Справа № 814/722/16
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2019-02-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

28 лютого 2019 року

Київ

справа №814/722/16

адміністративне провадження №К/9901/28235/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргуДержавної податкової інспекції у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області
на постановуОдеського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2016 (колегія у складі суддів: Г.М. Танасогло, А.В. Бойко, О.В. Яковлєв)
у справі № 814/722/16
за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «ДОКА-НАФТА»
доЖовтневої ОДПІ Головного управління ДФС у Миколаївській області, Державної податкової інспекції у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області
провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Дока-Нафта" звернулося до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31 березня 2016 року № , прийнятого Жовтневою ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області, про нарахування ТОВ "Дока-Нафта" суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 45275,00 грн., та визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 квітня 2016 року № , прийнятого ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області, про нарахування ТОВ "Дока-Нафта" суми грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 116 062,50 грн.

Позовні вимоги мотивовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є неправомірними, оскільки в матеріалах справи наявні первинні документи які підтверджують реальність вчинення господарських операцій з контрагентом-постачальником ТОВ "Нік-Нафта", до того ж жодною нормою діючого законодавства не встановлено, що здійснення роздрібного продажу нафтопродуктів через мережу АЗС позбавляє права здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 27.05.2016 (суддя І.В. Железний) позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Жовтневої об'єднаної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області від 31 березня 2016 року № . В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Відмова у задоволенні позову мотивована тим, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв'язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01 квітня 2016 року № , прийняте ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області, про нарахування ТОВ "Дока-Нафта" суми грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 116 062,50 грн. є правомірними.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2016 скасовано постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 27.05.2016 та прийнято нове рішення, яким адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "Дока-Нафта" задоволено в повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Жовтневої об'єднаної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області від 31 березня 2016 року № та податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС від 01 квітня 2016 року № .

Незгода з рішенням суду першої інстанції була мотивована тим, що операції придбання нафтопродуктів для їх комерційного використання у своїй господарській діяльності не є об'єктом оподаткування акцизним податком, передбаченим пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України, а дата їх здійснення не є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, згідно з п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Державна податкова інспекція у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області подала касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким залишити рішення суду першої інстанції в силі в частині відмови у задоволенні позову.

Тобто, перегляд справи в частині якою судом першої інстанції позовні вимоги задоволено і скасовано податкове повідомлення-рішення від 31 березня 2016 року № , прийнятого Жовтневою ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області, про нарахування ТОВ "Дока-Нафта" суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 45275,00 грн. в касаційній інстанції не здійснювався.

05.11.2018 Державна податкова інспекція у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області подала до суду клопотання про заміну процесуального правонаступника та просила здійснити процесуальне правонаступництво шляхом її заміни на правонаступника - Державну податкову інспекцію у Інгульському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області.

Відзив або заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги (в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 квітня 2016 року № ), перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами перевірки Жовтневою ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області позивача складено акт від 18.03.2016 № 98/14-20-22-31/38350446, яким, серед іншого, встановлено порушення позивачем пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14, пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212, пп. 213.1.9. п. 213.1 ст. 213, пп. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ "Дока - Нафта" занижено суму акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних у сумі 92 850 грн.

01.04.2016 ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області на підставі зазначеного акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення № про нарахування грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 116062 грн. 50 коп., з яких основний платіж - 92850,00 грн., штрафні санкції - 23212,50 грн.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (абзаци 1, 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпунктом 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 ПК України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року № 1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункту 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то Верховний Суд вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, Верховний Суд приходить до висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв'язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено пп. 14.1.212 ПК України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Вказаний правовий висновок відповідає вже усталеній правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постановах від 24.04.2018 у справі № 826/28176/15 та від 22.03.2018 у справі № 803/3643/15.

Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції прийшов до висновку, що судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 квітня 2016 року № , а помилково скасована постанова суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову - залишенню в силі.

З огляду на перейменування Державної податкової інспекції у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області, касаційний суд вважає за необхідне її замінити на Державну податкову інспекцію у Інгульському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області.

Керуючись статтями 52, 341, 345, 349, 352 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Клопотання Державної податкової інспекції у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити.

2. Допустити заміну Державної податкової інспекції у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області її правонаступником - Державною податковою інспекцією у Інгульському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області.

3. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Інгульському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити частково.

4. Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2016 скасувати в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 квітня 2016 року № та залишити в силі постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 27.05.2016 в цій частині.

5. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

............................

В.П.Юрченко
І.А.Васильєва
С.С.Пасічник
Судді Верховного Суду