Справа № 820/385/13-а
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2019-01-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

15 січня 2019 року

Київ

справа №820/385/13-а

касаційне провадження №К/9901/791/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Комунального підприємства «Лозівська шляхова ремонтно-будівельна дільниця Лозівської ради Харківської області» (далі - Підприємство) на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 20.02.2013 (суддя - Зоркіна Ю.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.08.2013 (головуючий суддя - Курило Л.В., судді - Русанова В.Б., Присяжнюк О.В.) у справі за позовом Комунального підприємства «Лозівська шляхова ремонтно-будівельна дільниця Лозівської ради Харківської області» до Лозівської об'єднаної державної податкової інспекції у Харківській області ДПС (далі - Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У січні 2013 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.03.2012 № та № .

На обґрунтування позовних вимог зазначило, що податкові повідомлення-рішення винесені з порушенням норм чинного законодавства, оскільки Підприємство має усі необхідні первинні бухгалтерські документи, які дають йому право на формування витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту по господарських операціях з ТОВ «Байкара», які були у повному обсязі надані перевіряючим під час проведення перевірки.

Харківський окружний адміністративний суд постановою від 20.02.2013, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.08.2013, у задоволенні позову відмовив. Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що реальність здійснення господарських операцій між Підприємством та ТОВ «Байкара» не підтверджуються представленими документами, оскільки позивач не надав суду документів, які б підтверджували рух товарів від продавця (постачальника) до перевізника, а також документів, які підтверджують прийняття товарів, що свідчить про відсутність факт передачі товарів.

Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 23.10.2013 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки: транспортування товару здійснювалось ТОВ «Байкара» шляхом залучення сторонньої організації; зберігання придбаного товару до моменту використання у господарській діяльності здійснювалось Підприємством у спеціальних приміщеннях (бітумний котел, мазутосховище), які належуть позивачу; придбаний у ТОВ «Байкара» товар був використаний Підприємством у власній господарській діяльності при виготовленні асфальтобетонних сумішей для виконання поточного та капітального ремонту автодоріг міста Лозова; ні товарно-транспортні накладні, на довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей не мають статусу документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, а отже не можуть підтверджувати або ж спростовувати реальність здійснення господарських операцій.

У запереченні на касаційну скаргу Інспекція просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.12.2018 прийняв касаційну скаргу Підприємства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 15.01.2019.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга Підприємства підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що 10.01.2011 між ТОВ «Байкара» (постачальник) та Підприємством (покупець) був укладений договір поставки № ДГ-10/01-11, відповідно до умов якого постачальник зобов'язується поставити у власність покупця, а покупець прийняти та оплатити продукцію (бітум усіх марок, сировина для виробництва нафтобітумів, мазут), іменовану далі як товар. На підтвердження реальності господарських операцій Підприємство на дало суду наступні первинні бухгалтерські документи та облікові регістри: податкові та видаткові накладі, платіжні доручення, матеріальні звіти майстра, звіти про витрату основних матеріалів на будівництві в порівнянні з виробничими нормами по об'єкту (форма № М-29), акти приймання і зважування мазуту, журнали-ордери по рахунку 631, журнали-ордери по рахунку 201, довідка про використання придбаного у ТОВ «Байкара» товару у власній господарській діяльності.

Інспекція провела документальну позапланову невиїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині правомірності нарахування податкового кредиту по податку на додану вартість та правомірності віднесення до складу валових витрат по взаємовідносинам з платником податків ТОВ «Байкара» за серпень, вересень 2011 року, за результатами якої був складений акт № 176/23-304/03332731 від 10.02.2012, за висновками якого встановлено порушення Підприємством вимог: пункту 44.1 статті 44, пункту 186.3 статті 186, пунктів 193.1, 198.3, 198.6 статті 193 Податкового кодексу України, що призвело до заниження по сплаті до бюджету податку на додану вартість за вересень 2011 року у сумі 53097,00 грн., а саме: за рахунок завищення від'ємного значення по податку на додану вартість за серпень 2011 року на суму 29029,00 грн. та за рахунок заниження позитивного значення по податку на додану вартість за вересень 2011 року на суму 24068,00 грн.; пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження по сплаті до бюджету сум податку на прибуток по декларації за період 2-3 квартали 2011 року на суму 28733,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що позивач неправомірно сформував витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та податковий кредит по господарських операціях з ТОВ «Байкара», оскільки: Підприємством не було надано до перевірки сертифікату якості або іншого документа, який підтверджує якість товару; у матеріальному звіті не вказано постачальника товару, а саме - від кого було отримано та оприбутковано товар «мазут»; ціни на мазут у матеріальному звіті не співпадають з цінами, визначеними ТОВ «Байкара» у податкових накладних, а пояснень щодо причин такої невідповідності Підприємством не надано; Підприємством не надано документів, які підтверджують факт транспортування товару від постачальника до покупця.

На підставі вказаного акта перевірки Інспекція 05.03.2012 прийняла податкові повідомлення-рішення: № , яким визначила Підприємству податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 35916,25грн., у тому числі: 28733,00 грн. - за основним платежем, 7183,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; № , яким збільшила Підприємству суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 66381,25 грн., з яких: 53097,00 грн. - за основним платежем, 13274,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Рішенням ДПС у Харківській області від 05.06.2012 № 2811/10/10.2-17 «Про результати розгляду скарги» було скасовано податкове повідомлення-рішення № від 05.03.2012 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток (штрафні санкції) у розмірі 7183,25 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення було залишене без змін.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктами «а», «б» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання зобов'язаний заперечувати проти доводів суб'єкта владних повноважень.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення, виходили з того, що первинні бухгалтерські документи, які надані позивачем, не відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не являються такими, що підтверджують факт придбання товару у ТОВ «Байкара», з огляду на ненадання Підприємством документів, які підтверджують транспортування та оприбуткування товару, а також на наявність невідповідностей щодо ціни товару у первинних документах.

Разом з цим, висновок про відсутність факту здійснення господарських операцій може ґрунтуватися лише на встановлених обставинах щодо повної відсутності відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції).

Як вбачається з матеріалів справи та підтверджується відтворенням аудіозапису судового засідання суду апеляційної інстанції від 21.08.2011, представником Інспекції у судовому засіданні було подано для долучення до матеріалів справи копії вироку Апеляційного суду Харківської області від 17.04.2013, яким ОСОБА_2 (начальник Підприємства) засуджений за частиною першою статті 364 Кримінального кодексу України (провадження 11кп/790/7/13), та вироку Автозаводського районного суду міста Кременчука Полтавської області від 15.02.2013 у справі № 1601/11172/2012р., згідно якого ОСОБА_3 (директора ТОВ «Байкара») було визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених частиною третьою статті 27, частиною третьою статті 28, частиною першою статті 205, частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України, якими податковий орган обґрунтовував свої доводи щодо відсутності реального здійснення господарських операцій між позивачем та зазначеним контрагентом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції, долучаючи вказані документи до матеріалів справи та зазначаючи про те, що оцінка цим доказам буде надана при ухваленні судового рішення, будь-якої оцінки зазначеним доказам не надав та у рішенні суду не зазначив.

Поверховий підхід та неповнота при з'ясуванні обставин справи судом апеляційної інстанції вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом апеляційної інстанції.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Підприємства підлягає частковому задоволенню, а ухвалене у даній справі судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Підприємства підлягає частковому задоволенню, а постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.08.2013 підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Комунального підприємства «Лозівська шляхова ремонтно-будівельна дільниця Лозівської ради Харківської області» задовольнити частково.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.08.2013 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна