Справа № 819/596/16
Суддя: Шавель Руслан Миронович
Дата ухвалення: 2019-02-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 лютого 2019 рокуЛьвів№ 857/3572/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Улицького В.З. та Сапіги В.П.,

з участю секретаря судового засідання - Луців І.І.,

а також сторін (їх представників):

від позивача - ОСОБА_1;

від відповідача - Прокопюк О.О.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській обл. на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.10.2018р. в адміністративній справі за позовом ОСОБА_4 до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській обл. про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб (суддя суду І інстанції: Баранюк А.З.; час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 10 год. 40 хв. 02.10.2018р. м.Тернопіль; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 11.10.2018р.),-

В С Т А Н О В И В:

13.05.2016р. позивач ОСОБА_4 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції /ОДПІ/ Головного управління /ГУ/ ДФС у Тернопільській обл. № від 13.11.2014р. щодо збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ на 145670 грн. 34 коп., з яких 116400 грн. 27 коп. за основним платежем та 29270 грн. 07 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями; стягнути з відповідача понесені судові витрати, пов'язані зі сплатою судового збору (а.с.4-6).

Справа розглядалася судами різних інстанцій неодноразово (а.с.86-90, 118-122, 160-169).

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.10.2018р. заявлений позов задоволено; скасовано податкове повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській обл. № від 13.11.2014р.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача сплачений судовий збір в розмірі 4659 грн. 10 коп. (а.с.224-227).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржила відповідач Тернопільська ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській обл., яка покликаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права, що у своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та винести нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.231-233).

В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що на момент виникнення спірних правовідносин норми пп.164.2.17 «д» п.164.2 ст.164 Податкового кодексу /ПК/ України не проводили диференціації між сумами доходу, які вважалися додатковим благом, а тому прощену заборгованість ОСОБА_4 перед ПАТ «Універсал банк» та ТзОВ «ОТП Факторинг Україна» останні відобразили у Податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (форма № 1-ДФ) і подали до контролюючого органу.

На виконання вимог постанови Верховного Суду від 08.05.2018р. з'ясовано, що позивачем узгоджено факт прощення кредитної заборгованості із ПАТ «Універсал банк» шляхом укладення додаткової угоди до Основного кредитного договору від 02.08.2012р. у формі Акту про припинення зобов'язань.

Також по кредитному договору № ML-E00/063/2007 від 27.07.2007р., укладеному між позивачем та ТзОВ «ОТП Факторинг Україна» відповідно до умов додаткового договору № 1 від 23.10.2012р. до нього прощено лише тіло кредиту в розмірі 397574 грн. 54 коп. По іншому кредитному договору № ML-E00/146/2008 від 06.08.2007р. між цими ж сторонами на момент укладення додаткового договору № 1 від 23.10.2012р. до нього позивачем не було погашено тіло кредиту в розмірі 24674 долара США та частину відсотків в розмірі 441,62 долар США.

Водночас, дослідження складових суми заборгованості по кредитним зобов'язанням перед ПАТ «Універсал банк» виходить за межі вказівок Верховного Суду щодо предмету дослідження при новому розгляді справи.

Інший учасник справи не подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено судом першої інстанції, відповідачем Тернопільською ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській обл. проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_4 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету ПДФО за період з 01.01.2012р. по 31.12.2012р., за результатами якої складено Акт перевірки № 7361/19-18-17-03/НОМЕР_2 від 30.09.2014р. (а.с.36-41).

Проведеною перевіркою встановлено наступні порушення позивачем норм податкового законодавства:

неподання податкової декларації про майновий стан і доходи одержані в 2013 році до Тернопільської ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській обл. (термін подачі до 01.05.2013р.), чим порушено вимоги пп.49.18.4 п.49.18 ст.49 та п.176.1 «в» ст.176 ПК України;

неперерахування до бюджету до 01.08.2013р. суми ПДФО за отриманні доходи у 2012 році в розмірі 116400 грн. 27 коп., чим порушено пп.«е» п.176.1 ст.176 та абз.1 п.179.7 ст.179 ПК України.

На підставі висновків перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення - рішення № від 13.11.2014р., яким ОСОБА_4 збільшено суму грошового зобов'язання з ПДФО на загальну суму 145670 грн. 34 коп., в тому числі 116400 грн. 27 коп. за основним платежем та 29270 грн. 07 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с.24, 25). До штрафних (фінансових) санкцій також входить сума штрафу в розмірі 170 грн. за неподання податкової звітності за 2012 рік.

Згідно матеріалів справи між позивачем та ПАТ «Універсал Банк» укладено кредитний договір №CL15619 від 25.01.2008р.

Відповідно до Акту від 02.08.2012р. про припинення зобов'язань за договором № CL15619 від 25.01.2008р. станом на 02.08.2012р. загальний розмір заборгованості позичальника перед кредитором ПАТ «Універсал Банк» в сумі 10976,25 доларів США (87733 грн. 17 коп.) вважається погашеною повністю шляхом прощення кредитором такої заборгованості позичальнику (на підставі ст.605 Цивільного кодексу України - «прощення боргу»), а позичальник вважається таким, що виконав свої зобов'язання за Основним договором в повному обсязі (а.с.45).

Цим Актом стверджується, що сторони узгодили факт прощення кредитної заборгованості та були взаємно проінформовані про відсутність кредитних зобов'язань позичальника перед кредитором, через що кредитор належним чином повідомив платника податку - боржника ОСОБА_4 про анулювання боргу.

ПАТ «Універсал Банк» відобразив суму боргу 87733 грн. 17 коп. відшкодованого позивачу за рахунок страхового резерву в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було відшкодовано, а саме в звітності за III квартал 2012 року з ознакою « 126» - додаткове благо.

Крім того, на підставі договору купівлі-продажу кредитного портфелю від 29.06.2010р. AT «ОТП Банк» відступив ТзОВ «ОТП Факторинг Україна» право вимоги боргових зобов'язань за кредитними договорами № ML-E00/063/2007 від 27.07.2007р. та № ML-Е00/146/2008 від 06.08.2008р., укладеними між вказаним банком та позивачем.

Керуючись положеннями ст.605 Цивільного кодексу України та на підставі договору комісії, укладеного між ТзОВ «ОТП Факторинг Україна» та AT «ОТП Банк», останніми 23.10.2012р. укладені додаткові договори № 1 до вказаних договорів.

Згідно з умовами додаткового договору № 1 від 23.10.2012р. до кредитного договору № ML-E00/063/2007 від 27.07.2007р. сторони домовились внести зміни та доповнення до кредитного договору, а саме:

згідно пп.2.1.1. п.2.1 розд.2 позичальник (ОСОБА_4) до 24.10.2012р. зобов'язується погасити боргові зобов'язання в розмірі 22839 доларів США, сплатити витрати кредитора на ведення претензійно-позовної роботи в розмірі 3820 грн.;

згідно п.п.2.1.3. п.2.1 розд.2 за умови належного виконання позивальником умов кредитного договору та цього додаткового договору сторони домовились: скасувати всю суму пені, що була нарахована до моменту укладання цього додаткового договору; припинити претензійно-позовну роботу по стягненню боргових зобов'язань за кредитним договором; кредитор здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі еквівалентному 397574 грн. 54 коп. і позичальник буде вважатись таким, що погасив свої боргові зобов'язання перед кредитором в повному обсязі (а.с.28-29).

Згідно з умовами додаткового договору № 1 від 23.10.2012р. до кредитного договору № ML- Е00/146/2008 від 06.08.2008р. сторони домовились внести зміни та доповнення до кредитного договору, а саме:

згідно пп.2.1.1. п.2.1 розд.2 позичальник (ОСОБА_4) до 24.10.2012р. зобов'язується погасити боргові зобов'язання в розмірі 11161 доларів США, сплатити витрати кредитора на ведення претензійно-позовної роботи в розмірі 1820 грн.;

згідно п.п.2.1.3. п.2.1 розд.2 за умови належного виконання позивальником умов кредитного договору та цього додаткового договору сторони домовились: скасувати всю суму пені, що була нарахована до моменту укладання цього додаткового договору; припинити претензійно-позовну роботу по стягненню боргових зобов'язань за кредитним договором; кредитор здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі еквівалентному 200749 грн. 15 коп. і позичальник буде вважатись таким, що погасив свої боргові зобов'язання перед кредитором в повному обсязі (а.с.30-31).

Отже, за умовами вказаних додаткових договорів ОСОБА_4 прощено (анульовано) борг у загальному розмірі 598323 грн. 69 коп.

ТзОВ «ОТП Факторинг Україна» відобразило суму боргу 598323 грн. 69 коп. у формі № 1-ДФ за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було відшкодовано, а саме в звітності за IV квартал 2012 року, з ознакою доходу « 126» - додаткове благо.

Окрім цього, відповідно до довідки ПАТ «Універсал Банк» № 27617 від 09.06.2016р. станом на 02.08.2012р. заборгованість за кредитним договором № CL15619 від 25.01.2008р. становила суму в розмірі 10976,25 доларів США, в тому числі: загальна прострочена основна сума кредиту - 5612,21 доларів США; загальна сума прострочених процентів за користування кредитом - 3531,43 доларів США; загальна сума підвищених процентів, нарахованих на прострочену основну суму кредиту - 1832,61 доларів США (а.с.70).

Згідно довідки ТзОВ «ОТП Факторинг Україна» № 460 від 02.08.2018р. позивач ОСОБА_4 на дату підписання додаткового договору № 1 до кредитного договору № ML-E00/063/2007 від 27.07.2007р. мав загальну заборгованість в розмірі 72579,34 доларів США, з яких: сума основного зобов'язання 50551,10 доларів США; відсотки 22028,24 доларів США.

На дату підписання 23.10.2012р. на погашення заборгованості було внесено 182552,13 грн., що по курсу НБУ 7,993 на дату внесення становить 22839 доларів США, а саме було погашено: сума основного зобов'язання в розмірі 810,76 доларів США; відсотки 22028,24 доларів США.

Відповідно до умов додаткового договору № 1 до кредитного договору № ML-Е00/063/2007 від 27.07.2007р. сторонами було досягнуто домовленості про списання заборгованості по кредиту (тіло) у розмірі 397574 грн. 54 коп. (а.с.203).

Згідно довідки ТзОВ «ОТП Факторинг Україна» № 461 від 02.08.2018р. позивач ОСОБА_4 на дату підписання додаткового договору № 1 до кредитного договору № ML-E00/146/2008 від 06.08.2008р. мав загальну заборгованість в розмірі 36276,62 доларів США, з яких: сума основного зобов'язання 24674 доларів США; відсотки 11602,62 доларів США.

На дату підписання 23.10.2012р. на погашення заборгованості було внесено 89209 грн. 88 коп., що по курсу НБУ 7,993 на дату внесення становить 11161 доларів США, а саме було погашені відсотки 11161 доларів США.

Відповідно до умов додаткового договору № 1 до кредитного договору № ML-Е00/146/2008 від 06.08.2008р. сторонами було досягнуто домовленості про списання заборгованості по кредиту (тіло) у розмірі 197219 грн. 28 коп. та за відсотками в розмірі 3529 грн. 87 коп.

Таким чином, з наведеного слідує, що у прощену суму боргу були включені тіло кредиту, відсотки та підвищені відсотки, які сплачувалися позичальником згідно з кредитними договорами.

Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновки фахівців контролюючого органу про порушення вимог податкового законодавства обґрунтовані тою обставиною, що позивачем не задекларовано дохід у вигляді додаткового блага (анулювання (прощення) боргу) у сумі 87733 грн. 17 коп. за кредитним договором № CL15619 від 25.01.2008р. та у сумі 598323 грн. 69 коп. за кредитними договорами № ML-E00/063/2007 від 27.07.2007р. та № ML-E00/146/2008 від 06.08.2008р. (які в подальшому на підставі договору купівлі - продажу кредитного портфелю були відступлені ТзОВ «ОТП Факторинг Україна») та не сплачено з таких доходів ПДФО за 2012 рік.

Визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування ПДФО, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

Основна сума боргу платника податку анульована (прощена) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника.

Проценти нараховані за користування кредитними коштами включаються до оподаткованого доходу, що отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором, оскільки нараховані проценти за користування кредитом, є платою за надану послугу з користування кредитними коштами, а тому анулювання таких (процентів) - звільнення від оплати за таку послугу для позичальника є додатковим благом, при цьому обов'язок сплати таких передбачено умовами кредитного договору як невід'ємної частини домовленостей досягнутих між сторонами та не є засобом забезпечення їх виконання.

При списанні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом включаючи і проценти як плату за отриману послугу з користування наданими коштами.

Відносини, що виникли між банком та його клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України. Пеня та штраф є лише засобом забезпечення виконання основного зобов'язання перед банком та не є доходом платника податку у разі їх анулювання за рішенням банківської установи.

Законодавством не заборонено встановлювати й інші види забезпечення виконання зобов'язань, підстави сплати, правова форма та розмір яких визначаються договором або законом, а тому встановлення в договорі підвищених відсотків як санкції за користування кредитом понад визначений у договорі строк є забезпеченням виконання зобов'язань за цим договором, яке передбачене домовленістю сторін і не суперечить законодавству. Підвищені проценти, сплачувані позичальником згідно з договором за користування кредитними коштами понад установлений у договорі строк за своєю правовою природою є забезпеченням виконання позичальником узятих на себе зобов'язань за кредитним договором та є відмінними від неустойки (штраф, пеня), а тому також не є доходом платника податку у разі їх анулювання за рішенням банківської установи.

Відтак, з урахуванням вищенаведеного, відповідно до положень ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та усталеної практики Верховного Суду в аналогічних правовідносинах, суд дійшов висновку про те, що доходом платника податку є основна сума боргу та відсотки за кредитним договором, які були анульовані (прощені) кредитором, натомість анульовані (прощені) пеня, штраф чи підвищені відсотки (за прострочення платежу) не є доходом платника податку, а відповідно і не є об'єктом оподаткування податком з доходу фізичних осіб.

Разом тим, правильно по суті вирішивши справу, суд помилково застосував норми матеріального права та порушив норми процесуального права, з наступних підстав.

Згідно з пп.163.1.1 та 163.1.2 п.163.1 ст.163 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абз.2 п.164.1 ст.164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

За правилами пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до пп.14.1.47 п.14.1 ст.14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України.

Так, відповідно до пп.164.2.17 «д» п.164.2 ст.164 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2015р.) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Частиною першою ст.1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з ч.1 ст.546 Цивільного кодексу України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

У відповідності до ст.549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі ст.605 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід.

Відсутність в пп.164.2.17 «д» п.164.2 ст.164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України № 71-VIII від 28.12.2014р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 01.01.2015р.

Згідно з пп.164.2.17 «д» п.164.2 ст.164 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2015р.) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України № 321-VIII від 09.04.2015р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань», який набрав чинності 07.05.2015р., редакція підпункту 165.1.55 п.165.1 ст.165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв'язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Таким чином, не лише прощені пеня, штрафи чи підвищені відсотки, які є видами забезпечення виконання боржником своїх зобов'язань за умовами укладених кредитних договорів, не охоплюються поняттям додаткового блага в розумінні пп.164.2.17 «д» п.164.2 ст.164 ПК України, а відсотки за користування кредитними коштами.

Із урахуванням наведеного, а також приймаючи до уваги вимоги пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, п.п.179.1, 179.7 ст.179 ПК України, позивач, будучи платником ПДФО, зобов'язаний був подати податковому органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2012 рік, в якій відобразити дохід у вигляді додаткового блага в розмірі прощеної основної суми боргу (кредиту), що є доходом і додатковим благом, отриманих від ПАТ «Універсал Банк» та ТзОВ «ОТП Факторинг Україна» внаслідок анулювання (прощення) останніми заборгованості за кредитними договорами, та відповідно сплатити ПДФО.

Додатково під час розгляду справи позивач покликався на недотримання позивачем порядку та умов проведення позапланової невиїзної перевірки. Наведена обставина була предметом дослідження в судах першої та апеляційної інстанції, які наведені доводи позивача відхилили (а.с.86-90, 107-108, 118-122).

Також під час повторного розгляду справи позивач навів вказані обставини на обґрунтування заявлених позовних вимог (а.с.177-178), однак такі залишені судом першої інстанції поза увагою.

З урахуванням наведеного, враховуючи те, що вказані обставини вже були предметом дослідження під час первинного розгляду справу, тому застереження щодо них під час нового розгляду справи в розумінні ч.2 ст.47 КАС України не поширюються.

Надаючи правову оцінку доводам позивача щодо недотримання процедури проведення перевірки колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підстави для проведення документальної позапланової перевірки визначені в п.78.1 ст.78 ПК України.

Так, відповідно до пп. 78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема, за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються можливі порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Пунктом 81.1 ст.81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Порядок та особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначені у ст.79 ПК України.

Так, згідно з п.79.1 ст.79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

За правилами п.79.2 ст.79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

При цьому, відповідно до п.42.2 ст.42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог п.79.2 ст.79 ПК України щодо пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Під час судового розгляду з'ясовано, що спірна перевірка проведена на підставі наказу Тернопільської ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській обл. № 2513 від 30.09.2014р., її тривалість склала 5 робочих днів, починаючи з 29.09.2014р. (а.с.65).

Копія цього наказу скерована адресу позивача 30.09.2014р., що засвідчується фіскальним чеком та описом вкладення (а.с.65 і зворот).

Наведене відправлення не було вручено позивачу за закінченням терміну зберігання (а.с.66).

Таким чином, матеріалами справи стверджується, що проведення документальної позапланової невиїзної перевірки розпочалося з 29.09.2014р. тривалістю 5 робочих днів, в той час як копія наказу про проведення такої перевірки скерована позивачу 30.09.2014р. і в подальшому не була ним отримана (кореспонденція повернута за закінченням терміну зберігання - а.с.66). Тобто, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник не був ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Звідси, є наявними підстави для визнання спірної перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, спірне податкове повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській обл. № від 13.11.2014р. щодо збільшення суми грошового зобов'язання з ПДФО не ґрунтується на вищевказаних вимогах закону, а відтак підлягає скасуванню.

Також колегія суддів при вирішенні наведеного спору керується вимогами ч.ч.5 і 6 ст.353 КАС України, згідно яких висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Постанова суду касаційної інстанції не може містити вказівок для суду першої або апеляційної інстанції про достовірність чи недостовірність того чи іншого доказу, про переваги одних доказів над іншими, про те, яка норма матеріального права повинна бути застосована і яке рішення має бути прийнято за результатами нового розгляду справи.

З урахуванням наведеного, апелянтом Тернопільською ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській обл. невірно розтлумачені обов'язкові вказівки Верховного Суду, викладені у постанові від 08.05.2018р. по цій справі, як такі, що обмежують предмет дослідження під час нового розгляду справи в межах визначених позивачем предмету і підстав позову.

При вирішенні наведеного спору колегія суддів враховує правову позицію, висловлену Верховним Судом по аналогічній категорії справ, зокрема, в постановах Касаційного адміністративного суду від 05.05.2018р. у справі № 810/3188/17, від 28.12.2018р. у справі № 826/17786/15, які в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України та ч.6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» є обов'язковою під час вирішення наведеного спору.

Звідси, колегія суддів приходить до висновку про те, що заявлений позов є підставним та обґрунтованим, через що підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів (1. визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої; 2. додатковим благом в розумінні пп.164.2.17 «д» п.164.2 ст.164 ПК України є лише тіло кредиту, без урахування відсотків за користування кредитними коштами, підвищених відсотків, пені та штрафів).

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно по суті вирішив розглядуваний спір, однак помилково застосував норми матеріального права (допустив неправильне тлумачення закону) та порушив норми процесуального права (не врахував всі обставини, які віднесені позивачем до підстав заявленого позову), через що оскаржуване рішення суду слід змінити в мотивувальній частині шляхом викладення дійсних мотивів задоволення позовних вимог.

В решті рішення суду прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків прийнятого судом рішення, а тому підстави для його скасування чи зміни у цій частині є відсутніми.

З огляду на результат апеляційного розгляду та відповідно до ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта Тернопільську ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській обл.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.2 ч.1 ст.315, п.4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській обл. задовольнити частково.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.10.2018р. в адміністративній справі № 819/596/16 змінити в частині мотивів задоволення позову ОСОБА_4, виклавши такі в мотивувальній частині постанови апеляційного суду.

В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Тернопільську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Тернопільській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді В. З. Улицький
В. П. Сапіга
Дата складення повного судового рішення: 06.02.2019р.