Справа № 809/3887/13-а
Суддя: Васильєва І.А.
Дата ухвалення: 2019-03-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

11 березня 2019 року

Київ

справа №809/3887/13-а

адміністративне провадження №К/9901/6505/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,

суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.03.2015 (головуючий суддя: Коваль Р.Й., судді: Гуляк В.В., Судова-Хомюк Н.М.)

у справі № 876/937/14

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

до Коломийської об'єднаної державної податкової інспекції

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Коломийської об'єднаної державної податкової інспекції (далі - відповідач, ОДПІ), в якому просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.11.2013: № у частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в розмірі 172932,00 грн. (у тому числі: 115288,00 грн. за основним платежем та 57644,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)); № про збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 65885,40 грн. за основним платежем та 16981,35 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № про донарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у сумі 152414,90 грн. за застосування штрафних санкцій у сумі 15241,49 грн.; № про застосування штрафних санкцій за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок у сумі 255,00 грн.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10.01.2014 позов задоволено частково: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 21.11.2013: № в частині визначення податкового зобов'язання з ПДВ в розмірі 172932,00 грн.; № 000736703, в частині визначення податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 82356,75 грн.; рішення від 21.11.2013 № про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску .

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.03.2015 постанову суду першої інстанції скасовано, у задоволенні позову відмовлено.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову апеляційного суду, посилаючись на порушення судом норм: пункту 138.8 ст. 138, пунктів 177.1, 177.2. 177.4 ст. 177, пункту 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст.ст. 60, 70, 79 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), та залишити в силі постанову суду першої інстанції. За доводами касаційної скарги апеляційним судом не були враховані надані позивачем до матеріалів справи докази фактичної поставки позивачу товарів від його постачальників, їх належну реєстрацію в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та платниками ПДВ.

Заперечуючи проти касаційної скарги, відповідач просить залишити її без задоволення як безпідставну, а постанову апеляційного суду - без змін.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача суми грошового зобов'язання податку на доходи фізичних осіб, ПДВ, єдиного соціального внеску та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями та рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 06.11.2013 № 658/173/. Згідно з цими висновками позивачем порушені норми пункту 138.8 ст. 138, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 ст. 177, пункту 198.6 ст. 198 ПК України, пункту 1 частини 2 ст.6, пункту 2 частини 1 ст.7, пункту 2 частини 1 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», у результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб за 2011 рік на 65885,40 грн., занижено ПДВ на 116130,00 грн. у податковому обліку за квітень, вересень та грудень 2011 року, лютий 2012 року; донараховано єдиний соціальний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 152414,90 грн. Висновки акту перевірки обґрунтовано з посиланням на безтоварність господарських операцій позивача із ТОВ «Дидактика» та ТОВ «Кремавтобуд» з огляду на відсутність у них основних фондів, трудових ресурсів, відсутність цих постачальників за своїм місцезнаходженням.

За наслідками перевірки ОДПІ стосовно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.11.2013: № у частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в розмірі 172932,00 грн. (у тому числі: 115288,00 грн. за основним платежем та 57644,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)); № , збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 65885,40 грн. за основним платежем та 16981,35 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № про донарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у сумі 152414,90 грн. за застосування штрафних санкцій у сумі 15241,49 грн.; № про застосування штрафних санкцій за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок у сумі 255,00 грн.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що з посиланням на поставку позивачу від ТОВ «Дидактика» та ТОВ «Кремавтобуд» товару (пічне паливо, мазут, бітум), від імені цих постачальників на адресу позивача виписані видаткові та податкові накладні, на підставі яких позивач сформував витрати та податковий кредит у податковому обліку з податку з доходів фізичних осіб та ПДВ за вищевказані податкові періоди.

Відповідно до пункту 177.1 ст. 177 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків позивача в яких виник спір) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 177.2 цієї статті встановлено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з розділом III цього Кодексу (пункту 177.4 цієї статті).

Відповідно до пункту 138.2 ст. 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об'єкту оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 ПК до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 ст. 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;.

Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

При цьому законодавцем передбачається реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення сум витрат та податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Відмовляючи у задоволенні позову, апеляційний суд посилався на обставини, які за його висновком, спростовують реальний характер поставки товару від ТОВ «Дидактика» та ТОВ «Кремавтобуд», позбавляють документи, які виписані від імені ТОВ «Кремавтобуд» значення доказів правомірності формування витрат та податкового кредиту. Так, зокрема: відсутність вказаних постачальників за своїм місцезнаходженням, відсутність у них основних фондів (складських приміщень, транспортних засобів тощо) та трудових ресурсів, об'єктивно необхідних для здійснення господарської діяльності. Крім того, апеляційний суд також послався на висновок спеціаліста МНДЕКЦ «Експод», згідно якого первинні документи, в тому числі податкові накладні від імені ТОВ «Кремавтобуд» були підписані невідомими особами, а не керівником товариства.

Однак із такою оцінкою судом апеляційної інстанції доказів у справі не можна погодитися, оскільки вона зроблена без дотримання норм статті 86 КАС України.

Так висновок апеляційного суду про те, що первинні документи, виписані від імені імені ТОВ «Кремавтобуд», були підписані невідомими особами з посиланням на висновок спеціаліста МНДЕКЦ «Експод», зроблений за відсутності цього доказу у матеріалах справи. Це ставить під сумнів правильність оцінки доказів апеляційним судом, зокрема у частині, що стосується формування позивачем показників податкового обліку з податку з доходів фізичних осіб та ПДВ із посиланням на господарські операції із ТОВ «Кремавтобуд».

Згідно з ст. 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності (частини перша - третя цієї статті).

Частиною першою ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Відповідно до пункту 201.11 ст. 201 ПК платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутний документах юридичної' особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку га відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору.

Відповідно до частини 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).

Відповідно до пункту 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України 21.12.2010 № 969, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.12.2010 за № 1401/18696, всі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

За змістом вказаних правових норм, податкова накладна, виписана від імені платника податку - постачальника товарів (послуг) особою, яка не уповноважена здійснювати господарську діяльність, не має значення звітного податкового документу як підстави для декларування платником податків - покупцем товарів (послуг) суми податкового кредиту та витрат відповідних податкових періодів.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України, у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваних судових рішень та частина 2 ст. 77 КАС України у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України (частина 1 ст. 77) обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 (78) цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Поряд із цим заслуговують на увагу також і доводи позивача щодо подання ним до матеріалів справи документів на підтвердження реального характеру поставки товару від ТОВ «Дидактика» та ТОВ «Кремавтобуд», як-то: видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, квитанції до прибуткового касового ордеру, докази подальшого використання отриманого товару при господарських операціях із своїми контрагентами. Цим доказам, за доводами позивача. апеляційним судом не було дано належної оцінки.

Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

Однак такі обставини мають бути встановлені на підставі належних, допустимих та достовірних доказів у відповідності до норм ст. 90 КАС України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII), норми якої кореспондуються із нормами ст. 86 КАС України (у редакції до внесення змін Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII).

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови).

Частиною 1 ст. 242 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови) встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)

Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Вищенаведені порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору. Отже судове рішення апеляційного суду підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції

Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу товарів від ТОВ «Кремавтобуд» та ТОВ «Дидактика», дати належну оцінку посиланням відповідача на висновок спеціаліста МНДЕКЦ «Експод»; дати оцінку наявності у податкових накладних, виписаних від імені ТОВ «Кремавтобуд» значення доказу правомірності формування витрат та податкового кредиту. У разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України..

Керуючись ст.ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задовольнити частково.

Скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.03.2015, справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:І.А. Васильєва
Судді: С.С. Пасічник
В.П. Юрченко