Справа № 826/12173/17
Суддя: Ключкович Василь Юрійович
Дата ухвалення: 2019-01-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 січня 2019 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Ключковича В.Ю.,

суддів Губської О.А.,

Сорочка Є.О.,

за участю

секретаря судового засідання Кузик М.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Адама Україна" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2018 року (головуючий суддя Огурцов О.П.) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Адама Україна" до Державної фіскальної служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов'язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Адама Україна" звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної фіскальної служби України, у якому (з урахуванням уточненої позовної заяви) просило визнати бездіяльність Державної фіскальної служби України, а саме відмову збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму податку, на яку товариство з обмеженою відповідальністю "Адама Україна" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 43 333 333, 32 грн., такою, що порушує права та свободи позивача; зобов'язати Державну фіскальну службу України збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму податку, на яку товариство з обмеженою відповідальністю "Адама Україна" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 43 333 333, 32 грн.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2018 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись із вказаним рішенням, позивачем подано апеляційну скаргу з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2018 року та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що у березні - квітні 2015 року позивачем було укладено договори з постачальниками щодо купівлі зернових та здійснено передоплату в розмірі 260 млн. грн., у тому числі ПДВ - 43,3 млн. грн., яке не було включено до складу податкового кредиту, оскільки зернові в подальшому призначались для використання в операціях звільнених від ПДВ, водночас, починаючи з серпня 2015 року постачальниками було здійснено повернення попередньої оплати у зв'язку з неможливістю виконання умов договорів поставки та виписано розрахунки коригування до раніше складених податкових накладних, у зв'язку з чим по кожній реєстрації розрахунку коригування сума ліміту податку на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зменшувалась та загалом була зменшена на суму 43,3 млн. грн., які позивач був змушений сплатити з власних коштів. Зазначає, що бездіяльність ДФС України виражена у відмові збільшити реєстраційну суму ліміту на прохання позивача, є незаконною.

03.12.2018 до суду апеляційної інстанції від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому такий просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, оскільки вважає, що збільшення реєстраційної суми отримувача (покупця) товарів/послуг на суму податку, відображену у розрахунках коригування, складених на зменшення суми компенсації до податкових накладних, складених у період з 01.02.2015 по 01.07.2015, призведе до того, що за фактом реєстрації в ЄРПН такого розрахунку коригування в СЕА ПДВ вже відбулось збільшення реєстраційної суми постачальника (продавця) і зменшення реєстраційної суми отримувача (покупця), а отже, відбудеться ще одне збільшення реєстраційної суми отримувача (покупця) товарів/послуг, при цьому така ситуація виникне незалежно від того, чи були включені до складу податкового кредиту суми ПДВ, вказані в податкових накладних, які складені в період з 01.02.2015 до 01.07.2015 (під час тестового функціонування СЕА ПДВ) та до яких складають розрахунки коригування на зменшення суми компенсації, чи ні. Зазначає, що кошти в сумі 43333333,32 грн. не були сплачені на електронний рахунок платника в системі електронного адміністрування ПДВ, не були відображені в податковій звітності за червень 2015 року, та те, що СЕА ПДВ працює в автоматичному режимі і на сьогодні неможливо збільшити цю суму на основі даних про попередню оплату платником у березні-квітні 2015 року цих коштів.

10.12.2018 від позивача до суду апеляційної інстанції надійшли додаткові пояснення.

У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю - доповідача, думку представника позивача та думку представника відповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити, з наступних підстав.

Судом апеляційної інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що товариством з обмеженою відповідальністю "АДАМА УКРАЇНА" укладено договори купівлі - продажу:

- від 03.04. 2015 № 03-04/15 з ТОВ "АГРОСКОП ІНТЕРНЕШНЛ" предметом якого є здійснення поставки сільськогосподарських культур за умовами 100 % передоплати;

- від 25.03.2015 з Малим приватним підприємством Фірма "Ерідон" № 200-03/15-пКУ предметом якого є здійснення поставки кукурудзи 3-го класу врожаю 2015 року за 100% передоплати та № 201-03/15-пСО предметом якого є дійснення поставки сої врожаю 2015 року за 100% передоплати;

- від 03.04.2015 № 03-04/15/2 з ТОВ "Агрозахист Донбас" предметом якого є здійснення поставки кукурудзи 3-го класу врожаю 2015 року за 100% передоплати.

Позивачем здійснено передоплату відповідно до умов укладених договорів:

- 30.03.2015 платіжним дорученням № 1 на суму 70 000 000,00 грн. за договором від 25.03.2015 № 201-03/15-пСО та платіжним дорученням № 3 на суму 50 000 000,00 грн. за договором від 25.03.2015 № 200-03/15-пКУ;

- 16.04.2015 платіжним дорученням № 953 на суму 82 000 000,00 грн. за договором від 03.04.2015 № 03-04/15 та платіжним дорученням № 954 на суму 58 000 000,00 грн. за договором від 03.04.2015 № 03-04/15/2.

У зв'язку з здійсненням позивачем вказаної передоплати було виписано податкова накладні від 16.04.2015 № 1598 ТОВ "Агроскоп Інтернешнл", від 30.03.2015 № 12689, № 12691 Малим ПП Фірма "Ерідон", від 16.04.2015 № 780 ТОВ "Агрозахист Донбас".

Здійснена товариством з обмеженою відповідальністю "АДАМА УКРАЇНА" передоплата за договорами укладеними з ТОВ "Агроскоп Інтернешнл", Малим ПП Фірма "Ерідон", ТОВ "Агрозахист Донбас" була йому повернута останніми у зв'язку з неможливістю виконання умов договорів у зв'язку з чим було зареєстровано розрахунки коригування до податкових накладних на загальну суму ПДВ 43,3 млн. грн.

Позивач звернувся до Державної фіскальної служби з заявами, зокрема, заявами в яких просив збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму податку на яку товариство має право реєструвати податкові накладені та/або розрахунки коригування в єдиному реєстрі податкових накладних на суму 43 333 333,32 грн.

Державна фіскальна служба України за результатами розгляду заяв позивача, зокрема, листом від 11.07.2017 № 14966/6/99-99-12-03-01-15 повідомила про те, що враховуючи те, що кошти на суму 43 333 333,32 грн. не були сплачені на електронний рахунок платника в системі електронного адміністрування ПДВ, не були відображені в податковій звітності за червень 2015 року, та те, що система електронного адміністрування працює в автоматичному режимі, на сьогодні неможливо збільшити реєстраційну суму на основі даних про попередню оплату платником у березні - квітні 2015 року зазначених коштів.

Позивач вважаючи, що відповідачем було допущено бездіяльність щодо збільшення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми податку на яку позивач має право реєструвати податкові накладені та/або розрахунки коригування в єдиному реєстрі податкових накладних на суму 43 333 333,32 грн. звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв'язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів апеляційного суду не погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову, виходячи з наступного.

Пунктом 152 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України встановлено, що тимчасово до 31 грудня 2017 року включно від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників. Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість. При формуванні податкового кредиту по придбаних та/або виготовлених необоротних активах, які одночасно використовуються в оподатковуваних і не оподатковуваних податком на додану вартість операціях, зазначених в абзацах першому та другому цього пункту, норми статті 199 цього Кодексу не застосовуються, сплачені (нараховані) суми податку на додану вартість по таких необоротних активах включаються до податкового кредиту.

Підпунктом 1 пункту 83 Закону України від 24.12.2015 № 909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", який набрав чинності з 01.01.2015, пункт 152 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України виключено.

Таким чином, оскільки Закон України від 24.12.2015 № 909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" не містить положень щодо особливостей порядку оподаткування ПДВ операцій, з придбання зернових та технічних культур, які були придбанні до набрання ним чинності з застосуванням пільги з оподаткування, незалежно від того, чи були зернові та технічні культури придбані з ПДВ, чи із застосуванням пільги з оподаткування, з 01.01.2016 на операції з постачання на митній території України зернових та технічних культур, а також на операції з вивезення таких культур в митному режимі експорту поширюються загальні правила оподаткування ПДВ.

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції чинній до 01.07.2015) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.4 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції чинній до 01.07.2015) якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.

Пунктом 45 розділу І Закону України від 28.12.2014 № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" викладено в новій редакції пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України та виключено пункт 198.4 статті 198 Податкового кодексу України виключено.

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ зазначеного Закону цей Закон набирає чинності з 1 січня 2015 року, крім, зокрема, абзаців шостого - дев'ятого, дванадцятого - шістнадцятого пункту 45 (щодо змін до статті 198), пункту 46 (щодо змін до статті 199), абзацу тридцять першого пункту 49 (щодо змін до статті 201), абзаців двадцять шостого і двадцять сьомого пункту 118 (щодо доповнення підрозділу 2 новим пунктом 36) розділу I цього Закону стосовно системи електронного адміністрування податку на додану вартість, які набирають чинності з 1 липня 2015 року.

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції чинній з 01.07.2015) встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України (в редакції чинній з 29.07.2015) якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. При цьому постачальник товарів/послуг має право зменшити суму податкових зобов'язань за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем. Розрахунки коригування, складені платником податку до податкових накладних, що не видаються отримувачу, що складені до 1 лютого 2015 року, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних таким платником податку.

Пунктом 41 Закону України від 24.12.2015 № 909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" з 01.01.2016 виключено останнє речення абзацу четвертого пункту 192.1 статті 192 наступного замісту "При цьому постачальник товарів/послуг має право зменшити суму податкових зобов'язань за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем."

Згідно з пунктом 2001.1 статті 2001 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 29.07.2015) система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 29.07.2015) встановлено, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (Накл), обчислену за формулою за визначеною вказаною статтею формулою, до якої зараховується показник "SНаклОтр" - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних. Показники формули, визначеної цим пунктом, обраховуються з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку показників НаклОтр та НаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників НаклОтр, НаклВид та Митн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку суми Накл також використовуються показники, визначені пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.

Згідно підпункту 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від'ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових S НаклОтр, S НаклВид та S Митн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом до 31.07.2015 для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року).

Отже, реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється в межах реєстраційної суми особи, що повинна здійснити таку реєстрацію розмір якої визначається згідно з пунктом 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України.

При цьому, оскільки Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" не визначено окремого порядку, щодо реєстрації розрахунків коригування у випадку повернення постачальником суми попередньої оплати за операціями, які не були визначені Податковим кодексом України об'єктом оподаткування або були звільнені від оподаткування та за рахунок яких відповідно до положень пункту 198.4 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції чинній до 01.07.2015) податковий кредит не формувався, то реєстрація розрахунку коригування у випадку повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг здійснюється отримувачем незалежно від того, був ним сформований податковий кредит по податковій накладній, до якої складено такий розрахунок коригування, чи ні, та відповідно здійснюється зменшення суми податку ( Накл), на яку платник податків має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 2 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 569 від 16.10.2014 встановлено, що рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов'язань з податку.

Відповідно до пункту 1 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 569 від 16.10.2014 система електронного адміністрування податку запроваджується поетапно: на перехідний період (до 1 липня 2015 року або іншої дати, визначеної окремим рішенням Верховної Ради України про скорочення такого періоду) - у тестовому режимі; із зазначеної дати - на постійній основі.

Пунктом 2 зазначеного Порядку встановлено, що рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти з власного поточного рахунка у сумі, необхідній для досягнення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов'язань. Кошти з такого рахунка підлягають перерахуванню до бюджету та/або на спеціальний рахунок.

Згідно з пунктами 13 та 15 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 569 від 16.10.2014 ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі. Якщо після постачання/надання товарів/послуг змінюється сума компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у разі повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або під час повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача товарів/послуг підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування, зареєстрованого в Реєстрі. Розрахунок коригування складається постачальником/надавачем товарів/послуг у порядку, встановленому для податкових накладних.

Відповідно до пункту 16 вказаного Порядку розрахунок коригування, складений постачальником/надавачем товарів/послуг до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Реєстрі: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. При цьому постачальник/надавач товарів/послуг має право зменшити суму податкових зобов'язань за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Реєстрі отримувачем.

Пунктом 18 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 569 від 16.10.2014 ДФС встановлено, що розрахунок коригування, який передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг (зменшення податкового зобов'язання постачальника та податкового кредиту отримувача), враховується під час обчислення суми на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі для постачальника та отримувача після його реєстрації в Реєстрі таким отримувачем.

Отже, реєстрацію розрахунків коригувань до податкових накладних, як на збільшення, так і на зменшення суми компенсації передбачає одночасне їх врахування під час обрахунку реєстраційної суми як постачальника (продавця), так і отримувача (покупця) товарів послуг шляхом одночасного відповідного зменшення та збільшення реєстраційної суми контрагентів.

Позивач на виконання умов договорів від 03.04.2015 №03-04/15 з ТОВ "АГРОСКОП ІНТЕРНЕШНЛ", від 25.03.2015 №200-03/15-пКУ, №201-03/15-пСО з МПП Фірма "Ерідон", від 03.04.2015 №03-04/15/2 з ТОВ "Агрозахист Донбас" здійснено передоплату платіжними дорученнями від 30.03.2015 № 1 на суму 70 000 000,00 грн., № 3 на суму 50 000 000,00 грн. та від 16.04.2015 № 953 на суму 82 000 000,00 грн. № 954 на суму 58 000 000,00 грн.

У зв'язку з здійсненням вказаної передоплати було виписано податкова накладні від 16.04.2015 № 1598 ТОВ "Агроскоп Інтернешнл", від 30.03.2015 № 12689, № 12691 МПП Фірма "Ерідон", від 16.04.2015 № 780 ТОВ "Агрозахист Донбас". За рахунок вказаних накладних відповідно до положень пункту 198.4 статті 198 Податкового кодексу України чинних до 01.07.2015 податковий кредит не формувався.

Передоплата за якою було виписано вказані накладні була повернута позивачу постачальниками з огляду на неможливість виконання умов договорів у зв'язку з чим було зареєстровано розрахунки коригування до податкових накладних на загальну суму ПДВ 43,3 млн. грн.

З метою реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних від 16.04.2015 № 1598 ТОВ "Агроскоп Інтернешнл", від 30.03.2015 № 12689, № 12691 Малим ПП Фірма "Ерідон", від 16.04.2015 № 780 ТОВ "Агрозахист Донбас" позивачем було збільшено суму, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 43,3 млн. грн.

Зазначені факти сторонами не заперечуються та підтверджуються наявними в матеріалах справи документами.

Позивач звернувшись до суду зазначає про порушення його майнових прав, оскільки внаслідок реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних від 16.04.2015 № 1598 ТОВ "Агроскоп Інтернешнл", від 30.03.2015 № 12689, № 12691 МПП Фірма "Ерідон", від 16.04.2015 № 780 ТОВ "Агрозахист Донбас" було зменшено в СЕА ПДВ суму податку на яку він мав право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 43,3 млн. грн, які не брали участь у формування податкового кредиту відповідно до положень Податкового кодексу України чинних на момент формування податкового кредиту за березень та квітень 2015 року.

З аналізу наведених норм Податкового кодексу України та Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 569 від 16.10.2014 та наданих позивачем документів, колегія суддів дійшла висновку про те, що дійсно позивачем з метою реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних від 16.04.2015 №1598 ТОВ "Агроскоп Інтернешнл", від 30.03.2015 № 12689, № 12691 МПП Фірма "Ерідон", від 16.04.2015 № 780 ТОВ "Агрозахист Донбас" було сплачено власні кошти у розмірі 43,3 млн. грн., а не їх реєстрація була здійснена за рахунок суми податкового кредиту сформованого за вказаними накладними, водночас внаслідок того, що законодавцем не було врегульовано питання щодо порядку відображення та здійснення коригування даних податкових накладених за операціями щодо яких відбулись зміни в Податковому кодексу України відповідно до Закону України від 24.12.2015 № 909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" та Закону України від 28.12.2014 № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" виникла колізія в законодавстві внаслідок якої хоча позивачем не було сформовано податковий кредит за податковими накладними від 16.04.2015 №1598 ТОВ "Агроскоп Інтернешнл", від 30.03.2015 № 12689, № 12691 МПП Фірма "Ерідон", від 16.04.2015 № 780 ТОВ "Агрозахист Донбас" водночас він з метою реєстрації розрахунків коригувань до вказаних накладних має мати значення суми на яку він мав право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 43,3 млн. грн. та відповідна суму після реєстрації розрахунків підлягає списання з рахунку позивача в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Відтак, колегія суддів вважає, що вищевказане призвело до того, що позивач, був змушений за свої кошти профінансувати 43,3 млн. для реєстрації вказаних розрахунків коригування, таким чином, не отримавши жодної економічної вигоди від операцій із постачальниками (постачання товарів не відбулося, а попередня оплата була повернута), Тобто, товариство фактично було позбавлено права власності на кошти в сумі 43,3 млн. грн.

Згідно п. 1 Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року № 236, Державна фіскальна служба України (ДФС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який, зокрема, реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства.

Відповідно до п. 3 даного Положення основними завданнями ДФС є, зокрема, реалізація державної податкової політики, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, здійснення в межах повноважень, передбачених законом, контролю за надходженням до бюджетів та державних цільових фондів податків і зборів, митних та інших платежів, а також боротьби з правопорушеннями під час застосування законодавства з питань сплати єдиного внеску.

Згідно пп. 21.1.4 п. 21.1. ст. 21 Податкового кодексу України посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Державна фіскальна служба України є управлінським державним органом, який здійснює державну податкову політику.

Станом на час розгляду справи ДФС України не забезпечено збільшення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми податку, на яку товариство з обмеженою відповідальністю "Адама Україна" мало б право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 43 333 333, 32 грн. Також, колегія суддів звертає увагу на те, що позивач звертався до контролюючого органу з відповідними заявами із детальним поясненням спірної ситуації, однак, при тому що відповідачу було відомо про дані обставини, ним з 2016 року по даний час не вчинено жодних дій на врегулювання спірних правовідносин, як органом, який здійснює адміністрування податків і зборів, митних та інших платежів та здійснює організацію функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість.

Так, судова колегія звертає увагу, що згідно ст. 1 Протоколу 1 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод кожна юридична особа має право на мирне володіння своїм майном. Конвенція, залишаючи за державною владою велику свободу відносно рішень в сфері економічної та соціальної політики, підтверджує, що таке втручання в гарантовані права не буде правильним.

Мирне володіння означає, що порушення принципу, встановленому у першому реченні, може мати місце і за відсутності прямого або фізичного втручання у право власності. Так, наприклад, порушення може мати форму позбавлення можливості використати власність, ненадання дозволів, або інших форм перешкоджання реалізації права власності, що є наслідком застосування законодавства або заходів органів державної влади/рішення Європейського суду у справі Wiggins v.Unated Kingdom Appl. 7456/76 (1976).

Відповідно до рішення Європейського суду з прав людини у справі «Спорронг і Лоннрот проти Швеції» (23.09.1982 року), суд повинен визначити, чи було дотримано справедливий баланс між вимогами інтересів суспільства і вимогами захисту основних прав людини. Забезпечення такої рівноваги є невід'ємним принципом Конвенції в цілому і також відображено у структурі ст. 1 Першого протоколу.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає, що оскільки відповідачем допущено протиправну бездіяльність щодо невнесення інформації до електронної системи адміністрування ПДВ про збільшення суми податку, на яку товариство з обмеженою відповідальністю "Адама Україна" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 43 333 333, 32 грн.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Так, колегія суддів встановила та відповідачем не заперечується право позивача на кошти в 43 333 333,32 гривень, разом з тим, щодо причин відмови відповідача у збільшенні в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми податку, на яку товариство з обмеженою відповідальністю "Адама Україна" мало б право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 43 333 333, 32 грн. у зв'язку з відсутністю положення законодавства, яке б регулювало дану ситуацію, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно пп. 4.1.4. п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Підпунктом 56.21. ст. 56 ПК України передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У пунктах 70, 71 рішення Європейського суду з прав людини у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE (Рисовський проти України) заява № 29979/04, проаналізовано поняття "належне урядування".

У разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер'їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер'їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).

При цьому принцип «належного урядування» не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), n. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). З іншого боку, потреба виправити минулу "помилку" не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, п. 58, ECHR 2002-VIII). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків (див. зазначене вище рішення у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 58, а також рішення у справі "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року).

Також, є необхідність дотримання таких принципів права як «законні очікування» та «юридична визначеність», які знайшли своє відображення в практиці Суду Європейського Союзу (European Court of Justice, ECJ), який виступає останньою інстанцією у справах про застосування acquis communautaire - права Європейського Союзу (ЄС) - та забезпечує єдність застосування права ЄС в державах-членах.

Відповідна позиція цього Суду закріплена в його рішенні у хрестоматійній справі Salumi щодо ретроактивної дії законодавства: «Зазначена інтерпретація забезпечує визнання принципів юридичної визначеності та захисту законних очікувань, за змістом яких дія (наслідки) права Співтовариства повинна бути чіткою і передбачуваною для тих, на кого воно розповсюджується».

При цьому колегія суддів апеляційного адміністративного суду зазначає, що обираючи спосіб захисту порушеного права, слід врахувати положень статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.

Отже, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.

У пункті 145 рішення від 15 листопада 1996 року у справі «Чахал проти Об'єднаного Королівства» (Chahal v. the United Kingdom, (22414/93) [1996] ECHR 54) Європейський суд з прав людини зазначив, що згадана норма гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни.

Зважаючи на природу та підстави даного спору та, оскільки спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення, - колегія суддів приходить до висновку щодо необхідності задоволення позову та зобов'язання Державну фіскальну службу України збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму податку, на яку товариство з обмеженою відповідальністю "Адама Україна" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 43 333 333, 32 грн.

При цьому, суд апеляційної інстанції зауважує на те, що право позивача на своє майно (грошові кошти) є доведеним, як і є доведеним той факт, виходячи з матеріалів справи, що позивач фактично позбавлений права на свою власність, оскільки позбавлений можливості розпорядитись належними йому коштами, а відсутність встановленого законодавством механізму щодо регламентації дій уповноваженого державою органу в даній ситуації не може бути підставою для позбавлення права позивача на розпорядження своєю власністю, у зв'язку з чим позовні вимоги є повністю обґрунтованими, а судове рішення про їх задоволення відновить права позивача на його власність, і таке судове рішення приймається судом з врахуванням положень ст. 2, 3, 6 КАС України та відповідних положень Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Також, колегія суддів зауважує, що відсутність встановленого законодавчого механізму та дій уповноваженого державного органу, на який посилається ДФС, як на неможливість задоволення вимог позивача, у ситуації, що склалася призводить не тільки до позбавлення прав власності позивача на належне йому майно (кошти), але і є фактично втручанням у мирне володіння позивачем його майном (коштами) без достатніх на те підстав, та може бути розцінено як порушення прав позивача, визначених ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, а судове рішення про задоволення вимог позивача має на меті відновити права власності позивача на належні йому грошові кошти.

Згідно вимог ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, що в даному випадку ним виконано.

Відтак, доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції.

Згідно п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

У відповідності до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що висновки суду першої інстанції, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають обставинам справи, судом першої інстанції не повно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, а тому, у відповідності до ст.317 КАС України, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2018 року підлягає скасуванню, з ухваленням нового судового рішення про задоволення позову, зважаючи на приписи ст. 2, 3, 6 КАС України.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Адама Україна" задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2018 року скасувати та ухвалити нову постанову, якою адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "Адама Україна" до Державної фіскальної служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов'язання вчинити дії задовольнити.

Визнати протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо не збільшення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми податку, на яку товариство з обмеженою відповідальністю "Адама Україна" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 43 333 333, 32 грн.

Зобов'язати Державну фіскальну службу України збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму податку, на яку товариство з обмеженою відповідальністю "Адама Україна" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 43 333 333, 32 грн.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено 17 січня 2019 року.

Головуючий суддя В.Ю. Ключкович

Судді О.А. Губська

Є.О. Сорочко