Справа № 811/1520/18
Суддя: О.А. Черниш
Дата ухвалення: 2019-03-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

15 березня 2019 року м. Кропивницький Справа № 811/1520/18

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі судді Черниш О.А.,

за участю секретаря судового засідання Бондар Я.Г.,

розглянувши за правилами загального позовного провадження адміністративну справу

позивач: приватна фірма "Кампус К" (25006, Кіровоградська область, м. Кропивницький, вул. Арсенія Тарковського, 52/77, )

представник: адвокат Бірюков А.О.

відповідач: Головне управління ДФС у Кіровоградській області (25006, м. Кропивницький, вул. Велика Перспективна, 55, )

представник: Скрипник О.М.

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Приватна фірма "Кампус К" (надалі - ПФ "Кампус К") звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (надалі - ГУ ДФС у Кіровоградській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №4, №4 від 23.01.2018 року.

Позов мотивовано тим, що спірні рішення про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість та зменшення розміру від'ємного значення з податку на додану вартість винесені на підставі акту планової перевірки №409/11-28-14-04/23688973 від 15.12.2017 року, якою зокрема встановлено, що позивачем проведено уцінку лікарських засобів, що, за висновками контролюючого органу, не пов'язано з господарською діяльністю позивача. Той заперечує такі висновки, стверджуючи, що всі товари, по яким було здійснено уцінку, пов'язані з господарською діяльність позивача щодо торгівлі фармацевтичними, медичними і ортопедичними товарами. З цих підстав, вказуючи також на те, що посадові особи відповідача у ході перевірки не прийняли до уваги усі первинні документи, на підставі яких проведена уцінка товарів, придбання яких відбулося в умовах пільгового режиму оподаткування, що діяв до 01.04.2014 року, просить суд визнати спірні податкові повідомлення-рішення протиправними та скасувати їх.

Від представника відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву із запереченнями проти позову, мотивованими тим, що у ході планової перевірки позивача встановлено порушення при декларуванні податку на додану вартість, а саме ненарахування податкових зобов'язань при уцінці та списанні лікарських засобів, як таких, що використані в операціях, що не є господарською діяльністю такого платника податку, а також завищення податкового кредиту за рахунок подвійного включення до його складу податкових накладних ТОВ "Гемопласт". Ці порушення призвели до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, завищення від'ємного значення суми ПДВ та винесення спірних податкових повідомлень-рішень. Доводячи їх правомірність, представник відповідача просив суд у позові відмовити.

Ухвалою від 15.06.2018 року відкрито провадження у справі та прийнято рішення розглядати її за правилами загального позовного провадження.

Ухвалою суду від 31.07.2018 року закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

У ході судового розгляду справи сторони подали заяви про розгляд справи без їхньої участі, у порядку письмового провадження.

Відповідно до ч.3 ст.194 КАС України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.

Розглянувши справу за правилами загального позовного провадження, дослідивши докази і письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд установив такі обставини та дійшов до таких висновків.

Приватна фірма "Кампус К" з 18.04.1997 року зареєстрована як юридична особа, перебуває на обліку платників податків у Кіровоградському відділенні ГУ ДФС у Кіровоградській області. Основним видом його економічної діяльності є оптова торгівля фармацевтичними товарами. (а.с. 17-19, т.1)

Посадовими особами ГУ ДФС у Кіровоградській області у період з 20.11.2017 року по 01.12.2017 року, з 04.12.2017 року по 08.12.2017 року проведено планову виїзну перевірку ПФ "Кампус К" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2015 року по 30.09.2017 року, правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 року по 30.09.2017 року, за результатами якої складено акт №409/11-28-14-04/23688973 від 15.12.2017 року. (а.с. 81 - 116, т.1)

Висновками акту перевірки встановлено зокрема порушення пп.194.1.1 п.194.1 ст.194, п.198.5 ст.198, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість у сумі 812 787 грн., у тому числі: за січень 2015 року - 707982 грн., за березень 2016 року - 64902 грн., за квітень 2016 року - 13763 грн., за листопад 2016 року - 26140 грн., а також завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту (ряд. 19 Декларації) за березень 2016 року у сумі 13763 грн.

На підставі цього акту ГУ ДФС у Кіровоградській області винесено зокрема такі податкові повідомлення-рішення:

- форми "Р" №4 від 23.01.2018 року, яким позивачу за порушення п.14.1.191 п.14.1 ст.191, пп.189.1 ст.189, пп.194.1.1 п.194.1 ст.194, п.198.5 ст.198, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, ч.2 п.123.1 ст.123 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 1219181 грн., з яких 812787 грн. - податкове зобов'язання, 406 394 грн. - штрафна санкція. (а.с. 9, т.1);

- форми "В4" №4 від 23.01.2018 року, яким позивачу за порушення п.14.1.191 п.14.1 ст.191, пп.189.1 ст.189, пп.194.1.1 п.194.1 ст.194, п.198.5 ст.198, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 ПК України зменшено розмір від'ємного значення з податку на додану вартість на суму 23077 грн., з яких 9314 грн. - за січень 2015 року, 13763 грн. - за березень 2016 року. (а.с. 11, т.1)

Не погоджуючись з цими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Вирішуючи спір, суд установив, що за висновками контролюючого органу, позивач в порушення пп.194.1.1 п.194.1 ст.194, п.198.5 ст.198 ПК України занизив податкові зобов'язання з ПДВ на 786647 грн., у т.ч. за січень 2015 року на 707982 грн., за березень 2016 року - на 78665 грн., безпідставно зменшивши вартість товарів, які не використовувалися в господарській діяльності підприємства (що призвело до заниження податку на додану вартість за січень 2015 року - на 698668 грн., за лютий 2015 року - 8840 грн., за червень 2015 року - на 474 грн., за березень 2016 року - на 64902 грн., за квітень 2016 року - на 13763 грн. та до завищення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за січень 2015 року - на 9314 грн., за березень 2016 року на - 13763 грн.), а також в порушення п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України завищив податковий кредит за листопад 2016 року на суму 26140 грн., за рахунок подвійного включення сум ПДВ за податковими накладними ТОВ "Гемопласт" (що призвело до заниження податку на додану вартість за листопад 2016 року на 26140 грн.). (а.с. 82, т.3)

Так, у пункті 3.1.2.1 акту перевірки №409/11-28-14-04/23688973 від 15.12.2017 установлено, що в бухгалтерському обліку підприємства в січні 2015 року відображено вартість списаних товарів по кредиту рахунку 28 "Товари" та дебету рахунку 44 "Нерозподілений прибуток" на суму 10114031,21 грн., у березні 2016 року відображено вартість списаних товарів по кредиту рахунку 28 "Товари" та дебету рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" на суму 1123781,27 грн. При цьому ПФ "Кампус К" на виконання наказів №1 від 03.01.2018 року, №2 від 05.01.2015 року, №3 від 05.01.2015 року проведено інвентаризацію основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, у ході якої встановлено, що у більшої частини товарів закінчується строк реалізації, у зв'язку з чим прийнято рішення про їх уцінку до можливої реалізації (найменшої вартості). Створеною комісією складені два акти уцінки від 30.01.2015 року (на 5822 товарних позицій та на 8129 товарних позицій). В даних актах періоди придбання зазначені починаючи з 2005 року по 31.03.2014 року. Згідно з поданими до контролюючого органу податковими деклараціями з податку на додану вартість сума придбаних лікарських засобів за період з 01.01.2014 року по 31.03.2014 року складає 4595212 грн., а згідно актів уцінки вартість придбаних лікарських засобів у періоді з 01.01.2014 року по 31.03.2014 року складає 5 868 845 грн., що не відповідає фактичному придбанню товарів у відповідному періоді на 1273633 грн. та вказує про недостовірність даних щодо зазначених дат придбання товарів. При цьому для перевірки не надані документи, що підтверджують дати придбання товарів, що підлягали уцінці. Фактично проведено уцінку товарів, вартість яких склала 11260234, 20 грн., або 89 % від загальної вартості товарів, що рахувалися станом на 01.01.2015 року. Розмір уцінки усіх товарів незалежно від сплину терміну придатності становить 90 %, що у вартісному вигляді складає 10114031,21 грн., при цьому залишкова вартість уцінених товарів склала 1123781,27 грн., яка також списана з рахунку 28 "Товари" у березні 2016 року. Згідно з актами уцінки від 30.01.2015 року створеною комісією уцінено вартість товарів на 90% у зв'язку із сплином терміну придатності. Разом з тим по більшості товарів термін придатності закінчується у квітні - листопаді 2015 року. Протягом 2015 році підприємство здійснювало продаж товарів, ідентичних уціненим, за ціною значно вищою ціни після уцінки товару. ПФ "Кампус К" на порушення п.14 ПБО19, п.2 МСФЗ уцінку товарів проведено без врахування визначення справедливої вартості. Визначені уцінкою ціни не відповідають ні справедливій, ні чистій вартості реалізації запасів. Результати уцінки згідно з актами уцінки від 30.01.2015 року не відповідають вимогам п.18, п.19 наказу Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" та не вплинули на ціну запасів за середньозваженою собівартістю при їх реалізації. Зазначене свідчить про безпідставне зменшення вартості товарів на 10114031,21 грн. у січні 2015 року та на 1123781,27 грн. у березні 2016 року. Тобто безпідставно зменшена вартість товарів не використовувалась в господарській діяльності підприємства. Сума уцінки 10114031,21 грн. не врахована підприємством при подальшому списанні вартості проданих товарів за методом середньозваженої вартості (уцінка на 90% вартості). На порушення пп.194.1.1 п.194.1 ст.194, п.198.5 ст.198 ПК України ПФ "Кампус К" не нараховано податкове зобов'язання з ПДВ за додатковою ставкою 7% на суму уцінки товарів, яка склала у січні 2015 року 10114031,21 грн., у березні 2016 року - 1123781, 27 грн., чим занижено податкове зобов'язання за січень 2015 року на суму 707982 грн., за березень 2016 року на суму 78665 грн.

Перевіряючи такі висновки контролюючого органу, суд виходив з того, що відповідно до пп. "а" п.185.1 ст.185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 п.14.1 с.т14 ПК України)

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Питання обліку запасів (визначення собівартості та подальшого визнання витрат, включаючи будь-яке часткове списання до чистої вартості реалізації тощо), їх достовірної оцінки для розкриття у фінансовій звітності регулює Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 (МСБО 2) "Запаси".

Згідно з параграфом 6 МСБО 2 запаси - це активи, які: а) утримуються для продажу у звичайному ході бізнесу; б) перебувають у процесі виробництва для такого продажу або в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.

Чиста вартість реалізації - попередньо оцінена ціна продажу у звичайному ході бізнесу мінус попередньо оцінені витрати на завершення та попередньо оцінені витрати, необхідні для здійснення продажу.

Справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Відповідно до параграфу 8 МСБО 2 запаси включають товари, що були придбані та утримуються для перепродажу, готову вироблену продукцію або незавершене виробництво суб'єкта господарювання й основні та допоміжні матеріали, призначені для використання в процесі виробництва.

Параграф 9 МСБО 2 містить вимогу щодо відображення запасів у фінансовій звітності, яка полягає у тому, що запаси оцінюють за меншою з таких двох величин: собівартість та чиста вартість реалізації.

Собівартість запасів повинна включати всі витрати на придбання, витрати на переробку та інші витрати, понесені під час доставки запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведення їх у теперішній стан. (параграф 10 МСБО 2).

Згідно з параграфом 28 МСБО 2 собівартість запасів не може бути відшкодована, якщо ці запаси пошкоджені, якщо вони повністю або частково застаріли або ціна їх продажу знизилася. Собівартість запасів не може також бути відшкодована, якщо зросли попередньо оцінені витрати на завершення виробництва або попередньо оцінені витрати на збут

Параграфом 34 МСБО 2 установлено, що коли запаси реалізовані, їхня балансова вартість повинна визнаватися витратами періоду, в якому визнається відповідний дохід. Сума будь-якого часткового списання запасів до їх чистої вартості реалізації та всі витрати запасів повинні визнаватися витратами періоду, в якому відбувається часткове списання або збиток. Сума будь-якого сторнування будь-якого часткового списання запасів, що виникає в результаті збільшення чистої вартості реалізації, повинна визнаватися як зменшення суми запасів, визнаної як витрати в періоді, в якому відбулося сторнування.

Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 року за №751/4044, затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" (надалі - П(С)БО 9).

Пунктом 8 П(С)БО 9 передбачено, що придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.

Згідно з пунктом 24 П(С)БО 9 запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Відповідно до пункту 25 П(С)БО 9 запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут (пункт 26 П(С)БО 9).

Згідно з пунктом 27 П(С)БО 9 сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду. Суми нестач і втрат від псування цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансових рахунках. Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду.

Статтею 10 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об'єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим згідно з законодавством.

Згідно з пунктом 7 розділу І Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 року №879, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 року за №1365/26142, проведення інвентаризації є обов'язковим, зокрема: у разі встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів) в обсязі, визначеному керівником підприємства; у разі переходу на складання фінансової звітності за міжнародними стандартами (на дату такого переходу).

Відповідно до пункту 3.15 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 року №2, уцінку запасів до чистої вартості реалізації оформлюють актом уцінки.

Статтею 23 Закону України "Про лікарські засоби" передбачено, що неякісні лікарські засоби, включаючи ті, термін придатності яких закінчився, підлягають утилізації та знищенню. Утилізація та знищення лікарських засобів проводяться відповідно до правил, що затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров'я, та інших вимог законодавства.

Судом установлено, що позивачем прийнято рішення про перехід на міжнародні стандарти складання фінансової звітності, у зв'язку з чим видано накази №2 та №3 від 05.01.2015 року про оцінку запасів за частою вартістю реалізації та проведення повної інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей. (а.с. 244 - 246, т.1)

За результатами інвентаризації складено інвентаризаційні описи №1Т та №2Т від 20.01.2015 року товарно-матеріальних цінностей, що обліковуються по рахунку 281 (а.с. 247 -309, т.1, а.с. 1-23, т.2), а також установлено, що у частини товарів закінчився строк реалізації, у зв'язку з чим прийнято рішення про проведення уцінки товарів, про що видано наказ №5 від 30.01.2015 року. (а.с. 24 - 25, т.2)

За наслідками уцінки комісією складено два акти уцінки від 30.01.2015 року (а.с. 120 - 189, 190 - 215, т.1) Сума уцінки первісної вартості запасів до чистої вартості реалізації склала 10 114 031,21 грн. та відображена у бухгалтерському обліку підприємства у січні 2015 року.

Згодом у зв'язку з закінченням терміну реалізації товарів складено акти списанння товарно-матеріальних цінностей №1Т та №Т2 від 30.03.2016 року. (а.с. 26 - 135, т.1) Товар утилізовано в повному обсязі у лютому - березні 2016 року ТОВ "Ековдм", з яким позивачем укладено відповідний договір №224-УН від 07.12.2015 року та яке має ліцензію на провадження господарської діяльності у сфері поводження з небезпечними відходами. (а.с. 136-274, т.2, а.с. 33, т.3) В бухгалтерському обліку вартість списаних запасів у розмірі 1123781, 27 грн. відображено у березні 2016 року.

Під час документальної планової перевірки встановлено, що позивачем у ході уцінки безпідставно зменшена вартість лікарських засобів та виробів медичного призначення, тому такі товари вважаються використаними в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, відтак, на думку контролюючого органу, на суму уцінки та списання потрібно нараховувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість за додатковою ставкою 7%, передбаченою пп. "в" п.193.1 ст.193 ПК України, запровадженою з 01.04.2014 року.

З 1 квітня 2014 року згідно із Законом України від 27.03.2014 року №1166-VII "Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні" з пункту 197.1 статті 197 ПК України виключено підпункт 197.1.27, внаслідок чого скасовано режим звільнення від оподаткування операцій з постачання лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів (у тому числі аптечними закладами), а також виробів медичного призначення за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України.

Одночасно з цієї ж дати запроваджено оподаткування таких товарів за ставкою 7 відсотків. (пп. "в" п. 193.1 ст. 193 ПК України).

Відповідно до статті 194 ПК України (зі змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 27.03.2014 року №1166-VII "Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні") операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною. Податок становить 20 відсотків, 7 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України (у редакції Закону України №71-VIII від 28.12.2014 року, який набрав чинності з 01.01.2015 року) платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не були включені до складу податкового кредиту при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких були визначені податкові зобов'язання відповідно до цього пункту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.

З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання і податковий кредит визначаються на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України (у редакції Закону України від 16.07.2015 року №643-VIII, який набрав чинності з 29.07.2015 року) платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Згідно з абзацом 10 пункту 198.5 статті 198 ПК України (у редакції, чинній на момент проведення перевірки) у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Пунктом 189.1 статті 189 ПК України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Таким чином, у разі уцінки та списання товарів (зокрема лікарських засобів у зв'язку з визнанням їх непридатними для використання, включаючи ті, термін придатності яких закінчився) такі товари не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства, а платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з вартості їх придбання.

Між тим, як вбачається з актів інвентаризації, актів уцінки та актів списання, уцінені у січні 2015 року та списані у березні 2016 року лікарські засоби та медичні вироби, термін придатності яких закінчився, придбані позивачем до 31.03.2014 року, тобто в режимі звільнення від оподаткування податком на додану вартість згідно з пп.197.1.27 п.197.1 ст.197 ПК України. Отже ці лікарські засоби та вироби медичного призначення придбані позивачем без включення сум ПДВ до складу податкового кредиту, тому податкові зобов'язання при їх уцінці та списанні згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України не нараховуються.

Доводи відповідача про ненадання позивачем у ході перевірки документів, що підтверджують дати придбання товарів у період дії пільгового режиму оподаткування, що діяв до 01.04.2014 року, суд відхиляє з таких підстав.

Статтею 44 ПК України передбачені вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності.

Згідно з пунктами 44.1, 44.3 статі 44 ПК України (у редакції, чинній на момент проведення перевірки позивача) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

На момент проведення відповідачем у листопаді-грудні 2017 року планової документальної перевірки позивача, якою охоплено період його діяльності з 01.01.2015 року по 30.09.2017 року, той вже не мав обов'язку зберігати документи на підтвердження операцій з придбання товарів за період до 31.03.2014 року, оскільки передбачений п.44.3 ст.44 ПК України мінімальний строк їх зберігання скінчився.

У ході розгляду справи позивач надав суду висновок експерта №7/1 від 29.05.2018 року, складений на його замовлення, на предмет підтвердження висновків акту перевірки №409/11-28-14-04/23688973 від 15.12.2017 року про заниження податку на додану вартість у сумі 812 787 грн. Експертом у ході дослідження установлено, що ПФ "Кампус К" до актів уцінки від 30.01.2015 року та до актів списання від 30.03.2016 року включено товари, придбані до 01.04.2014 року. Отже ці товари (вироби) медичного призначення на момент їх придбання позивачем звільнялись від оподаткування згідно з пп. 197.1.27 п.197.1 ст. 197 ПК України. Фактів заниження податкових зобов'язань за січень 2015 року у розмірі 707982 грн., за березень 2016 року у розмірі 78665 грн. експертом не встановлено. (а.с. 233-242, т.1)

Отже, оскільки відповідачем не доведено суду заниження податкових зобов'язань з ПДВ за господарськими операціями з уцінки та списання товарно-матеріальних цінностей, тому збільшення грошових зобов'язань, зменшення від'ємного значення суми податку на додану вартість на підставі п.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України є неправомірним.

Щодо порушень, які описані в пункті 3.1.2.2 акту перевірки №409/11-28-14-04/23688973 від 15.12.2017 року щодо правомірності віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, суд дійшов до таких висновків.

Згідно з пунктами 198.1, 198.3 статті 198 ПК України (у редакції Закону України від 16.07.2015 року №643-VIII, який набрав чинності з 29.07.2015 року) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 365 календарних днів з дати складення податкової накладної; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку; для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно.

Відповідно до пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.7 статті 201 ПК України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов'язковим.

Податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця.

Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. Контролюючі органи за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронному вигляді, повідомляють платника податку про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов'язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розділом II цього Кодексу.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Перевіркою встановлено, що позивачем в порушення п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України завищено суму податкового кредиту за листопад 2016 року у розмірі 26 140 грн. по взаємовідносинах з ТОВ "Гемопласт", в результаті недостовірного відображення сум ПДВ в податковій звітності, зокрема за рахунок подвійного включення до податкового кредиту податкових накладних №391 від 25.11.2016 року, №394 від 25.11.2016 року, що підтверджено даними автоматизованого співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів.

Проведеним експертним дослідженням (висновок експерта №7/1 від 29.05.2018 року, складений на замовлення ПФ "Кампус К"), це порушення підтверджено, а позивачем не спростовано. (а.с. 233-242, т.1)

Відтак, суд погоджується з доводами відповідача, що подвійне включення сум ПДВ до складу податкового кредиту є порушенням порядку формування податкового кредиту, яке призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягав нарахуванню та сплаті до бюджету за листопад 2016 року на суму 26140 грн. Тому суд визнає правомірним донарахування позивачу у податковому повідомленні-рішенні №4 від 23.01.2018 року грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 26140 грн.

Згідно з пунктом 123.1 статті 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - це тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

З наданого відповідачем реєстру податкових повідомлень-рішень вбачається, що винесенню 23.01.2018 року спірного податкового повідомлення - рішення форми "Р" про збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку додану вартість передувало визначення контролюючим органом протягом 1095 днів грошового зобов'язання за цим податком у податковому повідомленні-рішенні № від 08.05.2015 року, яке є узгодженим (а.с. 83, т.3). У зв'язку з цим у податковому повідомленні-рішеннях форми "Р" №4 від 23.01.2018 року штраф правомірно накладений на підставі ч.2 п.123.1 ст.123 ПК України у розмірі 50% суми нарахованого податкового зобов'язання, що становить 13170 грн.

Згідно з частиною 1, пунктом 2 частини 2 статті 245 КАС України при вирішенні справи по суті суд може задовольнити позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково. У разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

За змістом пункту 57.4 статті 57 ПК України, штрафні санкції, нараховані на суму грошового зобов'язання (її частку), скасовану за результатами судового оскарження, також підлягають скасуванню.

У ході судового розгляду суд прийшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення №4 від 23.01.2018 року є протиправним та підлягає скасуванню в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 786647 грн. (812787 грн. - 26140 грн.) за податковим зобов'язанням, 393324 грн. (406394 грн. - 13170 грн.) - за штрафними санкціями.

Податкове повідомлення-рішення №4 від 23.01.2018 року є протиправним та підлягає скасуванню повністю.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд виходив з того, що відповідно до частин 1, 3 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

За подання майнових вимог на загальну суму 1219181 грн. (щодо оскарження податкового повідомлення - рішення форми "Р") позивач сплатив судовий збір у розмірі 18287,72 грн., а за подання немайнової вимоги (щодо оскарження податкового повідомлення рішення форми "В4") - 1762 грн., усього 20049,72 грн. (а.с. 77, т.1)

Судом задоволено позовних вимог майнового характеру на загальну суму 1179971 грн. (786647 грн. + 393324 грн.), а також повністю позовну вимогу немайнового характеру.

З огляду на часткове задоволення у даній справі позовних вимог, в порядку розподілу судових витрат на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача слід стягнути судові витрати пропорційно до задоволеної частини позовних вимог майнового характеру, що становить 17699, 57 грн. ((1179971 грн. х 18287,72 грн.) : 1219181 грн.), та 1762 грн. - за задоволення позовної вимоги немайнового характеру, усього 19461, 57 грн.

Керуючись статтями 90, 139, 242-246, 250, 251, 255, 295 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов приватної фірми "Кампус К" (25006, Кіровоградська область, м. Кропивницький, вул. Арсенія Тарковського, 52/77, ) до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (25006, м. Кропивницький, вул. Велика Перспективна, 55, ) задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області №4 від 23.01.2018 року, в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 1179971 грн., з яких 786647 грн. - податкове зобов'язання, 393324 грн. - штрафна санкція.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області №4 від 23.01.2018 року.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь приватної фірми "Кампус К" витрати по сплаті судового збору у розмірі 19461, 57 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Кіровоградській області.

Копію рішення надіслати учасникам справи.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене до Третього апеляційного адміністративного суду, шляхом подачі апеляційної скарги через Кіровоградський окружний адміністративний суд, у 30-денний строк, установлений статтею 295 КАС України.

Суддя Кіровоградського окружного

адміністративного суду О.А. Черниш