Справа № 0940/1407/18
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2019-03-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2019 рокуЛьвів№ 857/12/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Пліша М.А.,

Глушка І.В.,

секретаря судового засідання Дідик Н.С.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційні скарги Головного управління ДФС в Івано-Франківській області та Приватного фермерського господарства «ГЕЛІОС» на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя - Главач І.А.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Івано-Франківську о 12 год. 11 хв. 12 листопада 2018 року, повне судове рішення складено 16 листопада 2018 року, у справі №0940/1407/18 за адміністративним позовом Приватного фермерського господарства «ГЕЛІОС» до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

07.08.2018 Приватне фермерське господарство «ГЕЛІОС» звернулось в суд з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № від 20.07.2018 та № від 12.04.2018.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2018 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області № від 12.04.2018; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області № від 20.07.2018 в частині визначення грошового зобов'язання зі сплати податку на додану вартість в розмірі 1 376 070,00 (один мільйон триста сімдесят шість тисяч сімдесят) грн. 00 коп. В задоволенні решти позовних відмовлено.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Приватне фермерське господарство «Геліос» у спірний період не здійснювало переробку цукрових буряків (виробництво цукру), а передавало їх Товариству з обмеженою відповідальністю «Радехівський цукор» для переробки на давальницьких умовах. Суд першої інстанції врахував, що для реалізації суб'єктом спецрежиму - сільськогосподарським товаровиробником готової продукції, як похідної від обробки/переробки сільськогосподарської сировини суб'єкта спецрежиму, законодавством не передбачено будь-яких особливих умов щодо внесення до Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість як суб'єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість такого виду діяльності за кодом КВЕД як виробництво цукру (10.81), оскільки такий суб'єкт спец режиму-сільськогосподарський товаровиробник, не є переробником/обробником сировини та не отримує винагороди за переробку/обробку такої сировини. На підставі аналізу матеріалів справи та чинного законодавства суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач мав право відобразити суму сплаченого (нарахованого) податкового кредиту у зв'язку виготовлення/придбанням товарів/послуг, основних фондів, у складі податкового кредиту за відвідним видом операцій (зернових і технічних культур). Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом безпідставно зроблено висновок про завищення суми податкового кредиту по операціях з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими і технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) за лютий 2016 року в сумі 481 903 грн. Також суд першої інстанції вказав, що вартість безкоштовного харчування приватним фермерським господарством «Геліос» своїх працівників на умовах «шведського столу» включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування та пов'язані з отриманням доходів позивача, тому дані товари є такими, що призначаються для використання в господарській діяльності, і нарахування податкових зобов'язань за правилами, встановленими пунктом 185.1 статті 185, пунктом 188.1 статті 188, пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, не здійснюється. Водночас, суд першої інстанції з огляду на балансову вартість автомобіля Volkswagen passat 2011 року випуску станом на початок 2015 року та ціну продажу такого дійшов висновку, що Товариством відповідно занижено базу оподаткування в сумі 72 735,39 грн і відповідно податок на додану вартість в сумі 14 547,08 грн.

Не погоджуючись з рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2018 року Приватне фермерське господарство «ГЕЛІОС» та Головне управління ДФС в Івано-Франківській області подали апеляційні скарги.

Головне управління ДФС в Івано-Франківській області просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову та в цій частині прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що за результатами інвентаризації Товариства встановлено розбіжності між фактичною наявністю активів та даними бухгалтерського обліку, а саме не встановлено наявність цукру піску в кількості 999,878 тон по ціні 9 175 грн. без ПДВ, про що здійснено запис в акті інвентаризації готової продукції від 05.03.2018. Скаржник вказує, що відповідач наділений правом, а не обов'язком проводити зустрічні звірки, позивач не може самостійно встановлювати можливість та необхідність проведення зустрічної звірки з будь-яким контрагентом під час проведення перевірки. Скаржник зауважує, що реалізація цукру позивачем протягом травня-серпня 2018 року не спростовує факту встановлення розбіжностей за результатами проведеної інвентаризації між даними бухгалтерського обліку та фактичною наявністю активів на підприємстві. Крім того, зазначає, що позивач за лютий 2016 року не вірно провів перерозподіл податкового кредиту по операціях з сільськогосподарськими товарами/послугами. Також вказує, що операції підприємства з безкоштовного харчування є об'єктом оподаткування ПДВ, при здійсненні якої ПДВ нараховується у загальновстановленому порядку.

Приватне фермерське господарство «ГЕЛІОС» просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову та в цій частині прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що згідно з даними бухгалтерського обліку балансова (залишкова) вартість автомобілю Volkswagen passat 2011 року випуску станом на 01.03.2015 фактично склала 20 833 грн., а не 93 568,72 грн. як безпідставно зазначено відповідачем. Скаржник вказує, що документально у бухгалтерському обліку вибуття основного засобу (автомобіля) у зв'язку з його продажем підтверджується актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів від 31.03.2015 №1, що містить інформацію про вартість авто та суму зносу. Також скаржник зазначає, що заниження податково зобов'язання з податку на додану вартість, які встановлено відповідачем у ході проведення перевірки за березень 2015 року в сумі 14 547 грн. та відповідно застосування штрафних санкцій у зв'язку із продажем автомобіля визначено поза межами строку давності, визначеного ст.102 ПК України.

В судовому засіданні представники Товариства подану апеляційну скаргу підтримали, щодо апеляційної скарги Головного управління ДФС в Івано-Франківській області заперечили, просили залишити в силі рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог. Представник Головного управління ДФС в Івано-Франківській області подану апеляційну скаргу підтримав, щодо апеляційної скарги Товариства заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційних скарг, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам ст.242 КАС України відповідає.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Приватне фермерське господарство «ГЕЛІОС»» діє на підставі Статуту, зареєстровано як юридична особа 12.04.2006 Городенківською РДА Івано-Франківської області, серед видів діяльності за КВЕД: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, 01.30 Змішане сільське господарство.

Відповідно до Свідоцтва №200099132 Приватне фермерське господарство «ГЕЛІОС»» зареєстроване як суб'єкт спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість (т.2 а.с.191).

На підставі наказу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 09.02.2018 №223 та направлень від 16.02.2018 №247, №248, №249 проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного фермерського господарства «ГЕЛІОС» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами проведення якої складено акт №211/09-19-14-01/34161089 від 21.03.2018 (том 1, а.с.25-92).

Відповідно до висновків акта перевіркою встановлено порушення Приватним фермерським господарством «ГЕЛІОС»:

пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, в результаті чого:

занижено суму податку на додану вартість всього в сумі 2 160 335 грн, в тому числі за рахунок заниження за січень 2015 року в сумі 683 грн., за березень 2015 року в сумі 15 926 грн., за квітень 2015 року в сумі 1 656 грн., за травень 2015 року в сумі 1 320 грн., за червень 2015 року в сумі 1573 грн., за липень 2015 року в сумі 2439 грн., за серпень 2015 року в сумі 1 551 грн., за вересень 2015 року в сумі 2 049 грн., за жовтень 2015 року в сумі 2 204 грн., за листопад 2015 року в сумі 2 183 грн., за грудень 2015 року в сумі 7 391 грн., за січень 2016 року в сумі 2 986 грн., за лютий 2016 року в сумі 1 367 грн., за березень 2016 року в сумі 1 739 грн., за квітень 2016 року в сумі 2 789 грн., за травень 2016 року в сумі 1 465 грн., за червень 2016 року в сумі 3 052 грн., за липень 2016 року в сумі 1 998 грн., за серпень 2016 року в сумі 905 грн., за вересень 2016 року в сумі 1 623 грн., за жовтень 2016 року в сумі 1 737 грн., за листопад 2016 року в сумі 2 134 грн., за грудень 2017 року в сумі 2 178 931 грн. та завищення за грудень 2016 в сумі 79 366 грн.;

завищено суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2017 року у сумі 705 105 грн.;

пункту 209.2, підпункт «а» підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 розділу V Податкового кодексу України (в редакції після 01.01.2016) та пункт 23 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569, в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість по операціях з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими та технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) всього на суму 625 788 грн., в тому числі за лютий 2016 року в сумі 480 950 грн, за грудень 2016 року в сумі 144 838 грн.;

пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995, а саме - встановлено не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій на загальну суму 313000 грн. та не видача розрахункових документів встановленої форми.

28.03.2018 Приватне фермерське господарство «ГЕЛІОС» подало в Головне управління ДФС в Івано-Франківській області заперечення від 27.03.2018 №27/03 на акт перевірки від №211/09-19-14-01/34161089 від 21.03.2018, просило переглянути результати перевірки (т.1, а.с.93-102).

06.04.2018 ГУ ДФС в Івано-Франківській області надало відповідь на заперечення №3892/10/09-19-14-01-19, згідно з якою висновки викладені в акті перевірки від 21.03.2018 №211/09-19-14-01/34161089 є законними, зробленими без порушень вимог чинного законодавства (т.1, а.с.103-109).

На підставі акта перевірки №211/09-19-14-01/34161089 від 21.03.2018 та з урахуванням результатів розгляду заперечень позивача Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області 12.04.2018 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № (форми Р) на суму 3 345 197 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 2 785 440 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 559 757 грн. (т.1, а.с.114-115);

- № (форми В4), яким зменшено розмір від'ємного значення звітного (податкового) періоду, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 705 105 грн. за грудень 2017 року (т.1, а.с.116-117);

- № (форми С) на суму 1,00 за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1 а.с.18).

Приватне фермерське господарство «ГЕЛІОС» подало в Державну фіскальну службу України скаргу на податкові повідомлення-рішення № від 12.04.2018 та № від 12.04.2018 за результатами розгляду якої 20.06.2018 Державна фіскальна служба України прийняла рішення №21077/6/99-99-11-01-01-25 яким скаргу задоволено частково, скасовано податкові повідомлення-рішення № від 12.04.2018 та № від 12.04.2018 в частині встановлених порушень по взаємовідносинах з ТОВ «Укрдезімпорт», ТОВ «Солд-Прайс», ТОВ «Сенсіс ЛТД», ТОВ «Охоронна компанія «Міська фортеця» ТОВ «Віртон ЛТД», ТОВ «ТД «Агроресурс-2017» і у відповідній частині штрафні санкції, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін (т. 2, а.с.176-185).

20.07.2018 Головне управління ДФС в Івано-Франківській області листом №8137/10/09-19-14-08-18 направило податкове повідомлення-рішення від 20.07.2018 № (форма «Р»), прийняте на підставі акта перевірки №211/09-19-14-01/34161089 від 21.03.2018 та рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 20.06.2018 №21077/6/99-99-11-01-01-25 за платежем податок на додану вартість із вироблених в України товарів (робіт, послуг) на суму 1 394 254 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 1 224 686 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 169 568 грн.(т.1, а.с.22-23).

Вважаючи податкове повідомлення-рішення № від 20.07.2018 та податкове повідомлення-рішення № від 12.04.2018 протиправними, Приватне фермерське господарство «ГЕЛІОС» звернулося з даним позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ПК України) об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996 від 16.07.1999, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення).

Згідно з пунктом 2.1 Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Відповідно до пункту 2.2 Положення підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи.

Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (пункт 2.4 Положення).

У розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності платника податків повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку такого платника та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Перевірці підлягають фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Як зазначено контролюючим органом в акті перевірки №211/09-19-14-01/34161089 від 21.03.2018 Приватне фермерське господарство «ГЕЛІОС» як сільськогосподарське підприємство, у період з 01.01.2015 по 31.12.2016 перебувало на спеціальному режимі оподаткування податком на додану вартість та подавало до податкового органу дві декларації: податкову декларацію з податку на додану вартість (спеціального режиму оподаткування в сфері сільського господарства), в якій відображаються податкові зобов'язання і податковий кредит по операціях з поставки сільськогосподарських товарів (послуг) з позначкою « 0121», податкову декларацію з податку на додану вартість (загальна) - в якій відображаються податкові зобов'язання і податковий кредит по інших операціях з позначкою « 0110».

Перевіркою повноти визначення податкових зобов'язань (декларація спеціального режиму оподаткування в сфері сільського господарства) за період за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 встановлено їх завищення всього в сумі 198 308 грн., в тому числі за 2016 рік в сумі 198 308 грн.

Завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників встановлена у зв'язку з тим, що до видів діяльності, на які буде застосовуватись дія спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість, позивачем не внесено кодів видів діяльності 10.81 «Виробництво цукру», при цьому зміни до переліку видів діяльності такого сільськогосподарського підприємства, на які поширюється дія спеціального режиму оподаткування, не внесені.

Однак, як зазначено контролюючим органом в акті перевірки, Приватним фермерським господарством «ГЕЛІОС» застосовано спеціальний режим оподаткування до виробництва цукру та в порушення вимог пункту 209.7 статті 209 та пункту 209.17.17 статті 209 Податкового кодексу України завищено податкові зобов'язання по операціях з сільськогосподарськими товарами/послугами на загальну суму ПДВ 198 307 грн., в тому числі: продаж цукру-піску та меляси ТОВ «Радехівський цукор» в грудні 2016 року на загальну суму 1 189 847,70 грн. (в тому числі податок на додану вартість - 198 307,95 грн.) та, відповідно, завищено податковий кредит по придбаних товарно-матеріальних цінностях, які використовувались для надання даних послуг на загальну суму податку на додану вартість 454 009 грн., а саме: за грудень 2016 року по ТОВ «Радехівський цукор» (Мішки з вкладишами на 50 кг та послуга по переробці цукрових буряків).

Так, статтею 209 ПК України, чинною в період, який перевірявся, встановлювався спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства та згідно з пунктом 209.1 надавалось право резиденту, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті обрати спеціальний режим оподаткування.

Згідно з пунктом 209.6 статті 209 ПК України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Відповідно до пункту 209.7 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, який свого часу регулювала норма статті 209 ПК України, законодавець назвав спеціальним. І ця специфіка полягає у наявності безпосереднього і нерозривного зв'язку будь-якої діяльності в рамках даного режиму з виробництвом сільськогосподарської продукції. Інакше такі відносини нічим не будуть відрізнятися від загального режиму оподаткування ПДВ і таке хибне розуміння призведе до неоднозначного правового регулювання одних і тих же правовідносин та, як наслідок, нівелювання правової визначеності, що є неприпустимим.

Згідно з підпункту 209.15.5 пункту 209.15 статті 209 ПК України виробництво продукції на давальницьких умовах із сировини, яка вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку, - це операція з постачання сільськогосподарської сировини замовником (власником) - суб'єктом спецрежиму виробникові (переробникові) та прийняття останнім для переробки (обробки, збагачення чи використання) на готову продукцію на виробничих потужностях такого виробника (переробника) за відповідну плату без отримання права власності на таку продукцію.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що 23.02.2016 між Приватним фермерським господарством «ГЕЛІОС» (Товаровиробник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Радехівський цукор» (Замовник) укладено договір №146ЦБ/16 купівлі-продажу та переробки на давальницьких умовах цукрових буряків урожаю 2016 для виробництва цукру квоти «А», а також договір №154ЦБ/17 від 13.03.2017 купівлі-продажу та переробки на давальницьких умовах цукрових буряків урожаю 2017 для виробництва цукру квоти «А» предметом яких є зобов'язання сторін щодо вирощування, складування, зберігання, передачі-приймання, транспортування, переробки цукрових буряків урожаю 2016 - 2017 року відповідно на умовах купівлі-продажу та/або переробки цукрових буряків на давальницьких умовах та проведення сторонами взаєморозрахунків за дану продукцію (т.1, а.с.127-139).

Відповідно до умов зазначених договорів, Товаровиробник зобов'язаний подати на переробку на умовах цих договорів цукрові буряки урожаю 2016 - 2017 року, а Замовник зобов'язаний забезпечити своєчасне приймання та розвантаження якісних цукрових буряків товаровиробника, які доставлені власним автотранспортом товаровиробника та/або транспортом перевізника на призаводський бурякопункт замовника.

Пунктом 4.1 договору №154ЦБ/17 передбачено, що після проведення Товаровиробником розрахунків за надані Замовником послуги переробки цукрових буряків на давальницьких умовах Товаровиробник отримує у власність готову продукцію, а саме: цукор білий кристалічний, що відповідає ДСТУ 46236:2006. Аналогічне положення міститься і в договорі №146ЦБ/16.

Отже, позивач у спірний період не здійснював переробку цукрових буряків (виробництво цукру), а передавав їх Товариству з обмеженою відповідальністю «Радехівський цукор» для переробки на давальницьких умовах. В свою чергу, для реалізації суб'єктом спецрежиму - сільськогосподарським товаровиробником готової продукції, як похідної від обробки/переробки сільськогосподарської сировини суб'єкта спецрежиму, законодавством не передбачено будь-яких особливих умов щодо внесення до Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість як суб'єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість такого виду діяльності за кодом КВЕД як виробництво цукру (10.81), оскільки такий суб'єкт спец режиму-сільськогосподарський товаровиробник, не є переробником/обробником сировини та не отримує винагороди за переробку/обробку такої сировини.

За таких обставин, висновки контролюючого органу щодо завищення позивачем податкових зобов'язань на загальну суму податку на додану вартість 198 307 грн. та, відповідно, завищення податкового кредиту по придбаних товарно-матеріальних цінностях, які використовувались для надання даних послуг на загальну суму податку на додану вартість 454009 грн. є помилковими.

Також в ході перевірки встановлено, що в лютому 2016 року позивачем у Додатку 10 до податкової декларації з податку на додану вартість невірно проведено перерозподіл податкового кредиту по операціях з сільськогосподарськими товарами / послугами. Враховуючи розрахунки питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів / послуг за лютий 2016 року за результатами перевірки визначено суму заниженого податкового кредиту за лютий в сумі 481 903 грн. по операціях з зерновими та технічними культурами, що відповідно призвело до завищення суми податкового кредиту по операціях з сільськогосподарськими товарами / послугами за лютий 2016 року в сумі 481 903 та заниження суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду в сумі 14 483,80 грн.

Відповідно до підпункту «а» пункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК України до виробничих факторів за рахунок яких сформовано податковий кредит відносяться товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.

Отже, при визначенні напряму декларування сум податку на додану вартість визначальним є, зокрема, безпосереднє використання придбаних товарів/послуг у виробництві сільськогосподарської продукції. При цьому, факт безпосереднього зв'язку використання придбаних товарів/послуг у виробництві сільськогосподарської продукції може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик товарів/послуг, які б однозначно свідчили про призначення придбаних товарів/послуг для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, відповідали б змісту цієї діяльності.

Пунктом 23 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569, встановлювалось, що суб'єкти спеціального режиму оподаткування та платники - сільськогосподарські підприємства, які відповідають пункту 209.18 статті 209 Кодексу, ведуть окремий облік операцій: із сільськогосподарськими товарами/послугами, крім зернових і технічних культур та продукції тваринництва, визначених у пункті 209.19 статті 209 Кодексу; із зерновими та технічними культурами, визначеними у пункті 209.19 статті 209 Кодексу; з продукцією тваринництва, визначеною у пункті 209.19 статті 209 Кодексу.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 №909-VІІІ було внесено зміни до Податкового кодексу України, відповідно до яких з 1 січня 2016 року для суб'єктів спеціального режиму оподаткування запроваджено часткову сплату сум ПДВ до бюджету та на їх спеціальні рахунки. Розмір суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету та перерахуванню на спеціальні/поточні рахунки, залежить від виду сільськогосподарської продукції, що реалізується (зернові та технічні культури, продукція тваринництва, інша сільськогосподарська продукція). З метою визначення сум ПДВ, що підлягають сплаті до державного бюджету та перерахуванню на спеціальні/поточні рахунки платників, сільськогосподарські підприємства суми податкових зобов'язань та податкового кредиту звітного (податкового) періоду визначають за кожним видом таких операцій.

Зазначеним Законом підпункти «а» та «б» пункту 209.2 статті 209 ПК України викладено у такій редакції : «Позитивна різниця між сумою податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначена: а) за операціями з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими і технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 50 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 50 відсотків; б) за операціями із зерновими і технічними культурами підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 85 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб'єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 15 відсотків.»

Розрахунок питомої ваги вартості кожного виду сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості постачання усіх сільськогосподарських товарів/послуг здійснюється щомісячно у додатку 9 (ДС9) до податкової декларації з ПДВ за формою, затвердженою Порядком № 21, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування.

З урахуванням значення розрахованої питомої ваги сума сплаченого (нарахованого) ПДВ при придбанні/виготовленні товарів/послуг, основних фондів відноситься до податкового кредиту по операціях із зерновими і технічними культурами, та/або операціях з продукцією тваринництва, та/або операціях з іншими сільськогосподарськими товарами/послугами пропорційно частці (питомій вазі), розрахованій у додатку 9 (ДС9) до податкової декларації з ПДВ із позначками « 0121» - « 0123».

Для ведення податкового обліку за окремими видами сільськогосподарських операцій у складі податкової декларації з ПДВ із позначками « 0121» - « 0123» передбачено додаток 10 (ДС10).

У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільгосппідприємством виключно для виробництва одного виду товарів/послуг (зернових і технічних культур або продукції тваринництва, або інших сільськогосподарських товарів/послуг), сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту у зв'язку з таким виготовленням/придбанням повністю відноситься до складу податкового кредиту за відповідним видом операцій.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 №909-VІІІ доповнено статтю 209 пунктом 209.19 такого змісту: «З метою застосування пункту 209.2 і підпункту 209.15.1 пункту 209.15 цієї статті: зернові культури - зернові культури товарних позицій 1001-1008 згідно з УКТ ЗЕД; технічні культури - технічні культури товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД; продукція тваринництва - продукція товарних позицій 0102 і 0401 згідно з УКТ ЗЕД».

Відповідно до долученого до матеріалів справи експертного заключення №В-148 від 18.03.2006 експерта Івано-Франківської торгово-промислової палати Нізола Л.І. соя відноситься до бобових зернових культур

З врахуванням вказаного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивач мав право відобразити суму сплаченого (нарахованого) податкового кредиту у зв'язку виготовлення/придбанням товарів/послуг, основних фондів, у складі податкового кредиту за відвідним видом операцій (зернових і технічних культур), тоді як контролюючим органом безпідставно зроблено висновок про завищення суми податкового кредиту по операціях з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими і технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) за лютий 2016 року в сумі 481 903 грн.

Помилковість такого перерозподілу податкового кредиту по операціях із сільськогосподарськими товарами - послугами скаржником належними та допустимими доказами у справі не підтверджена.

Перевіркою повноти визначення податкових зобов'язань (загальна декларація) за період з 01.01.2005 по 31.12.2017 контролюючим органом встановлено, що позивач здійснював безкоштовне харчування своїх працівників на умовах «шведського столу» всього на загальну суму 492 624 грн., в тому числі ПДВ 82104 грн.

На переконання контролюючого органу операції підприємства з безкоштовного харчування своїх працівників на умовах «шведського столу» для такого підприємства - платника ПДВ є об'єктом оподаткування ПДВ при здійсненні якої ПДВ нараховується в загальновстановленому порядку.

Як зазначено скаржник в апеляційній скарзі, якщо вартість послуг з харчування не включається до вартості товарів / послуг, то дані товари / послуги визнаються такими, що постачаються безоплатно в межах господарської діяльності, а тому податкові зобов'язання нараховуються відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, база оподаткування ПДВ визначається згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України, а тому позивачем занижено податкові зобов'язання з ПДВ в загальній сумі 82 104 грн.

Вказані аргументи суд апеляційної інстанції вважає безпідставними з огляду на наступне.

Наказом Приватного фермерського господарства «ГЕЛІОС» №31 від 31.12.2014 «Про організацію безкоштовного харчування працівників» наказано працівникам Приватного фермерського господарства «Геліос» організувати у робочі дні одноразове безкоштовне харчування працівників на умовах «шведського столу» (т.2, а.с.175).

Суми ПДВ, нараховані (сплачені) підприємством платником податку у зв'язку з придбанням продуктів харчування для забезпечення безкоштовного харчування своїх працівників на умовах шведського столу, включаються до складу податкового кредиту такого підприємства за умови наявності відповідного документального підтвердження (податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних, зареєстровані в ЄРПН, митні декларації, інші документи, передбачені підпунктом 201.11 статті 201 ПК України).

При цьому, якщо вартість зазначеного безкоштовного харчування включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування та пов'язані з отриманням доходів зазначеним підприємством, дані товари визнаються такими, що призначаються для використання/використані в господарській діяльності, і додаткового нарахування податкових зобов'язань за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 ПК України, не здійснюється.

В свою чергу, якщо вартість послуг з харчування не включається до вартості товарів/послуг, то дані товари/послуги визнаються такими, що постачаються безоплатно в межах господарської діяльності, а тому податкові зобов'язання нараховуються відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу, база оподаткування ПДВ визначається згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України. Податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України також не нараховуються.

З матеріалів справи вбачається, що витрати на придбання продовольчих товарів (продуктів харчування) віднесено позивачем до загальновиробничих витрат (бухгалтерський рахунок 91), загальногосподарські представницькі витрати обліковуються на рахунку 92 «Адміністративні витрати», а витрати на проведення прийомів з метою збуту продукції - на рахунку 93 «Витрати на збут».

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Таким чином, надання безкоштовного харчування працівникам передбачає наявність витрат підприємства на таку операцію, проте дає можливість не нараховувати зобов'язання ПДВ, користуючись правом на податковий кредит.

В свою чергу, безоплатна передача інших товарів, окрім продуктів харчування, у ході перевірки не встановлена, в акті від №211/09-19-14-01/34161089 від 21.03.2018 не зазначена.

Враховуючи, що вартість безкоштовного харчування позивачем включена до вартості товарів / послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування та пов'язані з отриманням доходів, такі призначаються для використання/використані в господарській діяльності, а тому суд апеляційної інстанції вважає вірними висновки суду першої інстанції, що відповідач безпідставно встановив заниження Приватним фермерським господарством «ГЕЛІОС» податкових зобов'язань з податку на додану вартість в сумі 82 104 грн. у зв'язку з безкоштовним харчуванням своїх працівників за принципом «шведського столу».

Також перевіркою встановлено заниження позивачем податкових зобов'язань в сумі 14 547 грн., в тому числі за березень 2015 року в сумі 14 547 грн. у зв'язку з продажем транспортного засобу Volkswagen passat 2011 року випуску за ціною, яка є нижчою від балансової вартості.

Так з матеріалів справи встановлено, що 31.05.2015 між Приватним фермерським господарством «ГЕЛІОС» (Продавець) та ОСОБА_5 (Покупець) укладено договір купівлі-продажу транспортного засобу Volkswagen passat 2011 року випуску. Продаж здійснено сторонами за 25 000 грн., в тому числі податок на додану вартість 4 166,67 грн, сума без податку на додану вартість 20 833,33 грн.

Балансова вартість автомобіля Volkswagen passat 2011 року випуску станом на початок 2015 року складала 93 568,72 грн. без податку на додану вартість.

Як зазначено Приватним фермерським господарством «ГЕЛІОС» у апеляційній скарзі та додаткових поясненнях, за період з 2011 по 2015 роки відповідно до наказу про внутрішню облікову політику позивачем нарахована амортизація методом зменшення залишкової вартості та визначено балансову залишкову вартість вказаного транспортного засобу в сумі 20 833 грн. В свою чергу, вартість автомобіля, вказана у довідці-рахунку від 31.03.2015 серії ААЕ №019734 в сумі 25000 грн. визначена сертифікованим оцінювачем та включає податок на додану вартість в сумі 4 166,67 грн.

Разом з тим наказ про облікову політику Приватного фермерського господарства «ГЕЛІОС» представником позивача на вимогу суду апеляційної інстанції надано не було, а тому відсутні докази на спростування продажу зазначеного автомобіля за ціною нижчою від балансової вартості такого і як наслідок заниження бази оподаткування в сумі 72 735,39 грн. та податку на додану вартість в сумі 14 547,08 грн.

Отже, контролюючий орган правомірно дійшов висновку про порушення Приватним фермерським господарством «ГЕЛІОС» вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України внаслідок заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість в сумі 14 547,08 грн., в тому числі за березень 2015 року 14 547,08 грн.

Відповідно до поданого представником відповідача розрахунку розміру фінансових санкцій по акту перевірки Приватного фермерського господарства «ГЕЛІОС» () від 21.03.2018 №211/09-19-14-01/34161089 за результатами розгляду скарги скасовано податкові зобов'язання на суму 1560 754 грн. та залишено суму податкового зобов'язання в розмірі 1 224 686 грн. та 169 568 грн. штрафних санкцій (т.5, а.с.34-35), які включені до спірного податкового повідомлення-рішення № від 20.07.2018, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1 394 254 грн.

Згідно з вказаним розрахунком, сума заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку із продажем рухомого майна (транспортного засобу Volkswagen passat 2011 року випуску) за ціною, нижчою балансової вартості за березень 2015 року становить 14 547,08 грн. а сума штрафної санкції становить 1 379 грн.

Окрім того, в ході проведення перевірки надано вимогу від 05.03.2018 про проведення залишків товарно-матеріальних цінностей та за результатами інвентаризації встановлено розбіжності між фактичною наявністю активів та даними бухгалтерського обліку, а саме не встановлено наявність цукру піску в кількості 999,878 тон по ціні 9175 грн., без ПДВ, всього на суму 9 173 880,65 грн. ПДВ 1 834 776,16 грн., а тому контролюючим органом зроблено висновок про заниження позивачем податкових зобов'язань за грудень 2017 року на вказану суму.

В апеляційній скарзі ГУ ДФС у Івано-Франківській області зазначає, що контролюючому органу позивач не надав документів, які підтверджують зберігання цукру-піску на ТОВ «Радехів цукор» та у ОСОБА_6

Відповідачем разом з відзивом на позов до матеріалів справи долучено копію акта інвентаризації готової продукції від 05.03.2018, згідно з яким комісією встановлено наявність готової продукції в таких кількостях: пшениця - 66,21 тон, соняшник 101,35 тон, кукурудза - 501,48 тон, біб - 7,865 тон, квасоля - 29,00 тон, соя - 178,540 тон, цукор - 999,878 тон. Даний акт підписаний головою ПФГ «ГЕЛІОС» - Лазорком В.В., бухгалтером - Паховською Г. М., головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок платників основних галузей економіки управління аудиту ГУ ДФС в Івано-Франківській області - Хомик Н.Ю., головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок фінансових операцій управління аудиту Головного управління ДФС в Івано-Франківській області - Архитком Д.І. (т.2, а.с.223).

Поруч із підписом Хомик Н.Ю. на даному акті міститься запис наступного змісту: «Відсутній залишок цукру в кількості 999,878 т», а поруч підпису Архитка Д.І. запис: «При поїздці на Радехівських цукровий завод фактичну наявність цукру не було пред'явлено».

Як зазначено представником ГУ ДФС у Івано-Франківській області в судовому засіданні суду апеляційної інстанції при поїздці на Радехівських цукровий завод відмовлено в допуску до складських приміщень, а тому підтвердити / спростувати зберігання цукру у зазначеній кількості на ТОВ «Радехів цукор» не видалось можливим.

Вказане підтвердив і допитаний судом першої інстанції в якості свідка головний державний ревізор-інспектор відділу перевірок фінансових операцій управління аудиту Головного управління ДФС в Івано-Франківській області Архитко Дмитро Іванович, який зазначив, що під час поїздки на товариство з обмеженою відповідальністю «Радехівський цукор», наявність цукру в кількості 999,878 тон неможливо було встановити через відсутність працівника, відповідального за зберігання цукру приватного фермерського господарства «Геліос» на складах товариства з обмеженою відповідальністю «Радехівський цукор».

Як вбачається з листа ТОВ «Радехівський цукор» від 06.09.2018 №848, наданого на адвокатський запит адвоката позивача від 14.08.2018 за №05/2018/6, відповідно до даних бухгалтерського обліку ТОВ «Радехівський цукор» у власних складських приміщеннях товариства зберігався цукор-пісок, що є власністю Приватного фермерського господарства «ГЕЛІОС» : станом на 31.12.2017 в кількості 1001,894 т., станом на 05.03.2018 в кількості 981,894 т., станом на 22.08.2018 в кількості 6,294 т. Також зазначено, що посадові особи ГУ ДФС в Івано-Франківській області не звертались із вимогою про доступ на господарську територію виробничих підрозділів ТОВ «Радехівський цукор» протягом березня 2018 та фактично ніколи там не перебували, зустрічна звірка по взаєморозрахунках з Приватним фермерським господарством «ГЕЛІОС» не проводилась (т.3, а.с.37).

До матеріалів справи долучено копії договорів №154ЦБ/17 від 13.03.2017 та №146ЦБ/16 від 23.02.2016, укладених між позивачем та ТОВ «Радехівський цукор», предметом яких були зобов'язання сторін щодо вирощування, складування, зберігання, передача-приймання, транспортування, переробка цукрових буряків та яким у розділі 4 зокрема, передбачено умови зберігання цукру позивачем як Товаровиробником на складах Замовника (ТОВ «Радехівський цукор»).

Відповідно до довідки №387, виданої 17.04.2018 ТОВ «Радехівський цукор»станом на 31.12.2017 позивач зберігає на складах ТОВ «Радехівський цукор» цукор у кількості 1001,894 т (т.1 а.с.121).

Відповідно до довідки №386, виданої 17.04.2018 ТОВ «Радехівський цукор», станом на 05.03.2018 позивач зберігає на складах ТОВ «Радехівський цукор» цукор у кількості 981,894 т (т.1, а.с.122).

Також, позивачем до матеріалів справи долучено копію протоколу інвентаризаційної комісії від 05.03.2018, відповідно до якого інвентаризація проводилась станом 05.03.2018 комісією у складі; голови - Лазорка Володимира Васильовича, членів комісії - Паховської Ганни Михайлівни. За даними інвентаризації встановлено в наявності готової продукції загальною кількістю одиниць 1 884,323 т, на суму 13 352 043,32 грн. Розбіжностей між фактичною наявністю готової продукції і даними бухгалтерського обліку не вставлено (т.1, а.с.125).

Відповідно до пунктів 1, 3 Розділу IV «Перевірка та оформлення результатів інвентаризації» Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879, встановлено, що висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю активів і зобов'язань і даними бухгалтерського обліку, які наводяться в звіряльних відомостях, та пропозиції щодо їх врегулювання відображаються інвентаризаційною комісією у протоколі, що складається після закінчення інвентаризації і передається на розгляд та затвердження керівнику підприємства. У протоколі наводяться: причини нестач, втрат, лишків, а також пропозиції щодо заліку внаслідок пересортиці, списання нестач в межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням причин та вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам. Підприємства можуть додавати до протоколів іншу інформацію, що є суттєвою для прийняття рішень щодо визнання і оцінки активів і зобов'язань та розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності.

Результати інвентаризації на підставі затвердженого протоколу інвентаризаційної комісії відображаються у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності того звітного періоду, у якому закінчена інвентаризація.

Підстави вважати протокол інвентаризаційної комісії від 05.03.2018 таким, що не відповідає вказаному Положенню та не брати до уваги зафіксовані в ньому результати проведено інвентаризації відсутні.

В свою чергу суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що з метою співставлення даних, отриманих від платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування повноти їх відображення в обліку платника податків, відповідач не позбавлений можливості провести зустрічну звірку з контрагентами позивача для підтвердження / спростування наданої податкової інформації, тоді як висновки контролюючого органу щодо наявності розбіжностей між фактичною наявністю активів та даними бухгалтерського обліку не можуть ґрунтуватися на припущеннях.

Як вбачається з матеріалів справи протягом травня - серпня 2018 року позивач здійснював реалізацію цукру, що підтверджено долученими до матеріалів справи первинними документами.

Окрім того, 02.01.2018 між позивачем (Поклажодавець) та ОСОБА_6 (Зберігач) укладено договір №1 про надання послуг відповідального зберігання згідно з умовами якого Зберігач приймає на відповідальне зберігання матеріальні цінності Поклажодавця (Товар - цукор), а Поклажодавець зобов'язується провести оплату за надані послуги в розмірі та терміни, визначені умовами договору (т.1 а.с.140-141).

Відповідно до акта передачі-приймання матеріальних цінностей на відповідальне зберігання від 02.01.2018 позивачем передано ОСОБА_6 на відповідальне зберігання цукор в кількості 17,984 тон загальною вартістю 198 003,84 грн. (т.1, 142).

Згідно з пояснень наданих представником позивача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції ОСОБА_6 є власником рухомого майна (автомобіль MAN F2001 фургон - С ДНЗ НОМЕР_1), а за адресою реєстрації : с.Котиківка Городенківського району Івано-Франківської області знаходяться тимчасові споруди орієнтовною площею 150 м кв.

На підтвердження зазначеного до матеріалів справи долучено копії свідоцтва про реєстрацію вказаних транспортних засобів та довідку Котиківської сільської ради Городенківського району Івано-Франківської області з ситуаційним планом та викопіюванням з топографо-геодезичного плану.

В долучених до матеріалів справи представником відповідача додаткових письмових поясненнях зазначено, що у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за 2018 рік позивач не відображає розмір доходу нарахованого (сплаченого) на користь ФОП ОСОБА_6 і сум отриманого з них податку.

Однак як зазначено представником Товариства в судовому засіданні суду апеляційної інстанції станом на 01.01.2019 за позивачем перед ФОП ОСОБА_6 наявний борг з оплати за послуги відповідального зберігання 3500 грн.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції щодо помилковості висновків контролюючого органу про нестачу цукру в кількості 999,878 тон.

Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності винесення контролюючим органо податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області № від 12.04.2018 та податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області № від 20.07.2018 в частині визначення грошового зобов'язання зі сплати податку на додану вартість в розмірі 1 376 070,00 (один мільйон триста сімдесят шість тисяч сімдесят) грн. 00 коп.

З врахуванням ч.2 ст.77 КАС України обов'язок щодо доказування правомірності винесених податкових повідомлень-рішень покладається на відповідача.

Відповідно до ч.1 ст.90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Відповідно до ч.2 ст. 6 КАС України та ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

Так, у п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення ст.316 КАС України, прецедентної практики ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення спірних податкових повідомлень-рішень та на основі об'єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційних скарг висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційні скарги Головного управління ДФС в Івано-Франківській області та Приватного фермерського господарства «ГЕЛІОС» залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2018 року у справі №0940/1407/18 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар
судді М. А. Пліш
І. В. Глушко
Повне судове рішення складено 12.03.2019