Справа № 826/8101/15
Суддя: Ключкович Василь Юрійович
Дата ухвалення: 2019-03-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 826/8101/15 Суддя (судді) першої інстанції: Кузьменко В.А.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2019 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Ключковича В.Ю.,

суддів Беспалова О.О.,

Сорочка Є.О.,

за участю

секретаря судового засідання Кузик М.А.,

представника позивача Капустінської О.Г.,

представника відповідача Шуневич-Христенко В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 грудня 2018 року (повний текст складено 24.12.2018, головуючий суддя Кузьменко В.А.) у справі за адміністративним позовом державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" до Державної фіскальної служби України, третя особа: Головне управління Державної фіскальної служби України у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Державне підприємство спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної фіскальної служби України, третя особа: Головне управління Державної фіскальної служби України у Тернопільській області, у якому просило визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій від 31 березня 2015 року №000349 у вигляді штрафу у розмірі 24 163 037,18 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 червня 2015 року у справі №826/8101/15, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2015 року, в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22 вересня 2016 року №К/800/42532/15 попередні судові рішення у справі скасовано, а справу направлено на новий судовий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Направляючи справу на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 22 вересня 2016 року №К/800/42532/15 вказав, що "… для правильного вирішення спору судам необхідно встановити (в тому числі з урахуванням листа ДФС від 12.12.2014 року № 861716/99-95-42-01-16-01-15), чи оподатковувалась акцизним податком продукція з переміщення спірного товару з одного акцизного складу на інший у межах однієї юридичної особи, чи було сплачено акцизний збір або оформлено податковий вексель на вищевказану продукцію. Крім того, судам слід належним чином з'ясувати правові підстави та обґрунтованість розміру штрафних санкцій нарахованих позивачу у спірних рішеннях".

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 грудня 2018 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись із вказаним рішенням, позивачем подано апеляційну скаргу з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповного з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 грудня 2018 року та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом взято до уваги результати проведення судової криміналістичної експертизи спиртовмісних сумішей №12233/17-34/12074-12086/18-34/12087/18-53, однак, при цьому експертом відділу товарознавчих сліджень не було проведено жодних спеціальних досліджень, не було застосовано правила класифікації товарів в УКТЗЕД, в зв'язку з чим висновки експерта базувались лише на вмісті етилового спирту у досліджуваних рідинах (94,1%-95,2%), а тому є необґрунтованими та такими, що не ґрунтуються на висновках фізико-хімічних показників та характеристик ФГЕС, більш того, вони є формальними, повністю протилежними висновкам фізико - хімічних досліджень та не відповідають дійсності, також, з незрозумілих підстав під час проведення судової експертизи Київським НДІСЕ не було залучено відповідних фахівців Державної наукової установи «УкрНДІспиртбіопрод». Також, апелянт звертає увагу, що експертним висновком Науково-дослідного експертно-криміналістичного центру від 30.03.2015 № 206 встановлено, що «Фракція головна етилового спирту» відповідає характеристикам товару коду УКТ ЗЕД 2303 «Відходи і залишки від виробництва крохмалю та аналогічні відходи і залишки, буряковий жом, багаса (жом цукрової тростини) та інші відходи і залишки від виробництва цукру, барда та інші відходи і залишки від пивоваріння та винокуріння, гранульовані або негранульовані», Торгово-промислова палата України у своєму листі від 12.05.1997 № 6602.2-8/611 повідомила, що фракція головна етилового спирту віднесена до групи 23 «Залишки та відходи харчової промисловості» за кодом 230330000 «барда та інші відходи і залишки від пивоваріння та винокуріння», згідно листа Національного університету харчових технологій «Про відповідність фракції головної етилового спирту товарній позиції 2207 та 2208 УКТ ЗЕД» від 13.08.2012 № 22-004, фракція головна етилового спирту не підпадає під визначення, які зазначені у товарних позиціях 2207 та 2208 УКТ ЗЕД, тому що не є спиртом етиловим денатурованим з концентрацією 80 об.% або більше; спиртом етиловим та іншими спиртовими дистилятами та спиртовими напоями одержаними шляхом перегонки спирту. Також зазначено, що суд першої інстанції у рішенні не звернув належної уваги на здійснення неправильного розрахунку штрафних санкцій відповідачем, адже, якщо навіть припустити наявність порушення ДП «Укрспирт» вимог Закону України № 481 та ПК України, то розмір штрафної санкції, відповідно до ст.17 даного Закону мав би становити 140 618,98 грн. (копія листа Новосілківського МПД від 24.04.2015 № 195 наявна в матеріалах справи).

26.02.2019 до суду від Державної фіскальної служби України надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому відповідач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення, вказує що дозволу, виданого уповноваженим представником органу доходів і зборів на акцизному складі на відвантаження фракції головної етилового спирту ДП «Укрспирт» не отримувало, а на товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового від 26 квітня 2014 року серії 01 АААА №280238, від 20 травня 2014 року серії 01 НТ №014, від 24 червня 2014 року серії 01 НТ №055, від 14 липня 2014 року серії 01 НТ №078, від 16 липня 2014 року серії 01 НТ №081 відсутні відповідні відмітки представника органу доходів і зборів про погодження відпуску.

04.03.2019 до суду від Державної фіскальної служби України надійшли додаткові пояснення, у яких відповідач зазначає, що у межах спірних правовідносин позивачем вивезено ФГЕС об'ємом 14 254,47 дал вартістю за 1 грн./дал 100-відсоткового спирту: 14 254,47 грн. х 1 = 14 254,47 грн. 14 254,47 декалітрів (кількість відвантаженої фракції головного етилового спирту) *705,3 (ставка акцизного податку за 1 дал 100% спирту) = 10053677, 69 грн., а з ПДВ та з врахуванням 200% вартості товару сума фінансових санкцій (10053677,69+14254,47)*1,2*2=24163037,18 грн.

У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю - доповідача, думку представника позивача та думку представника відповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, з наступних підстав.

Судом апеляційної інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що відповідно до рішення Державної фіскальної служби України про застосування фінансових санкцій від 31 березня 2015 року №000349 за порушення вимог статті 14 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу сприту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" та статті 230 Податкового кодексу України, а саме: порушення порядку відпуску спирту - відсутність відмітки про погодження відпуску фракції головної етилового спирту шляхом проставляння штампу "Виїзд дозволено" та особистого підпису представника органу державної податкової служби на товарно-транспортній накладній, до ДП "Укрспирт" застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 24 163 037,18 грн. згідно з абзацом шістнадцятим частини другої статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу сприту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів".

Зазначене рішення про застосування фінансових санкцій прийняте на підставі акта від 19 грудня 2014 року №41/21-00/37199618 "Про результати проведення фактичної перевірки ДП "Укрспирт", код 37199618, за місцем провадження діяльності с. Новосілка Підволочиського району Тернопільської області з питань дотримання вимог законодавства щодо відвантаження спирту та фракції головної етилового спирту" (далі по тексту - акт перевірки).

В акті перевірки зазначено наступне: перевіркою Новосілківського МПД ДП "Укрспирт" встановлено, що в порушення підпункту 16.1.13 пункту 16.1 статті 16, пункту 85.2 статті 85, підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, статті 14 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу сприту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", пункту 2.4 наказу ДПА України №14, з акцизного складу Новосілківського МДП ДП "Укрспирт" за період з 26 квітня 2014 року по 16 липня 2014 року без дозволу представника податкового органу відвантажено 14 254,49 дал фракції головної етилового спирту без товарно-транспортної накладної з відміткою "Виїзд дозволено".

Позивач, вважаючи рішення про застосування штрафних санкцій від 31 березня 2015 року №000349 у вигляді штрафу у розмірі 24 163 037,18 грн. протиправним, звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв'язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення даного позову, виходячи з наступного.

Згідно з преамбулою Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу сприту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) цей Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України.

Частина перша статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу сприту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" передбачає, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Згідно з абзацом шістнадцятим частини другої статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу сприту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" встановлено, що за вивезення спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів з території акцизного складу або транспортування такої продукції без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортній накладній про погодження відпуску, до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції, але не менше 15000 гривень.

Відповідно до частини шостої статті 14 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу сприту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" визначено, що відвантаження спирту етилового з акцизного складу здійснюється на підставі дозволу, виданого уповноваженим представником органу доходів і зборів на такому акцизному складі. Дозвіл на відпуск спирту етилового з акцизного складу (крім відпуску спирту етилового на експорт) надається за умови сплати акцизного податку з спирту, що повинен бути переданий, грошовими коштами або забезпечення сплати акцизного податку податковим векселем, авальованим банком (податковою розпискою).

Таким чином, в межах даного спору належить встановити вивезення позивачем спирту етилового з території акцизного складу або транспортування спирту етилового без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортній накладній про погодження відпуску.

Вирішуючи питання віднесення фракції головної етилового спирту до категорії етилового спирту, колегія суддів керується наступним.

За визначенням підпункту 14.1.237 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України спирт етиловий - це всі види спирту етилового, біоетанол, які зазначені у товарних позиціях 2207 та 2208 згідно з УКТ ЗЕД.

Відповідно до Митного тарифу України, встановленого Законом України "Про Митний тариф України" до товарної позиції 2207 відноситься спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об. % або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації; до товарної позиції 2208 відноситься спирт етиловий неденатурований з концентрацією спирту менш як 80 об. %; спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, лікери та інші напої, що містять спирт.

Згідно положень Основних правил інтерпретації УКТЗЕД Митного тарифу України, встановленого Законом України "Про Митний тариф України" від 19 вересня 2013 року №584-VII, класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється за такими правилами:

1. Назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких правил:

2. (a) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який виріб стосується також некомплектного чи незавершеного виробу за умови, що він має основну властивість комплектного чи завершеного виробу. Це правило стосується також комплектного чи завершеного виробу (або такого, що класифікується як комплектний чи завершений згідно з цим правилом), незібраного чи розібраного;

(b) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини. Класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.

3. У разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином:

(a) перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару;

(b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (a), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати;

(c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються.

4. Товар, який не може бути класифікований згідно з вищезазначеними правилами, класифікується в товарній позиції, яка відповідає товарам, що найбільше подібні до тих, що розглядаються.

Згідно з наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 11 грудня 2013 року №1469 "Про прийняття національних стандартів України та пробних національних стандартів України, гармонізованих з міжнародними та європейським стандартами, затвердження національних стандартів України, змін до національних стандартів України, скасування національних стандартів України та нормативних документів в Україні" відповідно до Законів України "Про стандартизацію" і "Про стандарти, технічні регламенти та процедури оцінки відповідності" та з урахуванням висновків за результатами експертизи державного підприємства "Український науково-дослідний і навчальний центр проблем стандартизації, сертифікації та якості" прийнято зокрема національний стандарт України "Фракція головна етилового спирту. Технічні умови" ДСТУ 7402:2013, з набранням чинності з 01 липня 2014 року.

Відповідно до розділу 1 національного стандарту України "Фракція головна етилового спирту. Технічні умови" ДСТУ 7402:2013 він поширюється на фракцію головну етилового спирту та визначено, що фракція головна - це спирт етиловий, збагачений супутніми домішками у процесі елю рації бражного дистиляту або спирту етилового - сирцю і є сумішшю спирту етилового, води та супутніх домішок, які сконцентровані у цьому технологічному процесі (альдегіди, естери, спирт метиловий, вищі спирти (сивушне масло), кислоти та інші органічні сполуки).

Як визначає вказаний стандарт, фракція головна є побічним продуктом виробництва спирту етилового ректифікованого та спирту етилового технічного. У результаті подальшого перероблення фракції головної одержують спирт ректифікований "Вищої очистки", спирт етиловий технічний. Використовують фракцію головну у виробництві високооктанової кисневмісної добавки до бензинів (біоетанолу), розчинників, товарів побутової хімії.

У розділі 4 стандарту "Технічні вимоги" вказано, що за фізико-хімічними показниками фракція головна показниками об'ємна частка спирту етилового за температури 20 градусів С у фракції головній має становити від 92,0 до 95,0 %.

Виходячи із поняття фракції головної етилового спирту та положень Основних правил інтерпретації УКТЗЕД Митного тарифу України, встановленого Законом України "Про Митний тариф України" від 19 вересня 2013 року №584-VII, а саме: будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини; суміші, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, повинні класифікуватися за тим компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, суд звертає увагу, що основну частку фракції головної етилового спирту складає спирт етиловий, і саме спирт етиловий є тим, компонентом, який визначає основні властивості фракції головної етилового спирту, а тому приходить до висновку, що фракцію головну етилового спирту належить класифікувати за товарними позиціями 2207 та 2208 згідно з УКТ ЗЕД, в залежності від відсоткового вмісту спирту.

Як передбачає частина перша статті 81 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), для з'ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі науки, мистецтва, техніки, ремесла тощо, суд може призначити експертизу.

З метою визначення фізико-хімічних показників фракції головної спирту етилового (ФГСЕ) судом першої інстанції призначено комплексну судову експертизу, проведення якої доручено Київському науково-дослідному інституту судових експертиз, і на вирішення якої поставлено наступні питання:

- який склад, фізико-хімічні показники та природа наданого на дослідження зразка фракції головної етилового спирту (ФГЕС)?

- чи відповідає наданий зразок фракції головної етилового спирту (ФГЕС) ДСТУ 4221:2003 "Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови"?

- чи відповідає наданий зразок фракції головної етилового спирту (ФГЕС) ДСТУ 4284:2004 "Спирт етиловий ректифікований абсолютований. Технічні умови"?

- чи відповідає наданий зразок фракції головної етилового спирту (ФГЕС) ДСТУ 7166:2010 "Біоетанол. Технічні умови"?

- чи відповідає наданий зразок фракції головної етилового спирту (ФГЕС) ТУ У 15.09.-9:2011 "Спирт етиловий технічний. Технічні умови"?

- чи відповідає наданий зразок фракції головної етилового спирту (ФГЕС) ДСТУ 7402:2013 "Фракція головна етилового спирту. Технічні умови" зі змінами?

- чи відповідає наданий зразок фракції головної етилового спирту (ФГЕС) ТУ У 18.401-97 "Фракція головна етилового спирту". Технічні умови"?

- чи відповідає наданий зразок фракції головної етилового спирту (ФГЕС) ТУ У 20.1-3:2012 "Фракція головна етилового спирту". Технічні умови"?

- чи відноситься наданий зразок фракції головної етилового спирту (ФГЕС) до відходів виробництва спирту етилового?

- яким характеристикам відповідно до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) відповідає наданий на дослідження зразок фракції головної етилового спирту (ФГЕС)?

- чи відноситься наданий на дослідження зразок фракції головної етилового спирту (ФГЕС) до товарів, характеристики яких відповідають коду товарів 2207,2208 згідно УКТ ЗЕД?

- чи відноситься наданий на дослідження зразок фракції головної етилового спирту (ФГЕС) до товарів, характеристики яких відповідають коду товарів 2303 згідно УКТ ЗЕД?

За результатами проведеного дослідження до суду надійшов висновок експертів від 26 червня 2018 року №12233/17-34/12074ч12086/18-34/12087/18-53, відповідно до якого встановлено, що:

- надана на дослідження рідини містять: альдегіди (ацетальдегід); аце тон; ефіри (діетиловий ефір, метилацетат, етилацетат, ізо-бутилацетат, ізо-амілацетат); нижчі спирти (метанол, етанол як основний компонент), вищі спирти (пропанол, ізо-бутанол, ізо-амілол, амілол). Вміст етилового спирту в досліджених зразках рідин становить 94,1-95,20% об'ємних. В досліджених зразках нафтових вуглеводнів (бензину) не виявлено;

- за вмістом етилового спирту та органічних домішок (альдегідів, ефірів та вищих спиртів) надані на дослідження зразки рідин не відповідають вимогам ДСТУ 4221:2003 "Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови";

- за вмістом етилового спирту та органічних домішок (альдегідів, ефірів та вищих спиртів) надані на дослідження зразки рідин не відповідають вимогам ДСТУ 4284:2004 "Спирт етиловий ректифікований абсолютований. Технічні умови";

- за вмістом етилового спирту та відсутністю нафтових вуглеводнів надані на дослідження зразки рідин не відповідають вимогам ДСТУ 7166:2010 "Біоетанол. Технічні умови";

- за вмістом етилового спирту та органічних домішок (альдегідів, ефірів і вищих спиртів) надані на дослідження зразки рідин не відповідають вимогам ТУ У 15.09-9:2011 "Спирт етиловий технічний. Технічні умови";

- за вмістом вищих спиртів надані на дослідження зразки рідин не відповідають вимогам ДСТУ 7402:2013 "Фракція головна етилового спирту. Технічні умови";

- за визначеними показниками надані на дослідження зразки рідин відповідають вимогами ТУ У 18.401-97 "Фракція головна етилового спирту. Технічні умови" та ТУ У 20.1-3:2012 "Фракція головна етилового спирту. Технічні умови".

При цьому експерти вказали, що відповідно до визначень нормативної документації (ТУ У 15.09.- 9:2011) та довідкової літератури фракція головна етилового спирту є побічним продуктом спиртового виробництва. Фракція головна етилового спирту використовується для одержання спирту етилового ректифікованого за ДСТУ 4221:2003 "Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови", спирту етилового технічного та денатурованого, високооктанових домішок до бензинів та біоетанолу. Шляхом нескладних фізико-хімічних процесів фракція головна етилового спирту може бути доведена до відповідності-кінцевої продукції вимогам нормативної документації на перелічені вище зразки продукції.

- досліджувані рідини №№1-5 відповідають наступним визначальним товарним характеристикам згідно Українського класифікатора товарів зовніш ньоекономічної діяльності (УКТЗЕД):

Розділ IV - "Готові харчові продукти; алкогольні та безалкогольні напої і оцет; тютюн та його замінники";

Група - "Алкогольні і безалкогольні напої та оцет";

Товарна позиція - "Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спир тні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації";

Товарна підпозиція/Товарна категорія/Товарна підкатегорія - "спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегон ки, денатуровані, будь-якої концентрації".

- надані на дослідження зразки фракції головної етилового спирту і ФГЕС не відносяться до товарів, характеристики яких відповідають коду товарів 2208 згідно Українського класифікатора товарів зовнішньоекономічної ді яльності (УКТЗЕД);

Досліджувані зразки фракції головної етилового спирту (ФГЕС) за результатами проведеного фізико-хімічного дослідження відносяться до товарів, характеристики яких відповідають коду товарів Українського класифікатора товарів 2207 зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД).

- надані на дослідження зразки фракції головної етилового спирту (ФГЕС) не відносяться до товарів, характеристики яких відповідають коду товарів 2303 згідно Українського класифікатора товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД).

Таким чином, фракція головна етилового спирту відповідає поняттю спирт етиловий, яке визначене у підпункті 14.1.237 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, що, у свою чергу, є підставою для застосування до відносин з вивезення (транспортування) фракції головної етилового спирту норм Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу сприту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів".

Щодо доводів апелянта про те те, що висновки експертів не відповідають висновкам фізико-хімічних досліджень, колегія суддів не бере такі до уваги, оскільки вказане не підтверджуються належними доказами, а підстави вважати проведене дослідження необґрунтованим у суду відсутні.

Посилання апелянта на листи та дослідження Національного університету харчових технологій, Державної наукової установи "Український науково-дослідний інститут спирту і біотехнології продовольчих продуктів" та Торгово-промислової палати України, як на підтвердження того, що фракція головна етилового спирту не є спиртом, а відходами спиртового виробництва, відхиляються колегією суддів, оскільки вказані документи не є належними доказами в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України, а лише викладенням суб'єктивної думки осіб, які їх склали.

Згідно з товарно-транспортними накладними на переміщення сприту етилового від 26 квітня 2014 року серії 01 АААА №280238, від 20 травня 2014 року серії 01 НТ №014, від 24 червня 2014 року серії 01 НТ №055, від 14 липня 2014 року серії 01 НТ №078, від 16 липня 2014 року серії 01 НТ №081, наявних в матеріалах справи, ДП "Укрспирт" відвантажено фракцію головну етилового спирту з с. Новосілка Підволочиського районі Тернопільської області до смт. Лужани Кіцманського району Чернівецької області.

Процедуру визначення виробників і покупців спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового, спирту етилового ректифікованого денатурованого, спирту етилового денатурованого (спирту технічного), абсолютованого спирту, біоетанолу (далі - спирт), фракції головної етилового спирту, а також механізм здійснення контролю за обігом спирту і поширюється на суб'єктів підприємницької діяльності, постачальників, у тому числі виробників (далі - постачальники), і тих, що провадять його закупівлю (далі - покупці), незалежно від форми власності, установлює Порядок визначення виробників і покупців спирту та здійснення контролю за його обігом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1266.

Відповідно до пункту 6 Порядку визначено, що відвантаження спирту етилового з акцизного складу здійснюється на підставі дозволу, виданого уповноваженим представником органу державної податкової служби на цьому складі, та документів, зазначених у пункті 3 Порядку.

Форма довідки та порядок її видачі визначаються ДПС.

Дозвіл на відпуск спирту етилового з акцизного складу (крім відпуску спирту етилового на експорт) видається за умови сплати акцизного податку із спирту, що повинен бути переданий, грошима або забезпечення його сплати податковим векселем, авальованим банком (податковою розпискою).

Разом з тим, колегія суддів зауважує, що відповідного дозволу, виданого уповноваженим представником органу доходів і зборів на акцизному складі на відвантаження фракції головної етилового спирту ДП "Укрспирт" не отримувало, а на товарно-транспортних накладних на переміщення сприту етилового від 26 квітня 2014 року серії 01 АААА №280238, від 20 травня 2014 року серії 01 НТ №014, від 24 червня 2014 року серії 01 НТ №055, від 14 липня 2014 року серії 01 НТ №078, від 16 липня 2014 року серії 01 НТ №081 відсутні відповідні відмітки представника органу доходів і зборів про погодження відпуску. Позивачем вказані обставини не заперечуються.

Доводи апелянта про те, що фракція головна спирту етилового не є підакцизним товаром, з якого необхідно сплачувати акцизний податок перед отриманням дозволу на відвантаження спирту, не приймаються судом апеляційної інстанції до уваги, оскільки фракція головна етилового спирту є спиртом, а відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України спирт етиловий належить до підакцизних товарів.

Необґрунтованими є також твердження апелянта про можливість застосування фінансових санкцій лише при відчуженні спирту іншій особі, виходячи з того, що абзац шістнадцятий частини другої статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу сприту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" передбачає застосування фінансових санкцій за вивезення спирту з території акцизного складу без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортній накладній про погодження відпуску, та не встановлює умов переходу права власності на вивезений спирт до третьої особи.

За таких підстав, колегія суддів вважає, що застосування до ДП "Укрспирт" фінансових санкцій у вигляді штрафу згідно з абзацом шістнадцятим частини другої статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу сприту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" є правомірним.

На виконання вказівок суду касаційної інстанції колегія суддів звертає увагу, що відповідно до частини шостої статті 14 Закону України "Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" відвантаження спирту етилового з акцизного складу здійснюється на підставі дозволу, виданого уповноваженим представником органу доходів і зборів на такому акцизному складі. Дозвіл на відпуск спирту етилового з акцизного складу (крім відпуску спирту етилового на експорт) надається за умови сплати акцизного податку з спирту, що повинен бути переданий, грошовими коштами або забезпечення сплати акцизного податку податковим векселем, авальованим банком (податковою розпискою).

Як зазначає апелянт, застосування норми частини шостої статті 14 Закону України "Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" є неправомірним, оскільки переміщення ФГЕС не є об'єктом оподаткування акцизним податком, а тому ДП "Укрспирт" не має обов'язку зі сплати акцизного податку.

Колегія суддів в даному випадку звертає увагу, що Податковим кодексом України передбачено обов'язок суб'єкта господарювання, який здійснює виробництво та відвантаження лікеро-горілчаних виробів, дотримуватися порядку заповнення ТТН, в якій повинна бути здійснена відмітка представника контролюючого органу на акцизному складі про погодження відпуску шляхом проставляння штампа «Виїзд дозволено» та особистого підпису, що в силу вимог зазначених норм є обов'язковою умовою для подальшого транспортування лікеро-горілчаних виробів.

В той же час, наведені норми Податкового кодексу України не передбачають жодних виключень, незалежно від того, чи транспортування здійснюється між складами одного суб'єкта господарювання чи між складами різних суб'єктів господарювання.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 02 жовтня 2018 року у справі №826/13652/14.

Докази сплати позивачем акцизного податку або оформлення податкового векселя у матеріалах справи відсутні, з урахуванням чого колегія суддів приходить до висновку, що акцизний податок позивачем не сплачено.

Як визначає абзац шістнадцятий частини другої статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу сприту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" розмір штрафу складає 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції, але не менше 15000 гривень.

Разом з тим, здійснюючи розрахунок штрафних санкцій, контролюючий орган виходив з того, що така повинна складатися з 200% вартості вивезеної продукції, обчисленої виходячи з її ціни, вказаної в товарно-транспортних накладних, ставки акцизного податку на рівні, встановленому підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України та податку на додану вартість.

Так, в акті перевірки встановлено та визнається сторонами, що у межах спірних правовідносин позивачем вивезено ФГЕС об'ємом 14 254,47 дал вартістю за 1 грн./дал 100-відсоткового спирту: 14 254,47 грн. х 1 = 14 254,47 грн.

Оскільки спірна ФГЕС є об'єктом оподаткування акцизним податком, а ставка акцизного податку за 1 дал 100-відсоткового спирту становить 705,30 грн., вартість вивезеної продукції складає 14 254,47 грн. х 705,30 грн. = 10 053 677,69 грн.

Із наведеного відповідачем розрахунку вбачається, що 200% вартості товару визначалась також з урахуванням податку на додану вартість (20%), який включається до вартості товару, відповідно, розмір застосованих штрафних санкцій становить 24 163 037,18 грн.

Однак, статтею 17 Закону №481/95-ВР, встановлено застосування фінансової санкції у вигляді штрафу з розрахунку 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції, що свідчить про помилковість розрахунку штрафної санкції виходячи з оптово-відпускних цін товару.

В свою чергу, вартість товару включає в себе собівартість товару та очікуваний прибуток, у той час як ціна товару складається із його вартості та обов'язкових платежів та зборів. Відтак, є помилковим при здійсненні розрахунку штрафних санкцій виходити з ціни товару а не з його вартості, що прямо передбачено статтею 17 Закону №481/95-ВР.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 02 жовтня 2018 року у справі №826/13652/14 та у постанові від 04 вересня 2018 року у справі №826/10273/14.

Зважаючи на викладене, розрахунок штрафних санкцій, здійснений контролюючим органом є необґрунтованим.

Колегія суддів при цьому звертає увагу, що представник Державної фіскальної служби України у судовому засіданні суду апеляційної інстанції щодо вірності вихідних даних для обрахунку штрафних санкцій не заперечувала, разом з тим, зауважила, що контролюючим органом зроблені вірні розрахунки такої штрафної санкції з включенням до вартості товару ставки акцизного податку та ПДВ, а тому зазначила, що сума штрафу у розмірі 24163037,18 грн. є вірною та обґрунтованою.

Однак, суд апеляційної інстанції не може погодитися з такими висновками контролюючого органу, а тому, беручи до уваги, що представником Державної фіскальної служби України правильність і вірність складових (вихідних даних), на підставі яких проведено розрахунок штрафних санкцій і самим податковим органом, сумніву не піддавались, під час проведення розрахунку, враховуючи вищенаведені висновки Верховного Суду, використовує такі вихідні дані, які містяться в листі Новосілківського МПД від 24.04.2015 № 195 та товарно-транспортних накладних на переміщення сприту етилового.

Так, від Новосілківського МПД ДП «Укрспирт» (звідки безпосередньо відбувалося відвантаження фракції), вартість ФГЕС, переміщеної на Лужанське МПД ДП «Укрспирт» в квітні - липні 2014 року загальним об'ємом 14 254,49 дал. була встановлена у розмірі 70 309,49 (сума з врахуванням норм. втрат), що підтверджується копією листа Новосілківського МПД від 24.04.2015 № 195 (а.с.15, т. 1).

Таким чином, розмір штрафної санкції, відповідно до ст.17 даного Закону №481/95-ВР повинен становити 140 618,98 грн. (70 309,49 *200%).

Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що рішення про застосування штрафних санкцій від 31 березня 2015 року №000349 в частині штрафу у розмірі 24 022 418,2 грн. (24 163 037,18 грн. - 140 618,98 грн.) підлягає скасуванню, оскільки таке є протиправним, та позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню.

Разом з цим, колегія суддів враховує, що форма оскаржуваного рішення не відповідає формі податкового повідомлення-рішення, встановленій Податковим кодексом України, однак звертає увагу, що за умови доведеності порушень вимог Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу сприту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" та правомірності застосування фінансових санкцій у відповідній частині, невідповідність форми рішення вважається незначним недоліком, який не є безумовною та самостійною підставою для висновку про протиправність оскаржуваного рішення.

Відтак, доводи апеляційної скарги частково спростовують висновки суду першої інстанції.

Згідно п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

У відповідності до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що порушення норм матеріального права та неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, призвели до помилкового вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити частково.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 жовтня 2018 року скасувати та ухвалити нову постанову, якою адміністративний позов державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" до Державної фіскальної служби України, третя особа: Головне управління Державної фіскальної служби України у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій від 31 березня 2015 року №000349 в частині штрафу у розмірі 24 022 418,2 грн.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено 06 березня 2019 року.

Головуючий суддя В.Ю. Ключкович

Судді О.О. Беспалов

Є.О. Сорочко