Справа № 0340/1307/18
Суддя: Ніколін Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2019-02-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 лютого 2019 рокуЛьвів№ 857/2896/18

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді Ніколіна В.В.,

суддів Багрія В.М., Старунського Д.М.

за участі секретаря судового засідання Смидюк Х.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2018 року (суддя - Волдінер Ф.А., м. Луцьк, повний текст судового рішення складено 08 жовтня 2018 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДС ТРЕЙД ГРУП» до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,-

ВСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ДС ТРЕЙД ГРУП» 05.07.2018 звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення комісії ДФС України від 05.04.2018 №635027/40028063 про відмову у реєстрації податкової накладної від 21.11.2017 №372, складеної ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» у Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов'язання ДФС України зареєструвати вказану податкову накладну у Єдиному реєстрі податкових накладних. В обґрунтування позовних вимог покликається на те, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню, а податкова накладна підлягає реєстрації, оскільки у податкового органу не було визначених законом підстав для зупинення реєстрації податкової накладеної, а відтак для відмови у її реєстрації. Окрім того, позивач наголосив на тому, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не визначено конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків, на підстав якого було зупинено таку реєстрацію. Більше того, позивачем для реєстрації податкової накладної було надано повний необхідний пакет документів, який підтверджує реальний характер господарської операції між позивачем та його контрагентом, за результатами якої складена вказана податкова накладна.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2018 року у справі №0340/1307/18 заявлений позов задоволено.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач - Головне управління ДФС у Волинській області, який із покликанням на порушення норм матеріального та процесуального права, а також на неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує, що позивачем всупереч вимог пункту 14 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117) не було надано оборотно-сальдових відомостей, видаткова накладна від 08.11.2017 надана у форматі, який є неможливим для прочитання, що стало підставою для прийняття комісією Головного управління ДФС у Волинській області рішення від 05.04.2018 №635027/40028063 про відмову у реєстрації податкової накладної від 21.11.2017 №372, складеної ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» у Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім цього, наголошує, що при реєстрації податкової накладної чи розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відбувається перевірка наявності в платника достатньої реєстраційної суми, яка повинна бути більшою або дорівнювати сумі податку на додану вартість, зазначеній у податковій накладній, яка подається для реєстрації, з огляду на що вважає, що позовну вимогу щодо зобов'язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, слід розцінювати, як вимогу про втручання в дискреційні повноваження відповідача та таку, що виходить за межі завдань адміністративного судочинства.

Позивач та відповідач - Державна фіскальна служба України відзиву на апеляційну скаргу не подали.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що комісією Головного управління ДФС України протиправно прийнято рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, оскільки у вказаному рішенні не наведені мотиви його ухвалення та не зазначена чітка підстава для відмови в реєстрації податкової накладної. Суд вважав, що надані позивачем докази підтверджують реальність здійснених позивачем господарських операцій та відповідають вимогам чинного законодавства України, відтак спірна податкова накладна підлягала реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» зареєстроване, як юридична особа, ідентифікаційний код 40028063, місцезнаходження юридичної особи: м. Луцьк, вул. Підгаєцька, буд. 3.

Між ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» (Постачальник) та ТОВ «ОККО-РІТЕЙЛ» (Покупець) 25.10.2017 укладено договір поставки сільськогосподарської продукції №251017, відповідно умов якого Постачальник поставляє (продає) у власність Покупцеві, а Покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього Договору Пшеницю 3 класу з якісними показниками вказаними в Додатку до цього Договору. Відповідно до пунктів 2.1., 2.5. Договору оплата вартості поставленої продукції проводиться Покупцем самостійно, безготівково в національній валюті України шляхом банківського переказу грошових коштів на банківський рахунок Постачальника. Датою оплати вартості продукції вважається дата списання грошових коштів з банківського рахунку Покупця.

На проведену оплату за поставку товарів ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» виписано податкову накладну від 21.11.2017 №372 на суму 209755,36 грн., в тому числі податок на додану вартість у розмірі 34959,23 грн.

Вказана податкова накладна була оформлена та направлена засобами електронного зв'язку для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів», 29.11.2017 Головне управління ДФС у Волинській області направило позивачу квитанцію, в якій містилась інформація про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної, відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567 (далі - Наказ №567). За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 1001. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту «в» підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, вичерпний перелік яких встановлено Наказом №567 або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.

ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» 27.03.2018 надало копії документів, що підтверджують реальність господарської операції. Згідно повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній позивачем додано 29 документів.

Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації 05.04.2018 прийнято рішення №635027/40028063 про відмову в реєстрації податкової накладної від 21.11.2017 №372 у зв'язку із ненаданням позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додатково зазначено, що видаткова накладна від 08.11.2017 подана у форматі, який є неможливим для прочитання, відсутня оборотно-сальдова відомість.

Вважаючи рішення комісії Головного управління ДФС України у Волинській області від 05.04.2018 №635027/40028063 про відмову у реєстрації податкової накладної від 21.11.2017 №372, складеної ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» у Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10. статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Відповідно до пункту 74.2. статті 74 ПК України, в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 2 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246) визначено, що податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної/розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних або розрахунків коригування, що реєструються після 01 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до підпункту 201.16.1. пункту 201.16. статті 201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Із змісту квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.11.2017 видно, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної позивача було те, що податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених Наказом №567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 1001.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені Наказом №567 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Пункт 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних містить у собі визначення трьох різних критеріїв: моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями: 1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 % загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється); 2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб'єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI ПК України стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі; 3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

Проте, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відповідачем, в порушення підпункту 201.16.1. пункту 201.16. статті 201 ПК України, не вказано ні конкретного критерію оцінки ступеня ризику (відповідного підпункту пункту 6 Критеріїв оцінки), ні конкретного переліку документів, вичерпний перелік, яких встановлений Наказом №567, які б могли бути подані позивачем для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Відповідачами не надано до суду апеляційної інстанції обґрунтованих пояснень стосовно того, в чому саме полягає невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД: 1001 та якому виду, визначеному пунктом 6 зазначених Критеріїв, вона відповідає. При цьому, незрозуміло, яким чином відповідач встановив невідповідність обсягів постачання обсягам придбання, якщо за спірною податковою накладною надавалися послуги, які мають виключно грошовий спосіб вираження. Окрім цього, зазначення в квитанціях, що за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД, не може братись судом апеляційної інстанції до уваги, як доказ наведення контролюючим органом конкретних підстав зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки такий критерій в пункті 6 Критеріїв оцінки відсутній.

Апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції в частині того, що контролюючий орган зобов'язаний у квитанції чітко вказати на конкретний вид критерію, який встановлений пунктом 6 Критеріїв оцінки, оскільки визначення такого критерію прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у Переліку документів.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Із квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.11.2017 також видно, що позивачу запропоновано надати пояснення або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту «в» підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, вичерпний перелік яких встановлено Наказом №567 або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.

Відповідно до пункту 1 Переліку документів, вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, у розрізі Критеріїв оцінки: для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв оцінки: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством; 2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв оцінки: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Станом на дату подання ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» податкової накладної від 29.11.2017 №372 на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також на момент складення квитанції про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної, Наказ №567 був чинний.

01.01.2018 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017 №2245-VIII. Вказаним Законом, пункт 201.16 ПК України викладено в новій редакції, за якою: «Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України».

На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України прийнята постанова від 21.02.2018 №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок №117.

Пунктом 2 Порядку №117 передбачено, що платники податку на додану вартість, у яких до 01 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, що діяв до набрання чинності Законом України від 07 грудня 2017 року №2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році», та які станом на 01 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній / розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.

Відповідно до пункту 15 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.

Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, передбачений пунктом 14 Порядку №117 включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором або законодавством.

Слід зазначити, що чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу не існує. Такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладеної (висновку податкового органу про відповідність платника податку певним критеріям ризикованості платника податку).

На підтвердження реальності господарської операції надало Головному управлінню ДФС у Волинській області копії первинних документів, що підтверджується повідомленням щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній від 21.11.2017 №372.

У матеріалах справи наявні первинні документи, що підтверджують здійснення господарських операцій, в межах яких виписано податкову накладну від 21.11.2017 № 372. З матеріалів справи видно, що на підставі договорів поставки від 27.09.2017 №К-270917, від 11.09.2017 №К-110917 ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» придбало у Фермерського господарства «Аміла», Селянського (фермерського) господарства ОСОБА_1 відповідно товар (пшеницю) в загальній кількості 195,53 тон. Товар було доставлено ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» перевізником фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 на Державне підприємство «Чортківський комбінат хлібопродуктів» для зберігання; сплачено повну вартість товару постачальникам. Вказані обставини позивач підтвердив копіями договорів, специфікацій, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, актів виконаних робіт, актів надання послуг, платіжних доручень, актів прийому - передачі сільськогосподарської продукції. Надалі, 25.10.2017 між ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» та ТОВ «ОККО-РІТЕЙЛ» було укладено договір поставки сільськогосподарської продукції №251017. Відповідно до умов вказаного договору сторони домовились, що постачальник поставляє (продає) у власність покупця, а покупець - приймає (придбаває) та оплачує на умовах і протягом дії цього договору товар (пшеницю). В додатку №1 до договору №251017 сторони визначили, що місцем передачі продукції є місто Одеса, вулиця Атамана Головатого. На виконання умов вказаного договору постачальник здійснив поставку товару на користь покупця в загальній кількості 194,25 тони. При цьому позивач оформив видаткові накладні від 08.11.2017 №374 на 64,35 тон пшениці вартістю 344 594 грн 28 коп. (ПДВ 57 432 грн 58 коп.), від 15.11.2017 №375 на 65,95 тон пшениці вартістю 353 162 грн 26 коп. (ПДВ 58 860 грн 38 коп.), від 21.11.2017 №387 на 63,95 тон пшениці вартістю 342 452 грн 26 коп. (ПДВ 57 075 грн 38 коп.). Доставка товару на залізничну станцію Чорноморська (Одеська область) здійснювалась залізничним транспортом, про що свідчать копії залізничних накладних від 06.11.2017, 11.11.2017. Оплату товару ТОВ «ОККО-РІТЕЙЛ» проведено на підставі платіжних доручень від 08.11.2017 №, від 13.11.2017 №, від 21.11.2017 №. Факти надходження коштів від ТОВ «ОККО-РІТЕЙЛ» позивач також підтвердив копією картки рахунку за листопад 2017 року - червень 2018 року. Отже, дослідженими в ході судового розгляду первинними документами підтверджуються реальність господарських операцій з поставки товарів позивачем, їх належне оформлення первинними документами.

Беручи до уваги наведене, колегія суддів вказує на безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, оскільки у квитанції про зупинення податкової накладної не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту пункту шостого) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом №567.

Відповідно до пункту 21 Порядку №117 (чинного на час прийняття відповідачем оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Проте, рішенням комісії Головного управління ДФС у Волинській області від 05.04.2018 №635027/40028063 відмовлено позивачу у реєстрації податкової накладної від 21.11.2017 №372 у зв'язку із ненаданням позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додатково зазначено, що видаткова накладна від 08.11.2017 подана у форматі, який є неможливим для прочитання, відсутня оборотно-сальдова відомість. При цьому, як зазначалося вище, матеріалами справи підтверджується, що позивачем надіслано на адресу контролюючого органу повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній до якого додано 29 документів та пояснення щодо умов здійснення ним господарської діяльності.

Таким чином, рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної. Разом з тим, оскаржуване рішення комісії Головного управління ДФС у Волинській області не містить чіткого переліку документів, неподання яких стало підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладеної, у ньому лише вказано перелік документів, які можуть подаватись платником податків. Таким чином, податковим органом в оскаржуваному рішенні не наведено жодної конкретної інформації щодо причин, підстав та обґрунтувань прийняття такого рішення.

Враховуючи наведене, оскільки Головним управлінням ДФС у Волинській області не вказано якому саме критерію ризикованості платника податку відповідав позивач, а також не зазначено документів, яких позивачем не було подано контролюючому органу на підтвердження реальності господарських операцій, суд вважає, що прийняте податковим органом рішення про відмову у реєстрації податкової накладної позивача не відповідає вимогам закону.

Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної. Апеляційний суд також звертає увагу на те, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що міститься, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 04 грудня 2018 року у справі №821/1173/17.

Суд першої інстанції цілком обґрунтовано зазначив, що ненадання позивачем оборотно-сальдової відомості не може слугувати підставою для відмови у реєстрації податкової накладної від 21.11.2017 №372, оскільки іншими та у своїй сукупності достатніми доказами підтверджено реальний характер поставок, за результатом яких було складено вказану податкову накладну. Також, твердження контролюючого органу про нечитабельний формат наданої товариством видаткової накладної від 08.11.2017 №374 суд апеляційної інстанції оцінює критично, оскільки із наданої аналогічної копії документа суд першої інстанції встановив відомості про господарську операцію (сторін договірних відносин, підставу поставки, вид товару, його кількість, одиницю виміру, ціну, загальну вартість, суму податку на додану вартість, підписи, печатки контрагентів). Водночас, апеляційний суд повторно звертає увагу, що у справі містяться належні, достатні та достовірні докази реальності господарських операцій, за результатами яких складено податкову накладну від 21.11.2017 №372. Крім того, відповідач не надав належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій, свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для зупинення реєстрації податкової накладної від 21.11.2017 №372 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з підпунктом 201.16.4. статті 201 ПК України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій: а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 20 Порядку №1246, у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, нормами ПК України та Порядку №1246 чітко передбачено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної, та можливості зазначення дати її реєстрації. В даному випадку, задоволення позовної вимоги щодо зобов'язання відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 29.11.2017 №372, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Враховуючи наведене та встановлену протиправність рішення комісії Головного управління ДФС України у Волинській області від 05.04.2018 №635027/40028063 про відмову у реєстрації податкової накладної від 21.11.2017 №372, складеної ТОВ «ДС ТРЕЙД ГРУП» у Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції обирав належний спосіб захисту порушеного права позивача, та зобов'язав ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 21.11.2017 №372.

Щодо аргументу скаржника про неможливість встановлення реєстраційної суми на електронному рахунку позивача в системі електронного адміністрування ПДВ на момент прийняття рішення судом в даній справі, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що перевірка таких сум законодавцем не ставиться як умова для реєстрації на підставі рішення суду податкових накладних, реєстрація яких була зупинена. Крім того, перевірка наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України здійснюється після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі, тоді як у квитанції від 29.11.2017 невідповідність реєстраційної суми на електронному рахунку позивача сумі, зазначеній у відповідних податкових накладних не встановлено.

Апеляційний суд не погоджується із покликаннями апелянта на те, що позовну вимогу щодо зобов'язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, слід розцінювати як вимогу про втручання в дискреційні повноваження відповідача та таку, що виходить за межі завдань адміністративного судочинства, оскільки повноваження відповідача у спірних правовідносинах не є дискреційними. Дискреційними є повноваження суб'єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може». В цьому випадку єдиним правильним способом захисту порушеного права є зобов'язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні.

Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.

Згідно з частиною другою статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ч.3 ст.243, 308, 310, 316, 321, 325, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя В. В. Ніколін
судді В. М. Багрій
Д. М. Старунський
Повне судове рішення складено 06 лютого 2019 року.