Справа № 806/296/16
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2019-01-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

24 січня 2019 року

Київ

справа №806/296/16

адміністративне провадження №К/9901/28073/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за касаційною скаргою Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду у складі головуючого судді Токаревої М.С. від 21 квітня 2016 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Майора Г.І., суддів: Бучик А.Ю., Шевчук С.М. від 11 жовтня 2016 року у справі за позовом Приватного підприємства «Україна ТВМ» до Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2016 року Приватне підприємство «Україна ТВМ» (далі - позивач/Підприємство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - відповідач/Інспекція), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області від 16 лютого 2016 року №0.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначило про безпідставність донарахування Підприємству податкових зобов'язань, оскільки операції з реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС суб'єктам господарювання для їх комерційного та виробничого використання не є об'єктом оподаткування акцизним податком.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016, позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області від 16 лютого 2016 року №0.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що при реалізації Підприємством нафтопродуктів через мережу АЗС в межах укладених договорів поставки та купівлі-продажу нафтопродуктів відбувалося відвантаження (продаж) нафтопродуктів юридичним особами та фізичним особам-підприємцям оптових партій нафтопродуктів, відпуск яких здійснювався по довірчим документам через АЗС, а тому обставини здійснення операцій з реалізації підакцизних товарів у роздріб у розумінні приписів підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), які є об'єктом оподаткування акцизним податком, відсутні. Також суди зазначили, що відповідачем в акті перевірки не встановлено фактів особистого некомерційного використання контрагентами позивача придбаного пального, а тому відповідач не довів суду правомірність прийняття податкового оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

У доводах касаційної скарги посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, що регулюють порядок справляння акцизного податку. Вважає, що згідно із положеннями ПК України та постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442, якою затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами), через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, у зв'язку з чим відповідні операції з відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС незалежно від умов їх продажу та форми розрахунків є об'єктом оподаткування акцизним податком.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02 лютого 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України й протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду визначено колегію суддів для розгляду касаційної скарги у складі судді-доповідача Пасічник С.С., суддів Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про задоволення касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами позапланової виїзної документальної перевірки позивача з питань нарахування та сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів за період з 01 січня 2015 року по 31 серпня 2015 року відповідачем складено акт від 02 лютого 2016 року №3/21-00/34829205, яким встановлено порушення підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 ПК України, в результаті чого занижено акцизний податок на суму 367 577, 00 грн.

Викладені в акті перевірки висновки Інспекції ґрунтуються на тому, що у січні-серпні 2015 року позивач безпідставно відніс вартість реалізованих через АЗС нафтопродуктів до вартості підакцизних товарів для комерційного використання, як таких, що не оподатковуються акцизним податком.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 лютого 2016 року №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» в розмірі 367 577, 00 грн. за основним платежем та 91 894, 25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Верховний Суд не погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про невідповідність вимогам чинного законодавства вказаного податкового повідомлення-рішення з огляду на таке.

За визначенням абзацу першого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК (у редакції Закону України від 28 грудня 2014 року №71-VII) реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об'єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України).

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Пунктом 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Отже, наведені норми дають підстави для висновку, що об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Пунктом 216.9 статті 216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

У статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов'язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

При цьому пунктом 10.3.1.3 цієї Інструкції встановлено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку затверджено наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №14. У відповідності до пункту 6 розділу V цього Порядку (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) у графах 3 додатка 6 декларації акцизного податку «Вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування» вказується загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків, а у графі 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Таким чином, до графи 3 додатка 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Тобто, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то Суд вважає, що у значенні, в якому його вжито у ПК України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, його слід розуміти як таке, що виключає подальшу реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатися у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01 грудня 2000 року №614 (приписи якого були чинними на момент спірних відносин), рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи наведене, Верховний Суд приходить до висновку, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 27 березня 2018 року у справі №813/4238/15, від 20 квітня 2018 року у справі №820/10856/15, від 20 червня 2018 року у справі №803/1118/16.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року №909-VIII, який набрав чинності з 01 січня 2016 року: абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України уточнено й згідно з яким реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів вважається, крім іншого, фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, висновок судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, не ґрунтується на правильному застосуванні вказаних норм матеріального права.

За наведеного, відсутності у даній справі спору щодо правильності розрахунку та обсягів реалізованих підакцизних товарів й, відповідно, визначення відповідачем об'єкту та бази оподаткування як обов'язкових елементів податку при обчисленні суми грошового зобов'язання, касаційний суд не вбачає підстав для задоволення позовних вимог Підприємства.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області задовольнити.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2016 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у справі №806/296/16 скасувати і ухвалити нове рішення.

У задоволенні позову Приватного підприємства «Україна ТВМ» до Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Малинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області від 16 лютого 2016 року № відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко,

Судді Верховного Суду