Справа № 826/3562/17
Суддя: Кучма Андрій Юрійович
Дата ухвалення: 2019-02-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 826/3562/17 Суддя (судді) першої інстанції: Федорчук А.Б.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2019 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого-судді: Кучми А.Ю.

суддів: Аліменка В.О., Безименної Н.В.,

за участю секретаря: Тищенко Н.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.10.2018 (м. Київ, дата виготовлення повного тексту не зазначається) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТ Каргілл» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:

ТОВ «АТ Каргілл» звернулось з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення № від 20.12.2016.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що визначення позивачу відповідачем суми податкових зобов'язань з податку з доходів нерезидентів та відповідних штрафних санкцій є необґрунтованим, а рішення відповідача незаконним та таким, що має бути скасоване.

Так, мотивуючи позовні вимоги позивач зазначив, що ТОВ «АТ Каргілл» сплатило CISA (Cargill International SA) фрахт, послуги сюрвею судна та штрафну санкцію за простій судна при завантаженні (демередж), при цьому не утримував податок з доходів нерезидентів, оскільки штрафна санкція не є доходом нерезидента від діяльності на території України, а отже, також не є об'єктом оподаткування податком з доходів нерезидентів.

Позивач зазначив, що до перевірки надав свідоцтво резидентності за 2010-2016 рр. на підтвердження статусу CISA як податкового резидента Швейцарії, що підтверджується в акті перевірки.

На думку позивача, якщо навіть вважати, що стаття 8 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування не застосовується, тобто платежі не визнаються пов'язаними з міжнародним транспортуванням, то звільнення надається в силу ст. 7 «Прибуток від підприємницької діяльності» чи (в разі не застосування ст. 7) ст. 21 «Інші доходи» Конвенції, які застосовуються послідовно, якщо доходи не охоплюються іншими спеціальними статтями Конвенції, в тому числі статтею 8. При цьому, згадані статті Конвенції не ставлять звільнення від оподаткування в Україні в залежність від статусу CISA як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходів, тобто наявність чи відсутність статусу бенефеціарного отримувача не є умовою звільнення від оподаткування за Конвенцією в розглядуваному випадку. В частині щодо сюрвею та демереджу позивач стверджує, що ці платежі взагалі не є об'єктом оподаткування податком з доходів нерезидентів відповідно до абзацу (й) п/п 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.

Згідно з запереченнями податкового органу Конвенцією передбачено оподаткування на території Швейцарії тільки доходів отриманих від експлуатації морських, повітряних суден або дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях, які стосуються доходів отриманих від здавання в оренду морських або повітряних суден та прибутків від здавання в оренду контейнерів. Але угодами про послуги від 01.09.2006 та від 11.03.2013 № 01/2013 з Cargill International SA передбачено, що CISA укладає та підписує договори про фрахтування для ТОВ «АТ Каргілл», а також оплачує фрахт від вказаних портів до місця експортного призначення товарів, які експортуються ТОВ «АТ Каргілл».

На думку податкового органу, оскільки доходи, які були виплачені підприємством за послуги фрахту на користь Cargill International SA (Швейцарія) не стосуються доходів, отриманих від здавання в оренду морських або повітряних суден та прибутків від здавання в оренду контейнерів, то до зазначених виплат не застосовується положення Конвенції в частині звільнення від оподаткування.

У зв'язку з зазначеним Cargill International SA (Швейцарія) отримує доходи від експлуатації міжнародного транспорту, що визначено у ст. 3 Конвенції, але прибутки, які отримані Cargill International SA (Швейцарія) від ТОВ «АТ Каргілл» не визначені у ст. 8 Конвенції.

Таким чином, на думку податкового органу, прибутки, які отримані Cargill International SA (Швейцарія) від ТОВ «АТ Каргілл» не є іншими доходами та не відносяться до ст. 21 Конвенції, оскільки це доходи отримані від експлуатації міжнародного транспорту.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.10.2018 вищевказаний адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Зокрема, апелянт вказує на те, що Конвенцією передбачено оподаткування на території Швейцарії тільки доходів отриманих від експлуатації морських, повітряних суден або дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях, які стосуються доходів отриманих від здавання в оренду морських або повітряних суден та прибутків від здавання в оренду контейнерів. Але угодами про послуги від 01.09.2006 та від 11.03.2013 № 01/2013 з Cargill International SA передбачено, що Cargill International SA укладає та підписує договори про фрахтування для ТОВ «АТ Каргілл», а також Cargill International SA оплачує фрахт від вказаних портів до місця експортного призначення товарів, які експортуються ТОВ «АТ Каргілл».

На думку апелянта, судом першої інстанції не враховано, що оскільки доходи, які були виплачені підприємством за послуги фрахту на користь Cargill International SA (Швейцарія) не стосуються доходів, отриманих від здавання в оренду морських або повітряних суден та прибутків від здавання в оренду контейнерів, то до зазначених виплат не застосовується положення Конвенції в частині звільнення від оподаткування. Тобто Cargill International SA (Швейцарія) отримує доходи від експлуатації міжнародного транспорту, що визначено у ст. 3 Конвенції, але прибутки, які отримані Cargill International SA (Швейцарія) від ТОВ «АТ Каргілл» не визначені у ст. 8 Конвенції.

Таким чином, на думку апелянта, прибутки, які отримані Cargill International SA (Швейцарія) від ТОВ «АТ Каргілл» не є іншими доходами та не відносяться до ст. 21 Конвенції, оскільки це доходи отримані від експлуатації міжнародного транспорту.

У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено, що в даній справі відповідач самостійно підтвердив, що донарахування в частині демереджу та сюрвею були зроблені ним помилково, вказане також підтверджується і самою апеляційною скаргою - жодних аргументів/тверджень відповідач не висуває. Те, що Відповідач фактично визнав позов в цій частині, також підтвердив суд першої інстанції в своєму рішенні.

Відповідач в апеляційній скарзі погодився із кваліфікацією платежів відповідно до п.п. 14.1.260 ПК України для цілей публічного (податкового) законодавства як фрахт. Відповідач таким чином визнає вказані платежі винагородою (компенсацією), сплаченою за договорами перевезення, найму або піднайму судна для перевезення вантажів. «Фрахт», тобто за визначенням п.п. 14.1.260 ПК України - «винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом», - сплачений на користь СІSА, кваліфікується за ст. 8 «Міжнародний транспорт» Конвенції і звільняється від оподаткування в Україні податком з доходів нерезидентів на її підставі.

Інша кваліфікація платежів (не як «фрахт») буде автоматично означати, що вони є доходами у вигляді «виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента» в розумінні абз. (й) п/п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 (абз. (й) п. 160.1 ст. 160-2) ПК України, та не підлягають оподаткуванню податком з доходів нерезидентів.

Якщо, все ж таки, виходити з того, що платежі мають кваліфікуватись як «фрахт», але вважати, що ст. 8 Конвенції не застосовується, тобто платежі не визнаються пов'язаними з міжнародним транспортуванням, то звільнення надається в силу ст. 7 «Прибуток від підприємницької діяльності» чи (в разі не застосування ст. 7) в силу ст. 21 «Інші доходи» Конвенції, які (статті) застосовуються послідовно, якщо доходи не охоплюються іншими спеціальними статтями Конвенції, в тому числі статтею 8.

Жодна із згаданих вище статей Конвенції (ані 8, ані 7, ані 21) не ставлять звільнення від оподаткування в Україні в залежність від статусу СІSА як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходів; тобто наявність чи відсутність статусу бенефіціарного отримувача не є умовою звільнення від оподаткування за Конвенцією в розглядуваному випадку.

При цьому відповідно до положень п. 103.4 ПК України подання інших документів на додаток до довідки про резидентність як підстави для застосування звільнення вимагається лише у разі, якщо це передбачено (випливає з) відповідного міжнародного договору України. Ця норма є спеціальною (пріоритетною) щодо питання (достатніх) підстав для звільнення за Конвенцією. Оскільки Конвенцією відповідні вимоги не встановлені, то вимога відповідача про наявність підтвердження статусу бенефіціарного власника суперечить і положенням Конвенції, і положенням ПК України

Відповідач при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення неправомірно не застосував положення пункту 103.4 ПК України та проігнорував приписи пункту 103.10 ПК України, який передбачає можливість оподаткування доходів із джерелом походження з України виключно у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4. А, отже, рішення відповідача прийнято не на підставах, визначених Законом України.

13.02.2019 у судове засідання з'явились представники позивача та відповідача.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін.

Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За матеріалами справи в період з 31.08.2016 по 16.11.2016 на підставі направлень від 31.08.2016, виданих Офісом великих платників податків ДФС № 569, № 571, № 568, № 567, № 572, № 566, № 565, № 570, № 573, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання та наказу Офісу великих платників податків ДФС № 578 від 17.08.2016 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки» проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «АТ Каргілл» () з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 по 30.06.2016, за результатами якої складено відповідний акт перевірки № 2035/28-10-14-01/20010397 від 30.11.2016.

Перевіркою встановлено порушення, зокрема, підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, пункту 160.5 статті 160 Податкового кодексу України, пункту 13.5 статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» ТОВ «АТ Каргілл» за період з 01.01.2013 по 30.06.2016 не утримувало податок з доходів нерезидента при виплаті доходу компанії «Cargill International SA» (Швейцарія) у сумі 35 966 705,55 грн, у тому числі 9 місяців 2010 року - 61 340, 70 грн, 2010 року - 1 736 994,05 грн, 1 квартал 2011 року - 1 704 995 грн, ІІ квартал 2011 року - 1 160 249,37 грн, 9 місяців 2011 року - 1 537 453,37 грн, 2011 року - 2 863 264,37 грн; І квартал 2012 року - 1 914 345,08 грн, І півріччя 2012 року - 3 786 313,00 грн, 9 місяців 2012 року - 5 038 026,00 грн, 2012 року - 6 565 929,00 грн, 2013 року - 4 913 601,42 грн, 2014 року - 10 142 826,57 грн, 2015 року - 5 569 393,25 грн, І квартал 2016 року - 756 469,99 грн, І півріччя 2016 року - 2 202 701,69 грн.

Вказані висновки акта перевірки ґрунтуються на тому, що на виконання умов договорів за період з 01.04.2010 по 30.06.2016 ТОВ «АТ Каргілл» виплачено дохід нерезиденту у вигляді фрахту у сумі 58 993 640,52 дол. США, або 589 978 872,51 грн, що підтверджується актами здавання-приймання послуг. При виплаті доходу підприємством застосовано пільгову ставку оподаткування 0 %. На думку податкового органу, якщо між фактичним власником і платником фрахту є посередник, звільнення від оподаткування або оподаткування за заниженими ставками в державі джерела доходу не надається.

На підставі зазначених висновків податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № від 20.12.2016, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 27 143 305,00 грн, у т.ч. 22 828 523,00 грн за основним платежем, 4 314 782,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Не погодившись з прийнятим податковим органом податкового повідомлення-рішення № від 20.12.2016, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не було допущено порушення вимог п.п. 160.1, 160.2 ст. 160 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб, у зв'язку з чим, оскаржуване рішення ґрунтується на помилкових висновках, є протиправним, а тому підлягає скасуванню.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Так, згідно з п.п. 160.1, 160.2 ст. 160 ПК України, будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до п.п. 103.1, 103.2, 103.4, 103.5 ст. 103 ПК України, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Пунктом 160.2 ст.160 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015 ) визначено, що резидент або постійно представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п.160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між позивачем та Cargill International SA (Швейцарія) укладено два договори про послуги б/н від 01.09.2006 та № 01/2013 від 11.03.2013, згідно умов яких Cargill International SA (Швейцарія) надає послуги:

- організація й фрахтування океанського судна від імені САТ: розміщення замовлення та фрахтування на ринку фрахту через брокерів; використання стандарту для Cargill процедуру фрахтування; укладати договір про фрахтування для САТ;

- виконання договору про фрахтування із власником судна та забезпечення наступних послуг: координувати матеріально-технічне забезпечення з усіма залученими сторонами, такими як власник, фрахтувальник, портові агенти для навантаження та розвантаження; оплачувати фрахт від вказаних портів до експортного призначення товарів САТ; розраховувати диспач і демерредж і погоджувати їх з власниками;

- за послуги САТ оплачує CISA у такий спосіб: САТ покриває CISA всі витрати, понесені ними у зв'язку з фрахтом суден для САТ. Суми розраховуються у доларах США й включають плату за послуги 1,75% комісійних від загальної суми фрахту.

Відповідно до підпункту 14.1.260 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України фрахт - винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами.

Пунктом 160.5 ст.160 Податкового кодексу України, зокрема встановлено, що сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому: базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, є він платником цього податку чи ні, а також є він суб'єктом спрощеного оподаткування чи ні.

Статтею 912 Цивільного кодексу України визначено, що за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов'язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам.

Тобто, фрахтування за своєю суттю є орендою відповідного транспортного засобу для здійснення перевезень. Порядок укладання та форма договору чартеру (фрахтування) встановлюються транспортними кодексами (статутами).

Водночас за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних із перевезенням вантажу (статті 929 Цивільного кодексу України).

Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, обраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір з перевезення вантажу, забезпечити відправку й одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням.

Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність» № 1955-IV від 01.07.2004 визначено, що транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування; експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Законом встановлено, що експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України. Експедитори надають клієнтам послуги відповідно до вимог законодавства України та держав, територією яких транспортуються вантажі, згідно з переліком послуг, визначеним у правилах здійснення транспортно-експедиторської діяльності, а також інші послуги, визначені за домовленістю сторін у договорі транспортного експедирування.

Статтею 8 Закону, зокрема, передбачено, що експедитори за дорученням клієнтів фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подачу в порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об'єкти для своєчасного відправлення вантажів.

Істотними умовами договору транспортного експедирування є, зокрема, розмір плати експедитору. Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом за належне виконання договору транспортного експедирування. До плати експедитора не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування. Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Відповідно до положень абз. «й» пп.141.4.1 п.141 ст.141 Податкового кодексу України не вважаються доходом, отриманим нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.141.4 ст.141 Кодексу, доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення. Тобто плата нерезиденту за надані резиденту транспортно-експедиційні послуги відповідно до договору транспортного експедирування не є об'єктом оподаткування.

Водночас пп.14.1.260 п.14.1 ст.14 Кодексу визначено, що винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом вважається фрахтом.

Відповідно до положень пп. 14.1.12 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України базовою ставкою фрахту вважається сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.

Таким чином, якщо експедитор здійснює перевезення вантажу із використанням власного транспортного засобу, то послуги з перевезення розглядаються як фрахт, і у разі здійснення виплати винагороди за фрахтування експедитору-нерезиденту застосовуються положення міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток.

Згідно із частинами першої та другої статті 19 Закону України «Про міжнародні договори» чинні міжнародні договори України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства.

Пунктом 3.2 статті 3 Податкового кодексу України встановлено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до п.103.2 ст.103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Пунктом 103.3. ст.103 Кодексу встановлено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

Відповідно до укладених договорів позивача з нерезидентом отримувачем винагород за надання транспортно-експедиційних послуг є вказаний нерезидент Швейцарії.

Підпунктом «а» підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 Податкового кодексу України визначено, що місцем постачання послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг є місце фактичного постачання послуг.

Таким чином, якщо послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг надаються поза межами митної території України, то дані послуги не підлягають оподаткуванню податком прибуток іноземних юридичних осіб.

Умови FCА ІНКОТЕРМС згідно офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати означають FREE CARRIER (... named place) ФРАНКО-ПЕРЕВІЗНИК (... назва місця). Термін "франко-перевізник" означає, що продавець здійснює поставку товару, який пройшов митне очищення для експорту, шляхом передання призначеному покупцем перевізнику у названому місці.

Крім того, Конвенцією між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал передбачено, що термін "міжнародне перевезення" означає будь-яке перевезення морським чи повітряним судном або дорожнім транспортним засобом, що експлуатується підприємством Договірної Держави, місце фактичного керівного органу якого знаходиться у Договірній Державі, за винятком тих випадків, коли морське чи повітряне судно або дорожній транспортний засіб експлуатується виключно між пунктами в другій Договірній Державі.

Відповідно до частин першої та другої статті 8 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, прибутки підприємства Договірної Держави, одержані від експлуатації морських, повітряних суден або дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях, будуть оподатковуватись тільки в цій Державі.

Для цілей цієї статті прибутки від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях включають:

a) дохід від здавання в оренду морських або повітряних суден без екіпажу; і

b) прибутки від здавання в оренду контейнерів (включаючи трейлери і супутнє устаткування для транспортування контейнерів), що використовуються для транспортування товарів чи виробів;

де така оренда є побічною стосовно експлуатації морського або повітряного судна у міжнародних перевезеннях.

Тобто, частина друга ст. 8 включає до доходів від міжнародного транспорту для цілей ст. 8 Конвенції також доходи від здавання в оренду суден чи контейнерів, а не обмежує доходи від міжнародного транспорту лише доходами від здавання в оренду. Тобто, зазначена частина розширює перелік доходів, які можуть бути включені до доходів від експлуатації суден у морських перевезеннях. В частині другій ст. 8 йдеться про ті види доходів, які отримуються від діяльності, яка є побічною стосовно експлуатації морського або повітряного судна у міжнародних перевезеннях.

Отже, частина друга ст. 8 Конвенції не звужує розуміння того, що є доходами від експлуатації морських та повітряних суден, а розширює його.

Згідно частини сьомої ст. 7 Конвенції якщо прибуток включає види доходів, які розглядаються окремо в інших статтях цієї Конвенції, положення цих статтей не будуть зачіпатись положеннями цієї статті.

Виходячи зі змісту цієї норми, якщо фрахт не підпадає під спеціальну норму ст. 8 «Міжнародні перевезення» (якщо припустити правомірність підходу відповідача), до доходів CISA за надані послуги фрахту має застосовуватись ст. 7 Конвенції.

В апеляційній скарзі, а також у судовому засіданні суду апеляційної інстанції представником відповідача не наведено жодних доводів, чому не підлягає застосуванню ст. 7 Конвенції «Прибуток від підприємницької діяльності» Конвенції у разі, якщо ст. 8 Конвенції не застосовується.

Позивачем зазначено, що за правилами ст. 7 Конвенції прибуток підприємства Швейцарії від підприємницької діяльності, який не охоплений іншими статтями Конвенції, оподатковується тільки у Швейцарії, якщо це підприємство не здійснює підприємницької діяльності в Україні через розташоване в ній постійне представництво. Оскільки CISA не має постійного представництва в Україні, то його доходи мають оподатковуватись виключно у Швейцарії.

Отже, якщо припустити, що доходи CISA від фрахту не є доходами від «Міжнародних перевезень», то вони звільняються від оподаткування в Україні в силу ст. 7.

Колегія суддів вважає, що відповідачем не надано будь-яких доводів, які б спростовували звільнення розглядуваних доходів на підставі положень Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал від 30.10.2000.

Колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що жодна із згаданих вище статей Конвенції (ані 8, ані 7, ані 21) не ставлять звільнення від оподаткування в Україні в залежність від статусу СІSА як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходів; тобто наявність чи відсутність статусу бенефіціарного отримувача не є умовою звільнення від оподаткування за Конвенцією в розглядуваному випадку.

Віднесення відповідачем доходів CISA від фрахту в категорію інших доходів, ніж дохід від «міжнародних перевезень» звільняє такі доходи від оподаткування в Україні на підставі статті 7 Конвенції, згідно вимог якої прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва.

Вищий адміністративний суд в своїй ухвалі від 25.10.2012 у справі № К-25621/10 зазнаив: «норма пункту 1 ст.8 Конвенції є спеціальною нормою по відношенню до норми пункту 1 ст. 7, однак виключно щодо оподаткування прибутку від здійснення міжнародних перевезень такими видами транспорту як морський, річковий та повітряний, та встановлює правило оподаткування такого прибутку незалежно від того, чи здійснюється така діяльність представництвом юридичної особи. Судом апеляційної інстанції зроблено помилковий висновок про поширення дії цієї норми на порядок оподаткування прибутку від міжнародних перевезень автомобільним транспортом. Тому, враховуючи факт укладення договорів між сторонами без участі представництв нерезидентів, суд першої інстанції правильно застосував норму пункту 1 ст.7 Конвенції та дійшов юридично обґрунтованого висновку про те, що доходи компаній «LKW WALTER INTERNATIONAL Transportorganisation AG»(Республіка Австрія) і «Haulp Spedition Gmbh»(Республіка Австрія) із джерелом їх походження з України мають оподатковуватись у Республіці Австрія, а позивач не повинен був стягувати податок на прибуток з сум фрахту, сплачених на користь цих компаній».

При цьому відповідно до положень п. 103.4 ПК України подання інших документів на додаток до довідки про резидентність як підстави для застосування звільнення вимагається лише у разі, якщо це передбачено (випливає з) відповідного міжнародного договору України. Ця норма є спеціальною (пріоритетною) щодо питання (достатніх) підстав для звільнення за Конвенцією. Оскільки Конвенцією відповідні вимоги не встановлені, то вимога відповідача про наявність підтвердження статусу бенефіціарного власника суперечить положенням Конвенції та положенням ПК України.

Відповідач при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення неправомірно не застосував положення пункту 103.4 ПК України та проігнорував приписи пункту 103.10 ПК України, який передбачає можливість оподаткування доходів із джерелом походження з України виключно у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4.

Крім того, протиправність віднесення послуг сюрвею судна та демередж до об'єкту оподаткування підтверджено представником податкового органу в ході розгляду справи в суді першої інстанції. Відповідач самостійно підтвердив, що донарахування в частині демереджу та сюрвею були зроблені ним помилково, вказане підтверджується і апеляційною скаргою, оскільки жодних доводів з цього приводу апелянтом не зазначено.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивачем не було допущено порушення вимог п.п. 160.1, 160.2 ст. 160 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб, у зв'язку з чим, оскаржуване рішення ґрунтується на помилкових висновках, є протиправним, а тому підлягає скасуванню.

Доводи, наведені в апеляційній скарзі жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції та повністю дублюють доводи, наведені відповідачем у запереченнях на адміністративний позов, які подавались до суду першої інстанції.

З урахуванням наведеного в сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.

Керуючись ст.ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.10.2018 - без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328, 329 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 18.02.2019.

Головуючий суддя:А.Ю. Кучма

Судді:В.О. Аліменко

Н.В. Безименна