Справа № 826/7029/17
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2019-02-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

21 лютого 2019 року

Київ

справа №826/7029/17

адміністративне провадження №К/9901/65062/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., секретар судового засідання - Титенко М.П., розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргуГенеральної прокуратури України
на рішенняОкружного адміністративного суду міста Києва від 22.01.2018 (колегія у складі суддів: Федорчук А.Б., Келеберда В.І., Качур І.А.)
та постановуКиївського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2018 (колегія у складі суддів: Глущенко Я.Б., Пилипенко О.Є., Шелест С.Б.)
у справі № 826/7029/17
за позовомОСОБА_3
доДержавної фіскальної служби України
проскасування податкових повідомлень повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_3 звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення Державної фіскальної служби України від 18.05.2017 №№000111304, 000121304, 000131304, якими йому збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки податкового органу є помилковими та не ґрунтуються на фактичних обставинах справи, а оскаржувані рішення прийняті з порушенням вимог чинного законодавства. Зокрема, перевірка проведена відповідно до норм Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року охоплює період з 01.01.1998 по 31.12.2016, що суперечить основним засадам права, адже положення цього Кодексу не можуть бути застосовані до правовідносин, які виникли до набрання ним чинності. Також перевірку було проведено за межами встановленого Податковим кодексом строку давності. Окрім того, до перевірки було надано усі наявні документи, а податковий орган не перевірив джерела походження коштів та дійшов до висновків про порушення ним Закону виключно на припущеннях.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 22.01.2018 позов задоволено.

Судове рішення мотивовано тим, що матеріали податкової перевірки, проведеної на підставі ухвали слідчого судді, можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення лише після винесення судом обвинувального вироку, що набрав законної сили, або винесення рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, оскільки перевірка проведена в рамках кримінальної справи, а акт перевірки слугує доказом в кримінальній справі.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2018 змінено мотивувальну частину рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22.01.2018.

Постанова суду апеляційної інстанції мотивована тим, що, по-перше, податковий орган відповідно до вимог Податкового кодексу України має право приймати податкові повідомлення-рішення за наслідками документальної позапланової перевірки, яка була призначена слідчим суддею в межах досудового розслідування в кримінальному провадженні.

По-друге, база оподаткування для розрахунку податку на доходи фізичних осіб визначається виключно прямими методами та дорівнює сумі всіх отриманих платником податку-фізичною особою доходів за звітний період, відомості про які прямо зазначені в офіційних інформаційних базах (або інших офіційних джерелах інформації). Однак податковим органом фактично використані непрямі методи контролю, що не відповідає вимогам чинного законодавства.

По-третє, інформація із декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування не може бути джерелом інформації для визначення податкових зобов'язань платника податків.

Приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, податковий орган виходив із аналізу інформації, зазначеної позивачем на власний розсуд в декларації особи та порівняння цих відомостей з інформацією, яка міститься в інформаційних базах органів ДФС та, наданих позивачем документах. Вказане свідчить про те, що в основу спірних рішень покладені висновки контролюючого органу, які спираються на припущення, проте аж ніяк не на задокументовані належним чином відомості.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Генеральна прокуратура України подала касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, а також на неправомірне врахування одних доказів у справі, та неврахування інших, таких як висновки акта перевірки, висновки судово-економічної експертизи у межах кримінального провадження тощо.

У відзиві на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, заслухавши пояснення учасників справи, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд погоджується з висновками судів про обґрунтованість позовних вимог та дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що співробітниками Державної фіскальної служби на підставі пп. 20.1.4 п. 20. 1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), наказу Державної фіскальної служби від 15.02.2017 №85 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва Литвинової І.В. від 16.01.2017 у справі № 757/2204/17-к в межах кримінального провадження від 09.12.2016 №0003822 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку дотримання позивачем вимог податкового законодавства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.1998 по 31.12.2016.

За результатами перевірки складено акт від 07.03.2017 № 12/99-99-13-04-01/ НОМЕР_1.

Згідно висновків акту контролюючим органом встановлено порушення позивачем: п. 44.1 ст. 44, п. 164.1 ст. 164, ст. 167, пп. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Податкового кодексу України, а саме, заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 30991520,81 грн.; пп. 1.2, 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України - несплата військового збору у сумі 1995563,44 грн.; п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України - неподання податкової декларації за 2015 рік.

У зв'язку з надходженням до Державної фіскальної служби заперечень на акт перевірки податковим органом проведено повторну документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з тих самих питань, за той самий період.

За результатами перевірки складено акт від 18.04.2017 № 20/99-99-13-04-01/НОМЕР_1, згідно висновків якого контролюючим органом встановлено наступні порушення позивачем: пп. 164.2.20 ст. 164, пп. 168.2.1 п 168.2 ст. 168 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим занижено податок на доходи фізичних осіб на суму 28297136,58 грн.; пп. 1.2, 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України на суму військового збору 1995563,44 грн.; п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України - неподання податкової декларації за 2015 рік.

На підставі висновків акта 18.05.2017 податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №000111304, яким позивачу нараховане податкове зобов'язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" в сумі 35371420,72 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням у розмірі 28297136,58 грн. та штрафними санкціями у розмірі 7074284,14 грн.; №000121304, яким позивачу нараховане податкове зобов'язання з військового збору в розмірі 2494454,30 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням у розмірі 1995563,44 грн. та за штрафними санкціями у розмірі 498890,86 грн.; № 000131304, яким позивачу нараховані штрафні санкції у розмірі 170,00 грн. за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування".

Судом апеляційної інстанції додатково було встановлено та підтверджується матеріалами справи, що згідно акта перевірки, податковим органом установлено заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 28297136,58 грн. та несплата військового збору на загальну суму 1995563,44 грн., та як наслідок порушення вимог пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, згідно якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

До вказаного висновку податковий орган дійшов внаслідок аналізу відомостей, зазначених в декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік (електронна декларація) та порівняння цих відомостей з інформацією, яка міститься в інформаційних базах органів ДФС та, наданих позивачем документів. При цьому, відповідач фактично вирахував від загальної суми вартості майна, грошових активів та інших витрат (статків позивача), інформація про які міститься в електронній декларації позивача за 2015 рік, суми отриманих позивачем доходів за 1998 - 2015 роки, інформація про які міститься в наявній у відповідача податковій інформації та наданих позивачем документах.

Так, різниця між вартістю майна та отриманими доходами позивача, за висновками контролюючого органу становить 9999148,3 грн. у 2014 році та 133037562,9 грн. у 2015 році, що, на думку відповідача, є загальним річним доходом позивача, з якого не сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.

При цьому, в акті перевірки податковий орган наводить перелік належного позивачу майна та отриманих ним доходів, не конкретизуючи такий, та робить висновок, що сума отриманих доходів є недостатньою для придбання належного позивачу майна, а отже таке майно було придбано за рахунок інших доходів, з яких не було сплачено податок на доходи фізичних осіб.

Відповідно до п.п.14.1.54 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України дохід з джерелом їх походження з України це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Згідно із пп.14.1.55 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України дохід, отриманий з джерел за межами України, - будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.

Відповідно до пунктів 23.1, 23.2 ст.23 Податкового кодексу України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.

База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.

Згідно з п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України базою оподаткування доходів фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до пп. 164.1.1. п. 164.1 ст.164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

За правилами пп. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, зокрема, відповідно до пп. 164.2.20 цієї статті до їх переліку відносяться інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

Відповідно до п. 164.3. ст.164 Податкового кодексу України при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій так і негрошовій формах.

За загальним визначенням непрямі методи при визначенні сум податкових зобов'язань - це визначення контролюючим органом сум податкових зобов'язань платника податків за допомогою побічних, посередницьких показників, отриманих від інших суб'єктів, як правило не пов'язаних з податковим обліком.

Чинним законодавством не передбачено застосування податковим органом методів непрямого контролю, внаслідок чого наразі відсутнє нормативне регулювання щодо використання таких методів.

Зважаючи на вимоги наведених норм, касаційний суд вбачає правові підстави погодитись з висновком апеляційного суду, що визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, є фактичне отримання такого доходу платником податків. База оподаткування для розрахунку податку на доходи фізичних осіб визначається виключно прямими методами та дорівнює сумі всіх отриманих платником податку-фізичною особою доходів за звітний період, відомості про які прямо зазначені в офіційних інформаційних базах (або інших офіційних джерелах інформації). Використання контролюючим органом непрямих методів контролю не відповідає вимогам чинного законодавства.

Поруч з цим, цілком обґрунтованим є висновок про неправомірність покладення контролюючим органом в основу спірних рішень висновків, які спираються на припущеннях, адже задекларовані дані не є абсолютно підтверджуючими відомостями про набуття або припинення певного права чи обов'язку, позаяк показниками декларації засвідчуються вчинені правочини у встановленому законодавством України порядку.

Як наслідок, оскільки, акт перевірки не містить інформації про отримання останнім конкретних доходів за конкретними операціями, у тому числі за 2015 рік, відтак відсутні підстави стверджувати про наявність у позивача обов'язку щодо подання податкової декларації за 2015 рік.

Скаржник доводить суду, що судами попередніх інстанцій порушено норми процесуального права, оскільки взагалі не надано оцінку акту перевірки від 18.04.2017 № 20/99-99-13-04-01/НОМЕР_1. Разом з тим такі доводи є необґрунтовані, оскільки предметом спору є податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами перевірки на підставі зазначеного акту перевірки, який ретельно досліджено судами, в тому числі і підстави проведення перевірки. Так, суд першої інстанції, зазначив, що оскільки перевірка проводилась відповідно до п.п.78.1.11 ст. 78 ПК України, то вказаний акт може бути використаний як доказ в кримінальному провадженні. Натомість суд апеляційної інстанції прийшов до іншого висновку, дослідивши акт по суті, зазначивши, що використані джерела інформації та непрямі методи розрахунків податковим органом суперечать нормам податкового законодавства.

Щодо доводів касаційної скарги про порушення судами принципу змагальності в зв'язку з не дослідженням судами попередніх інстанцій акту перевірки від 07.03.2017 та висновку судово-економічної експертизи від 16.06.2017, проведеної КНДІСЕ у межах кримінального провадження № 0003822 від 09.12.2016, слід зазначити наступне. З матеріалів справи вбачається, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі акту перевірки від 18.04.2017 № 20/99-99-13-04-01/НОМЕР_1. Тобто, акт від 07.03.2017 не є доказом по справі, та повторна перевірка 18.04.2017 проведена податковим органом відповідно до п.п.78.1.5 ст. 78 ПК України в зв'язку з надходженням заперечень ОСОБА_3 від 17.03.2017 на акт перевірки від 07.03.2017.

Щодо наявної в матеріалах справи судово-економічної експертизи, наданої суду першої інстанції представником Державної фіскальної служби, то колегія суддів зауважує, що позивачем також надано суду апеляційної інстанції висновок комісійно-судової експертизи № 11731/11732/18-72 від 27.07.2018. Натомість, як вже зазначалось, підставою для задоволення позовних вимог судом першої інстанції вказано, що оскільки перевірка проводилась відповідно до п.п.78.1.11 ПК України, то акт перевірки (та відповідно і висновки експертизи) можуть бути доказом у кримінальній справі. Суд апеляційної інстанцій прийшов до іншого висновку, зазначивши, що під час перевірки використані недопустимі джерела інформації та методи розрахунків, які не можуть бути підставою для нарахування податкових зобов'язань.

Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції повністю погоджується з мотивами суду апеляційної інстанції, а також з висновками судів про обґрунтованість позовних вимог, не спростованими доводами касаційної скарги, про те, що спірні податкові повідомлення-рішення є такими, що не ґрунтуються на нормах закону, а тому вони підлягають скасуванню.

Суд касаційної інстанції не вбачає порушень судами першої та апеляційної інстанцій, норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що апеляційний суд, змінивши рішення місцевого суду, повно встановив обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надав їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Відповідно до статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1.Касаційну скаргу Генеральної прокуратури України залишити без задоволення.

2.Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.01.2018 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.09.2018 залишити без змін.

3.Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає.

........................

........................

...........................

В.П.Юрченко
І.А.Васильєва
С.С.Пасічник
Судді Верховного Суду