Справа № 826/5550/17
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2019-02-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

05 лютого 2019 року

справа №826/5550/17

адміністративне провадження №К/9901/39584/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

при секретарі судового засідання Статілко Ю.С.

за участю представників

позивача - Бугайова А.О. за довіреністю від 03 січня 2019 року,

відповідача - не з'явився,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 липня 2017 року у складі судді Федорчука А.Б.

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2017 року у складі колегії суддів Костюк Л.О., Бужак Н.П., Твердохліб В.А.

у справі №826/5550/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ Рітейл»

до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У квітні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ Рітейл» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі - податковий орган, відповідач у справі, правонаступником є Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби) про скасування податкових повідомлень-рішень податкового органу від 29 листопада 2016 року №, №, №, №, №, №, №, якими збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку, з мотивів безпідставності їх прийняття.

13 липня 2017 року Окружний адміністративний суд міста Києва постановою, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2017 року, адміністративний позов Товариства задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував повністю податкові повідомлення-рішення відповідача від 29 листопада 2016 року № , № , № , № , № , № , № .

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій висновувалися на аналізі положень підпунктів 14.1.4, 14.1.202, 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України, врахували фактичні обставини щодо виконання в межах спірних правовідносин Товариством окрім договорів поставки та купівлі-продажу пального, ще й договору зберігання та дійшли до висновку, що за перевірений період акцизний податок підлягав сплаті виключно за операціями з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, де в тому числі відбувався перехід права власності (розпорядження) на пальне. За позицією судів першої та апеляційної інстанцій, операції з відпуску пального, яке передане на зберігання згідно з договором, із наданням отримувачу фіскального звітного чека (повернення зі зберігання), не є об'єктом оподаткування акцизним податком, оскільки такі операції не відносяться до реалізації пального у розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. Окремою самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень суди попередніх інстанцій визнали порушення відповідачем порядку проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків, яка проводилась не за місцезнаходженням Підприємства та до вручення позивачу наказу на її проведення.

У листопаді 2017 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на прийняття судових рішень судами попередніх інстанцій із неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції та ухвалити нову постанову про відмову Товариству у задоволенні позову.

Аналізуючи положення тих самих норм, що застосовані судами попередніх інстанцій, відповідач наголошує на тому, що реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі пального не прирівняне законодавством суто до його продажу, а визначено як фізичний відпуск пального через автозаправні станції та/або автомобільні газозаправні станції.

Посилаючись на положення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442, Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджених спільним наказом Міністерства економіки України, міністерства транспорту та зв'язку України, міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, відповідач зазначає, що застосування Товариством платіжних карток, талонів, паливних карток є безготівковою формою розрахунків, що підтверджує факт відпуску нафтопродуктів та є підставою для виникнення у платника податків податкових зобов'язань з акцизного податку.

Щодо порядку проведення перевірки, заявник касаційної скарги, пославшись на положення статті 81 Податкового кодексу України, вказує на те, що посадовим особам Товариства відомо про можливість проведення перевірки податковим органом, призначеної наказом від 17 жовтня 2016 року № 303, при цьому посадові особи ухилялися від пред'явлення їм направлень та наказів на проведення перевірки, службових посвідчень, ухилялися розписатися у направленнях на проведення перевірки, що є порушенням зазначеної статті та надає право податковому органу приступити до проведення перевірки.

06 грудня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження після усунення відповідачем недоліків касаційної скарги на виконання вимог ухвали цього суду від 13 листопада 2017, справу № 826/5550/17 витребувано з Окружного адміністративного суду міста Києва.

16 березня 2018 року матеріали касаційного провадження №К/9901/39584/18 передані з Вищого адміністративного суду України до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду матеріали касаційного провадження прийнято до провадження, справа № 826/5550/17 повторно витребувана з суду першої інстанції.

05 квітня 2018 року справа № 826/5550/17 надійшла на адресу Верховного Суду.

Відзиву або заперечень на касаційну скаргу від Товариства до Верховного Суду не надано, що не перешкоджає перегляду судових рішень.

Касаційний розгляд справи здійснюється у відкритому судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Аналогічні вимоги містять положення статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій.

Зазначеним вимогам закону судові рішення не відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що співробітниками податкового органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства () з питань повноти та достовірності декларування акцизного податку у деклараціях з акцизного податку у деклараціях з акцизного податку, поданих до Сокальського відділення Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області за період січень - березень 2016 року, Кам'янка - Бузького відділення Червоноградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області за період січень - березень 2016 року, Державної податкової інспекції у м. Червонограді Головного управління ДФС у Львівській області за період січень - березень 2016 року, Шевченківського відділення Личаківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області за період квітень 2016 року, Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській власті за період січень - березень 2016 року, Яровівського відділення Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області за період січень - квітень 2016 року, Мостиського відділення Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області за період січень - квітень 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки від 15 листопада 2016 року №349/28-06-14-00/37821544 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлені порушення Товариством підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами і доповненнями), в результаті чого Товариством занижений акцизний податок всього у сумі 6 030 063,05 грн.

29 листопада 2016 року на підставі акту перевірки згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення:

№, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 361 655,01 грн., з них за основним платежем в сумі 241 103,34 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 120 551,67 грн.;

№, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 472 706,60 грн., з них за основним платежем в сумі 315 137,73 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 157 568,87 грн.;

№, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 983 061,84 грн., з них за основним платежем в сумі 655 374,56 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 327 687,28 грн.;

№, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 4 929 556,06 грн., з них за основним платежем в сумі 3 286 370,71 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 1 643 185,35 грн.;

№, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 1 247 784,38 грн., з них за основним платежем в сумі 831 856,25 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 415928,13 грн.;

№, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 493 790,55 грн., з них за основним платежем в сумі 329 193,70 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 164 596,85 грн.;

№, яким збільшено суму акцизного податку в розмірі 556 540,13 грн., з них за основним платежем в сумі 371 026,75 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 185 513,38 грн.

Суди попередніх інстанцій також установили, що Товариство за місцями провадження діяльності подано до контролюючих органів за місцем обліку декларації з акцизного податку за січень, лютий, березень, квітень 2016 року, де податкове зобов'язання з реалізації пального задекларовано всього в сумі 7202355,00 грн.

Податковий орган доводить, що Товариством за січень, лютий, березень, квітень 2016 року мало бути задекларовано 13 232 418,05 грн., а відтак занижене податкове зобов'язання з акцизного податку за ці періоди всього в сумі 6 030 063,05 грн.

Суди попередніх інстанцій установили, що в січні 2016 року Товариством повернуто зі зберігання в місцях реалізації на вищевказаних АЗС нафтопродукти (пальне) в загальній кількості 1239650 літрів: Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРОМ-ГАЗ-ІНВЕСТ» згідно договору поставки № ШК228 від 12 травня 2014 року та договору купівлі-продажу № С456 від 12 травня 2014 року; Товариству з обмеженою відповідальністю «Клевер ПМ» згідно договору поставки № ШК245 від 21 липня 2014 року та договору купівлі-продажу № С578 від 21 липня 2014 року; Товариству з обмеженою відповідальністю «Донриво» згідно договору поставки № ШК368 від 04 серпня 2014 року та договору купівлі-продажу № С621 від 04 серпня 2014 року; Товариству з обмеженою відповідальністю «Кіойл» згідно договору поставки №ШК239 від 16 червня 2014 року та договору купівлі-продажу №С520 від 16 червня 2014 року.

Повернення пального відбувалось на підставі типових договорів поставки та купівлі-продажу пального, копії яких досліджувались судами попередніх інстанцій разом із видатковими накладними, та з яких вбачається, що додатково до основного зобов'язання постачальник (Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ Рітейл») зобов'язувався зберігати проданий Товар до дати його відпуску на АЗС згідно умов договору. Згідно умов договору до ціни Товару входила також вартість його зберігання.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в лютому, березні та квітні 2016 року різниця в об'єкті оподаткування виникла у зв'язку із відпуском Товариством пального, отриманого завчасно на зберігання від Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафтотрейд Ресурс" згідно договору зберігання № 25/1-2 від 25 січня 2016 року.

Умовами цього договору передбачалось, що зберігач зобов'язується відпускати зі зберігання Майно уповноваженим представникам поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам поклажодавця) при пред'явленні ними смарт-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасними проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведенні у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів. Зберігач забезпечує повернення майна зі зберігання по терміналах зберігання негайно на вимогу уповноважених представників поклажодавця (в тому числі на вимогу безготівкових клієнтів поклажодавця), в порядку, визначеному даним договором, при пред'явленні уповноваженими представниками поклажодавця смарт-картки, картки на пальне, паливних карток, тощо. Зберігач здійснює повернення лише того майна, яке передане на зберігання поклажодавцем, і в тих об'ємах, що визначені у вимогах поклажодавця (уповноважених представників поклажодавця).

Надаючи правову оцінку обставинам справи, Суд зазначає наступне.

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів запроваджено з 1 січня 2015 року Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» №71-VIII від 28 грудня 2014 року (далі Закон №71-VIII).

З метою удосконалення окремих положень Податкового кодексу України, зокрема в частині акцизного податку, Законом України від 24 грудня 2015 року №909-УІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі Закон України №909-УІІІ) запроваджено низку законодавчих змін, спрямованих на усунення колізій законодавчого регулювання справляння цього податку.

Порядок сплати акцизного податку врегульовано розділом VI Податкового кодексу України, норми якого визначають, зокрема, платників податку, об'єкт оподаткування, базу оподаткування, підакцизні товари та ставки податку, дату виникнення податкових зобов'язань, порядок і строки сплати податку.

Відповідно до пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України (в редакції Закону України №909- VIII) об'єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема:

- реалізація вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції);

- реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу;

- реалізації конфіскованих підакцизних товарів (продукції), підакцизних товарів (продукції), визнаних безхазяйними, підакцизних товарів (продукції), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизних товарів (продукції), що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходять у власність держави;

- реалізації або передачі у володіння, користування чи розпорядження підакцизних товарів (продукції), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення строку, визначеного законодавством, відповідно до пункту 213.3 статті 213 цього Кодексу;

- реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;

- реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Відповідно до підпункту 14.1.212. пункту14.1. статті 14 Податкового кодексу України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаженню товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (абзац перший підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 із змінами, внесеними згідно із Законом №71-VIII).

Законом України №909-УІІІ підпункт 14.1.212. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України доповнено абзацом другим, яким для цілей розділу VI цього Кодексу, крім загального поняття реалізації підакцизних товарів (продукції), надано визначення поняття реалізації пального.

Отже, реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

У відповідності до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (пункт 212.1 статті 212 доповнено підпунктом 212.1.15 згідно із Законом № 909-VIII) платником акцизного податку визначено особу, яка реалізовує пальне.

Разом з тим, законодавцем окремо визначено поняття реалізації підакцизних товарів, що здійснюється через роздрібну торговельну мережу, яка у відповідності до підпункту 213.1.9 є самостійним об'єктом оподаткування акцизним податком.

Законом №909-УІІІ до реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів віднесено фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України.

Таким чином, у відповідності до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків (абзац підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 в редакції Закону № 909-VIII).

У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (пункт 212.1 статті 212 доповнено підпунктом 212.1.11 згідно із Законом № 71-VIII) платником акцизного податку є суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Верховний Суд висловлює правову позицію, висновуючись на аналізі наведених норм, які зумовлюють висновок про те, що в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції Закону №909-УІІІ) реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є, в тому числі, будь-який фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції підакцизних товарів, не залежно від виду (змісту) господарських та цивільно-правових угод, на підставі яких такий фізичний відпуск здійснюється, форми розрахунків та кінцевої мети використання споживачем відпущених йому підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, згідно пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції Закону №71-VIII та Закону № 909- VIII), є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.

При цьому, відповідно до статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відтак, при фізичному відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС (в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України) одночасно здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції Закону №909-VIII).

Неприйнятними є висновки судів попередніх інстанцій стосовно того, що в межах спірних правовідносин має місце відпуск пального на підставі договору зберігання, що не є реалізацією пального в розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 та відповідно такі операції не підлягають оподаткуванню акцизним податком.

Суд зауважує, що в момент передачі палива на зберігання (фактично в межах спірних відносин паливо «фізично» залишалось у постачальника (продавця, позивача у справі), у Товариства не виник обов'язок зі сплати акцизного податку, тобто фізичного відпуску товару не відбулось, (передача пального підтверджена актами приймання-передачі майна (на зберігання). Проте, після зберігання пального у позивача, відбувався його фізичних відпуск після пред'явлення смарт-карток/карток на пальне/паливних карток/відомостей, тощо, шляхом заправки транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведенні у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що є фізичним відпуском нафтопродуктів через мережу АЗС (реалізацією пального) в розумінні Податкового кодексу України із проведенням розрахункової операції, дата якої є датою виникнення у Товариства податкових зобов'язань з акцизного податку. Такий відпуск пального фактично є його реалізацією за договорами купівлі-продажу (поставки), укладеними Товариством із його контрагентами, які передували договору зберігання.

Суд зазначає про те, що матеріали справи складаються з дев'яти томів, проте жодний з них не містить розрахункових документів (чеків), надрукованих із застосуванням РРО, дата якого є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації Товариством палива. Сторонами не спростовується, а також випливає з умов договору зберігання (пункт 6.3), що факт повернення майна зі зберігання підтверджується чеком РРО, POS-терміналу Зберігача (позивача у справі). За наслідками звітного місячного періоду, на підставі чеків РРО, POS-терміналу, сторонами складається зведений Акт приймання-передачі майна зі зберігання у двох оригінальних примірниках (долучені до матеріалів справи). Відтак, акти приймання-передачі майна зі зберігання є належним доказом відпуску Товариством нафтопродуктів через мережу АЗС, складеними за наслідками звітного місячного періоду.

Висновки акта документальної позапланової виїзної перевірки базується на актах фактичних перевірок, проведених за місцями фактичного провадження діяльності автозаправних станцій, під час яких перевірялися повнота та достовірність декларування акцизного податку у деклараціях з акцизного податку, досліджувались фіскальні звітні чеки, проводився аналіз реалізації пального по видах палива, за результатами оцінки яких податковим органом встановлено заниження акцизного податку з реалізованого (відпущеного) пального всього у загальній сумі 6 030 063,05 грн.

Враховуючи вищезазначене, Суд вважає, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникли у позивача в день здійснення розрахункової операції, після безпосереднього здійснення відпуску нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам (незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій), у зв'язку з чим у податкового органу є наявними підстави для визначення грошового зобов'язання з акцизного податку за операціями, які були предметом дослідження під час перевірки.

Щодо порядку проведення перевірки.

Висновки судів попередніх інстанцій щодо порушення відповідачем порядку проведення документальної позапланової виїзної перевірки (непред'явлення направлень на перевірку, її проведення не за місцезнаходженням Товариства) базуються у своїй більшості на доводах, наведених Товариством у позовній заяві та обставинах, викладених у вступній частині акта перевірки, без дослідження Наказу про проведення перевірки, направлень на перевірку, доказів направлення цих документів поштовою кореспонденцією, які до матеріалів справи не долучені.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що перевірка проводилась не за місцезнаходженням позивача з 15 серпня 2016 року по 05 вересня 2016 року, а Наказ про проведення перевірки від 17 жовтня 2016 року вручений законному представнику Товариства 28 жовтня 2016 року, що не відповідає фактичним обставинам справи, оскільки актом перевірки зазначено про те, що перевірка проводилась з 19 жовтня 2016 року по 08 листопада 2016 року.

Суди попередніх інстанцій не дослідили зібрані у справі докази, а саме не оцінили обставини, які наведені в акті перевірки, що у період з 19 жовтня 2016 року по 08 листопада 2016 року податковим органом тричі здійснювався вихід на адресу Товариства з метою вручення копії наказу та пред'явлення направлень на перевірку (19.10.2016, 26.10.2016, 02.11.2016), однак у зв'язку з перебуванням посадових осіб позивача у відрядженнях - вручити документи не передбачалось можливості. Будь-яких інших уповноважених осіб на час відсутності керівника платника податків під час виходів посадовими особами податкового органу за адресою позивача не виявлено. Судами попередніх інстанцій не встановлено фактичні обставини, які мають значення для правильного вирішення справи, а саме факт складання акта не допуску до перевірки, можливість прийняття податкових повідомлень-рішень згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки від 15 листопада 2016 року, не встановлені повноваження осіб, якими прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, долучені до матеріалів справи світлокопії первинних документів не є належними в розумінні статей 69 та частини четвертої статті 79 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, яка діяла на час вирішення справи судами попередніх інстанцій, до 15 грудня 2017 року).

Суд вважає, що судами попередніх інстанцій не оцінена та не врахована можливість встановлення податкових правопорушень, покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень на підставі документів, інформації, які знаходяться в розпорядженні податкового органу.

Оцінюючи спір в частині дотримання порядку проведення позапланової виїзної перевірки поза увагою судів попередніх інстанцій залишено доводи акта перевірки про те, що у цей період неможливості її проведення від Товариства надійшло 276 заяв про реєстрацію книг обліку розрахункових операцій (КОРО) та п'ять заяв про реєстрацію реєстратора розрахункових операцій (РРО) засвідчені оригіналом підпису генерального директора Корецького Сергія Федоровича та скріплені мокрою печаткою. Зазначене за позицією відповідача є свідченням ухилення Товариства від пред'явлення їх направлень та Наказу, що вказує на недобросовісність виконання податкових обов'язків платником податків та потребує додаткового дослідження.

Суд враховує, що в межах спірних відносин, встановлення податкового правопорушення відбулося на підставі актів фактичних перевірок, проведених за місцями фактичного провадження діяльності автозаправних станцій, які є джерелом доказової інформації, складені за результатом дослідження первинних документів Товариства та з урахуванням аналізу та співставлення задекларованих позивачем показників акцизного податку у деклараціях з цього податку.

Відтак, необхідним є встановлення того, чи вплинуло/або не вплинуло проведення перевірки Товариства не за місцезнаходженням позивача на встановлення відповідачем фактів реалізації позивачем нафтопродуктів з урахуванням співставлення реалізованого палива з показниками задекларованого акцизного податку.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 липня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2017 року у скасувати.

Справу №826/5550/17 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер