Справа № 813/1535/18
Суддя: Шавель Руслан Миронович
Дата ухвалення: 2019-03-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2019 рокуЛьвів№ 857/3748/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Улицького В.З. та Кузьмича С.М.,

з участю секретаря судового засідання - Луців І.І.,

а також сторін (їх представників):

від позивача - Пащинська А.О.;

від відповідача - Кельбас Р.А.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській обл. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.10.2018р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рефул Ресурс» до Головного управління ДФС у Львівській обл. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість, зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість (суддя суду І інстанції: Сподарик Н.І., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 14 год. 17 хв. 11.10.2018р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 22.10.2018р.),-

В С Т А Н О В И В:

19.04.2018р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Рефул Ресурс» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №№ , за платежем «Податок на додану вартість /ПДВ/», видані відповідно до Акту перевірки «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «Рефул Ресурс» з питань проведення взаємовідносин із ТзОВ «Гіаліт Агро» за період з 01.12.2016р. по 30.04.2017р.»; судові витрати покласти на відповідача (Т.1, а.с.6-12).

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.10.2018р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення відповідача Головного управління /ГУ/ ДФС у Львівській обл. № від 23.01.2018р. та № від 23.01.2018р.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача сплачений судовий збір в розмірі 48975 грн. 07 коп. (Т.2, а.с.66-77).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДФС у Львівській обл., який покликаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права, що у своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та винести нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.2, а.с.83-93).

В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що проведеною перевіркою встановлено невідповідність у даних та документах, представлених ТзОВ «Рефул Ресурс» листом від 08.06.2017р. (вх. ГУ ДФС у Львівській обл. № 3499/10 від 09.06.2017р.), та документах, представлених до позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Рефул Ресурс» з питань визначення даних податкового кредиту декларації з ПДВ за серпень 2017 року по податкових накладних, виписаних ТзОВ «Гіаліт Агро» у грудні 2016 pоку, що свідчить про сумнівність проведених взаємовідносин та надання недостовірної інформації.

До перевірки ТзОВ «Рефул Ресурс» не представлено документів, які б підтверджували походження товарів, зокрема: сертифікатів відповідності, сертифікатів якості, сертифікатів походження продукції щодо якості, походження товару, відповідності державним стандартам України, а також документів про транспортування товару (товарно-транспортних накладних, дорожніх листів, ін.).

Відповідно даних Єдиного реєстру податкових накладних /ЄРПН/ ТзОВ «Гіаліт Агро» зареєстрував податкові накладні на загальну суму 121201,7 тис.грн., у т.ч. ПДВ 20200,3 тис.грн., на адресу ряду покупців, зокрема, ТзОВ «Рефул Ресурс» на суму 30500 тис. грн., у т.ч. ПДВ 5083,3 тис. грн., номенклатура товару - соя.

Вказані операції по реалізації сільгосппродукції платником були включені до складу податкових зобов'язань скороченої декларації з ПДВ за грудень 2016 року (№ від 13.01.2017р.).

Однак, згідно даних ЄРПН не встановлено придбання ТзОВ «Гіаліт Агро» сої та насіння, мінеральних добрив, дизельного пального, залучення трудових ресурсів, послуг, які необхідні для вирощування сільськогосподарської продукції.

Також згідно інформації оперативного управління ГУ ДФС у Херсонській обл., за результатами розмови з колишнім співзасновником та директором підприємства ОСОБА_7, встановлено, що на момент перереєстрації підприємства (02.11.2016р.) залишків сільгосппродукції на підприємстві не було, договір суборенди земельної ділянки між ним та ТзОВ «Гіаліт Агро» розірвано.

Таким чином, встановлено відсутність реальних господарських операцій з ТзОВ «Гіаліт Агро», оскільки неможливо продати товар, який не був придбаний або вирощений, що свідчить про відсутність фактичного руху товарів, а вказує лише на оформлення господарських операцій в паперовому вигляді без їх фактичного здійснення.

Крім цього, згідно даних ЄРПН та поданої податкової звітності не встановлено наявності у ТзОВ «Гіаліт Агро» складських приміщень, транспортних засобів та відповідного обладнання (власних або орендованих), достатньої чисельності працівників, що є неможливим для реальності здійснення зазначених господарських операцій.

Отже, задекларована господарська операція із придбання у ТзОВ «Гіаліт Агро» товарів не відбулась у дійсності; рух активу від ТзОВ «Гіаліт Агро» до ТзОВ «Рефул Ресурс» був відсутнім. Надані ТзОВ «Рефул Ресурс» первинні документи не опосередковувалися реальним рухом активів між ТзОВ «Рефул Ресурс» та ТзОВ «Гіаліт Агро».

Враховуючи той факт, що господарська операція між ТзОВ «Рефул Ресурс» та ТзОВ «Гіаліт Агро» не відбувалася, платником податків при декларування допущено порушення вимог п.п.198.1, 198.2, 198.3 ст.198 Податкового кодексу /ПК/ України.

Отже, за сукупністю вищевикладених матеріалів, перевіркою не підтверджується реальність проведення господарських операцій ТзОВ «Рефул Ресурс» із ТзОВ «Гіаліт Агро» за період грудень 2016 року та відповідно встановлено завищення суми податкового кредиту за березень 2017 року на суму ПДВ 2337917 грн.

Інший учасник справи не подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено судом першої інстанції, упродовж 02.01.2018р. відповідачем ГУ ДФС у Львівській обл. на підставі наказу № 6348 від 20.12.2017р. проведено позапланову невиїзну документальну перевірку ТзОВ «Рефул Ресурс» з питань проведення взаємовідносин із ТзОВ «Гіаліт Агро» () за період з 01.12.2016р. по 30.04.2017р., за результатами якої складено Акт перевірки № 25/13-03-14-14/40422451 від 04.01.2018р. (Т.1, а.с.13-25, 30-32).

Проведеною перевіркою встановлені порушення вимог чинного законодавства, а саме:

п.п.198.1, 198.2, 198.3 ст.198, п.п.200.1, 200.2, 200.4 ст.200 ПК України, яке полягає у завищенні податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 2337917 грн., в тому числі за березень 2017 року на суму 2337917 грн., що призвело до:

заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету (р.18) в сумі 1854176 грн.;

завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (позитивне значення) (р.19) в сумі 483741 грн.

За результатами проведеної перевірки відповідачем ГУ ДФС у Львівській обл. винесені наступні податкові повідомлення-рішення:

№ від 23.01.2018р. про збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ в загальному розмірі 2781264 грн., в тому числі 1854176 грн. за податковим зобов'язанням, 927088 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.28);

№ від 23.01.2018р. про зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ розмірі 483741 грн. за квітень 2017 року (Т.1, а.с.27).

Підставою для винесення спірних рішень про збільшення сум грошових зобов'язань з ПДВ, зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ є висновки податкового органу про те, що позивачем безпідставно відображені в податковому обліку господарські операції щодо придбання товарів/послуг у контрагента ТзОВ «Гіаліт Агро» за період грудень 2016 року.

Такий висновок ґрунтується на підставі інформації, отриманої з інформаційних систем податкового органу, відповідно до якої контрагент позивача не подає податкової звітності, не перебуває за своїм місцезнаходженням, у нього відсутні будь-які активи (трудові ресурси, основні фонди орендовані або власні складські приміщення, автотранспортні засоби, інструменти та інше), наявність яких може забезпечити виконання зобов'язань за договірними зобов'язаннями.

Вказані обставини в своїй сукупності свідчать про те, що господарські операції позивача та вказаного контрагента фактично не відбувалися, через що складені документи не мають юридичної сили первинних документів.

Зокрема, відповідачем виявлено невідповідність у даних та документах, представлених ТзОВ «Рефул Ресурс» листом від 08.06.2017р. (вх. ГУ ДФС у Львівській обл. № 3499/10 від 09.06.2017р.), та документах, представлених до позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Рефул Ресурс» з питань визначення даних податкового кредиту декларації з ПДВ за серпень 2017 року по податкових накладних, виписаних ТзОВ «Гіаліт Агро» у грудні 2016 pоку, що свідчить про сумнівність проведених взаємовідносин та надання недостовірної інформації.

До перевірки ТзОВ «Рефул Ресурс» не представлено документів, які б підтверджували походження товарів, зокрема: сертифікатів відповідності, сертифікатів якості, сертифікатів походження продукції, які б стверджували про якість, походження товару, відповідність державним стандартам України, а також документів щодо транспортування товару (товарно-транспортних накладних, дорожніх листів і ін.).

Відповідно даних ЄРПН контрагент ТзОВ «Гіаліт Агро» зареєстрував податкові накладні на загальну суму 121201,7 тис.грн., у т.ч. ПДВ 20200,3 тис.грн. на адресу ряду покупців, зокрема, ТзОВ «Рефул Ресурс» на суму 30500 тис.грн., у т.ч. ПДВ 5083,3 тис.грн., номенклатура товару - соя.

Вказані операції по реалізації сільгосппродукції платником було включено до складу податкових зобов'язань скороченої декларації з ПДВ за грудень 2016 року (№ від 13.01.2017р.).

Однак, згідно даних ЄРПН не встановлено придбання ТзОВ «Гіаліт Агро» сої та придбання насіння, мінеральних добрив, дизельного пального, залучення трудових ресурсів, послуг, які необхідні для вирощування сільськогосподарської продукції.

Таким чином, встановлено відсутність реальних господарських операцій з ТзОВ «Гіаліт Агро», оскільки неможливо продати товар, який не був придбаний або вирощений, що свідчить про відсутність фактичного руху товарів, а вказує лише на оформлення господарських операцій в паперовому вигляді без їх фактичного здійснення.

Крім цього, згідно даних ЄРПН та поданої податкової звітності не встановлено наявності у ТзОВ «Гіаліт Агро» складських приміщень, транспортних засобів та відповідного обладнання (власних або орендованих), достатньої чисельності працівників, що є неможливим для реального здійснення зазначених господарських операцій.

Враховуючи вищенаведене, задекларована господарська операція із придбання у ТзОВ «Гіаліт Агро» товарів не відбулась у дійсності. Рух активу від ТзОВ «Гіаліт Агро» до ТзОВ «Рефул Ресурс» в дійсності не відбувся. Надані ТзОВ «Рефул Ресурс» первинні документи не опосередковувалися реальним рухом активів між ТзОВ «Рефул Ресурс» та ТзОВ «Гіаліт Агро».

Отже, за сукупністю вищевикладених матеріалів, перевіркою не підтверджується реальність проведення господарських операцій ТзОВ «Рефул Ресурс» із ТзОВ «Гіаліт Агро» за період грудень 2016 року та відповідно встановлено завищення суми податкового кредиту за березень 2017 року на суму ПДВ 2337917 грн.

Згідно представленої відповідачем податкової інформації № 5/21-22-14-06/39701748 від 16.01.2017р. «Про результати опрацювання зібраної податкової інформації щодо ТОВ «Гіаліт Агро» за звітний період декларування ПДВ грудень 2016 року», яка сформована як доперевірочні матеріали для послідуючого проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Гіаліт Агро», вказане підприємство є належним чином зареєстрованим суб'єктом господарювання, платником ПДВ, має на правах оренди та згідно укладених договорів суборенди земельні ділянки сільськогосподарського призначення. Звітність за грудень 2016 року ТзОВ «Гіаліт Агро» подавалась до податкових органів, фактів неподання податкової декларації з ПДВ та порушень щодо неправильного та недостовірного визначення показників при складанні податкової звітності з ПДВ, окрім завищення податкового кредиту з ПАТ «ЯКХЗ» в грудні 2016 року, не виявлено. Даною податковою інформацією підтверджується, що ТзОВ «Гіаліт Агро» в грудні 2016 року здійснило реалізацію сільськогосподарської продукції на загальну суму 121,0 млн. грн., в т.ч. ПДВ 20,2 млн.грн. (в т.ч. ТОВ «Рефул Ресурс» на суму 30,5 млн. грн., у т.ч. ПДВ 05,08 млн. грн.) та відобразило податкові зобов'язання з ПДВ в розмірі 20,2 млн.грн. в скороченій декларації з ПДВ за грудень 2016 року (Т.1, а.с.100-106).

Задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що досліджені у судовому засіданні докази підтверджують реальність здійснення позивачем господарських операцій по придбанню товарів у ТзОВ «Гіаліт Агро» за період грудень 2016 року, а отже, податковий кредит та податкові зобов'язання за наслідками цих операцій позивачем сформовані правомірно. Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що поставки товарів відбулися, а придбані товари в подальшому використані в господарській діяльності позивача.

Враховуючи наведене, суд дійшов висновку, що встановлені під час розгляду справи обставини, які підтверджені належними доказами, спростовують висновки ГУ ДФС у Львівській обл., констатовані в Акті перевірки № 25/13-03-14-14/40422451 від 04.01.2018р., а тому спірні податкові повідомлення-рішення, винесені на підставі зазначеного Акту перевірки, підлягають скасуванню як протиправні.

Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції є правильними, оскільки ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

Предметом доказування у розглядуваній справі є дослідження обставин про те, чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету, чи мали операції із придбання товарів та послуг реальний характер, яким чином придбавалися товари і надавалися послуги, а також дійсна можливість здійснення таких операцій.

При цьому, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

* неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

* відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

* облік для цілей оподаткування лише тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

* здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

* відсутність первинних документів обліку.

Підпунктом 44.1 ст.44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).

Відповідно до ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За вимогами ч.1 ст.9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч.2 ст.9 вказаного Закону).

Виходячи з вимог наведених норм ПК України, підтвердженням факту здійснення господарської операції є відповідні розрахункові, платіжні та інші первинні документи, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та підставою для нарахування податкового кредиту і податкового зобов'язання з ПДВ є податкова накладна.

Підпунктом 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно п.198.1 ст.198 наведеного Кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно п.198.3 ст.198 наведеного Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п.198.6 ст.198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податків договорах.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податків договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційного з'ясування обставин справи в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору ст.74 КАС України, частиною другої якої передбачено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

У даній справі в основу складу податкових правопорушень покладені взаємовідносини позивача з його контрагентом.

Враховуючи положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також приведені норми податкового законодавства, колегія суддів зазначає, що податковий кредит для цілей визначення об'єкту оподаткування ПДВ має бути фактично підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарських операцій.

Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникають у разі здійснення господарських операцій, підтверджених відповідними розрахунковими, платіжними та інші первинними документи, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Доведеність податкового правопорушення полягає у комплексному дослідженні усіх складових господарських операцій.

В аспекті наведеного колегія суддів враховує, що наявними матеріалами справи (Т.1, а.с.36-76, 125-235, Т.2, а.с.2-60) не підтверджуються висновки податкового органу про відсутність реального здійснення господарських операцій, з огляду на наступне.

19.12.2016р. між позивачем ТзОВ «Рефул Ресурс» (покупець) та ТзОВ «Гіаліт-Агро» (продавець) укладено договір поставки № 7-1 від 19.12.2016р., відповідно до умов якого продавець зобов'язався передати у власність покупця сільськогосподарську продукцію, а покупець - прийняти товар та провести його оплату на умовах та в порядку, визначених даним договором (п.1.1. договору).

Відповідно до п.3.1. вказаного договору продавець здійснює поставку товару партіями. Асортимент, кількість, ціна товару в кожній партії товару, визначається згідно замовлення покупця, наданого за допомогою електронної пошти або телефонного, факсового зв'язку і вказується у видаткових накладних, складених на підставі отриманого від покупця замовлення.

Датою поставки є дата, коли товар наданий покупцю в місці поставки, тобто дата підписання видаткової накладної (п.3.4. цього договору).

Між договірними сторонами було укладено додаткову угоду № 2 від 29.12.2016р. до договору, відповідно до якої сторони погодились внести зміни до порядку розрахунків за поставлений товар, визначивши кінцевий термін оплати за товар, шляхом перерахування коштів на поточний рахунок продавця або шляхом видачі простого векселя в рахунок погашення заборгованості - 31 грудня 2017 року, а також погодили порядок безоплатного зберігання товару на складі продавця протягом 365 днів від моменту приймання - передачі товару. У разі наявності залишків на складі постачальника станом на 01.01.2018р., з цієї дати стягується щомісячна плата за зберігання товару 100000 грн. (Т.1, а.с.40, 41).

Факти приймання-передачі товару підтверджується видатковою накладною, актами приймання-передачі.

Па виконання умов договору ТзОВ «Гіаліт-Агро» було передано 30.12.2016р. на користь ТзОВ «Рефул ресурс» товар (сою) в кількості 3370,166 тон на суму 30500000 грн. 04 коп. Факт передачі товару підтверджується видатковими накладними від 30.12.2016р. та податковими накладними. Операції з придбання, товару відображені в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631, 281, а також відображені в декларації з ПДВ за березень 2017 року.

30.12.2016р. позивач ТзОВ «Рефул Ресурс» відповідно до укладеної до договору додаткової угоди від 29.12.2016р. передало придбаний товар (сою) на відповідальне зберігання ТзОВ «Гіаліт-Агро», що підтверджується актом прийому - передачі товару від 30.12.2016р. (Т.2, а.с.49). Згідно цього акту місцем зберігання товару визначено м.Херсон, вул.Робоча 66, що спростовує висновки відповідача про відсутність, фізичних можливостей зберігання товару у постачальника. Зауважень у сторін договору щодо невиконання або неналежного виконання умов договору не виникало, докази на підтвердження таких обставин сторонами до матеріалів справи не надавались.

Відповідачем не ставилися під сумнів обставини щодо достовірності представлених документів та не вказувалось на порушення позивачем порядку оформлення первинних документів та їх підписання неуповноваженими особами.

В подальшому, придбаний у ТзОВ «Гіаліт-Агро» товар був реалізований згідно договору купівлі-продажу № 01/08-17 від 01.08.2017р. на користь ТзОВ «Тером», що підтверджується наявними у справі видатковими накладними, актами приймання-передачі товару, податковими накладними, даними бухгалтерського обліку по рахунку 361 та 281, показниками декларації за серпень 2017 року, де відображено обсяг постачання товарів в розмірі 17994519 грн. та сума ПДВ 3598904 грн. Відповідно до умов цього договору поставка товару відбувалася на умовах самовивозу товару покупцем зі складу продавця (товар на відповідальному зберіганні перебував ТзОВ «Гіаліт-Агро»).

Через наявність заборгованості ТзОВ «Тером» перед позивачем за поставлений товар, позивачем розпочато процедуру досудового врегулювання спору, що підтверджується скеруванням на адресу покупця претензії-вимоги про перерахування суми заборгованості за поставлений товар.

Відповідачем не заперечено факту наявності у позивача придбаного товару (сої) та його подальшої реалізації, внаслідок чого позивачем сформовано податкові зобов'язання, відображені в декларації за серпень 2017 року. Порушень щодо правильності відображення цих операцій в бухгалтерському та податковому обліку відповідачем не встановлено.

Зауваження щодо змісту податкових накладних і порядку їх оформлення та реєстрації у відповідача відсутні.

Відповідач покликається на кримінальні провадження № 0000006 від 22.01.2018р. за підозрою директора ТзОВ «Рефул Ресурс» у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст.212 КК України, № 0000392 від 29.03.2017р. щодо прикриття незаконної діяльності невстановлених осіб через використання, зокрема, ТзОВ «Рефул Ресурс», ТзОВ «Гіаліт Агро», за попередньою кваліфікацією злочинів, передбачених ч.2 ст.205, ч.3 ст.209, ч.1 ст.358 КК України.

У відповідності до ст.61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, тому ТзОВ «Рефул Ресурс» не може нести відповідальності за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

Факти вчинення злочину, в тому числі у вигляді фіктивного підприємництва, ухилення від сплати податків та шахрайства, можуть встановлюватись виключно відповідним рішенням суду, яке набрало законної сили.

З інформації щодо розслідування вказаних кримінальних справ не вбачається встановлення фактів щодо спірних операцій, у той час як відповідно до ч.6 ст.78 КАС України для адміністративного суду є обов'язковим вирок суду, який набрав законної сили, в питаннях чи мало місце діяння, чи вчинене воно цією особою.

Звідси, посилання відповідача на вказані кримінальні провадження є необґрунтованими, так як останнім не надано доказів наявності відповідного вироку суду у кримінальній справі відносно посадових чи будь-яких інших осіб контрагента ТзОВ «Рефул Ресурс».

Колегія суддів зазначає, що непідтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само як і інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними та допустимими первинними документами податкового та бухгалтерського обліку.

Податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.

Доводи податкового органу щодо відсутності товарно-транспортних накладних як обставини, що свідчить про нереальність господарських операцій, є безпідставними, оскільки товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, а не реальність господарської операції в цілому. В межах спірних відносин витрати по факту придбання послуг перевезення позивачем не формувалися, що обумовлює безпідставність доводів податкового органу в частині вимог до товарно-транспортних накладних взагалі.

Таким чином, первинні документи, якими позивач доводить здійснення господарських операцій з вказаним контрагентом, оформлені належним чином, містять необхідні реквізити, повністю відображають зміст господарських операцій ТзОВ «Рефул Ресурс» і не мають недоліків, які б свідчили про їх невідповідність вимогам до первинних документів.

Виявлені відповідачем окремі неточності в наданих документах не є суттєвими, не тягнуть за собою недійсність таких документів, а тому не можуть свідчити про безтоварність господарських операцій, які ними підтверджуються.

Відсутність транспортних документів на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування ПДВ не є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу, поставки чи оренди; вони є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами перевезення. Таким чином, відсутність у позивача товарно-транспортних накладних не може бути доказом безтоварності господарських операцій, проведених з контрагентами; факт передачі товару позивачеві та набуття права власності на нього підтверджується належно оформленими видатковими накладними.

Водночас, сумнівність господарських операцій позивача обґрунтовується податковим органом виключно інформацією, викладеною в інформаційних базах даних податкового органу. Разом з тим, така інформація не ґрунтується на фактах, які встановлені за результатами документальних перевірок контрагентів позивача, а лише містить припущення податкового органу про неможливість здійснення ними господарської діяльності у зв'язку з відсутністю за місцезнаходженнями, та, як наслідок, відсутність трудових ресурсів та іншого майна, які економічно необхідні для виконання поставок товарів.

Чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останніх.

Платник не несе відповідальності за дії всіх підприємств та організацій, що беруть участь у багатостадійному процесі сплати податків до бюджету. Податкові органи не вправі тлумачити поняття добросовісності платника як таке, що породжує у останнього додаткові обов'язки, не передбачені чинним законодавством.

Господарські операції із контрагентом відображені позивачем в податковій звітності; розбіжностей при декларуванні таких операцій позивачем та його контрагентом на момент подання податкових декларацій та проведення перевірки не виявлено.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо. При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас, позивачем ТзОВ «Рефул Ресурс» підтверджено, що придбані у контрагента товари використані ним у власній господарській діяльності.

Під час перевірки податковий орган не встановив обставин, які б свідчили про умисел позивача або його контрагента на укладення правочинів без наміру створити наслідки, які передбачені ним. Цих доказів не надано і під час судового розгляду справи, що свідчить про необґрунтованість висновків відповідача про фіктивний характер проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Отже, між позивачем та його контрагентом в дійсності були виконані вищевказані господарські операції, дії останніх спрямовані на реальне настання правових наслідків, а не вчинялися лише в цілях заниження об'єкта оподаткування, несплати податків.

Тобто, внаслідок проведення таких операцій платник податків мав намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, і не прагнув отримати вигоду виключно чи переважно за рахунок неправильного формування податкового кредиту, відшкодування з державного бюджету ПДВ тощо.

Окрім цього, по операціях придбання позивачем у його контрагента товарів не встановлено обвинувальним вироком суду, що набрав законної сили, наявності протиправного умислу на укладення правочинів з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, а, отже, віднесення їх до категорії нікчемних та таких, що не спрямовані на настання реальних наслідків, слід вважати безпідставним.

Під час судового розгляду не виявлено фактів визнання недійсними установчих документів юридичної особи ТзОВ «Гіаліт-Агро», також відсутні обвинувальні вироки суду, якими були б засуджені винні особи за створення фіктивних підприємств чи видачу податкових накладних від цих підприємств, не здобуто доказів наявності протиправного умислу в самого позивача.

Покликання контролюючого органу на можливі порушення норм інших галузей законодавства у розглядуваній справі не впливають на правильність ведення податкового обліку, а тому не можуть свідчити про порушення інтересів держави у фіскальній сфері.

При винесенні постанови по справі колегія суддів враховує рішення Європейського суду з прав людини від 22.01.2009р. у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03), в якому зазначено, що у разі якщо національні органи за відсутності будь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов'язаним зі сплатою ПДВ, який нараховується у ланцюгу поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж таки застосовують негативні наслідки до отримувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов'язання, за дії або бездіяльність постачальника, який перебував поза межами контролю отримувача і у відношенні якого у нього не було засобів перевірки та забезпечення його виконання, то такі владні органи порушують справедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності.

У вищевказаному рішенні наголошується й на тому, що платник податків не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також пеню.

Оцінюючи дані факти, судом першої інстанції правомірно надано перевагу письмовим доказам (первинним документам) та поясненням представників сторін, а також підставно враховано, що про реальність господарських операцій позивача з контрагентом свідчить той факт, що товари, які отримані від зазначеного контрагента, були реально обліковані підприємством та використані у власній господарській діяльності.

Додатково під час розгляду справи позивач покликався на недотримання позивачем порядку та умов проведення позапланової невиїзної перевірки. Наведена обставина визначена позивачем як одна із обставин обґрунтування заявлених позовних вимог, через що входить до підстав позову.

Разом з тим, остання залишена судом першої інстанції поза увагою.

Надаючи правову оцінку доводам позивача щодо недотримання процедури проведення перевірки колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підстави для проведення документальної позапланової перевірки визначені в п.78.1 ст.78 ПК України.

Так, відповідно до пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема, за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються можливі порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Пунктом 81.1 ст.81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Порядок та особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначені у ст.79 ПК України.

Так, згідно з п.79.1 ст.79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

За правилами п.79.2 ст.79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

При цьому, відповідно до п.42.2 ст.42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог п.79.2 ст.79 ПК України щодо пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Під час судового розгляду з'ясовано, що спірна перевірка проведена на підставі наказу ГУ ДФС у Львівській обл. № 6348 від 20.12.2017р., її тривалість склала 1 робочий день, тобто, 02.01.2018р. (Т.1, а.с.31).

На підставі згаданого наказу оформлено повідомлення № 752/13-01-14-14 від 22.12.2017р. про проведення перевірки (Т1, а.с.30).

Копія наказу та повідомлення про проведення перевірки скеровані на адресу позивача 27.12.2017р., та були вручені адресату лише 09.01.2018р. (при цьому 03.01.2018р. здійснена невдала спроба вручення) (Т.1, а.с.33-34).

Таким чином, матеріалами справи стверджується, що проведення документальної позапланової невиїзної перевірки тривало 02.01.2018р. (один робочий день), в той час як копія наказу і повідомлення про проведення такої перевірки були вручені платнику податків 09.01.2018р. Тобто, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення позивач не був ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Звідси, є наявними підстави для визнання спірної перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

При вирішенні наведеного спору колегія суддів враховує правову позицію, висловлену Верховним Судом по аналогічній категорії справ, зокрема, в постанові Касаційного адміністративного суду від 05.05.2018р. у справі № 810/3188/17, які в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України та ч.6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» є обов'язковою під час вирішення наведеного спору.

При цьому, обґрунтування апеляційної скарги податкового органу зводяться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судом першої інстанції, повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено.

Із урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку про те, що заявлений позов є підставним та обґрунтованим, через що підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів (1. визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої; 2. недоведення відповідачем нереальності (фіктивності) розглядуваних господарських операцій).

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно по суті вирішив розглядуваний спір, однак порушив норми процесуального права (не врахував всі обставини, які віднесені позивачем до підстав заявленого позову), через що оскаржуване рішення суду слід змінити в мотивувальній частині шляхом викладення (доповнення) дійсних мотивів задоволення позовних вимог.

В решті рішення суду прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків прийнятого судом рішення, а тому підстави для його скасування чи зміни у цій частині є відсутніми.

З огляду на результат апеляційного розгляду та відповідно до ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДФС у Львівській обл.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.2 ч.1 ст.315, п.п.1, 4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській обл. задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.10.2018р. в адміністративній справі № 813/1535/18 змінити в частині мотивів задоволення заявленого Товариством з обмеженою відповідальністю «Рефул Ресурс» позову, виклавши такі в мотивувальній частині постанови апеляційного суду.

В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДФС у Львівській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді В. З. Улицький
С. М. Кузьмич
Дата складення повного судового рішення: 13.03.2019р.