано про отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага, яке позивач повинен був задекларувати та сплатити податкові зобов'язання відповідно до вимог Податкового кодексу України.

Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та наполягав на її задоволенні.

Представник позивача заперечував проти доводів апеляційної скарги та просив залишити її без задоволення.

Заслухавши доповідь судді-доповідача стосовно обставин, необхідних для прийняття рішення судом апеляційної інстанції, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши і обговоривши доводи апеляційної скарги, правильність правової оцінки обставин справи та застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до наступного.

Матеріалами справи підтверджено, що ОСОБА_3 зареєстрований в якості фізичної особи-підприємця та перебуває на податковому обліку. (а.с.41-45)

Сторонами не заперечується, що протягом перевіряємого періоду з 03.04.2017 по 30.04.2018 ФОП ОСОБА_3 перебував на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності. (а.с.21)

На підставі наказу ГУ ДФС у Сумській області від 07.05.2018 №765 посадовими особами відповідача було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_3 з питань повноти і своєчасності сплати податків і зборів з отриманої суми додаткового блага від фізичної особи-платника податків ОСОБА_4 за період з 03.04.2017 по 30.04.2018.

За результатами проведеної перевірки було складено акт від 01.06.2018 №3316/18-28-13-03/НОМЕР_1/189. (а.с.16-26)

Проведеною податковим органом перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_3 податкового законодавства, а саме: (а.с.25)

- п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України, в результаті не подання до ДПІ у м. Сумах повідомлення за формою 20-ОПП про відкриття об'єкта, через який провадиться господарська діяльність;

- п.п."б" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України;

- абз.«е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.170.1.2 п.170.1 ст.170 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано до сплати податок на доходи фізичних осіб у сумі 72200,84 грн., у т.ч. за періоди: 2017 рік - 46233,63 грн., 2018 рік (з 01.01.2018 по 30.04.2018) - 25967,21 грн.;

- п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, п.п.176.1 ст.176, п.п.16-1 п.10 р.20 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано до сплати в бюджет військовий збір з отриманої суми доходу у вигляді додаткового блага ФОП ОСОБА_3 від безоплатного користуванням нежитловим приміщенням в сумі 6016,73 грн., у т.ч.: за 2017 рік - 3852,80 грн., за 2018 рік - 2163,93 грн.

Не погодившись із висновками проведеної податковим органом перевірки, ФОП ОСОБА_3 подав заперечення на акт перевірки (а.с.27-31) та отримав відповідь від 22.06.2018 №11838/10/18-28-13-03, згідно якої акт перевірки залишено без змін (а.с.32-36).

На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Сумській області було винесено податкові повідомлення-рішення:

- № від 27.06.2018 про накладення штрафу в сумі 170,00 грн. - за порушення п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України (а.с.12);

- № від 27.06.2018, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму в розмірі 90251,05 грн., в тому числі: за податковими зобов'язаннями - 72200,84 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 18050,21 грн., - за порушення абз.«е» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п.170.1.2 п.170.1 ст.170 Податкового кодексу України (а.с.13);

- № від 27.06.2018, яким визначено суму грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 7520,91 грн., в тому числі: за податковими зобов'язаннями - 6016,73 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1504,18 грн., - за порушення п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, п.п.176.1 ст.176, п.п.16-1 п.10 р.20 Податкового кодексу України (а.с.14);

- № від 27.06.2018, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 510,00 грн. - за порушення п.51.1 ст.51, абз."б" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України (а.с.15).

Задовольняючи частково адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що ФОП ОСОБА_3 не отримував дохід у вигляді додаткового блага, оскільки за своєю сутністю договір позички є близьким до договору найму (оренди) майна, але основна відмінність між ними полягає в тому, що договір найму (оренди), на відміну від договору позички, є оплатним. Таким чином, суд дійшов висновку, що згідно договору позички, укладеного між позивачем та позичкодовцем-фізичною особою, об'єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб відсутній, адже позичкодавець не отримує дохід від такої операції. При цьому, суд першої інстанції вказав, що визначення об'єкта оподаткування згідно рішень Сумської міської ради від 21.12.2016 №1556-МР та від 21.12.2017 №2946-МР з розрахунку вартості місячної орендної плати за 1 кв.м загальної площі нерухомого майна є таким, що суперечить нормам чинного законодавства.

В той же час, суд першої інстанції, відмовляючи частково у задоволенні адміністративного позову, відмітив, що фізичні особи-підприємці є платниками податків, підлягають обов'язковому обліку та подають відповідні повідомлення про місце здійснення підприємницької діяльності (форма 20-ОПП).

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду з огляду на наступне.

Відповідно до ст.308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів звертає увагу, що в апеляційній скарзі відповідача викладено доводи щодо незгоди із оскаржуваним рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 04.10.2018 по справі № 1840/3106/18 лише в частині задоволення позовних вимог, а тому оскаржуване рішення суду першої інстанції переглядається лише в межах доводів апеляційної скарги відповідача.

Як свідчать матеріали справи, контролюючий орган дійшов до висновку про порушення ФОП ОСОБА_3 вимог податкового законодавства з огляду на те, що за своєю правовою природою договір позички має схожі риси з договором оренди та до нього застосовуються положення Цивільного кодексу України про найм (оренду). Таким чином, ГУ ДФС у Сумській області прийшло до висновку, що позивач фактично орендує відповідне нежитлове приміщення у ОСОБА_4, не сплачуючи орендної плати. Тобто, позивач, уклавши договір позички на відповідне нежитлове приміщення, отримав додаткове благо від ОСОБА_4 у вигляді безоплатного користування таким приміщенням.

Відповідно до п.1.1 ст.1 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно із п.п.170.1.1, 170.1.2 п.170.1 ст.170 ПКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Податковим агентом платника податку - орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в підпункті 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар. При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, об'єднаної територіальної громади, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.

Відповідно до п.п.170.1.4 п.170.1 ст.170 ПКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи, зазначені у підпунктах 170.1.1 - 170.1.3 цього пункту, оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Положеннями п.п.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

В свою чергу, згідно із п.п.14.1.54 п.14.1 ст.14 ПКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Відповідно до п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163 ПКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Положеннями п.164.1 ст.164 ПКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Відповідно до п.п.164.1.2 п. 164.1 ст. 164 ПКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені п.164.2 ст.164 ПКУ.

Згідно з абз. «е» п.п.164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу. Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об'єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 цієї статті.

В свою чергу, приписами п.п.14.1.47 п.14.1 ст.14 ПКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.

Як свідчать матеріали справи, протягом перевіряємого контролюючим органом періоду з 03.04.2017 по 30.04.2018 ФОП ОСОБА_3 для здійснення підприємницької діяльності використовував нежиле приміщення площею 631,40 кв.м за адресою: АДРЕСА_1. (а.с.19)

03.04.2017 між ФОП ОСОБА_3 (Користувач) та ОСОБА_4 (Позичкодавець) було укладено договір позички нежилого приміщення №б/н від 03.04.2017, додаткову угоду до договору позички №б/н від 23.03.2018 та складено акт прийому-передачі приміщення №б/н від 03.04.2017. (а.с.37-40)

Відповідно до п.1.1 даного договору від 03.04.2017 Позичкодавець надає у виключне строкове та безоплатне користування Користувачу нежиле приміщення площею 631,40 кв.м., що розташоване за адресою: АДРЕСА_1. (а.с.37)

Особливості правового регулювання договірних правовідносин визначено приписами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Положеннями ч.1 ст.627 ЦКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Відповідно до ст.628 ЦКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов'язковими відповідно до актів цивільного законодавства.

Сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.

Особливості правового регулювання договору позички передбачено статтями 827-836 глави 60 розділу ІІІ книги 5 ЦКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно із ч.3 ст.827 ЦКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до договору позички застосовуються положення глави 58 цього Кодексу.

Колегія суддів відмічає, що положеннями статтей 759-809 глави 58 розділу ІІІ книги 5 ЦКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено особливості правового регулювання договірних відносин щодо найму (оренди).

В той же час слід враховувати, що за загальноправовими особливостями регулювання договірних відносин положення статтей 759-809 глави 58 розділу ІІІ книги 5 ЦКУ застосовуються до договорів позички в тій частині, яка не врегульована нормами статтей 827-836 глави 60 розділу ІІІ книги 5 ЦКУ.

Так, відповідно до ч.ч.1 та 2 ст.827 ЦКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку.

Користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними.

Згідно ж зі ст.759 ЦКУ (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк. Законом можуть бути передбачені особливості укладення та виконання договору найму (оренди).

За своєю сутністю договір позички є близьким до договору найму (оренди) майна, але основна відмінність між ними полягає в тому, що договір найму (оренди), на відміну від договору позички, є оплатним.

Укладеним між ФОП ОСОБА_3 та ОСОБА_4 договором позички нежилого приміщення №б/н від 03.04.2017 прямо передбачено, що Позичкодавець надає у виключне строкове та безоплатне користування Користувачу певне нежиле приміщення, а тому отримане за договором позички право користування певним майном не є доходом, отриманим як додаткове благо.

При цьому, позичкодавець також не отримує дохід від такої операції, оскільки майно передане в даному випадку в користування на безоплатній основі.

З огляду на викладене колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про обгрунтованість позовних вимог позивача, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують.

Згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Відповідно до ч.1 ст.316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судом першої інстанції не порушено норм матеріального чи процесуального права під час прийняття рішення підстави для його скасування - відсутні.

Враховуючи вищевказане та керуючись ст.ст.2, 229, 241, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04.10.2018 по справі № 1840/3106/18 - залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04.10.2018 по справі № 1840/3106/18 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена у касаційному порядку, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови складено 18 березня 2019 року.

Головуючий суддя О.П. Лях
Судді М.М. Яковенко А.О. Бегунц