Справа № 826/13953/15
Суддя: Хохуляк В.В.
Дата ухвалення: 2019-02-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

26 лютого 2019 року

Київ

справа №826/13953/15

адміністративне провадження №К/9901/50609/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

при секретарі: Лисенко О.М.,

за участю представника позивача: Осикіної Л.І.,

представників відповідача: Кликова О.В., Кравченка О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.11.2017 (суддя - Григорович П.О.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2018 (головуючий суддя - Бужак Н.П., судді: Мельничук В.П., Лічевецький І.О.) у справі №826/13953/15 за адміністративним позовом Компанії «Роналор Інтертеймент ЛТД» до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

Компанія «Роналор Інтертеймент ЛТД» звернулась до Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.11.2017 з позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві (надалі - ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві), від 13.03.2015 №2, №6, №2 та від 07.05.2015 №2/26552212.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.11.2017, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2018, позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення від 13.03.2015 №6, №2 та від 07.05.2015 №2/26552212, що прийняті ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві. В решті позову відмовлено.

Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, виходив з того, що грошові кошти, отримані представництвом від головної Компанії «Роналор Інтертеймент ЛТД» в загальній сумі 22361892,00 доларів США (еквівалент 178687568,00 грн.) не підлягають включенню до доходів представництва; встановив необґрунтованість застосування до перерахованого на адресу нерезидента суми доходу в розмірі 1289590,62 грн. положень пункту 1 статті 10 Угоди між Урядом СРСР та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування; наявні в матеріалах справи докази свідчать, що господарські операції позивача з ТОВ «БК «Гефест-Альянс» і ТОВ «ПТР-Ресурс» є реальними, фактично відбулися, у зв'язку з чим прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень є неправомірним.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.11.2017, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2018 та постановити нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог Компанії «Роналор Інтертеймент ЛТД».

В обґрунтування своїх доводів ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві посилається на те, що в порушення пункту 160.8 статті 160 Податкового кодексу України позивачем не оподатковано кошти в сумі 178687568,00 грн., отримані від нерезидента компанії «Ronalor Entertainment Ltd.» Республіка Кіпр; виплачений нерезиденту компанії «Роналор Інтертеймент ЛТД» дохід від оренди нерухомого майна підлягає оподаткуванню в Україні, внаслідок чого представництвом порушено вимоги пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів у сумі 193438,59 грн.; позивачем не підтверджено правомірність формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій з ТОВ «БК «Гефест Альянс» та ТОВ «ПТР-Ресурс», з огляду на порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, у зв'язку з чим відсутні підставі для включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку Представництва «Роналор Інтертеймент ЛТД» (республіка Кіпр) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 22.03.2011 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 22.03.2011 по 31.12.2013, про що складено акт від 24.02.2015 №159/26552202/26611296.

За наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення Представництвом «Роналор Інтертеймент ЛТД», зокрема:

- пункту160.8 статті 160, пункту 137.10 статті 137 Податкового кодексу України, а саме - занижено податок на прибуток всього на суму 11288996,00 грн., в тому числі: за 2011 рік на суму 1448554,00 грн., за 2012 рік на суму 6515607,00 грн., за 2013 рік на суму 3324835,00 грн. внаслідок неоподаткування коштів в сумі 178687568,00 грн., отриманих від нерезидента Компанії «Ronalor Entertainment Ltd.» Республіка Кіпр, що розцінені контролюючим органом як безповоротна фінансова допомога;

- статті 185, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме - завищено податковий кредит на суму 99791,00 грн., що призвело до завищення від'ємного значення, яке після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, в тому числі: за грудень 2012 року в сумі 84065,00 грн., за липень 2013 року в сумі 15726,00 грн. з огляду на безтоварний характер господарських операцій між позивачем і ТОВ «БК «Гефест Альянс», ТОВ «ПТР-Ресурс», що мотивовано наявністю у вказаних контрагентів ознак фіктивності та відсутність необхідних умов для здійснення підприємницької діяльності;

- пункту 160.2 статті 160, з урахуванням вимог пункту 152.8 статті 152 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 193438,59 грн. за 2013 рік у зв'язку з неоподаткуванням позивачем виплаченого нерезиденту Компанії «Ronalor Entertainment Ltd.» Республіка Кіпр доходу від оренди нерухомого майна на території України.

На підставі названого акту перевірки, 13.03.2015 ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№2, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання представництва «Роналор Інтертеймент ЛТД» за платежем податок на прибуток на 14111245,00 грн., в тому числі за основним платежем - 11288996,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2822249,00 грн.;

№6, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на 241798,69 грн., в тому числі за основним платежем - 193438,59 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 48359,65 грн.;

№2, згідно з яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 99791,00 грн.

За наслідками оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, рішенням ГУ ДФС у м. Києві від 27.04.2015 скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві від 13.03.2015 №2 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 352138,50 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін; залишено без змін податкові повідомлення-рішення ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві від 13.03.2015 №6, №2.

07.05.2015 ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення №2/26552212, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання Представництва «Роналор Інтертеймент ЛТД» за платежем податок на прибуток на 13749106,00 грн., в тому числі за основним платежем - 11288996,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2460110,00 грн.

Рішенням ДФС України від 03.07.2015 №13914/6/99-99-10-01-01-25 залишено без змін податкові повідомлення-рішення ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві від 13.03.2015 №6, №2 та від 07.05.2015 №2/26552212.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з'ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.

Судами з'ясовано, що нерезидентом України - юридичною особою «Роналор Інтертеймент ЛТД» (Кіпр) з метою провадження господарської діяльності на території України створено на території України постійне Представництво «Роналор Інтертеймент ЛТД».

Представництво було зареєстровано 04.03.2011 Міністерством економіки України та 22.03.2011 було зареєстровано як платник податку на прибуток на території України.

У всіх випадках Представництво діє від імені і за дорученням нерезидента - Компанії «Роналор Інтертеймент ЛТД», згідно довіреності, виданої 07.02.2011 нерезидентом Голові Представництва, апостиль 38333/11.

Відповідно до Положення про постійне представництво «Роналор Інтертеймент ЛТД» в Україні, затвердженого Компанією 07.02.2011 році, (далі - Положення) Постійне представництво є представництвом Компанії «Роналор Інтертеймент ЛТД» (надалі - Підприємство) в Україні, не є юридичною особою, і діє від імені та за дорученням Підприємства.

Усе майно та кошти, одержані Представництвом або від Підприємства, або від третіх осіб, є власністю Підприємства, й можуть використовуватися Представництвом лише для цілей, в порядку й в межах повноважень, визначених Положенням, довіреністю, виданою Підприємством, засновницькими документами Підприємства, іншими розпорядчими актами Підприємства. (п. 3.1).

Майно Представництва складається з коштів, закріплених за ним Компанією, матеріальних засобів, а також майнових прав, придбаних Представництвом на підставі розпоряджень Компанії, що відображаються у загальному балансі Компанії (п. 4.2).

Одночасно Представництво має штамп, бланк і рахунки в банках (для фінансування потреб Представництва і здійснення діяльності за дорученням Компанії).

Метою діяльності згідно п. 2.1 зазначеного Положення Представництва є досягнення прибутку (доходу) шляхом ефективного представництва комерційних інтересів Підприємства на території України у сфері інвестиційної діяльності з метою придбання, продажу, будівництва, реконструкції, управління нерухомого майна; вжиття підготовчих і допоміжних заходів для Компанії в Україні та робота в інтересах і від імені Компанії у зв'язку з будь-якими видами комерційної діяльності, угодами, діловими операціями та іншими заходами за дорученням Компанії.

Згідно довідки Головного міжрегіонального управління статистики у м. Києві серії АА № 369900, станом на 04.03.2011 до видів діяльності Представництва «Роналор Інтертеймент ЛТД» (без права юридичної особи) за КВЕД відносяться: 70.11.0 Організація будівництва об'єктів нерухомості для продажу чи здавання в оренду; 70.12.0 Купівля та продаж власного нерухомого майна; 70.20.0 Здавання в оренду власного нерухомого майна; 70.31.0 Діяльність агентств нерухомості; 70.32.0 Управління нерухомим майном; 74.14.0 Консультування з питань комерційної діяльності та управління.

Під час проведення контрольного заходу, ДПІ у Печерському районі м. Києва встановлено, що в період, який був предметом перевірки, згідно SWIFT-повідомлень, позивачем отримано від Головної компанії-нерезидента (Кіпр) грошові кошти в якості фінансування витрат Представництва в загальній сумі 22361892 доларів США, що становило по курсу Національного банку України на дату зарахування коштів на рахунок позивачу суму в розмірі 178687123,0 грн., що було розцінено безповоротною фінансовою допомогою, яка згідно з пунктом 137.10 статті 137 Податкового кодексу України вважається доходами на дату її фактичного отримання, у зв'язку з чим встановлено заниження задекларованих представництвом «Роналор Інтертеймент ЛТД» показників у рядку 1 Розрахунку «Доходи отримані постійним представництвом» на цю суму.

Згідно з пунктом 133.2 статті 133 Податкового кодексу України платниками податку з числа нерезидентів є: юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що постійне представництво - це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження діяти від імені виключно такого нерезидента, що тягне за собою виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків (укладати договори (контракти) від імені цього нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу).

Постійним представництвом не є використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

За змістом підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

У відповідності до підпункту 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на прибуток є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Згідно з пунктом 160.1 статті 160 Податкового кодексу України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Як встановлено пунктом 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до пункту 160.8 цієї ж статті суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з органом державної податкової служби за місцезнаходженням постійного представництва.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається органом державної податкової служби як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

За правилами пункту 4 розділу V Порядку розрахунку податкових зобов'язань з податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.06.2013 № 610 (зареєстровано у Міністерстві юстиції України 18.07.2013 за № 1205/23737), діяльність постійного представництва нерезидента матиме допоміжний або підготовчий характер у разі, якщо вона не складає основну діяльність або один із видів діяльності нерезидента. Види діяльності або сукупність всіх вказаних видів діяльності не повинні складати основну діяльність або один з видів основної діяльності нерезидента. При цьому як основну діяльністю розуміють діяльність нерезидента, визначену у його статутних документах, яка є регулярною і постійною протягом календарного року, на який припадає звітний (податковий) період.

Таким чином, представництва на території України не мають статусу юридичної особи і діють на підставі наданих нерезидентом повноважень. Такі представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати виключно функції, які носять допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо).

Для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності. Постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від самого нерезидента суб'єкт господарської діяльності. А тому взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні слід розглядати як взаємовідносини між різними суб'єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватись згідно із загальними правилами.

Отже, обов'язок сплати податку на прибуток у представництва нерезидента виникає за наявності таких обставин: діяльність представництва створює постійне представництво в Україні (має статус постійного представництва) та одержує доходи з джерелом походження з України. Некомерційна діяльність, що має підготовчий або допоміжний характер, не може бути підставою для визначення представництва таким, що має статус постійного.

Даний висновок узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.03.2016 по справі 826/14127/14, згідно якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва і його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

Вирішуючи даний спір суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що отримані Представництвом «Роналор Інтертеймент ЛТД» кошти в сумі 22361892,00 доларів США (еквівалент 178687568,00 грн.) від головної компанії (Республіка Кіпр) не є доходом з джерелом їх походження з України, а тому позивач не є платником податку на прибуток в цій частині, згідно положень пункту 133.2 статті 133 Податкового кодексу України.

Зазначили, що Представництво «Роналор Інтертеймент ЛТД» не є юридичною особою та є відокремленим підрозділом компанії «Роналор Інтертеймент ЛТД» (Республіка Кіпр), при надходженні коштів у сумі 22361892,00 доларів США (еквівалент 178687568,00 грн.) від головної компанії до представництва не призводить до зміни доходів останнього, оскільки фінансування відбулось в межах однієї юридичної особи, без переходу права власності на вказані грошові кошти.

Отримані представництвом від головної компанії кошти були перераховані останньому не в межах господарських відносин, а тому за своїм змістом залишаються коштами головної компанії.

Крім того, відповідне фінансування представництва від компанії «Роналор Інтертейнмент ЛТД» обліковувалось в бухгалтерському обліку на субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки», який призначений для внутрішніх розрахунків всередині однієї юридичної особи (в тому числі між материнською компанією та її представництвом).

Проте, такий висновок зроблений судами попередніх інстанцій, як без посилання на конкретні положення установчих документів, так і аналізу змісту та виду такої діяльності Представництва, мети та результатів її проведення, що у сукупності б підтверджувало здійснення позивачем господарської (комерційної) діяльності материнської компанії - нерезидента на території України, а отже не надано відповідної правової оцінки дійсному статусу Представництва.

Так, під час проведення перевірки, контролюючим органом відповідно до наданих до перевірки документів встановлено, що Представництвом отримані кошти від Компанії «Роналор Інтертейнмент ЛТД» направлялись на будівництво торгівельно-розважального центру «Мануфактура» за адресою: м. Суми, вул. Харківська 2/2, загальною площею 5/08,7 кв. м., яким володіє Компанія «Роналор Інтертейнмент ЛТД» (Кіпр), на підставі свідоцтва на право власності на нерухоме майно (від 04.09.2013 індекс №8939959). Для здійснення будівництва ТРЦ «Мануфактура» Представництво (Замовник) укладено договір генерального підряду від 04.04.2011 №3-РС2011 з ТОВ «Рубікон - Трейдінг» (Генпідрядник), умовами якого передбачено, що Замовник доручає, а Генпідрядник приймає на себе зобов'язання виконати з використанням матеріалів та обладнання власного постачання, власними та/або залученими силами та засобами весь комплекс будівельних, монтажних та пусконалагоджувальних робіт по будівництву на об'єкті: Будівництво Торгівельно-розважального центру «Мануфактура» по вул. Харківській, 2, у м. Сумах (І черга), згідно з переданою та затвердженою Замовником проектною документацією, з дотриманням чинних в Україні державних будівельних стандартів, норм і правил, чинного законодавства України, та здати виконанні Роботи Замовнику у відповідності з умовами даного Договору.

В ході проведення перевірки до Представництва надавалися запити з метою отримання інформації та документального підтвердження щодо власника земельної ділянки, замовника, виконавця проектних робіт тощо, на які Представництвом надано відповіді, зокрема, про те що, земельна ділянка належить Компанії «Ronalor Entertainment Ltd.» Республіка Кіпр на підставі договору купівлі-продажу земельної ділянки від 24.02.2010 (державний акт на право власності на земельну ділянку серія КП №537215, реєстраційні документи на об'єкт будівництва торгівельно-розважального центру «Мануфактура» за адресою: м. Суми, вул. Харківська 2/2, а саме: Свідоцтво про право власності на нерухоме майно від 04.09.2013, індексний №8939959 (серія бланку САК №238850), відповідно до якого власником ТРЦ є Компанія «Ronalor Entertainment Ltd.».

Проте, відповідно до наданих до перевірки документів Представництвом витрати, пов'язані з підготовкою будівництва не здійснювались. З рахунків Представництва не здійснювалась сплата за земельну ділянку, проектні роботи, за оформлення дозвільної та погоджувальної документації (необхідної для початку будівельних робіт).

Тобто, судами попередніх інстанцій залишились недослідженими обставини щодо джерел походження отриманих Представництвом від материнської компанії коштів, цільове використання перерахованих нерезидентом грошових коштів та характер здійснюваної ним діяльності на території України для визначення цілей оподаткування, оскільки це має суттєве значення для правильного вирішення справи.

Підставою для нарахування Представництву податку на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 193438,59 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 13.03.2015 №6 стали висновки контролюючого органу про те, що виплачений нерезиденту Компанії «Ronalor Entertainment Ltd.» дохід від оренди нерухомого майна з огляду на вимоги пункту 1 статті 10 «Дохід від майна» Угоди між Урядом СРСР та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна підлягає оподаткуванню в Україні, внаслідок чого порушено вимоги пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 1 статті 10 Угоди між Урядом СРСР та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна дохід, отриманий особою з постійним місцем перебування в одній договірній державі від продажу, обміну, оренди або інших видів використання нерухомого майна, що перебуває в іншій договірній державі, підлягає оподаткуванню лише в цій іншій державі.

Згідно копії довідки-підтвердження статусу податкового резидента, виданого 22.12.2014 окружним відділенням м.Лімасол Податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, компанія «Роналор Інтертеймент ЛТД» є податковим резидентом Кіпру відповідно до Угоди між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України про уникнення подвійного оподаткування прибутку і власності, з дня своєї реєстрації 17.02.2006. Наведена довідка свідоцтво апостильована відповідно до Гаазької конвенції від 05.10.1961.

В ході перевірки податковим органом встановлено, що у рядку 2 Декларацій «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)» представництвом «Роналор Інтертеймент ЛТД» за перевіряємий період відображено суму 1961351,00 грн., на формування якої впливало здійснення платником податків операцій з реалізації за укладеними договорами на території України будівельних матеріалів та надання в оренду власних приміщень (торгово-розважальний центр «Мануфактура»).

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Однак, під час вирішення даного спору судами попередніх інстанцій не перевірено зазначених обставин для визначення цілей оподаткування.

Крім цього, за наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про завищення податкового кредиту на суму 99791,00 грн. з огляду на непідтвердження реальності здійснення господарських операцій між представництвом «Роналор Інтертеймент ЛТД» та ТОВ «БК «Гефест Альянс» та ТОВ «ПТР-Ресурс».

Так, в обґрунтування цього висновку контролюючий орган посилається на податкову інформацію, в якій відображено висновок про те, що зазначені підприємства не знаходяться за податковою адресою; у ТОВ «ПТР-Ресурс» відсутні необхідні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського та професійного персоналу, виробничих активів, транспортних засобів тощо; у ТОВ «БК «Гефест Альянс» наявні ознаки фіктивності .

Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї ж статті Податкового кодексу України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналізовані законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Керуючись наведеними правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій позивача з ТОВ «БК «Гефест Альянс» з придбання кабелю ААБл3*240 6кВ на підставі договору поставки від 01.12.2012 №1/12 та з ТОВ «ПТР-Ресурс» щодо придбання у останнього товарів (труба 830х8) на підставі договору від 24.07.2013 №72403 суди послалися, що подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції, а саме - податкові накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі будівельних матеріалів, виробів та конструкцій, акти приймання-передачі виконаних підрядних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт підтверджують факт здійснення господарських операцій.

Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

При цьому суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв'язку за правилами статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Однак, у справі, що переглядається, судами не виконано наведених процесуальних вимог.

Так, в обґрунтування висновків щодо неправомірності формування позивачем податкового обліку з податку на додану вартість, ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у місті Києві посилається на матеріали кримінального провадження 0000036 за фактом вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212, частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 209 Кримінального кодексу України. Досудовим розслідуванням встановлено, що у банківських установах ПАТ «Реал» Банк», АТ «Брокбізне'сбанк» відкриті рахунки інших суб'єктів підприємницької діяльності, у т.ч. ТОВ БК «Гефест Альянс», які мають ознаки «фіктивності». Службові особи вказаного підприємства надавали послуги по незаконному формуванню податкового кредиту, через використання рахунків яких за участю службових осіб АТ «Брокбізнесбанк», ПАТ «Реал Банк», ПАТ «Банк «Ринкові технології», де проводилось незаконне обготівкування грошових коштів. Під час досудового розслідування вилучені первинні фінансово-господарські документи ТОВ «БК «Гефест Альянс», які підписані від імені директора ОСОБА_6 Допитаний як свідок батько засновника та директора ТОВ «БК «Гефест Альянс» ОСОБА_7 спростував факт придбання сином ОСОБА_6 ТОВ «БК «Гефест Альянс» та призначення його на посаду директора вказаного підприємства.

Згідно з позицією Верховного Суду України (викладеною ним, зокрема, у постанові від 05.03.2012 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафта» до Шосткинської міжрайонної державної податкової інспекції Сумської області про визнання висновків перевірки неправомірними, визнання чинним договору, скасування податкових повідомлень-рішень, а також у постанові від 22.09.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» до ДПІ у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень) документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.

Таким чином, судам під час нового розгляду слід перевірити наслідки розгляду зазначеної вище кримінальної справи.

Слід також наголосити, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити понесені витрати та податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Частина 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з'ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

Таким чином, суди обох інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

постановив:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві - задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.11.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2018 - скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна ,

Судді Верховного Суду