Справа № 819/1009/18
Суддя: Шавель Руслан Миронович
Дата ухвалення: 2019-02-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 лютого 2019 рокуЛьвів№ 857/2736/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Улицького В.З. та Кузьмича С.М.,

з участю секретаря судового засідання - Луців І.І.,

а також сторін (їх представників):

від позивача - Стецюк Ю.О.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській обл. на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10.09.2018р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільський м'ясокомбінат» до Головного управління ДФС у Тернопільській обл. та Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Шульгач М.П., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 10 год. 38 хв. 10.09.2018р., м.Тернопіль; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 14.09.2018р.),-

В С Т А Н О В И В:

11.06.2018р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Тернопільський м'ясокомбінат» звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому, із урахуванням поданої під час розгляду справи уточненої позовної заяви, просив визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління /ГУ/ ДФС у Тернопільській обл., яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ або відмову в такій реєстрації, № 630956/40274726 від 04.04.2018р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 438 від 15.11.2017р.; визнати протиправними дії відповідача Державної фіскальної служби /ДФС/ України щодо нереєстрації податкової накладної № 438 від 15.11.2017р. в ЄРПН та зобов'язати останню зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 438 від 15.11.2017р., подану позивачем; судові витрати стягнути з відповідачів (а.с.4-15, 88-100).

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 10.09.2018р. заявлений позов задоволено; скасовано рішення ГУ ДФС у Тернопільській обл. № 630956/40274726 від 04.04.2018р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 438 від 15.11.2017р.; зобов'язано ДФС України здійснити реєстрацію податкової накладної № 438 від 15.11.2017р., виданої ТзОВ «Тернопільський м'ясокомбінат», в ЄРПН; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Тернопільській обл. на користь позивача судовий збір в розмірі 3524 грн. (а.с.170-171).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДФС у Тернопільській обл., який покликаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.2, а.с.2-7).

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що під час розгляду справи судом не враховані приписи Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, Порядку роботи комісій, які приймаються рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затв. постановою КМ України № 117 від 21.02.2018р., наказу Міністерства фінансів України № 567 від 13.06.2017р. «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», постанови КМ України № 1246 від 29.12.2010р. «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних», Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затв. постановою КМ України № 569 від 16.10.2014p.

Згідно фактичних обставин справи після зупинення реєстрації спірної податкової накладної було запропоновано позивачу подати пояснення і підтверджуючі документи. Разом з тим, представлений останнім перелік документів був неповним, що слугувало підставою для прийняття оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 438 від 15.11.2017р.

Позивачем ТзОВ «Тернопільський м'ясокомбінат» скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства та ухвалив законне і справедливе судове рішення (а.с.220-224).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, 12.02.2016р. до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі - ЄДР) внесено запис № 1 003402 про державну реєстрацію юридичної особи ТзОВ «Торговий дім АПС», (а.с.64-66).

01.04.2016р. між Приватним агропромисловим підприємством /ПАП/ «Агропродсервіс» (постачальник) та ТзОВ «Торговий дім АПС» (покупець) укладено договір поставки № 01-2Т/04/16, за яким постачальник прийняв на себе зобов'язання в порядку на умовах, визначених цим договором, поставляти м'ясну продукцію (в тому числі, але не виключно, м'ясні вироби в асортименті, туші (напівтуші), консерви м'ясні тощо), а покупець зобов'язався прийняти та оплатити товар.

Предметом поставки за цим договором є товар, зазначений в рахунках-фактурах та (або) накладних та (або) специфікаціях, які є невід'ємною частиною цього договору (а.с.17-18).

На виконання умов вказаного договору 15.11.2017р. за видатковою накладною № 16006 від 15.11.2017р. ПАП «Агропродсервіс» поставлено на користь ТзОВ «Торговий дім АПС» товар на загальну суму 349572 грн. 30 коп., у тому числі ПДВ 58262 грн. 05 коп. (а.с.19).

20.07.2017р. між ТзОВ «Мітпрод Плюс» (покупець) в ТзОВ «Торговий дім АПС» (продавець) укладено договір купівлі-продажу № ТД 1250, за умовами якого продавець передає у власність, а покупець приймає та оплачує товар на умовах, визначених у цьому договорі (а.с.20-22).

На виконання умов вказаного договору 15.11.2017р. за видатковою накладною № 6688 від 15.11.2017р. ТзОВ «Торговий дім АПС» поставило на користь ТзОВ «Мітпрод Плюс» продукцію на загальну суму 400969 грн. 50 коп., у тому числі ПДВ 66828 грн. 25 коп. (а.с.23).

У зв'язку із проведенням вказаної господарської операції 15.11.2017р. ТзОВ «Торговий дім АПС» складена податкова накладна № 438 від 15.11.2017р. на загальну суму 400969 грн. 25 коп., у тому числі ПДВ 66828 грн. 21 коп.

30.11.2017р. вказана податкова накладна відправлена підприємством на реєстрацію в ЄРПН. В цей же день ТзОВ «Торговий дім АПС» отримано електронне повідомлення від 30.11.2017р. про зупинення реєстрації податкової накладної. Згідно змісту даного повідомлення ДФС України виявлені наступні помилки: «Відповідно дo п.201.16 cт.201 Податкового кодексу /ПК/ України реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх дія зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затв. наказом МФ України від 13.06.2016р. № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 0203. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту «в» п.п.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФ України від 13.06.2017р. № 567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу».

На виконання електронного повідомлення від 30.11.2017р. про зупинення реєстрації податкової накладної ТзОВ «Торговий дім АПС» подало електронне повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої/го зупинена, з електронними копіями первинних документів, які підтверджують факт здійснення господарської операції по поставці продукції зa видатковою накладною № 6688 від 15.11.2017р.

12.12.2017р. отримано квитанцію № 1 про отримання ДФС України «Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК».

28.12.2017р. зареєстрована зміна найменування ТзОВ «Торговий дім АПС» на ТзОВ «Тернопільський м'ясокомбінат», що підтверджується випискою з ЄДР від 28.12.2017р. (а.с.64-67).

Станом на 28.12.2017р. згідно інформації, наявної в програмному забезпеченні «M.E.Doc», податкова накладна № 438 від 15.11.2017р. мала статус «реєстрація зупинена».

29.12.2017р. у зв'язку із перейменуванням товариства, зміною електронних ключів та сертифікатів електронних ключів позивачем укладено договір № 291220171 про визнання електронних документів.

При цьому, 29.12.2017р. позивачем отримано квитанцію № 1 про отримання ДФС України договору про визнання електронних документів; в цей же день вказаний договір був зареєстрований в ДФС України, що підтверджується квитанцією № 2 від 29.12.2017р. (а.с.57, 58).

Згідно отриманої квитанції № 3 від 29.12.2017р. товариству повідомлено про те, що дію договору № 291220171 від 29.12.2017р. про визнання електронних документів припинено у зв'язку із зміною особи підписувача платника відповідно до вимог Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» (а.с.59).

Оскільки на початок січня 2018 року згідно інформації, наявної в програмному забезпеченні «M.H.Doc», податкова накладна № 438 від 15.11.2017р. мала статус «реєстрація зупинена», позивач повторно подав Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, з електронними копіями первинних документів, які підтверджують факт здійснення господарської операції по поставці продукції за видатковою накладною № 6688 від 15.11.2017р.

08.01.2018р. позивачем отримано квитанцію № 1 про неприйняття ДФС України Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК». Виявлені помилки: «Документ не може бути прийнятий у зв'язку з набранням чинності Закону України від 07.12.2017р. «Про внесення змін до ПК України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».

На виконання постанови КМ України № 117 від 21.02.2018р. позивачем 02.04.2018р. під № 2 подано Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК з електронними копіями первинних документів, які підтверджують факт здійснення господарської операції по поставці продукції за видатковою накладною № 6688 від 15.11.2017р. (а.с.48).

02.04.2018р. позивачем отримано квитанцію № 1 про доставлення документу до ДФС України та збереження на центральному рівні (а.с.49).

04.04.2018р. комісією ГУ ДФС у Тернопільській обл., яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення № 630956/40274726 про відмову у реєстрації податкової накладної № 438 від 15.11.2017р. у зв'язку із ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (а.с.16).

16.04.2018р. позивачем подано скаргу на рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної засобами електронного зв'язку. З технічних причин скарга від 16.04.2018р. не прийнята ДФС України, що підтверджується квитанцією № 1 від 16.04.2018р. (а.с.50-51).

22.05.2018р. позивачем повторно скеровано скаргу на рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної засобами електронного зв'язку. Згідно квитанції № 1 від 22.05.2018р. позивачу повідомлено, що документ збережено на центральному рівні, а про результат перевірки та прийняття/неприйняття електронного документу позивача буде повідомлено квитанцією № 2 (а.с.52-53).

На час звернення до суду із розглядуваним позовом позивач не отримав квитанції № 2 про результати розгляду скарги на рішення № 630956/40274726 від 04.04.2018р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 438 від 15.11.2017р.

Приймаючи рішення по справі, суд першої інстанції виходив з того, що рішення № 630956/40274726 від 04.04.2018р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 438 від 15.11.2017р. є протиправним і не відповідає вимогам закону.

Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Згідно п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Матеріалами справи стверджується проведення позивачем господарської операції по поставці товарів щодо контрагента ТзОВ «Мітпрод Плюс».

Зокрема, підтверджуючими документами по цій операції є договір купівлі-продажу № ТД 1250 від 20.07.2017р. (а.с.20-22), видаткова накладна № 6688 від 15.11.2017р. на загальну суму 400969 грн. 50 коп., в тому числі ПДВ 66828 грн. 25 коп. (а.с.23), податкова накладна № 438 від 15.11.2017р. на аналогічні суми (а.с.41), товарно-транспортна накладна № Р6688 від 15.11.2017р. (а.с.24), декларація виробника № 1277 (а.с.25), банківські виписки про оплату покупцем товарів (а.с.31-33), акт звірки за листопад 2017 року між позивачем і ТзОВ «Мітпрод Плюс» (а.с.34-36), а також договір оренди нежитлового приміщення від 04.05.2016р. (а.с.38-39).

Аналіз вказаної податкової накладної свідчить про її відповідність тим вимогам, які до неї висуваються у п.201.1 ст.201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначених податкових накладних.

Пунктом 201.10 ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Згідно п.201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Відповідно до п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010., податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу (п.12 цього Порядку).

Згідно із п.13 наведеного Порядку за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 567 від 13.06.2017р. «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (втратив чинність з 25.05.2018р. згідно з наказом Міністерства фінансів України № 409 від 06.04.2018р.), передбачено, що моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу постачання такого товару/послуг, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, та обсягу придбання на митній території України та/або ввезення на митну територію України відповідного товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, та митних деклараціях, і переважання в такому залишку товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, більше 75 % загального такого залишку та відсутність товару/послуги, зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб'єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.

Станом на дату подання ТзОВ «Тернопільський м'ясокомбінат» податкової накладної № 438 від 15.11.2017р. на реєстрацію в ЄРПН, а також на момент складення квитанції від 30.11.2017р. та винесення рішення № 630956/40274726 від 04.04.2018р. про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН вказаний наказ Міністерства фінансів України № 567 від 13.06.2017р. був чинний.

За приписами пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 1 Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 567 від 13.06.2017р., визначено вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у розрізі Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:

1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання- передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством;

2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Відповідно до пп.201.16.2, 201.16.3 п.201.16 ст.201 ПК України письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті «в» підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України. Порядок роботи комісії визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних приймається та надсилається платнику податку протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту. Форма таких рішень встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Постановою КМ України № 117 від 21.02.2018р. «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» визначено, що платники податку на додану вартість, у яких до 01 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році», та які станом на 01 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних/розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних/розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.

Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).

Як убачається із матеріалів справи, позивачем скеровані на адресу ДФС України копії первинних документів, про що свідчать повідомлення № 2 від 02.04.2018р. щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній, реєстрація якої зупинена (а.с.48).

Також у матеріалах справи містяться договір поставки № 01-2Т/04/16 від 01.04.2016р., видаткова накладна № 16006 від 15.11.2017р., що підтверджують придбання позивачем товарів у контрагента ПАП «Агропродсервіс» (а.с.17-19).

Відповідно до постанови КМ України № 117 від 21.02.2018р. підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податків письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

У зв'язку з вищевикладеним, рішення комісії ГУ ДФС у Тернопільській обл. № 630956/40274726 від 04.04.2018р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 438 від 15.11.2017р. не ґрунтується на вимогах закону.

Додатково колегія суддів враховує, що згідно фактичних обставин справи відповідач в обґрунтування своєї позиції послались на ненадання позивачем переліку первинних документів, який наведений у вищевказаних Критеріях.

Однак є цілком зрозумілим, що за різними господарськими операціями можуть складатися і різні первинні документи, а тому необхідність складання тих чи інших первинних документів та можливість їх подання податковому органу залежить перш за все від сутності господарських операцій.

Тому стверджуючи про ненадання певних первинних документів, які зазначені у вищевказаних Критеріях, суду необхідно встановити, які саме первинні документи повинні складатися на підтвердження конкретних господарських операцій.

Однак відповідач при прийнятті спірного рішення такого аналізу не здійснив.

Між тим, позивачем під час судового розгляду представлено всі необхідні первинні документи на підтвердження здійснення розглядуваних господарських операцій.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість позовних вимог про зобов'язання відповідача зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, оскільки такі зобов'язальні дії направлені на відновлення порушених прав позивача.

Застосовуючи такий спосіб відновлення прав позивача, колегія суддів звертає увагу на положення пп.201.16.4. п.201.16 ст.201 ПК України, відповідно до якого податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:

а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У першому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в ЄРПН було зупинено, реєструється у день прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, яке ухвалюється саме відповідною комісією ДФС.

У другому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в ЄРПН було зупинено, реєструється у день набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.

Таким чином, нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.

Частиною другою ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов'язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Colder v. the United Kingdom), пп. 2836. Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia». заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-П)».

За усталеною судовою практикою дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тобто, дискреційним є право суб'єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

Відповідачі не наділені повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.

Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).

Окрім цього, відповідачами в ході судового розгляду справи не надано доказів розгляду скарги позивача від 22.05.2018р. на рішення комісії ГУ ДФС у Тернопільській обл. № 630956/40274726 від 04.04.2018р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 438 від 15.11.2017р. в ЄРПН, що слугує додатковою підставою для скасування вищевказаного рішення.

При цьому, в матеріалах справи є відсутніми квитанції № 3, які є належними доказами відправки відповідних рішень ДФС України.

Згідно п.56.23. ст.56 ПК України оскарження рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється у порядку, визначеному цією статтею з урахуванням таких особливостей, зокрема, скарга на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних подається до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику; скарга на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних розглядається в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, за участі уповноваженої особи центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

У відповідності до п.3 Порядку розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затв. постановою КМ України № 117 від 21.02.2018р. скарги подаються платником податку на додану вартість (далі - платник податку) до ДФС протягом 10 календарних днів з дня набрання чинності рішенням комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до Порядку зупинення реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Якщо останній день строку припадає на вихідний, неробочий або святковий день, останнім днем такого строку вважається перший робочий день, що настає за вихідним, неробочим або святковим днем. Строк подання скарги може бути продовженим за правилами і на підставах, визначених пунктом 102.6 статті 102 Податкового кодексу України.

Пункт 11 даного Порядку встановлює, що платник податку може додавати до скарги пояснення та копії документів, завірені у встановленому порядку, які підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена.

Згідно п.13 цього Порядку за результатами розгляду скарги комісія з питань розгляду скарг приймає одне з таких рішень: задовольняє скаргу та скасовує рішення комісії ДФС; залишає скаргу без задоволення та рішення комісії ДФС без змін; залишає скаргу без розгляду.

За результатами розгляду скарги комісія ДФС з питань розгляду скарг приймає рішення щодо скарги та надсилає його платнику податку у строк, визначений пунктом 56.23 статті 56 Кодексу, в електронній формі засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Звідси, подана позивачем скарга залишилась без будь-якої відповіді та реагування зі сторони відповідача.

Окрім цього, єдиною підставою для зупинення реєстрації податкової накладної позивача була невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД 0203.

На вимогу податкового органу після зупинення реєстрації податкових накладних платником податків були надані усі належні документи, вичерпний перелік яких наведений в п.п.14, 15 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 117 від 21.02.2018р.

Проте, останні не були взяті контролюючим органом до уваги, натомість відповідач як на підставу для відмови у реєстрації податкової накладної вказав про ненадання платником копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Первинні документи разом із зазначеними були скеровані позивачем до відповідачів разом із скаргою № 16 від 26.02.2018р. та скаргою від 04.04.2018р. (а.с.44-47, 50-53).

З матеріалів справи вбачається, що інших підстав для відмови в реєстрації податкових накладних у відповідачів не було, при цьому немає заперечень стосовно відповідності обсягів постачання і реалізації товару та зауважень щодо розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Також фіскальний орган був зобов'язаний у 2017 році у Квитанціях № 1 чітко вказати на конкретний вид критерію, який встановлений п.6 Критеріїв оцінки ступня ризиків, чинних на момент зупинення.

Визначення фіскальним органом у Квитанціях № 1 конкретного критерію ризику прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких містився у наказі № 567 від 13.06.2017р. «Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», який був чинний на момент зупинення реєстрації податкової накладної. Даний наказ діяв на момент зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН і був скасований наказом Міністерства фінансів України № 409 від 06.04.2018р. у зв'язку із прийняттям постанови КМ України № 117 від 21.02.2018р.

Аналогічно позивач був позбавлений можливості надати ґрунтовні пояснення і підтверджуючі документи у 2018 році, коли вже діяла постанова КМ України № 117 від 21.02.2018р., яка передбачала перелік документів для аналізу, оскільки не володів повною інформацією про підстави для зупинення реєстрації податкових накладних.

З аналізу даних норм законодавства вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків чи підстави для зупинення реєстрації.

Також зі змісту Квитанцій № 1 по податковим накладним вбачається, що фіскальним органом запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Таким чином, у Квитанціях №1 фіскальним органом в порушення пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України не вказано конкретного виду критерію оцінки ступеня ризику (пункт 6 Критеріїв містить визначення двох різних критеріїв), не зазначено конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений наказом № 567 від 13.06.2017р.

Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДФС у Тернопільській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській обл. на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10.09.2018р. в адміністративній справі № 819/1009/18 залишити без задоволення, а вказане рішення суду - без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДФС у Тернопільській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді В. З. Улицький
С. М. Кузьмич
Дата складення повного судового рішення: 13.02.2019р.