Справа № 821/695/18
Суддя: Кравченко К.В.
Дата ухвалення: 2019-02-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

11 лютого 2019 р.м.ОдесаСправа № 821/695/18

Категорія: 8.3.2 Головуючий в 1 інстанції: Дмитрієва О.О.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді -Кравченка К.В.,
судді -Джабурія О.В.,
судді -Вербицької Н.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 14 червня 2018 року у справі за позовом фермерського господарства «Ніколь» до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

В квітні 2018 року фермерське господарство «Ніколь» (надалі - позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (надалі - відповідач, ДФС), в якому просило визнати незаконним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.03.2018 року:

- №, яким фермерському господарству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку інших ніж з/п у загальному розмірі 454413,81 грн., з яких за основним платежем 310694,31 грн. та за штрафними санкціями 143719,50 грн.;

- №, яким фермерському господарству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір у загальному розмірі 37867,80 грн., з яких сума основного грошового зобов'язання складає 25891,18 грн. та 11976,62 грн. - за штрафними санкціями.

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що висновки акту перевірки є безпідставними, а спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними. Крім того, позивач зазначив, що думка контролюючого органу про те, що підприємство повинно було при визначенні орендної плати за земельні ділянки (паї) у 2017 році врахувати також і індекс споживчих цін за 2016 рік Державної служб статистики України, який становив 112,4% - помилковою, оскільки позивач при нарахуванні орендної плати за земельні ділянки керувався умовами договору оренди земельної ділянки, ст.ст.21, 22 Закону України «Про оренду землі», а також дані коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки земель. Також позивач вважає помилковими висновки відповідача про порушення першим законодавства при здійснені виплати плати за користування земельними ділянками, одноразово після підписання договорів протягом 2017 року, оскільки укладеними договорами емфітевзису не встановлено терміну проведення виплати власнику за користування земельною ділянкою.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 14.06.2018 року позовні вимоги задоволено повністю.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти по справі нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що з 12.02.2018 року по 23.02.2018 року ДФС була проведена документальна планова виїзна перевірка фермерського господарства «Ніколь» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 року по 31.12.2017 року. За результатами даної перевірки податковим органом 02.03.2018 року було складено акт за №16/21-22-13-06/30904021 (надалі - акт перевірки).

У висновках акту перевірки №16/21-22-13-06/30904021 від 02.03.2018 року податковим органом було встановлено порушення позивачем пп.«б» п.176.2 ст.176 ПК України щодо неповного відображення виплачених доходів громадянам у вигляді орендної плати та виплат за договорами емфітевзису за 2017 рік, та надання/повернення позик керівником господарства за 2015-2017 роки; пп.170.1.1 п.170.1 ст.170 ПК України, з урахуванням ст.1 Указу Президента України «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» від 02.02.2002 року №92/2002 в результаті чого занижено податкове зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 74302,65 грн., в тому числі за 2017 рік в сумі 74302,65 грн.; ст.168 ПК України з урахуванням пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України, внаслідок чого занижено суму військового збору на загальну суму 6191,88 грн., в тому числі за 2017 рік - 6191,88 грн.; ст.168 ПК України при здійсненні виплати плати за користування земельними ділянками, одноразово після підписання договорів емфітевзису не здійснено нарахування, утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 236391,66 грн., в тому числі за 2017 рік - 236391,66грн.; ст.168 ПК України з урахуванням пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України при здійсненні виплати плати за користування земельними ділянками, одноразово після підписання договорів емфітевзису не здійснено нарахування, утримання та перерахування військового збору в сумі 19699,30 грн., в тому числі за 2017 рік - 19699,30 грн..

Не погоджуючись із висновками акту перевірки, позивач оскаржив їх до ДФС. За результатами розгляду заперечення позивача до акту перевірки податковим органом листом від 21.03.2018 року за №3423/10/21-22.13-01 висновки акту перевірки залишено без змін.

На підставі зазначених висновків акту перевірки контролюючим органом були винесені податкові повідомлення-рішення:

- від 26.03.2018 року №, яким фермерському господарству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку інших ніж з/п у загальному розмірі 454413,81 грн., з яких за основним платежем 310694,31 грн. та за штрафними санкціями 143719,50 грн.;

- від 26.03.2018 року №, яким фермерському господарству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір у загальному розмірі 37867,80 грн., з яких сума основного грошового зобов'язання складає 25891,18 грн. та 11976,62 грн. - за штрафними санкціями.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що за операціями з надання в оренду земельних часток (паїв) відповідачем помилково встановлено заниження бази оподатковуваного доходу та донараховано податок на доходи фізичних осіб.

Колегія суддів погоджується з цим висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.

В акті перевірки та у відзиві на позовну заяву, ДФС стверджує, що за рішенням господарства в 2017 році розмір орендної плати за земельні ділянки (паї) було нараховано на рівні 4-х відсотків від нормативно-грошової оцінки земельних ділянок, проте фермерським господарством не застосовано коефіцієнт індексації за 2016 рік в розмірі 1,124. Статтею 289 ПК України визначено, зокрема що коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель визначається виходячи із значення індексу споживчих цін за попередній рік, а за інформацією Державної служби статистики України індекс споживчих цін за 2016 рік становив 112,4%. З метою визначення об'єкту оподаткування при нарахуванні орендної плати фермерське господарство повинно було визначити коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки землі в 2017 році з урахуванням індексу споживчих цін за 2016 рік у розмірі 112,4%.

Колегія суддів не погоджується з такими твердженнями ДФС, з наступних підстав.

Відповідно до п.292-1.2 ст.292-1 ПК України базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом.

Загальний порядок індексації нормативної грошової оцінки земель в цілях застосування податкового законодавства визначено статтею 289 ПК України, відповідно до пункту 289.2 якої центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кi = І:100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік.

У разі якщо індекс споживчих цін перевищує 115 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 115. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.

Пунктом 6 підрозділу 6 Розділу XX Прикінцевих та Перехідних положень ПК України, який регулює питання щодо особливостей справляння плати за землю, встановлено, що індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів), застосовується із значенням 120 відсотків.

Відповідно до п.5 підрозділу 8 Розділу XX Прикінцевих та Перехідних положень ПК України, який регулює особливості справляння єдиного податку та фіксованого податку, установлено, що індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) для цілей оподаткування єдиним податком четвертої групи, застосовується із значенням 100 відсотків.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» від 20.12.2016 року №1791-VIII підрозділ 6 Розділу XX Перехідні положення ПК України доповнено пунктом 8 такого змісту: Установити, що індекс споживчих цін за 2016 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, застосовується із значенням: для сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) - 100 відсотків; для земель несільськогосподарського призначення - 106 відсотків.

При цьому, будь-яких застережень чи обмежень щодо застосування підрозділу 6 Розділу XX Перехідні положення ПК України чинне законодавство не містить.

Проаналізувавши наведені норми, колегія суддів вважає правильнім висновок суду першої інстанції, що податкове законодавство не містять чіткої норми щодо розміру індексу споживчих цін за 2016 рік, що використовується для визначення величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь для цілей оподаткування єдиним податком четвертої групи у 2017 році та можуть трактуватися по різному.

Відповідно до п.56.21 ст.56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Як вбачається із листа Держгеокадастру від 12.01.2017 року №28-0.22-442.2-17, коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь за 2016 рік становить 1.0, тобто саме 100%. Офіційне оприлюднення такого коефіцієнта на сайті відповідного органу є правомірним для використання.

Таким чином, коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель (сільськогосподарських угідь) за 2016 рік, що використовується для сплати єдиного податку 4 групи має складати 100%, а не 112,4%.

За таких підстав, висновки податкового органу щодо заниження позивачем бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб при нарахуванні орендної плати за земельні частки (паї) за 2017 рік є помилковими.

Посилання ДФС на інформацію Державної служби статистики України, відповідно до якої індексації споживчих цін за 2016 рік становив 112,4%, є безпідставним, оскільки така інформація містить лише роз'яснювальний та інформаційний характер.

Щодо встановленого податковим органом порушення позивача про не здійснення нарахування, утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб після підписання договорів емфітевзису, здійсненні виплати плати за користування земельними ділянками, колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем у 2017 році укладено 9 договорів про встановлення права користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзису) із фізичними особами, які були зареєстровані в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно. За змістом п.6 договорів між позивачем та землевласниками передбачено, що за користування земельною ділянкою землекористувач одноразово після підписання даного Договору сплачує власнику плату за користування земельною ділянкою, що повинно підтверджуватись власноруч складеною розпискою про отримання грошових коштів. Також п.11 Договору зазначено, що землекористувач зобов'язаний вносити плату з користування земельною ділянкою, що сплачується згідно п.6 даного Договору, а також інші платежі, встановлені законом.

Згідно пояснень представника позивача у лютому 2018 року були проведені нарахування та виплата доходів землевласникам за вказаними договорами емфітевзису. На даний час позивач після здійснення виплат землевласникам передбачених договорами емфітевзису виплат, проведено нарахування і перерахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 236391,66 грн. згідно платіжних доручень №№61, 64 від 22.02.2018 року, №№68, 71 від 23.02.2018 року, в тому числі військового збору в сумі 19699,30 грн. згідно платіжних доручень №№62, 63, 65, 67 від 22.02.2018 року в повному обсязі.

Згідно матеріалів справи землевласникам сплачено за вказаними договорами емфітевзису відповідну суму коштів, що підтверджується видатковими касовими ордерами від 22.02.2018 року та власноручними підписами таких землевласників.

Положеннями пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 Кодексу.

Підпунктом 168.1.2. п.168.1 ст.168 ПК України встановлено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 п.168.1 ст.168ПК України).

Так, відповідач вважає, що позивачем при здійсненні виплати за користування земельними ділянками, одноразово після підписання вказаних договорів (що передбачено умовами договорів емфітевзису) протягом 2017 року на загальну суму 1313287,00 грн. в порушення ст.168 ПК України не здійснено нарахування, утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 236391,66 грн..

Згідно ст.629 Цивільного кодексу України договір є обов'язковим для виконання сторонами.

Відповідно до ст.ст.759,762 Цивільного кодексу України за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк, за користування якого з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму.

Статтею 21 Закону України «Про оренду землі» встановлено, що розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).

Крім того, умови Типового договору оренди земельної частки (паю), затвердженого наказом Державного комітету України по земельних ресурсах від 17.01.2000 року №5 передбачають, що розмір орендної плати визначається за домовленістю між сторонами, але не може бути менше від розміру встановленого чинним законодавством.

Згідно з ст.1 Указу Президента України від 02.02.2002 року №92 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» (зі змінами та доповненнями внесеними до ст.1 Указу Президента України від 19.08.2008 року №725/2008 «Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)») плата за оренду земельних часток (паїв) повинна бути у розмірі не менше 3 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості (паю) земельної частки.

Згідно з пп.164.2.5 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається зокрема дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння/або користування), визначений у порядку, встановленому п.170.1. ст.170 Кодексу.

Відповідно п.п.170.1.4 п.170.1.1 ст.170 ПК України доходи від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю оподатковуються податковим агентом під час її нарахування (виплати) за ставкою, визначеною п.167.1 ст.167 Кодексу.

Згідно п.170.1.1 ст.170 ПК України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Відповідно до пп.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно п.54.2. ст.54 ПК України грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Відповідно до пп.54.3. п.54.3 ст.54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.

Згідно пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із сум такого податку за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст.167 цього Кодексу.

Згідно пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умов одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

У відповідності до пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового-періоду.

Відповідно до пп.«а» та пп.«б» п.176.2 ст.176 ПК України передбачено, що особи, які мають статус податкових агентів, зобов'язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.

Відповідно до п.18.1 ст.18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені цим Кодексом для платників податків (п.18.2 ст.18 ПК України).

Як вже було вказано вище та підтверджується матеріалами справи, землевласникам сплачено за вказаними договорами емфітевзису відповідну суму коштів, що підтверджується видатковими касовими ордерами від 22.02.2018 року та власноручними підписами таких землевласників. Позивачем у лютому 2018 року були проведені нарахування та виплата доходів землевласникам за вказаними договорами емфітевзису. Позивачем після здійснення виплат землевласникам передбачених договорами емфітевзису виплат проведено нарахування і перерахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 236391,66 грн. згідно платіжних доручень №№61, 64 від 22.02.2018 року, №№68, 71 від 23.02.2018 року, в тому числі військового збору в сумі 19699,30 грн. згідно платіжних доручень №№62, 63, 65, 67 від 22.02.2018 року, що не заперечується сторонами.

Отже, враховуючи наведені норми та обставини, колегія суддів вважає, що доводи відповідача стосовно порушення позивачем законодавства шляхом не здійснення нарахування, утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб після підписання договорів емфітевзису, здійсненні виплати плати за користування земельними ділянками, є безпідставними, а тому помилково встановлено заниження бази оподатковуваного доходу та донараховано податок на доходи фізичних осіб.

Таким чином, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень матеріального та процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.

За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 14 червня 2018 року - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати його прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Кравченко К.В.
Судді Джабурія О.В. Вербицька Н. В.