Справа № 1740/2118/18
Суддя: Недашківська К.М.
Дата ухвалення: 2019-01-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

17 січня 2019 року м. Рівне №1740/2118/18

Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Недашківської К.М., за участю: секретаря судового засідання Самкової Т.А.; представника позивача - Струкової О.В. (Рішення від 15 січня 2019 року); представника відповідача - Гоч Н.М. (довіреність від 09 січня 2019 року); розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Приватного підприємства «Компанія Автоленд» до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

До Рівненського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Приватного підприємства «Компанія Автоленд» (далі іменується - позивач) до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі іменується - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 27.07.2018.

Заяви по суті справи.

Позовна заява обґрунтована тим, що спірне податкове повідомлення-рішення суперечить приписам частини другої статті 2 КАС України, оскільки за відсутності визначених законом підстав покладає на платника податків додатковий обов'язок по сплаті грошового зобов'язання на користь бюджету. Так, позивач посилається на безпідставність висновків фіскального органу, відображених в Акті перевірки, щодо протиправного віднесення підприємством до складу витрат звітного періоду витрат (вартості) на проведення поточного ремонту. Платник податків вказує, що відповідно до укладеного з підрядником договору, підприємству надані роботи (послуги), що за своїм характером і змістом відносяться до ознак поточного ремонту, а не до капітального, як зазначає відповідач. Окрім того, позивач не погоджується з позицією фіскального органу щодо порушення підприємством порядку віднесення витрат на підтримку веб-сайту. На переконання фіскального органу, витрати щодо модернізації існуючого сайту повинні відноситися до первісної вартості нематеріальних активів, а не до витрат поточного періоду.

Відзив на позовну заяву містить посилання на те, що позивачу надані підрядником роботи саме щодо капітального ремонту, а відтак платник податків безпідставно включено такі витрати (вартість робіт) до загальновиробничих витрат. Фіскальний орган вказує, що витрати по договору підряду відносяться до капітального ремонту (реконструкція виробничих приміщень) і підлягають включенню до збільшення первісної вартості основних засобів. Також, відповідач вказує, що платником податків безпідставно включено до витрат звітного періоду витрати на проведення модернізації нематеріального активу - існуючого веб-сайту. Згідно представлених до перевірки документів (договір, технічні завдання, акти виконаних робіт) витрати на придбання підприємством робіт з розробки програмного забезпечення та передача йому виняткових майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності, що створюються в рамках надання послуг за Договором №153-0107 від 01.07.2016 року на виконання робіт з розробки програмного забезпечення (системи взаємовідносин з клієнтами) на основі існуючого сайту www/avtoland.rv.ua для приватного підприємства «Компанія Автоленд» не відповідають вимогам визначеним в пункті 19 П(С)БО 16 щодо витрат на збут. Вартість робіт з розробки програмного забезпечення підлягають включенню до первісної вартості створеного існуючого нематеріального активу (веб сайту www/avtoland.rv.ua) та підлягають амортизації.

Відповідь на відзив містить посилання на те, що підприємством проводилися роботи щодо капітального і поточного ремонтів виробничих приміщень протягом 2016 року. Проте, підрядні роботи відповідно до Договору, укладеного з ТОВ-фірми «Електро-Темп», стосуються саме поточного ремонту, а не капітального. Також, позивач вказує, що роботи по просуванню веб-сайту, надані ФОП ОСОБА_3 згідно договору, за своєю суттю є витратами на рекламу та дослідження ринку (маркетинг). А тому, такі витрати не підлягають включенню до первісної вартості створеного існуючого нематеріального активу, а є поточними витратами.

Заперечення на відповідь на відзив містять аналогічні судження, викладені фіскальним органом у відзиві на позовну заяву.

Ухвалою суду від 16.08.2018 прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження в адміністративній справі та призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження у підготовчому засіданні.

Ухвалою суду від 04.09.2018 адміністративну справу прийнято до провадження новим складом суду.

Ухвалою суду від 25.10.2018 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

У судове засідання 17.01.2019 прибув представник позивача, підтримав заявлені позовні вимоги та просив суд задовольнити позову у повному обсязі.

До суду також прибув представник відповідача, заперечив проти позову та просив суд відмовити позивачу у задоволенні позову повністю.

На підставі статей 243, 250 КАС України, вступна та резолютивна частини рішення проголошені у судовому засіданні 17.01.2019.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд при вирішенні справи керується принципами верховенства права, законності, рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин, гласності і відкритості адміністративного процесу.

Розглянувши матеріали та з'ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, суд

В С Т А Н О В И В:

Ревізорами Головного управління ДФС у Рівненській області проведено перевірку Приватного підприємства «Компанія Автоленд», за результатами якої складено Акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки Приватного підприємства «Компанія Автоленд», код за ЄДРПОУ - 31690582, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 р. по 31.03.2018 р.» від 16.07.2018 №1708/17-00-14-01/31690582 (далі іменується - Акт перевірки) (а.с. 11-52).

На підставі Акта перевірки фіскальним органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.07.2018 №, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 343479 грн. 00 коп., в тому числі: за податковими зобов'язаннями - 274783 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 68696 грн. 00 коп. (далі іменується - ППР №) (а.с. 9).

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість мотивів, покладених суб'єктом владних повноважень в основу оскаржуваного рішення - ППР №, на відповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України, яка визначає, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку; суд зазначає наступне.

Актом перевірки встановлено порушення платником податків, зокрема:

пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (далі іменується - ПК України), пункту 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 18 травня 2000 року №288/4509 (далі іменується - П(С)БО 7), пункту 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 листопада 1999 року за №750/404 (далі іменується - П(С)БО 8), що призвело до заниження податку на прибуток на суму 274783 грн. 00 коп., в тому числі за 3 квартал 2016 року на суму 274783 грн. 00 коп.

абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України - завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 478940 грн. 00 коп. за березень 2018 року.

Оскаржуваним ППР № визначено загальну суму грошового зобов'язання у розмірі 343479 грн. 00 коп., в тому числі: за податковими зобов'язаннями - 274783 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 68696 грн. 00 коп.

Дана сума стосується двох епізодів: щодо витрат на ремонтні електромонтажні роботи - 31783 грн. 00 коп. (за основним зобов'язанням) та 7946 грн. 00 коп. (штрафні санкції); та щодо витрат на модернізацію веб-сайту - 243000 грн. 00 коп. (за основним зобов'язанням) та 60750 грн. 00 коп. (штрафні санкції).

Щодо віднесення платником податків до витрат вартості з електромонтажних робіт (послуг), суд зазначає наступне.

Протягом вересня-грудня 2016 року позивач (Замовник) отримав послуги по виконанню електромонтажних робіт виробничих приміщень від ТОВ-фірми «Електро-Темп» (Підрядник), 32745045, м.Рівне згідно Договору на виконання електромонтажних робіт №ЕТ-20/09/16-ЕМР від 01.09.2016 (далі іменується - Договір №ЕТ-20/09/16-ЕМР) на загальну суму 678895,00 грн., в тому числі ПДВ (а.с. 53).

Відповідно до пункту 1.1. Договору №ЕТ-20/09/16-ЕМР, Замовник доручає, а підрядник бере на себе зобов'язання по виконанню електромонтажних робіт по об'єкту: Ремонт виробничих приміщень ПП «Компанія Автоленд» у с. Здовбиця, Здолбунівського району, Рівненської області, в подальшому названий як «об'єкт», що визначені у договірній ціні та проектно-кошторисній документації, які являються невід'ємними частинами даного договору.

На виконання умов Договору №ЕТ-20/09/16-ЕМР між сторонами правочину оформлені Акт приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2016 року (а.с. 61), Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за вересень 2016 року (а.с. 66).

В матеріалах справи містяться також Положення про обслуговування, поточний ремонт та утримання виробничих будівель та споруд від 04.01.2015 (а.с. 67), та наказ директора ПП «Компанія Автоленд» від 29.08.2016 №48/1-16ОД «Про проведення поточного ремонту», відповідно до якого наказано провести поточний ремонт електропроводки та винесення лічильника до місця вводу для забезпечення нормального функціонування ремонтно-механічної майстерні, електромонтажні роботи провести силами підрядної організації і укласти договір з ТзОВ-фірма «Електро-Темп» (а.с. 72).

Згідно актів приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в за вересень 2016 року отримано електромонтажних робіт (монтажні та демонтажні роботи) на суму 176570,83 грн. ПДВ - 35314,17 грн.; жовтень 2016 року на суму 69860,00 грн., ПДВ - 13972,00 грн.; листопад 2016 року на суму 171820,00 грн., ПДВ - 34364 грн.; грудень 2016 року на суму 147495,00 грн., ПДВ - 29499,00 грн.

Підприємством такі послуги частково (в жовтні - грудні 2016 року) віднесено на 152 рахунок «Придбання основних засобів» в сумі 389175,00 грн. із подальшим віднесенням їх на збільшення балансової вартості виробничих приміщень.

У вересні 2016 року частина витрат на придбання електромонтажних робіт, придбаних згідно Акту приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в за вересень 2016 року на суму 176570,83 грн. ПДВ - 35314,17 грн. (монтажні та демонтажні роботи) підприємством віднесено на витрати бухгалтерськими проведеннями: Дт 91 Кт 631 - 176570,83 грн., Дт 6441 Кт631 - 35314,17 грн.

Платник податків вказує, що вартість ремонтних робіт правомірно віднесено ним до складу витрат на ремонт основних засобів - проведено поточний ремонт.

Фіскальний орган в Акті перевірки вказав, що підприємством включено до загальновиробничих витрат виконані роботи, які, на думку ревізорів, відносяться до капітального ремонту (реконструкція виробничих приміщень) і підлягають включенню до збільшення первісної вартості основних засобів.

Суд погоджується з доводами позивача в цій частині, з огляду на наступне.

Міністерство регіонального розвитку та будівництва в листі від 15.07.2009 №9/9-1056 зазначило, що Листом від 30.04.2003 №7/7-401 Держбуд України роз'яснив, що капітальний ремонт будівлі - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель у зв'язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також покращення планування будівлі і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об'єкта. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації будівлі в цілому або її частин (за умови їх автономності). Поточний ремонт - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання. Якщо будівля в цілому не підлягає капітальному ремонту, комплекс робіт поточного ремонту може враховувати окремі роботи, які класифікуються як такі, що відносяться до капітального ремонту (крім робіт, які передбачають заміну та модернізацію конструктивних елементів будівлі). Поточний ремонт повинен провадитись з періодичністю, що забезпечує ефективну експлуатацію будівлі або об'єкта з моменту завершення його будівництва (капітального ремонту) до моменту постановки на черговий капітальний ремонт (реконструкцію).

Суд зазначає, що капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації будівлі, споруди, приміщення в цілому або їх частин.

З матеріалів справи вбачається, що позивачу надані роботи з: пробивання отворів діаметром до 50 мм в цегляних стінах, демонтаж лічильника трьох-фазного, монтаж пристрою та відключення кабелів та проводів зовнішньої мережі, та інші подібні роботи. При чому, виконані роботи не потребують виведення будівлі з експлуатації і не перешкоджають її використанню.

Відповідно до Наказу Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства «Про затвердження Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд» №150 від 10.08.2004, виконані для позивача роботи відносяться до категорії поточних ремонтів (пункт 1.2. Примірного переліку).

Відповідно до пункту 29 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів» №561 від 30.09.2003, рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об'єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об'єкту основних засобів і списанням заміненого об'єкту. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.

У даному випадку, при визначенні характеру та ознак виконуваних робіт слід також брати до уваги Положення про обслуговування, поточний ремонт та утримання виробничих будівель та споруд, затверджене наказом директора підприємства від 04.01.2015, відповідно до якого вказані вище роботи віднесено до категорії поточного ремонту та утримання виробничих будівель.

За правилами пункту 32 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів» №561 від 30.09.2003, витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

Відповідно до пункту 15 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку» №318 від 31.12.1999 (далі іменується - П(С)БО 16), до складу загальновиробничих витрат включаються, зокрема, витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

Суд зазначає, що Акт перевірки не містить належного обґрунтування позиції фіскального органу щодо віднесення витрат до витрат на капітальний ремонт.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПК України.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України, для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Зокрема, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлено, що об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Кодексу.

Формування витрат для визначення фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фіскальний орган дійшов помилкового висновку щодо здійснення позивачем суттєвого поліпшення основних засобів виробничих приміщень, не збільшивши первісну вартість основних засобів. У даному випадку, позивач правомірно відніс до витрат звітного періоду витрати щодо проведення поточного ремонту.

За приписами пункту 123.1. статті 123 ПК України, у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

З матеріалів справи вбачається, що за даним епізодом фіскальним органом нараховано суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 31783 грн. 00 коп. - за основним зобов'язанням та 7946 грн. 00 коп. - за штрафними санкціями (25%).

Таким чином, оскаржуване ППР № підлягає скасуванню в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним податковим зобов'язанням у розмірі 31783 грн. 00 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 7946 грн. 00 коп.

Щодо віднесення платником податків до витрат вартості робіт (послуг) з розробки програмного забезпечення, суд зазначає наступне.

Між Приватним підприємством «Компанія Автоленд» (Замовник) та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_3 (Виконавець) укладено Договір «на виконання робіт з розробки програмного забезпечення (системи взаємовідносин з клієнтами) на основі існуючого сайту www.avtoland.rv.ua для приватного підприємства «Компанія Автоленд»» від 01.07.2016 №153-0107 (далі іменується - Договір №153-0107) (а.с. 73).

Зміст надання послуг виражається в Технічному завданні, яке є додатком №1 до Договору №153-0107 (а.с. 77).

Умови Договору №153-0107: 1.1. Замовник доручає, а Виконавець зобов'язується виконати роботи з вдосконалення програмного забезпечення Інтернет-сайту на засадах оплати за готовий працюючий продукт і здати їх результат Замовнику, а Замовник зобов'язується оплатити та прийняти результати робіт. 1.2. Виконавець передає Замовнику виняткові майнові права на об'єкти інтелектуальної власності, що створюються в рамках надання послуг за цим Договором у повному обсязі для використання їх будь-яким способом і в будь-якій формі. 1.3. Зміст надання послуг виражається в Технічному завданні, яке розміщується в Додатку №1 до цього договору. Прототипи Інтернет-сайту розміщуються в Додатку №2, строки надання послуг розміщуються в Додатку №3. Вказані додатки є невід'ємними частинами цього договору. 1.4. Виконавець зобов'язується докласти всі комерційно-виправдані зусилля для розробки Програмного забезпечення.

Надання послуг за Договором №153-0107 підтверджується Актами від 29.07.2016 №378-2907 на суму 350000 грн. 00 коп., від 31.08.2016 №359-3108 на суму 530000 грн. 00 коп., від 30.09.2016 №363-3009 на суму 470000 грн. 00 коп. (а.с. 84-86).

Позивач вказує, що послуги за Договором №153-0107 полягали в оптимізації існуючого Інтернет-сайту та стосувалися просування сайту, що тісно переплітаються з витратами на рекламу та дослідження ринку (маркетинг). Для забезпечення якісного функціонування, підтримки актуальної інформації, яка представлена на сайті, позивач змушений здійснювати заходи по просуванню сайту за допомогою якого здійснюються саме рекламні заходи. Позивач вказує, що послуги за Договором №153-0107 фактично є поняттям «реклама» - створення іміджевого дизайну листів, призначених для розсилки клієнтам з пропозиціями, створення можливості інформувати клієнтів про нові надходження товарів, можливість вивчення інформації про причитування клієнтами листів. Тобто, це частина маркетингових (рекламних) заходів, а тому згідно пункту 19 П(С)БО 16 «Витрати», витрати по даному Договору включаються до складу витрат звітного податкового періоду. Позивач вказує, що фіскальним органом безпідставно сформовані висновки про те, що витрати за Договором №153-0107 повинні включатися до первісної вартості сайту, як нематеріального активу в порядку П(С)БО 8.

В свою чергу, фіскальний орган вказує, що витрати за Договором №153-0107 повинні включатися платником податків до первісної вартості нематеріальних активів відповідно до пункту 18 П(С)БО 8, що підлягають капіталізації.

Тобто, у даному випадку спірним питанням є віднесення позивачем витрат за Договором №153-0107 до витрат звітного податкового періоду відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» чи відповідно до П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

За правилами пункту 1 П(С)БО 8, це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи (далі - нематеріальні активи) та розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

Норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) усіх форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) (пункт 2 П(С)БО 8).

Відповідно до пункту 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Розробка - застосування підприємством/установою результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва чи використання.

Пунктом 7 П(С)БО 8 (в редакції на момент зарахування сайту на баланс) визначено, що нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має: намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою нематеріального активу.

Відповідно до пункту 10 П(С)БО 8 (в редакції на момент зарахування сайту на баланс), придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Фінансові витрати не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати» (пункт 11 П(С)БО 8 (в редакції на момент зарахування сайту на баланс)).

Введення сайту в господарський оборот оформляється Актом введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів та наказом по підприємству.

Судом встановлено, що Інтернет-сайт www.avtoland.rv.ua введено платником податків в господарський оборот і зараховано на баланс підприємства за первісною вартістю у 2010 році, саме як «Нематеріальний актив».

Визначенню нематеріального активу цілком відповідає даний веб-сайт, облік якого ведеться підприємством на субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права» рахунку 12 «Нематеріальні активи». До введення сайту в господарський оборот, витрати на створення обліковують за дебетом субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

Використання інтернет-сайту нерозривно пов'язане з необхідністю придбання послуг з його підтримки або модернізації, внаслідок чого для підприємства виникають певні податкові наслідки.

Інтернет-сайти належать до об'єктів права інтелектуальної власності і є сукупністю низки елементів, зокрема, таких як: програмна складова, веб-дизайн, бази даних, контент тощо.

За результатами розробки, права на інтернет-сайт передаються від розробника до підприємства-замовника. Відповідно останнє набуває об'єкт права інтелектуальній власності, що відповідає визначенню нематеріального активу, установленому підпунктом 14.1.120 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Відповідно до підпункту 14.1.120 пункту 14.1 статті 14 ПК України, нематеріальні активи - право власності на результати інтелектуальної діяльності, у т. ч. промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у т. ч. набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

Правила обліку нематеріальних активів є деякою мірою подібними до правил обліку основних засобів. Нематеріальні активи також підлягають амортизації протягом строку їх корисного використання і відображаються в обліку за первісною вартістю, яка, у тому числі, складається з витрат на їх створення або придбання.

Під час експлуатації інтернет-сайтів виникає необхідність придбання послуг або з їх підтримки або з їх модернізації.

Підтримка інтернет-сайту може полягати в актуалізації його контенту (інформаційного наповнення) або ж у тестуванні, перевірці правильності налаштування і функціонування, виправленні помилок, регулюванні параметрів або підтримці його працездатності за допомогою інших способів.

Модернізація інтернет-сайту полягає в його покращенні, доопрацюванні, оптимізації, реконструкції, зміні дизайну та функціональних модулів, у тому числі в здійсненні перекладу його інтерфейсу на іноземну мову.

З метою визначення податку на прибуток підприємств податкові наслідки придбання послуг підтримки та модернізації інтернет-сайтів не врегульовано нормами ПК України. При цьому, правила обліку таких операцій установлено нормами П(С)БО 8, виходячи з яких і визначаються податкові наслідки придбання зазначених послуг.

Відповідно до пункту 18 П(С)БО 8, первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов'язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод. Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.

Тобто, норма пункту 18 П(С)БО 8 розмежовує податкові наслідки отримання підприємством послуг підтримки або модернізації інтернет-сайту, виходячи з їх характеру та мети придбання.

Оскільки головною метою модернізації інтернет-сайту є його вдосконалення, витрати, пов'язані з придбанням таких послуг, підлягають капіталізації, що передбачає включення витрат до первісної вартості інтернет-сайту як нематеріального активу і її збільшення.

Метою підтримки інтернет-сайту, навпаки, є забезпечення його нормального функціонування без якого-небудь поліпшення функціональних характеристик, у зв'язку з чим витрати на придбання таких послуг визнаються витратами періоду їх виникнення.

Таким чином, податкові наслідки придбання послуг підтримки або модернізації інтернет-сайту для цілей обчислення податку на прибуток підприємств відрізняються внаслідок відмінності їх характеру і цілей придбання.

З метою визначення та встановлення суті отриманих платником податків послуг від ФОП ОСОБА_3 судом здійснено аналіз документів, що надані до перевірки.

Так, відповідно до пункту 1.1. Договору №153-0107 Замовник доручає, а Виконавець зобов'язується виконати роботи з вдосконалення програмного забезпечення Інтернет-сайту на засадах оплати за готовий працюючий продукт і здати їх результат Замовнику, а Замовник зобов'язується оплатити та прийняти результати робіт.

Договором №153-0107 чітко визначено суть робіт (послуг) - роботи з вдосконалення програмного забезпечення Інтернет-сайту, що фактично є модернізацією Інтернет-сайту.

Відповідно до пункту 1.2. Договору №153-0107, Виконавець передає Замовнику виняткові майнові права на об'єкти інтелектуальної власності, що створюються в рамках надання послуг за цим Договором у повному обсязі для використання їх будь-яким способом і в будь-якій формі.

Тобто, Договором №153-0107 визначено передачу платнику податків виняткових майнових прав на об'єкт інтелектуальної власності (продукт), що створений Виконавцем.

Зазначені вище умови Договору №153-0107 та суть робіт відображені також в самій назві Договору №153-0107 - «на виконання робіт з розробки програмного забезпечення (системи взаємовідносин з клієнтами) на основі існуючого сайту».

Як зазначалося вище, невід'ємною частиною Договору №153-0107 є Технічне завдання (а.с. 77), зі змісту якого вбачається, що воно стосується саме розробки програмного забезпечення на основі існуючого сайту.

Технічне завдання передбачає: «мета нововведень» - підтримання в рамках діяльності компанії комунікації з клієнтом та надання йому актуальної вичерпної інформації; основні завдання - формування бази клієнтів на сайті для зручного та швидкого доступу, забезпечення постійного інформування клієнтів про нові надходження товарів.

Відповідно до Акта приймання виконаних робіт від 29.07.2016 №348-2907, позивачу здані роботи:

1) Дизайн системи взаємовідносин з клієнтами;

2) Створення структури html-коду, яка розміщує елементи веб-сторінки (зображення, текст і т. д.) у вікні браузера, згідно з розробленим макетом, таким чином, щоб елементи дизайну виглядали аналогічно макету.

Відповідно до Акта приймання виконаних робіт від 31.08.2016 №359-3108, позивачу здані роботи:

1) Створення модулю бази клієнтів (в адміністративній частині сайту розроблено модуль, що дозволяє створювати та керувати клієнтами);

2) Розробка «модулю менеджерів» (в адміністративній частині сайту розроблено модуль, що дозволяє створювати та керувати менеджерами. А також можливість прив'язки менеджерів до клієнтів);

3) Створення іміджевого дизайну листа для розсилки клієнтам з пропозиціями.

Відповідно до Акта приймання виконаних робіт від 30.09.2016 №363-3009, позивачу здані роботи:

1) Створення структури html-коду, яка розміщує елементи листа (зображення, текст і т.д.) у вікні браузера, згідно з розробленим макетом, таким чином, щоб елементи дизайну виглядали аналогічно макету;

2) Створення можливості проводити інформування клієнтів, що є в базі, про нові надходження техніки. Адміністратор сайту має можливість обрати техніку, обрати кому надсилати пропозицію, та з легкістю надіслати. Також адміністратор має можливість переглянути, яка кількість листів була прочитана, яку кількість листів не відкривали;

3) Можливість надсилати смс-повідомлення клієнтам, що є в базі. Адміністратор сайту обирає кому надсилати повідомлення, пише текст повідомлення та відправляє смс;

4) Тестування та перевірка нового функціоналу сайту;

5) Запуск та перенесення програмного коду на ресурс Виконавця;

6) Виправлення помилок та внесення коректив.

Зі змісту вказаних документів вбачається, що платнику податків надані послуги (роботи) саме по модернізації існуючого сайту, шляхом його покращення, доопрацювання, оптимізації, зміні дизайну та створення функціональних модулів.

Відповідно до пункту 18 П(С)БО 8: первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов'язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.

Таким чином, вартість робіт з розробки програмного забезпечення та створення модулів, наданих платнику податків від ФОП ОСОБА_3 протягом липня-вересня 2016 року в сумі 1350000,00 грн., підлягає включенню саме до первісної вартості створеного вже існуючого нематеріального активу - веб-сайту www/avtoland.rv.ua, та підлягає амортизації.

Позивач не мав жодних правових підстав для включення вартості робіт (послуг) за Договором №153-0107 до витрат звітного податкового періоду відповідно до П(С)БО 16.

Згідно з пунктом 25 П(С)БО 8, нарахування амортизації нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс).

Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування передбачено пунктом 138.3 статті 138 ПК України.

Відповідно до підпункту 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 ПК України, яким визначено строки нарахування амортизації нематеріальних активів, до групи 5 відносяться інші нематеріальні активи, зокрема, (право на комп'ютерні програми, компіляції даних (баз даних), тощо) зі строком корисного використання не менше двох років.

Підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України встановлено, що не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел: вартість гудвілу; витрати на придбання / самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію, інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

З урахуванням зазначеного, нематеріальні активи, які призначені для використання в господарській діяльності платника податків, підлягають амортизації згідно з пунктом 138.3 статті 138 ПК України.

При цьому, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації на такі нематеріальні активи відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації таких нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПК України.

Згідно підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України , прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Отже, в порушення пункту 138.3 статті 138, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 18 П(С)БО 8, підприємством завищено витрати у розмірі 1350000,00 грн., в тому числі за 3 квартал 2016 року на суму 1350000,00 грн., в результаті чого занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, показників всього на суму 1350000,00 грн., в тому числі за 3 квартал 2016 року на суму 1350000,00 грн.

Таким чином, фіскальним органом правомірно визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток за вказаною вище господарською операцією по Договору №153-0107 у розмірі 243000 грн. 00 коп.

За приписами пункту 123.1. статті 123 ПК України, у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Зважаючи на те, що фіскальним органом правомірно визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток за господарською операцією по Договору №153-0107 у розмірі 243000 грн. 00 коп., відтак правомірним є і застосування штрафних санкцій у розмірі 25% - 60750 грн. 00 коп.

Відповідно до частини першої статті 245 КАС України, при вирішенні справи по суті суд може задовольнити позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково.

За правилами пункту другого частини другої статті 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Таким чином, суд дійшов висновку, що заявлені позовні вимоги підлягають частковому задоволенню, шляхом визнання протиправним та скасування ППР № в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним податковим зобов'язанням у розмірі 31783 грн. 00 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 7946 грн. 00 коп. (епізод ремонтні роботи), та шляхом відмови у задоволенні вимог про визнання протиправним та скасування ППР № в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним податковим зобов'язанням у розмірі 243000 грн. 00 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 60750 грн. 00 коп. (епізод веб-сайт).

За правилами частини третьої статті 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Позовні вимоги майнового характеру задоволено судом у відсотковому співвідношенні - 11,6%, відтак стягненню на користь позивача підлягає сума судового збору у розмірі 579 грн. 65 коп., сплачена відповідно до платіжного доручення від 14.08.2018 №2714 (оригінал якого знаходиться в матеріалах справи).

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов Приватного підприємства «Компанія Автоленд» (35709, Рівненська область, Здолбунівський район, село Здовбиця, вулиця Шосова, 95; ) до Головного управління ДФС у Рівненській області (33023, місто Рівне, вулиця Відінська, 12; ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 27 липня 2018 року № в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним податковим зобов'язанням у розмірі 31783 грн. 00 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 7946 грн. 00 коп.

Позовну вимогу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 27 липня 2018 року № в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним податковим зобов'язанням у розмірі 243000 грн. 00 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 60750 грн. 00 коп. - залишити без задоволення.

Стягнути на користь Приватного підприємства «Компанія Автоленд» () суму судового збору у розмірі 597 (п'ятсот дев'яносто сім) грн. 65 (шістдесят п'ять) коп. за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень - Головного управління ДФС у Рівненській області ().

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.

Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 28 січня 2019 року.

Суддя Недашківська К.М.