Справа № 826/5344/18
Суддя: Клименчук Н.М.
Дата ухвалення: 2018-11-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

27 листопада 2018 року № 826/5344/18

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Клименчук Н.М. при секретарі судового засідання Артеменко В.В. розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом Приватного акціонерного товариства "Лакталіс-Миколаїв"

(вул. Виноградна, 2, м. Миколаїв,54018, )

до Офісу великих платників податку Державної фіскальної служби

(вул. Дегтярівська, м. Київ, 04119, )

третя особа,

яка не заявляє

самостійних вимог Дочірнє підприємство "Лакталіс-Україна"

на предмет спору (вул. Естонська, 12, м. Київ, 03062, )

на стороні позивача

про визнання протиправними дій з винесення податкових повідомлень-рішень та

скасування податкових повідомлень-рішень

за участі представників сторін:

від позивача - Денисенко А.С., Шемяткін О.О.;

від відповідача - Гаргаун Я.І.;

від третьої сторони - Шевченко В. Ю.

На підставі ч. 1 ст. 250 Кодексу адміністративного судочинства України в судовому засіданні 27.11.2018 року проголошено скорочене (вступна та резолютивна частини) судове рішення. Виготовлення рішення у повному обсязі відкладено, про що повідомлено осіб, які брали участь у розгляді справи, з урахуванням вимог ч. 3 ст. 243 названого Кодексу. Під час проголошення скороченого (вступної та резолютивної частин) судового рішення сторонам роз'яснено зміст судового рішення, порядок і строк його оскарження, а також порядок отримання повного тексту рішення,

В С Т А Н О В И В:

Приватне акціонерне товариство "Лакталіс-Миколаїв" (далі - позивач, ПрАТ "Лакталіс-Миколаїв") звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податку Державної фіскальної служби (далі - відповідач, Офіс великих платників податку ДФС) визнання протиправними дій Офісу великих платників податку ДФС з винесення податкових повідомлень-рішень від 28.12.2017 року № , № , № , № , № , № , № та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.12.2017 року № , № , № , № , № , № , № .

В обґрунтування заявлених вимог позивач посилається на те, що висновки податкового органу, викладені в Акті перевірки від 07.12.2017 року за № 116/28-10-49-14/23624594, є безпідставними та необґрунтованими, а тому податкові повідомлення-рішення - протиправними та підлягають скасуванню. Крім того, позивач зазначає, що відповідач виніс спірні податкові-повідомлення рішення з порушенням процедури, встановленої Податковим кодексом України, а саме без розгляду заперечень позивача на акт перевірки.

Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.04.2018 року позовну заяву позивачу залишено без руху у зв'язку з недодержанням вимог, встановлених статтями 160, 161 Кодексу адміністративного судочинства України, та надано позивачу строк на усунення виявлених недоліків.

Оскільки позивачем усунено недоліки позовної заяви у строк, встановлений судом, ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.04.2018 року відкрито провадження в адміністративній справі та вирішено здійснити розгляд справи за правилами загального позовного провадження.

До суду 07.05.2018 року надійшло клопотання відповідача про проведення судових засідань в режимі відеоконференції, в якому відповідач просить доручити проведення відеоконференції Миколаївському окружному адміністративному суду.

Частиною 5 статті 195 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд може постановити ухвалу про участь учасника справи у судовому засіданні в режимі відеоконференції в приміщенні суду, визначеному судом.

З метою забезпечення права відповідача на участь в судовому засіданні, суд задовольнив клопотання відповідача про проведення судових засідань в режимі відеоконференції та доручив забезпечення проведення відеоконференції Миколаївському окружному суду.

Під час підготовчого засідання Позивач звернувся до суду з заявою про зміну позовних вимог від 12.04.2018 року. Відповідно до вказаної заяви позивач просить позовні вимоги в частині податкового повідомлення-рішення «№ 4 від 28.12.2017 р.» читати як «№ від 27.03.2018 р». Заява про зміну підстав позову обґрунтовується тим, що за результатами адміністративного оскарження спірних податкових донарахувань податкове повідомлення-рішення № 4 від 28.12.2017 року було відкликане, а на заміну йому було винесене нове податкове повідомлення-рішення № від 27.03.2018 року.

В судових засіданнях представником позивача позовні вимоги підтримано у повному обсязі, з підстав, викладених у позовній заяві та додаткових письмових поясненнях.

Представником відповідача щодо задоволення позову заперечено з підстав викладених у письмових запереченнях на позов та додаткових письмових поясненнях.

Третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача позовні вимоги підтримала та надала відповідні письмові пояснення.

Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Окружним адміністративним судом міста Києва встановлено наступне.

Приватне акціонерне товариство «Лакталіс-Миколаїв» є юридичною особою, що зареєстрована 02.08.1999 року (запис про державну реєстрацію в ЄДР від 05.04.2005 року № 1 002421), як платник податків перебуває на обліку в Офісі великих платників податків ДФС, зареєстроване як платник податку на додану вартість. Основним видом діяльності позивача за КВЕД є перероблення молока, виробництво масла та сиру.

Офісом великих платників податків ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "Лакталіс-Миколаїв" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2013 по 31.12.2015. За результатами перевірки складено акт від 07.12.2017 року за № 116/28-10-49-14/23624594 (надалі - акт перевірки).

Проведеною перевіркою встановлено допущення ПрАТ "Лакталіс-Миколаїв" порушень, у тому числі:

- пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 розділу І, п. 135.1 п. 135.4 ст. 135 розділу III (в редакції, що діяла до 01.01.15), пп. 14.1.13, пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 розділу І, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, пп. 140.4.2 п.140.4 ст.140 розділу III (в редакції, що діяла після 01.01.15) Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами і доповненнями), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 №290, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 №318, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 26720495грн.;

- п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 189.4 ст. 189, п. 190.2 ст. 190, ст. 192, п. 1, 2 ст. 198, п. 200.1, 200.2 ст. 200, пп. 3, 4 п. 1 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами і доповненням), в результаті чого занижено податок на додану вартість по всього на суму 5 649 362 грн., у т.ч. по періодах: лютий 2014 року - на суму 495 375 грн.; листопад 2014 року - на суму 25 432 грн.; квітень 2015 року - на суму 505 863 грн.; за травень 2015 року - на суму 92 155 грн.; за червень 2015 року - на суму 76 670 грн.; за липень 2015 року - на суму 82 476 грн.; за серпень 2015 року - на суму 366 695 грн.; за вересень 2015 року - на суму 996 682 грн.; за жовтень 2015 року - на суму 787 220 грн.; за листопад 2015 року - на суму 632 112 грн.; за грудень 2015 року - на суму 374 023 грн.; за січень 2016 року - на суму 322 775 грн.; за лютий 2016 року - на суму 344 709 грн.; за березень 2016 року - на суму 478 606 грн.; за квітень 2016 року - на суму 68 569 грн.;

- п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, ст. 192, п. 1, 2 ст. 198, пп. 3, 4, 6 п. 1 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами і доповненням), в результаті чого занижено податок на додану вартість по декларації з ПДВ переробного підприємства всього на суму 899 935 грн., у т.ч. по періодах: за лютий 2014 року на суму 849 620 грн., за листопад 2014 року на суму 50 315 грн.;

- абз. 1 п. 201.1, абз. 1 п. 201.4, абз. 1 п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами і доповненням), в результаті чого ПрАТ "Лакталіс-Миколаїв" не склало та не зареєструвало у ЄРПН протягом встановленого терміну податкові накладні на суму податкових зобов'язань з ПДВ у розмірі 4 371 390,88 грн.;

- пп. б) п. 176.2 ст. 176, пп.49.18.2 п.49.18 ст.49, п.51.1 ст.51 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого ПрАТ "Лакталіс-Миколаїв" в Податкових розрахунках ф. 1-ДФ за 3, 4 кв. 2015 року, за 1, 2, 3, 4 квартали 2016 року відображено недостовірні дані;

- пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого ПрАТ "Лакталіс-Миколаїв" занижено податок на доходи фізичних осіб в сумі 3 588 687,18 грн., у тому числі по періодах: серпень 2015 у сумі 267 722,69 грн.; вересень 2015 у сумі 873 999,52 грн.; жовтень 2015 у сумі 680 454,78 грн.; листопад 2015 у сумі 523 370,83 грн.; грудень 2015 у сумі 288 204,94 грн.; січень 2016 у суму 259 047,22 грн.; лютий 2016 у сумі 283 714,57 грн.; березень 2016 у сумі 412 172,63 грн.;

- пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого ПрАТ "Лакталіс-Миколаїв" занижено військовий збір в сумі 302 688,54 грн., у тому числі по періодах: серпень 2015 у сумі 22 672,21грн.; вересень 2015 у сумі 72 067,95грн.; жовтень 2015 у сумі 57 577,51грн.; листопад 2015 у сумі 44 944,51 грн.; грудень 2015 у сумі 25 848,48 грн.; січень 2016 у суму 21 587,27 грн.; лютий 2016 у сумі 23 642,88 грн.; березень 2016 у сумі 34 347,72 грн.;

- п.2.11, п.2.12 «Положення про ведення касових операцій у Національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, в результаті чого ПрАТ "Лакталіс-Миколаїв" видано кошти під звіт з перевищенням встановлених строків використання виданої під звіт готівки, та без звітування щодо раніше виданих коштів працівникам підприємства на загальну суму 16 993 191,15 грн.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки позивач подав заперечення на акт перевірки від 20.12.2017 року № 747/04 шляхом надіслання листа з повідомленням про вручення та з описом вкладеного. Заперечення були отримані відповідачем 03.01.2018 року, що підтверджується даними Укрпошти та не заперечується відповідачем. Розгляд заперечень відповідачем не був проведений, жодного рішення за результатами розгляду заперечень позивача на акт перевірки не складено. Жодних доказів на підтвердження протилежного відповідачем не надано.

На підставі акта перевірки Офісом великих платників ДФС винесено податкові повідомлення-рішення:

- № від 28.12.2017 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції за абз. 1 пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України у розмірі 510,00 грн;

- № від 28.12.2017 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з ПДФО у розмірі 4 485 858,98 грн., зокрема за податковим зобов'язанням у розмірі 3 588 687,18 грн. та штрафними санкціями у розмірі 897 171,80 грн;

- № від 28.12.2017 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з військового збору у розмірі 378 360,68 грн., зокрема за податковим зобов'язанням у розмірі 302 688,54 грн. та штрафними санкціями у розмірі 75 672, 14 грн;

- № від 28.12.2017 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції за статтею 1 Указу Президента України від 12.06.1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» у розмірі 4 248 297,79грн;

- № від 28.12.2017 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції за пунктом 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України у розмірі 2 185 695,44 грн;

- № від 28.12.2017 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 7 806 453,00 грн., зокрема за податковим зобов'язанням у розмірі 5 204 302,00 грн. та штрафними санкціями у розмірі 2 602 151,00 грн;

- № від 28.12.2017 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток сукупно за звітні періоди, що перевірялись, у загальному розмірі 26 720 495,00 грн.

Не погоджуючись зі спірними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся зі скаргою до ДФС України. За результатом розгляду скарги, ДФС України рішенням про результати розгляду скарги № 8819/6/99-99-11-01-02-25 від 15.03.2018 року частково (у сумі 6 465,00 грн.) скасувала податкове повідомлення-рішення № , залишила без змін податкові повідомлення-рішення № , № , № , № , № , № , а скаргу Позивача частково задовольнила.

За результатами адміністративного оскарження відповідачем було винесене нове податкове повідомлення-рішення № від 27.03.2018 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 7 799 988,00 грн., зокрема за податковим зобов'язанням у розмірі 5 199 992,00 грн. та штрафними санкціями у розмірі 2 599 996,00 грн. При цьому, податкове повідомлення-рішення № 4 від 28.12.2017 року було відкликане.

Не погоджуючись із прийнятим ДФС України рішенням та вважаючи податкові повідомлення-рішення, прийняті відповідачем, протиправними та такими, що порушують законні права та інтереси позивача, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Оцінюючи подані сторонами докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, та враховуючи, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на які вона посилається як на підставу своїх вимог і заперечень, суд прийшов до переконання про обґрунтованість позовних вимог, виходячи з наступних міркувань.

1. Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № від 28.12.2017 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 26 720 495,00 грн.

В ході перевірки відповідачем встановлено та не заперечується позивачем, що позивач здійснює виробництво молочної продукції; молока, сметани, десертів, сирної продукції. Під час виробництва сирної продукції на підприємстві утворюється кисломолочна сироватка. За період з 01.01.2014 року по 31.07.2015 року позивач за власний рахунок придбавав молочну сировину для виготовлення продукції та був її власником. З 01.08.2015 року по 30.06.2017 року позивач виготовляв молочну продукцію за договором № 1ДС/ЛН від 01.08.2015 року на виготовлення з давальницької сировини, яка належала ДП «Лакталіс-Україна» ().

Також перевіркою встановлено, що протягом періоду з 01.01.2014 року по 30.06.2017 року утворена кисломолочна сироватка не відображалась в повному обсязі у бухгалтерському обліку позивача.

Оскільки позивач не надав податковому органу під час перевірки доказів використання утвореної кисломолочної сироватки у власній господарській діяльності або доказів утилізації кисломолочної сироватки, відповідач дійшов висновку, що кисломолочна сироватка в період з 01.01.2014 року по 31.07.2015 року була реалізована позивачем без відображення доходу в бухгалтерському обліку, а в період з 01.08.2015 року по 30.06.2017 року позивачем не відображено в бухгалтерському обліку дохід від безоплатно отриманої кисломолочної сироватки за договором № 1ДС/ЛН від 01.08.2015 року на виготовлення продукції з давальницької сировини, укладеним з ДП «Лакталіс-Україна».

У зв'язку з цим відповідач дійшов до висновку про заниження позивачем доходу від реалізації/ безоплатного отримання кисломолочної сироватки на загальну суму 18 325 766 грн.

Відповідно до п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року) об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Відповідно до п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року), дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отриманої в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає, зокрема, дохід від реалізації товарів.

Відповідно до п. 135.2 ст. 135 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року) доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому, згідно з п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла до 01.01.2015 року) дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.

Починаючи з 2015 року, доходи платника податків для цілей податкового обліку визначалися за правилами бухгалтерського обліку. Так, відповідно до п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла з 01.01.2015 року) об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з ч. 2 ст. 3 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством.

Так, ст. 9 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Відповідно до п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

З системного тлумачення вищенаведених норм вбачається, що дохід платника податків визнається за результатами господарських операцій на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником доходів, та за умови передання права власності на товар та пов'язаних з цим ризиків покупцеві.

В той же час матеріали справи не містять жодних доказів здійснення позивачем будь-яких господарських операцій з кисломолочною сироваткою. Жодних первинних документів, які б підтверджували продаж позивачем кисломолочної сироватки тертім особам та отримання від цього доходу, відповідачем до матеріалів справи не надано.

Крім того, під час перевірки відповідачем не було встановлено (в акті перевірки не відображено) наявності у позивача необлікованих залишків кисломолочної сироватки, факту її подальшого руху, або передачу третім особам чи використання у господарській діяльності позивача.

Відтак твердження відповідача про отримання позивачем доходу від реалізації кисломолочної сироватки в період з 01.01.2014 року по 31.07.2015 року не підтверджується матеріалами справи.

Стосовно не відображення позивачем в період з 01.08.2015 року по 30.06.2017 року в бухгалтерському обліку доходу від безоплатно отриманої кисломолочної сироватки за договором № 1ДС/ЛН від 01.08.2015 року на виготовлення продукції з давальницької сировини суд хоче зазначити наступне.

Згідно з п. 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Відповідно до положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291, на субрахунку 718 "Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів" узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних оборотних активів (окрім фінансових інвестицій) і доходи від цільового фінансування, пов'язаного з операційною діяльністю.

При цьому, відповідно до п. 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 07.02.2013 № 73, оборотні активи - гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи використання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Тоді як, активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Таким чином, доходом можуть визнаватись лише ті ресурси (матеріали, побічні продукти тощо), які можуть призвести до отримання економічних вигод у майбутньому. Відповідно до пояснень позивача, утворена в процесі виготовлення продукції кисломолочна сироватка не використовується в господарській діяльності позивача з огляду на відсутність технічної можливості її переробки.

Крім того, відповідно до Класифікатора відходів, затвердженого наказом Держстандарту України від 29.02.1996 року № 89, сироватка віднесена до категорії відходів за кодом 1551.2.9.02 як «відходи виробничо-технологічні виробництва продуктів молочних».

Суд зауважує, що відповідно до статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Частиною першою статті 43 Господарського кодексу України підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.

Згідно статті 44 Господарського кодексу України підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.

Таким чином, підприємство самостійно вирішує як вести свою господарську діяльність, та як розпоряджатися побічними продуктами, що утворюються в процесі його основної діяльності, щоб не довелося нести значні витрати на їх зберігання. Відтак, позивач, виходячи з економічних реалій та з метою мінімізації витрат, прийняв рішення про видалення кисломолочної сироватки як безповоротного відходу виробництва шляхом скидання до стічних вод міської каналізації.

Судом встановлено, що між позивачем (Споживач) та Міським комунальним підприємством «Миколаївводоканал» (Виробник) укладено договір № А/4 на централізоване водопостачання та водовідведення від 30.01.2015 року.

Відповідно до п. 2.1 договору № А/4 від 30.01.2015 року Виробник зобов'язується надавати Споживачу послуги з централізованого водопостачання та водовідведення в Точках розподілу, а Споживач зобов'язується здійснювати своєчасну оплату послуг на умовах цього договору.

Відповідно до п. 3.1.4 договору № А/4 від 30.01.2015 року кількість стічних вод, які надходять у міську каналізаційну мережу від Споживача, визначається за показаннями засобів обліку стічних вод або за кількістю води, що надходить із комунального водопроводу та інших джерел водопостачання згідно з показаннями засобів обліку води та/або іншими способами визначення обсягів стоків, погодженими Виробником у відповідності до Правил користування та Місцевих правил приймання.

Оскільки у позивача не встановлені засоби обліку стічних вод, обсяги стічних вод визначались за обсягами водопостачання, що закріплено у Додатку № 3 до Договору № А/4 від 30.01.2015 року.

Крім того, між позивачем та МКП «Миколаївводоканал» були укладені додаткові угоди № 1 від 30.01.2015 року, № 2 від 21.05.2015 року, № 3 від 21.09.2016 року, № 4 від 28.04.2017 року до договору № А/4 від 30.01.2015 року, відповідно до яких МКП «Миколаївводоканал» здійснює водовідведення стічних вод позивача з перевищенням граничних концентрацій забруднюючих речовин.

Відповідно до п. 2 вищезазначених додаткових угод МКП «Миколаївводоканал» виставляє позивачу 2 рахунки: один - плата за централізоване водовідведення стічних вод в межах допустимих концентрацій, другий - плата за приймання стічних вод з понаднормовими концентраціями. МКП «Миколаївводоканал» самостійно бере проби води, визначає перевищення позивачем допустимої концентрації забруднюючих речовин у таких пробах, що виникає в тому числі і у зв'язку зі скиданням кисломолочної сироватки, та на підставі отриманих результатів виставляє позивачу рахунки за приймання стічних вод з понаднормовим забрудненням. Відповідні рахунки були надані позивачем в матеріали справи та досліджені судом.

Суд відхиляє твердження відповідача про не підтвердження МКП «Миколаївводоканал» факту скидання позивачем кисломолочної сироватки до стічних вод, оскільки МКП «Миколаївводоканал» у своєму листі від 06.12.2017 року № 2401/36 зазначило лише про відсутність технічної можливості враховувати окремо кількість сироватки, яка потрапляє до міської каналізації через відсутність приладів обліку. Таким чином, МКП «Миколаївводоканал» пояснило лише про відсутність можливості вести облік сироватки, що скидається до стічних вод, а не про відсутність факту такого скидання.

В той же час, судом також був досліджений електронний доказ, наданий позивачем, а саме відеозапис процесу переробки молочної сировини в кисломолочному цеху, під час якого утворюється кисломолочна сироватка. З відеозапису вбачається, що утворена в процесі виробництва кисломолочна сироватка зливається у стічні води відразу після її відділення від сирного згустку без жодного проміжного зберігання.

Суд критично ставиться до твердження відповідача про порушення позивачем порядку ведення бухгалтерського обліку у зв'язку з не відображенням в обліку утвореної кисломолочної сироватки, оскільки чинне законодавство не вимагає відображення в бухгалтерському обліку безповоротних відходів.

Щодо посилання відповідача на положення Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом міністерства промислової політики України від 09.07.2007 року № 373, суд зазначає наступне.

Відповідно до ч. 2, 3 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов'язки громадян, мають бути доведені до відома населення у порядку, встановленому законом. Закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов'язки громадян, не доведені до відома населення у порядку, встановленому законом, є нечинними.

Пунктом 1 Указу Президента України «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» установлено, що з 1 січня 1993 року нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського правління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації.

Згідно з п. 5.4 Порядку подання нормативно-правових актів на державну реєстрацію до Міністерства юстиції України та проведення їх державної реєстрації, затвердженого наказом Міністерства юстиції України 12.04.2005 року № 34/5, нормативно-правові акти, які занесені до Єдиного державного реєстру нормативно-правових актів, набирають чинності з дня їх офіційного опублікування, якщо інше не встановлено самими актами, але не раніше дня їх офіційного опублікування.

В той же час, як встановлено судом, Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом міністерства промислової політики України від 09.07.2007 року № 373, не були ані занесені до Єдиного державного реєстру нормативно-правових актів, ані оприлюднені шляхом їх опублікування в офіційних друкованих виданнях. Відтак, вказані Методичні рекомендації № 373 не є нормативно-правовим документом в розумінні Конституції України, а тому не створюють жодних прав та обов'язків для суб'єктів господарювання.

Таким чином, висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, щодо заниження позивачем доходу від безоплатно отриманої кисломолочної сироватки за період з 01.08.2015 року по 30.06.2017 року спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.

Також актом перевірки встановлено, що позивач у перевіряємому періоді мав взаємовідносини з нерезидентами ООО «Лакталис Истра» (Росія) та ЗАО «Лакталис Восток» (Росія).

Як вбачається з матеріалів справи між позивачем (Замовник) та ООО «Лакталис Истра» (Виконавець) було укладено контракти № IST-R03/14 від 09.01.2014 року та № IST-R03/15 від 12.01.2015 року, за умовами яких ООО «Лакталис Истра» зобов'язувався самостійно або із залученням третіх осіб надати позивачу комплекс організаційних, консультаційних та інформаційних заходів з оптимізації діяльності позивача, до яких включались: участь в розробці стратегій з питань фінансового характеру, консультаційні послуги з удосконалення систем контролю виробничих процесів і контролю якості продукції, адміністрування роботи складської системи, консультаційні послуги з підготовки та запровадження інвестиційних індустріальних проектів.

На підтвердження факту надання послуг за контрактами з ООО «Лакталис Истра» позивач надав до матеріалів справи копії актів виконаних робіт б/н від 12.01.2015 року на загальну суму 126 294,00 Євро та б/н від 13.06.2016 року на загальну суму 21 539,98 Євро.

Крім того, між позивачем (Замовник) та ЗАО «Лакталис Восток» (Виконавець) було укладено контракти № VTK-R03/14 від 09.01.2014 року та № VTK-R03/15 від 12.01.2015 року, за умовами яких ЗАО «Лакталис Восток» зобов'язувався самостійно або із залученням третіх осіб надати позивачу комплекс організаційних, консультаційних та інформаційних заходів з оптимізації діяльності позивача, до яких включались: участь в розробці стратегій з питань адміністративного і корпоративного характеру, роботи з вивчення комерційної діяльності позивача, визначення пріоритетних напрямків розвитку, консультування з оптимізації комерційної діяльності позивача, адміністрування роботи транспортної системи, визначення оптимальної системи ІТ-адміністрування бізнес-процесів, контроль за впровадженням затвердженої схеми, технічна підтримка, оцінка ефективності кадрової політики, розробка критеріїв оптимальної кадрової структури, кадрового діловодства.

На підтвердження факту надання послуг за контрактами з ООО «Лакталис Истра» позивач надав до матеріалів справи копії актів виконаних робіт б/н від 12.01.2015 року на загальну суму 140 511,00 Євро та б/н від 30.04.2016 року на загальну суму 98 545,99 Євро.

Як вбачається з акту перевірки, податковий орган вказує, що первинні документи, складені за результатами господарських операцій з ООО «Лакталис Истра» та ЗАО «Лакталис Восток», не містять усіх обов'язкових реквізитів, наявність яких вимагається законодавством. Крім того, податковий орган стверджує про відсутність зв'язку понесених витрат з господарською діяльністю позивача, відсутність будь-яких додаткових документів, а також про відсутність позитивного економічного ефекту від отриманих послуг, що призвело до завищення позивачем адміністративних витрат на загальну суму 8 394 729 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 4 966 544 грн., за 2016 рік на суму 3 428 185 грн.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

При цьому, ч. 2 ст. 9 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції станом на 01.01.2015 року) передбачає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у письмовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документи (форми), дату і місце складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Проаналізувавши наявні в матеріалах справи акти виконаних робіт по операціям з ООО «Лакталис Истра» та ЗАО «Лакталис Восток», суд встановив, що вони містять наступні реквізити: дату та місце складення актів виконаних робіт, назви підприємств, що брали участь в господарській операції, посади та підписи осіб, відповідальних за здійснення господарської операції, зміст та обсяг наданих послуг, перелік спеціалістів виконавців, які здійснювали надання послуг, кількість годин, витрачених спеціалістами на надання послуг, погодинну ставку кожного спеціаліста, залученого до надання послуг, ціну кожної наданої послуги.

Суд зазначає, що жодним нормативно - правовим актом не затверджено форми бланку акту виконаних робіт (послуг), крім законодавчо встановленого мінімуму обов'язкових реквізитів, встановлених ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". При цьому, ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.

З огляду на вищезазначене, суд вважає, що первинні документи по операціям позивача з ООО «Лакталис Истра» та ЗАО «Лакталис Восток», які наявні в матеріалах справи, відповідаю вимогам ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

У зв'язку з внесенням змін до Податкового кодексу України на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», починаючи з 01.01.2015 р. відображення доходів та витрат для цілей податку на прибуток підприємств здійснюється за правилами бухгалтерського обліку.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

В той же час, згідно з п. 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 07.02.2013 № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Пунктами 5, 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, передбачено витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

В свою чергу відповідно до пп. 134.1.1 ст. 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III «Податок на прибуток підприємств».

Статті 138, 139, 140 Податкового кодексу України встановлюють вичерпний перелік різниць, на які платник податку повинен відкоригувати свій фінансовий результат до оподаткування для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств. Вказані статті не містять різниць щодо витрат, не пов'язаних із господарською діяльністю платника податків, чи таких, що не мають позитивного економічного ефекту.

Відтак у разі здійснення платником податку витрат на придбання послуг, які підтверджені первинними документами та враховані у фінансовому результаті згідно з правилами (стандартами) бухгалтерського обліку, такі витрати враховуються для цілей податку на прибуток підприємств в повному обсязі.

Таким чином, висновки податкового органу про завищення позивачем адміністративних витрат у зв'язку з придбанням послуг у ООО «Лакталис Истра» та ЗАО «Лакталис Восток» на загальну суму 8 394 729 грн. спростовуються матеріалами справи.

З урахуванням зазначеного вище, податкове повідомлення-рішення № від 28.12.2017 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 26 720 495,00 грн. є безпідставним та підлягає скасуванню.

2. Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № від 27.03.2018 року (з урахування заяви про зміну позовних вимог), яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 7 799 988,00 грн., зокрема за податковим зобов'язанням у розмірі 5 199 992,00 грн. та штрафними санкціями у розмірі 2 599 996,00 грн.

За висновками контролюючого органу, зазначеними в акті перевірки, позивач здійснював в період з 01.01.2014 року по 31.07.2015 року постачання кисломолочної сироватки, що утворювалась при виробництві молочної продукції, та не нараховував при цьому ПДВ, що затвердженнями контролюючого органу призвело до заниження податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 805 361 грн., в тому числі по періодах: за жовтень 2014 року - 81 751 грн.; за листопад 2014 року - 75 747 грн.; за грудень 2014 року - 69 407грн.; за січень 2015 року - 82 679 грн.; за лютий 2015 року - 81 343 грн.; за березень 2015 року - 77 854 грн.; за квітень 2015 року - 85 279 грн.; за травень 2015 року - 92 155 грн.; за червень 2015 року - 76 670 грн.; за липень 2015 року - 82 476 грн.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (станом на момент виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування ПДВ є операції платника податків з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

При цьому, згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України (станом на момент виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Таким чином, у разі здійснення платником податку постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, у такого платника виникає обов'язок нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на дату виникнення податкових зобов'язань, а саме - на дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податків або дату відвантаження товарів.

В той же час, як було раніше встановлено судом, позивач не здійснював постачання кисломолочної сироватки в період з 01.01.2014 року по 31.07.2015 року. Матеріали справи не містять жодних доказів, які б підтверджували факт відвантаження позивачем кисломолочної сироватки чи факт отримання позивачем коштів від будь-якої третьої особи за поставлену кисломолочну сироватку.

Такими доказами можуть бути наступні документи: договори на поставку кисломолочної сироватки, акти приймання-передачі кисломолочної сироватки, видаткові накладні, ТТН на підтвердження факту транспортування кисломолочної сироватки, виписки з банківських рахунків та/або платіжні доручення на підтвердження отримання позивачем коштів у якості оплати за поставлену кисломолочну сироватку тощо.

Втім, жодного з вищенаведених документів відповідачем в матеріали справи не надано. Більше того, в акті перевірки також немає жодного посилання на документи, які б підтверджували факт постачання позивачем кисломолочної сироватки. Позиція відповідача ґрунтується виключно на нічим непідтверджених припущеннях.

Таким чином, твердження відповідача про заниження позивачем податкових зобов'язань з ПДВ за операціями з постачання кисломолочної сироватки на загальну суму 805 361 грн. матеріалами справи не підтверджується.

Також актом перевірки встановлено заниження позивачем податкових зобов'язань з ПДВ за операціями із закупівлі позивачем молока у населення від імені та за дорученням ДП «Лакталіс-Україна» на загальну суму 4 371 391 грн.

Зокрема, відповідачем під час перевірки встановлено, що позивач отримав від ДП «Лакталіс-Україна» кошти за договором № 1МЗ/ЛН від 01.08.2015 року у загальній сумі 21 856 954,40 грн. Отримані кошти позивач за дорученням ДП «Лакталіс-Україна» через агентів з приймання молока (працівників позивача) та посередників сплатив фізичним особам за поставлене молоко. За результатами виконання доручення позивач надав звіт ДП «Лакталіс-Україна» про закупівлю молока у населення від імені та за рахунок ДП «Лакталіс-Україна».

Як встановлено судом, між позивачем (виконавець) та ДП «Лакталіс-Україна» (замовник) був укладений договір № 1МЗ/ЛН від 01.08.2015 року (надалі - договір №1МЗ/ЛН), який містить елементи різних договорів (змішаний договір).

Так, відповідно до п. 1.1 договору № 1МЗ/ЛН виконавець зобов'язується надати замовникові послуги з охолодження молока, а також із забезпечення технічних можливостей для визначення кількості та якості молока фізичними особами, що придбають та приймають молоко від імені замовника на підставі окремих укладених договорів, на умовах і в порядку, передбаченому даним договором, а замовник зобов'язується прийняти та оплатити належним чином надані послуги виконавця.

Відповідно до п. 1.2 договору № 1МЗ/ЛН замовник доручає, а виконавець зобов'язується від імені та за рахунок замовника виконати юридичні дії, передбачені у додатку №1 до цього договору та умовах та в порядку, визначених в цьому договорі.

Додатком № 1 до договору № 1МЗ/ЛН встановлено перелік юридичних дій, які виконавець вчиняє від імені та за дорученням замовника відповідно до п. 1.2 договору №1МЗ/ЛН, а саме організація передачі коштів, необхідних для закупівлі молока у населення, фізичним особам, визначеним замовником.

Юридичні дії з перерахування коштів на користь фізичних осіб здійснювалось за розпорядженнями ДП «Лакталіс-Україна», які останній направляв позивачу (копії наявні в матеріалах справи).

Отримання позивачем коштів від ДП «Лакталіс-Україна» та їх подальше перерахування фізичним особам підтверджується копіями банківських виписок.

Факт виконання доручення на перерахування коштів фізичним особам, визначеним у розпорядженнях ДП «Лакталіс-Україна», підтверджується наявними у матеріалах справи копіями звітів позивача та додатків до них. Так, згідно даних звітів позивач звітував перед ДП «Лакталіс-Україна» щодо виконаних ним дій з організації передачі коштів фізичним особам, визначеним у розпорядженнях ДП «Лакталіс-Україна».

Виходячи з аналізу положень договору № 1МЗ/ЛН та документів, які оформлювались сторонами під час його виконання, позивач здійснював лише юридичні дії з передачі коштів фізичним особам, визначеним ДП «Лакталіс-Україна», а не закуповував від імені та за рахунок ДП «Лакталіс-Україна» молоко у населення. Зокрема, в матеріалах справи відсутні будь-які докази, що підтверджували б приймання молока позивачем та його подальший рух з метою передачі ДП «Лакталіс-Україна».

Крім того, ухвалою суду ДП «Лакталіс-Україна» було залучено до участі у даній справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача.

Відповідно до наданих ДП «Лакталіс-Україна» пояснень останній з метою закупівлі молока у населення укладав цивільно-правові угоди, копії яких є в матеріалах справи, з фізичними особами - агентами, які зобов'язувалися: від імені та за рахунок ДП «Лакталіс-Україна» здійснювати закупівлю молока у населення, визначати його якісні та кількісні показники, проводити розрахунки з населенням за закуплене молоко та вести його облік шляхом оформлення приймально-розрахункових відомостей про видачу грошей за закуплене молоко та виплату компенсації від населення, передавати закуплене молоко ДП «Лакталіс-Україна», звітувати перед ДП «Лакталіс-Україна» за отримані для розрахунків з населенням кошти.

За умовами укладених з фізичними особами цивільно-правових договорів, ДП«Лакталіс-Україна» зобов'язувався забезпечити фізичних осіб грошовими коштами для закупівлі молока. Забезпечення таких фізичних осіб коштами здійснювалось із залученням позивача.

Після отримання грошових коштів фізичні особи закуповували молоко від імені та за рахунок ДП «Лакталіс-Україна», передавали його ДП «Лакталіс-Україна та звітували про витрачені кошти, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями актів прийому-передачі наданих послуг, звітів про використання коштів виданих на відрядження або під звіт, та приймально-розрахункових відомостей про видачу грошей за закуплене молоко та виплату компенсації від населення.

Відповідно до пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважаються:

а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;

б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;

в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов'язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);

г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;

д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;

е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Згідно з п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу України базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Згідно з пп. 196.1.4 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу України не є об'єктом оподаткування операції з обігу банківських металів, інших валютних цінностей (крім банкнот і монет, що використовуються для нумізматичних цілей, а також іноземних монет з дорогоцінних металів, базою оподаткування яких є продажна вартість).

Виходячи з системного тлумачення вищезазначених норм об'єктом оподаткування ПДВ є операція з передачі/отримання товарів/послуг в межах договорів комісії, доручення, консигнації тощо.

При цьому, наявними в матеріалах справи доказами не підтверджується здійснення позивачем закупівлі молока від імені та за рахунок ДП «Лакталіс-Україна».

Суд відхиляє твердження відповідача про ненадання позивачем під час перевірки розпоряджень ДП «Лакталіс-Україна» на перерахування коштів фізичним особам, що на думку відповідача прирівнюється до відсутності таких документів на час перевірки.

Так, відповідно до п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При цьому, відповідно до п. 85.6 Податкового кодексу України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником.

Згідно з пп. 2 п. 4 Розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 727 від 20.08.2015 року, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, серед іншого, у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.

Втім, в акті перевірки немає жодної інформації про ненадання позивачем до перевірки будь-яких документів, що були запитані податковим органом. Крім того, відповідач не надав до матеріалів справи копії актів відмови позивача від надання будь-яких документів, обов'язковість складення яких передбачена Податковим кодексом України.

Крім того, в матеріалах справи наявний лист позивача від 05.12.2017 року № 657/04, який позивач направляв відповідачу у відповідь на отриманий під час перевірки запит податкового органу. У вказаному листі позивач пояснив відповідачу порядок співпраці з ДП «Лакталіс-Україна» за договором № 1МЗ/ЛН та, зокрема, зазначив про здійснення перерахування коштів на користь фізичних осіб на підставі розпоряджень ДП «Лакталіс-Україна», в яких зазначались дані осіб, яким потрібно перерахувати кошти. Вказаний лист був отриманий відповідачем 06.12.2017 року, що підтверджується накладною служби доставки поштових відправлень.

Отже, на момент проведення перевірки відповідачу було достеменно відомо про наявність розпоряджень ДП «Лакталіс-Україна», на підставі яких позивач здійснював перерахування коштів фізичним особам.

В судовому засіданні в якості свідка був допитаний головний бухгалтер позивача ОСОБА_5, який був відповідальним за документальне забезпечення податкової перевірки, яка розглядається в межах цієї справи. Зокрема, свідок підтвердив факт надання посадовим особам податкового органу усіх документів, що стосуються здійснення господарської діяльності позивачем в період, що перевірявся (з 01.01.2014 року по 30.06.2017 року). Свідок також пояснив, що в акті перевірки описано декілька документів, які не є первинними документами, та помилково були сприйняті відповідачем як первині документи. В матеріали справи були подані всі первинні документи, що були оформлені між позивачем та ДП «Лакталіс Україна» по всіх операціях з перерахування коштів в межах договору № 1МЗ/ЛН, що спростовує існування інших первинних документів за цей же період по цим же операціям.

Суд відхиляє твердження відповідача про існування первинних документів, відповідно до яких позивач здійснював закупівлю молока від імені та за рахунок ДП «Лакталіс-Україна» в межах договору № 1МЗ/ЛН, оскільки існування таких документів не підтверджується жодними належними та допустимими доказами. Посилання на такі документи в акті перевірки являє собою особисту точку зору посадових осіб податкового органу, яка оцінюється судами із урахуванням суті позовних вимог, наявності спірних правовідносин та доказів, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, якими сторони, а також інші особи, які беруть участь у справі, обґрунтовують свої вимоги та заперечення.

Оцінюючі наведені вище обставини, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення № від 27.03.2018 року (з урахування заяви про зміну позовних вимог), яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 7 799 988,00 грн. є таким, що винесено без належних для цього правових підстав, а тому підлягає скасуванню як протиправне.

3. Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № від 28.12.2017 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції за пунктом 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України у розмірі 2 185 695,44 грн.

За висновками відповідача, відображеними в акті перевірки, позивач у день виникнення податкових зобов'язань з ПДВ по операціям із закупівлі молока за дорученням ДП «Лакталіс-Україна» в межах договору № 1МЗ/ЛН не склав податкові накладні та не зареєстрував їх в Єдиному реєстрі податкових накладних, чим порушив вимоги абз. 1 п. 201.1 (в редакції, що діяла в період з 01.01.2016 року по 30.04.2016 року), абз. 1 п. 201.4 (в редакції, що діяла в період з 01.08.2015 року по 31.12.2015 року), абз. 1 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

Відповідно до абз. 1 п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла в період з 01.01.2016 року по 30.04.2016 року) податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань продавця.

Відповідно до абз. 1 п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла в період з 01.08.2015 року по 31.12.2015 року) на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абз. 1 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, п. 1201.2 ст. 1201 Податкового кодексу України передбачено, що відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування.

Як було зазначено судом раніше, матеріали справи не містять доказів здійснення позивачем закупівлі молока від імені та за дорученням ДП «Лакталіс-Україна». Наявними в матеріалах справи доказами підтверджується здійснення позивачем юридичних дій із перерахування коштів за розпорядженнями ДП «Лакталіс-Україна» на користь фізичних осіб, визначених у таких розпорядженнях, що не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Відтак, у позивача не виник обов'язок скласти податкові накладні на дату отримання коштів від ДП «Лакталіс-Україна» в межах договору № 1МЗ/ЛН та зареєструвати такі податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення № від 28.12.2017 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції за пунктом 1201.2 статті 1201 Податкового кодексу України у розмірі 2 185 695,44 грн., є безпідставним та підлягає скасуванню.

4. Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № від 28.12.2017 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції за статтею 1 Указу Президента України від 12.06.1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» у розмірі 4 248 297,79 грн.

Актом перевірки встановлено порушення позивачем порядку видачі готівки під звіт, що полягало у видачі під звіт з перевищенням встановлених строків використання виданої під звіт готівки, та без звітування щодо раніше виданих коштів працівникам підприємства кошти на загальну суму 16 993 191,15 грн.

Відповідно до п. 2.11 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004 року, у редакція станом на дату виникнення спірних правовідносин (надалі - Положення № 637), видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України.

Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт.

Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.

Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Відповідно до п. 2.12 Положення № 637 фізичні особи - довірені особи підприємств (юридичних осіб), які відповідно до законодавства України одержали готівку з поточного рахунку із застосуванням корпоративного електронного платіжного засобу або особистого електронного платіжного засобу, використовують її за призначенням без оприбуткування в касі. Зазначені довірені особи подають до бухгалтерії підприємства звіт про використання коштів разом із підтвердними документами в установлені строки і порядку, що визначені для підзвітних осіб законодавством України, а також документи про одержання готівки з поточного рахунку (чек банкомата, копія видаткового ордера, довідки за встановленими формами, сліп, квитанція торговельного термінала тощо) разом з невитраченим залишком готівки.

Форма та порядок складання звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2015 року № 841 (надалі - Порядок № 841).

Так, відповідно до п. 2 Порядку № 841 дія цього Порядку поширюється на осіб, що видали платнику податку - фізичній особі кошти на відрядження або під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, та платників податків - фізичних осіб, які отримали такі кошти.

Пункт 3 Порядку № 841 передбачає, що звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі - Звіт), подається до закінчення п'ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує таке відрядження або завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок податкового агента платника податку, що надав кошти під звіт.

Як встановлено судом, позивач перераховував кошти фізичним особам, які були його працівниками, за рахунок ДП «Лакталіс-Україна» та відповідно до його розпоряджень, отриманих позивачем в межах договору № 1МЗ/ЛН від 01.08.2015 року.

Між ДП «Лакталіс-Україна» та такими фізичними особами були укладені цивільно-правові договори, відповідно до яких останні зобов'язувались вчинити від імені та за рахунок ДП «Лакталіс-Україна» юридичні дії із закупівлі у населення молоко та передати закуплене молоко ДП «Лакталіс-Україна», а ДП «Лакталіс-Україна» в свою чергу зобов'язувалось самостійно або із залученням третіх осіб забезпечити фізичних осіб коштами для закупівлі молока та сплатити їм винагороду за вчинені дії.

Відповідно до матеріалів справи та наданих ДП «Лакталіс-Україна» пояснень, судом встановлено, що за результатом вчинення юридичних дій із закупівлі молока фізичні особи звітували перед ДП «Лакталіс-Україна» про використання коштів, виданих під звіт, в порядку встановленому, Положенням № 637 та Порядком № 841. Вказане підтверджується наявними в матеріалах справи копіями звітів про використання коштів виданих на відрядження або під звіт та приймально-розрахункових відомостей про видачу грошей за закуплене молоко та виплату компенсації від населення.

За вчинені юридичні дій із закупівлі молока у населення ДП «Лакталіс-Україна» сплачувало фізичним особам винагороду. Розмір виплаченої винагороди за вчинення дій з закупівлі молока визначався відповідно до укладених із фізичними особами цивільно-правових договорів. При цьому, ДП «Лакталіс-Україна» виступало в даній ситуації податковим агентом щодо вказаного доходу фізичних осіб та утримувало і сплачувало ПДФО та військовий збір з сум сплаченої фізичним особам винагороди. Вказане підтверджується наявними в матеріалах справи копіями актів прийому-передачі наданих послуг та податкового розрахунку ДП «Лакталіс-Україна» за формою 1-ДФ за ІІ квартал 2016 року.

Суть звітування за видані під звіт кошти полягає у контролі платника податку, від імені та за рахунок якого здійснюється видача коштів під звіт, за напрямом використання таких коштів підзвітними особами. У разі надмірного/ нецільового використання підзвітними особами виданих коштів, такі кошти підлягають оподаткуванню ПДФО в порядку, встановленому законодавством.

Як вбачається з матеріалів справи, порядок та напрями використання коштів, виданих під звіт, встановлювались безпосередньо ДП «Лакталіс-Україна» та фізичними особами в межах укладених цивільно-правових договір на виконання юридичних дій із закупівлі молока у населення, тоді як позивач виконував лише технічну функцію із передачі коштів.

Таким чином, виходячи з системного тлумачення норм законодавства, звіти про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, повинні були подаватись фізичними особами саме ДП «Лакталіс-Україна», як особі, від імені та за рахунок якої такі кошти були видані.

Перебування позивача у трудових відносинах з фізичними особами, яким позивач перераховував кошти для закупівлі молока за розпорядженнями ДП «Лакталіс-Україна», не обмежує права таких фізичних осіб на укладання цивільно-правових або трудових договорів з третіми особами.

Щодо посилання позивача на ст. 250 Господарського кодексу України стосовно пропущення податковим органом строків застосування адміністративно-господарської санкції, суд зазначає наступне.

Частиною 1 ст. 250 Господарського кодексу України встановлено, що адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами прави здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України, Законом України «Про банки і банківську діяльність» та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів.

Фактично у наведеній статті містяться два строкові обмеження. Одне з них полягає у тому, що адміністративно-господарські санкції не можуть бути застосовані пізніше шести місяців з дня виявлення порушення встановлених правил здійснення господарської діяльності уповноваженим органом державної влади або місцевого самоврядування. Таким чином, другий обмежувальний строк у застосуванні адміністративно-господарських санкцій за порушення порядку здійснення господарської діяльності полягає у тому, що їх не може бути застосовано пізніше одного року із дня виявлення правопорушення.

Аналіз приписів даної статті дає підстави для висновку, що при виявленні факту вчинення суб'єктом господарювання порушення правил здійснення господарської діяльності, контролюючий орган, приймаючи рішення про накладення штрафу, має діяти в межах граничних строків, встановлених ч. 1 ст. 250 Господарського кодексу України. Закінчення будь-якого із встановлених зазначеною статтею строків застосування адміністративно-господарських санкцій виключає можливість застосування таких санкцій.

Водночас, Податковим кодексом України не передбачено порядок і розмір штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки.

Такий порядок та розмір штрафних санкцій визначено нормами п. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин (надалі - Указ № 436/95), яким установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів - у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум.

Відповідно до ст. 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Статтею 85 Конституції України визначено, що до повноважень Верховної Ради України належить, зокрема, прийняття законів.

Оскільки Указ № 436/95 та Положення № 637 не є законами, контроль за дотриманням яких покладено, в тому числі і на відповідача, суд зазначає, що в даному випадку адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання на умовах, визначених ч. 1 ст. 250 Господарського кодексу України.

Аналогічні висновки викладені в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 08.10.2014 року у справі № К/800/47939/13, постанові Вищого адміністративного суду України від 17.03.2015 року у справі № К/800/53998/14.

Враховуючи те, що розрахунки, з якими Відповідач пов'язує необхідність застосувати штрафні санкції, мали місце в період з серпня 2015 року по березень 2016 року, а штрафні санкції до позивача були застосовані в грудні 2017 року, тобто після спливу 1-річного строку, встановленого ст. 250 Господарського кодексу України, суд приходить до висновку, що крім відсутності самого складу правопорушення, як підстави для застосування штрафних санкцій, сама штрафна санкція застосована Відповідачем поза межами граничного строку.

Враховуючи наведене вище, суд приходить до висновку про не підтвердження правомірності податкового повідомлення-рішення № № від 28.12.2017 року, а відтак вказане податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

5. Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № від 28.12.2017 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з ПДФО у розмірі 4 485 858,98 грн., зокрема за податковим зобов'язанням у розмірі 3 588 687,18 грн. та штрафними санкціями у розмірі 897 171,80 грн, та податкового повідомлення-рішення № від 28.12.2017 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з військового збору у розмірі 378 360,68 грн., зокрема за податковим зобов'язанням у розмірі 302 688,54 грн. та штрафними санкціями у розмірі 75 672, 14 грн.

Відповідачем в акті перевірки встановлено, що позивачем було видано своїм працівникам кошти на відрядження або під звіт, за якими не було подано звіту і які не були ними повернуті протягом встановленого законодавством строку у загальному розмірі 16 993 191,15 грн.

Порядок оподаткування ПДФО та військовим збором доходів фізичних осіб встановлюється Розділом ІV Податкового кодексу України.

Так, згідно п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України Платниками ПДФО є:

фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;

податковий агент.

Відповідно до п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Відповідно до абз. 1 п. пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Підпунктами 1.1 та 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України встановлено, що платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Згідно з пп. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, серед іншого, сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу.

Згідно з абз. 1 пп. б) пп. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Податкового кодексу України податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме: під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.

Підпунктом 170.9.2 п. 170.9 ст. 170 Податкового кодексу України передбачено, що звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, до закінчення п'ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку:

а) завершує таке відрядження;

б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт.

За вказаних обставин, суд вважає, що донарахування позивачу податкових зобов'язань з ПДФО у розмірі 3 588 687,18 грн. та військового збору у розмірі 378 360,68 грн. здійснено відповідачем неправомірно, що є підставою для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.12.2017 року № та № .

Відповідно до пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Системний аналіз зазначених положень дай підстави для висновку, що податковим агентом щодо коштів, виданих фізичній особі під звіт та не використаних нею для визначених цілей, є особа від імені та за рахунок якої такі кошти були видані для виконання окремих цивільно-правових дій.

Правовідносини між позивачем та ДП «Лакталіс-Україна» в межах договору № 1МЗ/ЛН від 01.08.2015 року щодо виконання позивачем юридичних дій із перерахування коштів за рахунок ДП «Лакталіс-Україна» та відповідно до його розпоряджень на користь фізичних осіб, з якими ДП «Лакталіс-Україна» мало укладені цивільно-правові договори на виконання дій із закупівлі молока у населення, були детально проаналізовані судом раніше.

В даній ситуації особою, від імені та за рахунок якої здійснювалась видача коштів під звіт є ДП «Лакталіс-Україна», тоді як Позивач лише виконував доручення ДП «Лакталіс-Україна» щодо передачі таких коштів фізичним особам.

Таким чином, у разі неподання фізичною особою звіту про використання коштів, виданих під звіт (якщо такі обставини мали місце), податковим агентом щодо таких коштів є саме ДП «Лакталіс-Україна», як особа від імені та за рахунок якої такі кошти видавались в межах укладених з фізичними особами цивільно-правових договорів.

Як детально було розглянуто вище, кошти фізичні особи отримували за рахунок та за дорученням ДП «Лакталіс-Україна». В матеріалах справи наявні звіти, які фізичні особи надавали ДП «Лакталіс-Україна».

6. Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № від 28.12.2017 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції за абз. 1 пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України у розмірі 510,00 грн.

Як встановлено актом перевірки, податкові розрахунки позивача за формою 1-ДФ за ІІІ і ІV квартали 2015 року і І квартал 2016 року містять недостовірні дані, а саме позивачем не відображено у таких податкових розрахунках суми доходів фізичних осіб у вигляді додаткового блага (ознака доходу « 126») та суми утриманих податків з таких доходів.

Вказане порушення пов'язано з висновками відповідача про заниження позивачем ПДФО у зв'язку з не включенням до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівників позивача сум коштів, виданих таким працівникам під звіт, без звітування щодо виданих коштів на загальну суму 16 993 191,15 грн., що було розглянуто судом раніше.

Згідно з п. 51.1 ст. 51 Податкового кодексу України платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов'язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків

Відповідно до пп. б) п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Підпунктом 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України встановлено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).

Відповідно до п. 119.2 ст. 119 Податкового кодексу України Неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов'язань платника податку та/або до зміни платника податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.

Виходячи з аналізу зазначених норм, податковий агент зобов'язаний щоквартально подавати податковий розрахунок сум доходу, нарахованого на користь платників ПДФО, а також сум утриманого з таких доходів податку. При цьому, такий обов'язок у податкового агента виникає лише у разі нарахування сум доходів платнику податку протягом відповідного кварталу.

Як встановлено судом раніше, позивачем не було допущено заниження податкових зобов'язань з ПДФО щодо сум коштів, перерахованих фізичним особам для закупівлі молока у населення від імені та за рахунок ДП «Лакталіс-Україна».

Вказані суми коштів перераховувались від імені та за рахунок ДП «Лакталіс-Україна», а тому ДП «Лакталіс-Україна» відповідно до пп. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Податкового кодексу України повинно виступати податковим агентом платників податку під час оподаткування сум, виданих таким платникам податку під звіт та не повернутих ними протягом встановленого строку (якщо такі обставини мали місце).

Відтак у позивача не виник обов'язок відображати у власних податкових розрахунках за формою 1-ДФ суми коштів, перерахованих на користь фізичних осіб за розпорядженнями та за рахунок ДП «Лакталіс-Україна».

З огляду на це, податкове повідомлення-рішення № від 28.12.2017 року є безпідставним та підлягає скасуванню.

7. Стосовно позовної вимоги про визнання протиправними дій Офісу великих платників податку ДФС з винесення податкових повідомлень-рішень від 28.12.2017 року № , № , № , № , № , № , № суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Позивач, користуючись правом наданим Податковим кодексом України, 20.12.2017р. направив на адресу відповідача цінним листом з описом вкладення та повідомленням про вручення заперечення на акт перевірки від 07.12.2017 року за № 116/28-10-49-14/23624594, які отримані контролюючим органом 03.01.2018 р., що підтверджується описом вкладення поштового відправлення № 687 та витягом з веб-сайту ПАТ «Укрпошта» про статус відстеження відправлення № 687 (копії наявні в матеріалах справи) та відповідачем не заперечується.

Відповідно до абз. 1 п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень.

Згідно ж з п. 44.7 ст. 44 Податкового кодексу України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Як встановлено судом, акт перевірки від 07.12.2017 року за №116/28-10-49-14/23624594 було отримано позивачем 13.12.2017 року, що підтверджується накладною служби доставки поштових відправлень (копія наявна в матеріалах справи).

Таким чином, перебіг встановленого пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України строку подання заперечень на акт перевірки, розпочався 14.12.2017р. та становить 5 робочих днів, тобто 14.12.2017р., 15.12.2017р., 18.12.2017р., 19.12.2017р. та 20.12.2017р. Отже, позивач звернувся до відповідача із запереченнями на акт перевірки у спосіб та в межах строку, що встановлені Податковим кодексом України.

Відповідно до абз. 4 п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України рішення про визначення грошових зобов'язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Пунктом 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України, встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому ст. 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Таким чином, у разі незгоди платника податків з висновками акту перевірки він має право протягом 5 днів подати заперечення на акт перевірки та у такому випадку податкове повідомлення рішення приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та має бути прийняте протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду таких заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді за результатами їх розгляду платнику податків.

Втім, відповідачем не було надано суду інформацію щодо результатів розгляду заперечень, як і не було надано доказів на підтвердження того, що заперечення позивача були розглянуті та було надано відповідну письмову відповідь за результатами їх розгляду, з огляду на що, у суду відсутні докази настання події з якою Податковий кодекс України пов'язує право податкового органу на винесення податкового повідомлення рішення на підставі акту на який платником податків були подані заперечення.

Отже, відповідачем не доведено виникнення у нього права на винесення податкових повідомлень-рішень на підставі акту від 07.12.2017 року за № 116/28-10-49-14/23624594, на який позивачем були подані заперечення.

З огляду на викладене, а також враховуючи те, що відповідачем не надано доказів на підтвердження наявності у нього права на винесення податкового повідомлення рішення на підставі акту перевірки, на який позивачем були подані заперечення, суд дійшов висновку про те, що дії відповідача з винесення податкових повідомлень-рішень від 28.12.2017 року № , № , № , № , № , № , № є протиправними, з огляду на що, зазначені податкові повідомлення-рішення є підлягають скасуванню.

Системно проаналізувавши норми законодавства, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та наявності підстав для їх задоволення.

Згідно частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

Згідно ч. 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Частиною 1 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч.1 ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

На думку суду, відповідачем не доведено правомірність та обґрунтованість прийняття спірних рішень з урахуванням вимог встановлених частиною другою статті 19 Конституції України Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 2, 5-11, 19, 72-77, 90, 94, 139, 241-246, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

1. Адміністративний позов Приватного акціонерного товариства "Лакталіс-Миколаїв" (вул. Виноградна, 2, м. Миколаїв,54018, ) до Офісу великих платників податку Державної фіскальної служби (вул. Дегтярівська, м. Київ, 04119, ), за участю третьої особи Дочірнє підприємство "Лакталіс-Україна" (вул. Естонська, 12, м. Київ, 03062, ) про визнання протиправними дій з винесення податкових повідомлень-рішень та скасування податкових повідомлень-рішень, задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними дії Офісу великих платників податку ДФС з винесення податкових повідомлень-рішень від 28.12.2017 року №, №, № , № , № , № , № .

3. Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 28.12.2017 року № , № , № , №, № , № та від 27.03.2018 року № .

4. Стягнути з Офісу великих платників податків ДФС за рахунок бюджетних асигнувань понесені Приватним акціонерним товариством "Лакталіс-Миколаїв" судові витрати в розмірі 618 463,00грн (шістсот вісімнадцять тисяч чотириста шістдесят три гривні 00 копійок).

Рішення суду набирає законної сили в строк і порядку, передбачені статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України. Рішення суду може бути оскаржено за правилами, встановленими ст. ст. 293, 295 - 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Н.М. Клименчук