Справа № 825/1564/17
Суддя: Земляна Галина Володимирівна
Дата ухвалення: 2019-01-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 825/1564/17 Суддя (судді) першої інстанції: Заяць О.В.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2019 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого - судді Земляної Г.В.

суддів Ісаєнко Ю.А., Лічевецького І.О.

за участю секретаря Антоненко К.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області

на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2018 року

у справі №825/1564/17 (розглянутої у відкритому судовому засіданні)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Основа-Буд-7»

до відповідача Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

У жовтні 2017 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Основа-Буд-7» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05 вересня 2017 року № та №.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на ту обставину, що собівартість об'єктів нерухомості відображена в бухгалтерському обліку товариства підтверджена документально та відповідає фактично понесеним витратам, що обліковувались на рахунках бухгалтерського обліку 151 та 23, тому висновки зазначені контролюючим органом про завищення собівартості реалізованої продукції на загальну суму 9 221 016,00 грн. є безпідставними. Відповідно до висновків відповідача викладених в Акті перевірки підприємством завищена сума амортизаційних відрахувань по об'єкту (магазин "Янтар"), яка була віднесена до складу собівартості товарів (робіт, послуг) за період 2015-2016 роки, у зв'язку з чим завищено дану собівартість на загальну суму 1480612 грн., в т.ч. за 2015 рік на суму 829603 грн., за 2016 рік на суму 651009 грн. Однак це, на думку позивача, не відповідає дійсним обставинам справи. Так, амортизаційні відрахування нежитлового приміщення за адресою м. Чернігів, проспект Миру, буд. 19 протягом 2015 року розраховувались помилково виходячи з терміну фактичного використання 24 місяці, а не 240 місяців, відповідно до Податкового кодексу України та наказу по підприємству.

Нарахування амортизаційних відрахувань відображалось записами бухгалтерського обліку Д-т 91 К-т 131 у 2015 році на загальну суму 2 973 600 грн. Зазначена помилка є технічною і вона не вплинула на відображення витрат у фінансовій звітності, а відповідно і у податковій за 2015 р. у зв'язку з тим, що загальновиробничі витрати по приміщеннях, що надавались в оренду у 2015 році не розподілялись. а отже відповідно зазначені кошти до витрат не потрапили, а залишились обліковуватись на рахунку бухгалтерського обліку 23.

Крім того, дані р. 2050 "Собівартість реалізованої продукції" звіту про фінансові результати за 2015 р. на суму 7 578 тис. грн. складаються з собівартості реалізованих об'єктів нерухомості у 2015 р. та покупних товарів, тобто без включення до витрат суми амортизаційних відрахувань по об'єкту "Магазин "Янтар" (що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів" за 2015р., про що також зазначено контролюючим органом на стор. 29-30 Акту. Тобто, контролюючий орган фактично підтверджує про не включення зазначених амортизаційних відрахувань до складу витрат у 2015 році.

Також позивач не погоджується із висновками відповідача про встановлене неправомірне формування собівартості об'єктів житлової/нежитлової нерухомості, які введені в експлуатацію до 01.01.2015.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року, відмовлено у задоволенні позовних вимог.

Ухвалою Верховного Суду від 17 квітня 2018 року постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року у справі №825/1564/17 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції Верховний Суд зазначив, що судами попередніх інстанцій не перевірено та не досліджено, що загальновиробничі витрати по приміщеннях, що надавались в оренду у 2015 році не розподілялись, а тому такі кошти залишились обліковуватись на рахунку бухгалтерського обліку 23 "Виробництво", що не є свідченням віднесення їх до складу витрат.

Крім того зазначено, що судами не досліджено дані рядка 2050 "Собівартість реалізованої продукції" Звіту про фінансові результати за 2015 рік, шляхом встановлення складу собівартості реалізованої продукції за 2015 рік, так як і не досліджено чи було віднесено позивачем до складу витрат суми амортизаційних відрахувань по об'єкту "Магазин "Янтар".

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2018 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення № від 05.09.2017 та № від 05.09.2017.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції Головне управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким в задоволені позову відмовити. В своїй апеляційній скарзі апелянт посилається на незаконність, необґрунтованість та необ'єктивність рішення суду, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що є підставою для скасування судового рішення.

Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що суд першої інстанції при новому розгляді не надав належної оцінки та не дослідив всіх обставин, у справі, внаслідок чого прийняв на думку апелянта неправомірне рішення про скасування правомірно прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Позивачем було подано відзив (заперечення) на апеляційну скаргу в якому зазначено, що апеляційна скарга є безпідставною та необґрунтованою та просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги та доводи апеляційної скарги та просив скасувати рішення суду першої інстанції й відмовити у задоволенні позову у повному обсязі, посилаючись на порушення судом при винесенні рішення норм процесуального та матеріального права.

Представник позивача в судовому засіданні вимоги та доводи апеляційної скарги заперечував та просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити з огляду на її необґрунтованість та безпідставність, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягають задоволенню, а рішення суду слід залишити без змін, з наступних підстав.

Відповідно до положень ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг.

Згідно зі ст. 315, ст.316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд першої інстанції всебічно, повно та об'єктивно розглянув справу, правильно встановив обставини справи, наданим доказам дав правильну правову оцінку і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позову.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДФС у Чернігівській області була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Основа-буд- 7", за результатами якої складений Акт № 440/14/35109145 від 14.08.2017.

За висновками Акту (з врахуванням заперечень товариства) перевіркою встановлено ряд порушень, зокрема: п.п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п 134.1 ст. 134, п.п. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138, п. 23, п. 24 П(с) БО 7 "Основні засоби", п. 5, п. 6, п. 7, п. 20, п. 11 П(с)БО 16 "Витрати" в результаті чого встановлено:

- заниження суми податку на прибуток на 986911 грн., в т.ч. за 2015 рік на 986911 грн.;

- завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування (р. 4 податкової декларації з податку на прибуток) за 2015 року на 458129 грн., за 2016 року - на 3296835 грн.

За результатами перевірки, контролюючий органом було прийнято податкові повідомлення-рішення:

1) податкове повідомлення-рішення від 05.09.2017 № про нарахування грошового зобов'язання на суму 986 911 грн. за платежем податок на прибуток приватних підприємств (т.1 а.с.10-11);

2) податкове повідомлення-рішення від 05.09.2017 № про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3 269 835 грн. (т.1 а.с.12).

Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом податковими повідомленнями-рішення товариство звернулось до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов, прийшов до висновку протиправність прийнятих податкових повідомлень-рішень, з огляду на їх безпідставність та необґрунтованість.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, оскільки вони знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи виходячи з наступного.

Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до приписів підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Основа -Буд-7 на підставі договору купівлі-продажу нежитлових приміщень від 26 лютого 2015 року придбав у ПАТ "Банк Таврика" нежитлове приміщення за адресою: м. Чернігів, проспект Миру, буд. 19. (магазин "Янтар"), загальною вартістю - 7 929 600,00 грн., у тому числі обсяг - 6 608 000,00 грн., ПДВ - 1 321 600 грн.

Відповідно до положень пунктів 3-6 Наказів про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку ТОВ "Основа-буд-7" на 2015 рік та на 2016 рік (від 5 січня 2015 року та від 4 січня 2016 року), облік та оцінка основних засобів проводиться згідно з П(с)БО 7 "Основні засоби". Придбані основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Амортизація основних засобів здійснюється прямолінійним методом із застосуванням строків, встановлених для кожного об'єкта окремо, але не менше строків корисного використання, встановлених Податковим кодексом України.

Пунктом 29 П(с)БО 7 "Основні засоби" встановлено, що нарахування амортизації проводиться щомісячно. Місячна сума амортизації при застосуванні прямолінійного методу визначається діленням річної суми амортизації на 12. Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання.

Податковим кодексом України визначено мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів, у тому числі група 3 - будівлі (мінімально допустимі строки корисного використання - 20 років), що передбачено у підпункту 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України.

Таким чином, місячна сума амортизації для нежитлового приміщення за адресою м. Чернігів, проспект Миру буд.19 повинна становить 27 533,33 грн. (6 608 000,00 грн/20 років/12 місяців = 27 533,33 грн.).

При проведенні перевірки контролюючим органом встановлено, що у 2015 році позивачем нараховано суму амортизації по нежитловому приміщенні у сумі 2937600,00 грн., замість 275333,33 грн.

З урахуванням встановлених обставин, у 2015 році позивачем щомісяця відображалась сума амортизації у розмірі 330 400,00 грн., яка є річною сумою (6 608 000,00 грн/20 років = 330 400,00 грн.).

При цьому, у 2016 році місячна сума амортизації, яка відображається у бухгалтерському обліку позивачем вже становила 27 533, 33 грн.

Отже, амортизаційні відрахування нежитлового приміщення за адресою м. Чернігів, проспект Миру, буд.19 протягом 2015 року розраховувались позивачем помилково виходячи з терміну фактичного використання 24 місяці, а не 240 місяців, що не заперечується позивачем.

Контролюючий орган зробив висновок, що суми амортизаційних відрахувань відображались підприємством у складі витрат у 2015 - 2016 роках по рахунку 23 "Виробництво", що свідчить про те, що суми амортизаційних нарахувань по нежитловому приміщенню за адресою м.Чернігів, проспект Миру, буд.19 було включено позивачем до складу собівартості товарів (робіт, послуг) і за 2015 рік та за 2016 рік, що призвело до безпідставного завищення собівартості товарів (робіт, послуг).

Крім того, з матеріалів справи вбачається, що у 2015-2016 роках позивач здійснював реалізацію об'єктів житлової та нежитлової нерухомості у будинках, за адресами м. Чернігів, вул. Толстого, 125-А та м. Чернігів, вул. 1-ї Гвардійської Армії, 21 -А, які були побудовані та введені в експлуатацію до 1 січня 2015 року.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, у бухгалтерському обліку витрати по будівництву обліковувались підприємством по Дт рах. 23 "Виробництво", які були здійснені до 1 січня 2015 року та складають 4 366 910,62 тис. грн.

Станом на 1 січня 2015 року загальна сума витрат, які платником обліковано у попередніх періодах під час будівництва об'єктів по вул. 1-ї Гвардійської Армії, 21-А та по вул. Толстого, 125-а становить 2 386 860,40 грн. (2 379 877,55 грн. (Основана діяльність) + 6 042,90 грн. (будівництво по вул. 1-ї Гвардійської Армії, 21-А) + 939,95 грн. (будівництво по вул. Толстого, 125-а).

Так як платником самостійно не розподілено суму витрат основної діяльності у розмірі 2 379 877,55 грн. по об'єктам будівництва, під час перевірки дана сума було розподілена відповідно до площі реалізованих квартир та нежитлових приміщень.

Згідно проведеного контролюючим органом розрахунку, собівартість за 1 м. кв. на 1 січня 2015 року об'єктів житлової та нежитлової нерухомості за адресами м. Чернігів, вул. 1-ї Гвардійської Армії, 21-А та м. Чернігів, вул. Толстого, 125-а становить: 2 386 860,40 грн. (залишок суми витрат на 1 січня 2015 року по рах. 23 "Виробництво")/3897,8 м. кв. (загальна площа реалізованих квартир та нежитлових приміщень) = 612,3609 грн/1 м. кв.

Так, за висновками контролюючого органу, основна сума собівартості по об'єктам (вул.1-ї Гвардійської Армії, 21-А. вул. Толстого, 125-а) була розподілена та віднесена до складу витрат до 1 січня 2015 року при здійсненні реалізації основної кількості квартир у 2013 році та 2014 році.

Як було зазначено податковим органом, на те, що зазначені витрати не мають ніякого відношення до квартир та нежитлових приміщень за адресами м. Чернігів, вул. 1-ї Гвардійської Армії, 21-А та м. Чернігів, вул. Толстого 125-а, які реалізовувались у період, який перевірявся, а тому не мають права відображатись у собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) за 2015 - 2016 роки.

Відповідач дійшов висновку про те, що позивачем завищено значення рядка 2050 Звітів про фінансові результати "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року на загальну суму 8 937 473,00 грн., у тому числі за 2015 рік - на 6 047 521,00 грн., за 2016 рік - 2 889 952,00 грн. за рахунок помилкового визначення собівартості реалізованих квартир та нежитлових приміщень у 2015 році та 2016 році.

Головне управління ДФС у Чернігівській області в Акті перевірки, зазначило: «Станом на 01.01.2015 сальдо по Дт рах. 23 «Виробництво» складає 4366910,62 тис. грн.., в т.ч.:

- 56892,61 грн. - будівництво за адресою м. Чернігів, вул. Незалежності, 15 («Масани 8/1, 8/2, 8/3») та за адресою м. Чернігів, в. Петровського, б. 55;

- 2379877,55 грн. - Основана діяльність;

- 1923157,61 грн. - витрати, не пов'язані з господарською діяльністю;

- 6042,9 грн. - будівництво по вул. 1-ї Гвардійської Армії, 21-А;

- 939,95 грн. - будівництво по вул. Толстого, 125-а.

Таким чином, на 01.01.2015 загальна сума витрат, які платником накопичено у попередніх періодах під час будівництва об'єктів по вул. 1-ї Гвардійської Армії, 21-А та по вул. Толстого, 125-а становить 2386860,4 грн. (2379877,55 грн. (Основана діяльність) + 6042,9 грн. (будівництво по вул. 1-ї Гвардійської Армії, 21-А) + 939,95 грн. (будівництво по вул. Толстого, 125-а))».

Відповідач при здійсненні своїх розрахунків по визначенню собівартості брав частину витрат, які обліковувались на рахунку 23 станом на 01.01.2015, проте не взяв до уваги витрати в розмірі 1923157,61 грн. - витрати, не пов'язані з господарською діяльністю.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з аналізу даних облікової бази та первинних документів, які містяться у матеріалах справи, вказана сума витрат (1923157,61 грн.) - це витрати на сплату банківських відсотків, які були понесені підприємством протягом 2013 року.

Сплата даних відсотків відбулась за користування кредитними коштами, отриманими відповідно до Кредитного договору №356 від 12.07.2010 з метою фінансування будівництва, поточні потреби та поповнення обігових коштів.

Для обліку фінансових витрат (банківських відсотків) законодавчо затверджено спеціальний НП(С)БО 31 «Фінансові витрати». Відповідно до п. 4 НП(С)БО 31 встановлено, що фінансові витрати визнаються витратами періоду, в якому вони понесені, крім витрат, які капіталізуються. Згідно з п. 3 НП(С)Б0 31 капіталізацією фінансових витрат є включення таких витрат до собівартості кваліфікаційного активу (тобто активу, який в обов'язковому порядку потребує суттєвого часу на його створення (суттєвим вважається період часу, який становить більш як три місяці (п. 1.6 Методичних рекомендацій бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених наказом Міністерства фінансів України 01.11.2010 №1300).

Таким чином, згідно діючого законодавства: витрати на сплату відсотків є витратами підприємства однозначно; вказані витрати можуть бути: або витратами періоду (зменшити оподатковуваний прибуток року, в якому вони були понесені); або повинні бути віднесені на собівартість активу для створення якого вони понесені та існує економічно доцільний шлях віднесення.

Підприємство самостійно капіталізувало вказані витрати на сплату відсотків (а отже, не занизило свої податкові зобов'язання з податку на прибуток у попередніх періодах) та відобразило на Дт рахунку 23 «Виробництво», на якому акумулювало витрати на спорудження відповідних об'єктів.

Відповідно до Декларацій про готовність об'єкта до експлуатації, які зареєстровані Інспекцією державного архітектурно-будівельного контролю у Чернігівській області, в періоді, в якому підприємство капіталізувало відсотки (березень 2013 - вересень 2013), ТОВ «Основа-Буд-7» здійснювало будівництво наступних об'єктів: м. Чернігів, вул. 1-ої Гвардійської Армії, 21 (вул. Самострова) - Декларація зареєстрована 20.12.2013; м. Чернігів, вул. Толстого, 125-а - Декларація зареєстрована 23.07.2014.

З огляду на викладене, податковим органом безпідставно не прийнято до уваги суму 1923157,61 грн., яку необхідно було віднести до складу собівартості квартир, які реалізовано в перевіряємому періоді, повністю так само, як в Акті були розподілені інші суми витрат, що обліковувались по Дт рах. 23 «Виробництво».

Згідно з частиною 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції на момент спірних правовідносин) який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з пунктом 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704 (в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин), яке встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (підприємства), «господарські операції» - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Згідно з частиною 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Так первинними документами в будівництві, є: Акт приймання виконаних будівельних робіт за нормою КБ-2в та Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати КБ-3 за Формою (Наказ Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 04.12.2009 № 554 "Про затвердження типових форм первинних документів з обліку в будівництві» - до 01.01.2014, а з 2014 - ДСТУ БД.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва», додатками якого, зокрема Т-Ц, передбачені примірні форми первинних документів з обліку в будівництві, які мають використовуватися з 1 січня 2014 року під час проведення взаєморозрахунків за обсяги виконаних будівельних робіт).

Колегія суддів звертає увагу, що матеріали справи містять належним чином завірені копія акту виконаних робіт КБ-3 по будівництву будинку по вул. 1 Гвардійської армії, 21 та копія акту виконаних робіт КБ-3 по будівництву будинку по вул. Толстого, 125-А (перший та другий пусковий комплекс), що підтверджують собівартість зазначених будинків.

Крім того, витрати, що понесені на будівництво житлових будинків та які обліковувались на рахунку 151 станом на 01.01.2015 підтверджуються первинними документами, копії яких також наявні в матеріалах справи.

Так , ТОВ «Основа-Буд-7» на підставі договорів будівельного підряду у 2010-2014 роках побудувало та ввело в експлуатацію, зокрема: житловий будинок по вул. Толстого, 125-А в м. Чернігові балансовою вартістю: І черга - 9 692 015,39 грн., ІІ черга - 18 122 500,00 грн. Житловий будинок по вул. 1 Гвардійської армії, 21-А (перехрестя з вулицею Самострова) балансовою вартістю 23 276 405,68 грн.

З огляду на зазначене, витрати позивача на будівництво зазначених житлових будинків складають 51 090 921,07 грн., що підтверджуються первинними документами.

Витрати на будівництво об'єктів нерухомості, що зазначені вище, в бухгалтерському обліку Товариство накопичувало на рахунку 23 «Виробництво» та на рахунку 151 «Капітальне будівництво».

Таким чином, порушення правил ведення бухгалтерського обліку в частині обліку витрат (облік частини витрат на рахунку 151) не спростовує наявність понесених позивачем витрат на будівництво зазначених вище будинків з яких в майбутньому формується собівартість житла та не підтверджує завищення собівартості житла в період до 01.01.2015.

Щодо завищення суми амортизаційних відрахувань по об'єкту магазин «Янтар» колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, у лютому 2015 року ТОВ «Основа-Буд-7» придбало нежитлове приміщення за адресою: м. Чернігів, проспект Миру, б. 19 (магазин «Янтар»).

Амортизаційні відрахування зазначеного нежитлового приміщення протягом 2015 року розраховувались помилково виходячи з терміну фактичного використання 24 місяці, а не 240 місяців, відповідно до Податкового кодексу України та наказу по підприємству. Нарахування амортизаційних відрахувань відображалось записами бухгалтерського обліку Д-т 91 К-т 131 у 2015 році на загальну суму 2 973 600 грн.

Проте, зазначена помилка, не вплинула на відображення витрат у фінансовій звітності, а відповідно і у податковій за 2015 року у зв'язку з тим, що загальновиробничі витрати по приміщеннях, що надавались в оренду у 2015 році не розподілялись, а отже відповідно зазначені кошти до витрат не потрапили, а залишились обліковуватись на рахунку бухгалтерського обліку 23.

Крім того, дані рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції» звіту про фінансові результати за 2015 року на суму 7 578 тис. грн. складаються з собівартості реалізованих об'єктів нерухомості у 2015 році та покупних товарів, тобто без включення до витрат суми амортизаційних відрахувань по об'єкту «Магазин «Янтар».

Зазначене підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» за 2015 рік.

Собівартість товарів (квартир) за 2015 та 2016 роки підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами, а технічна помилка допущена під час нарахування та відображення в бухгалтерському обліку амортизаційних нарахувань по об'єкту основних засобів - магазин «Янтар», що надавався в оренду фактично не призвела до завищення собівартості товарів (квартир) за 2015 рік та 2016 рік, оскільки не була та не може бути включена до складу собівартості товарів (квартир) за 2015 та 2016 роки, бо відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, на облік собівартості реалізованих робіт та послуг (оренди) здійснюється на рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Нормами статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі і в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Згідно частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

За правилами частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову, який відповідачами в даному випадку не виконано.

При цьому апеляційні скарги не містять посилання на обставини, передбачені статтями 317-319 Кодексу адміністративного судочинства України, за яких рішення суду підлягає скасуванню.

Колегія суддів не приймає до уваги посилання відповідача , що витрати понесені позивачем при будівництві об'єктів по вул.. Толтого, 125-а та вул.. 1-а Грвардійська, 21-а, відображались тільки на рахунку 23 «Виробництво», огляду на наступне.

Нормами підпункту 75.1.2. п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу, який визначає перелік документів на підставі яких проводиться документальна перевірка. Так, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі: податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Проте, контролюючий орган в порушення підпункту 75.1.2. п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу та пп. 2 пункту 4 розділу III «Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами» свої висновки зробив виключно на підставі аналізу рахунків та неповних пояснень, повністю проігнорувавши первинні документи, які надавались позивачем під час перевірки.

ТОВ «Основа-Буд-7» повідомляло податкову службу про те, що витрати на будівництво об'єктів нерухомості, що зазначені вище, в бухгалтерському обліку Товариство накопичувало на рахунку 23 «Виробництво» та на рахунку 151 «Капітальне будівництво». Зазначене підтверджує заперечення на акт перевірки від 22.08.2017 №01-06/752.

Також, незважаючи на те, що накопичення витрат на рахунку 151 «Капітальне будівництво» відбулось із порушенням Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, витрати, що відображені на рахунку 151 фактично понесені позивачем на будівництво житлових будинків по вул. Толстого, 125-А (І та II черга) та по вул. 1 Гвардійської армії, 21-А (перехрестя з вулицею Самострова) в м. Чернігові та підтверджуються документально первинними документами.

Крім того матеріали справи містять належним чином завірені копії актів приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в та довідок про вартість виконаних будівельних робіт КБ-3 по будівництву будинку по вул. 1 Гвардійської армії, 21 та будівництву будинку по вул. Толстого, 125-А (перший та другий пусковий комплекс), що підтверджують собівартість зазначених будинків.

Також в матеріалах справи містяться узагальненні дані (відомість) формування залишків витрат на будівництво об'єктів по вул. 1-ї Гвардійської Армії (Самострова) та по вул.Толстого, 125- а, які відображені на рахунку 1510 та не були віднесені відповідачем на собівартість станом на 01.01.2015 із копіями всіх первинних документів, які підтверджують такі витрати.

Таким чином, взявши до уваги лише рахунок 23 та повністю проігнорувавши витрати товариства, які обраховувались на рахунку 151 відповідач неправильно розрахував собівартість 1 квадратного метру житлової нерухомості у збудованих будинках.

Оскільки відповідачем було неправильно розраховано собівартість за 1 м2 станом на 01.01.2015 (612,369 грн.), висновки відповідача (ст. 14 Акту перевірки) про «заниження значення р. 2290 «Фінансовий результат до оподаткування: прибуток» Звітів про фінансові результати за період з 01.01.2015р. по 31.12.2016р. на загальну суму 5482840 грн... » є необгрунтованими та повністю спростовується наявними в матеріалах справи копіями первинних документів.

З огляду на вищевикладене є неправомірними та необґрунтованими висновки про заниження суми податку на прибуток на 986911 грн. (стор. 32, 56 акту перевірки) та завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування за 2015 рік на 458129 грн., за 2016 рік - на 3296835 грн та відповідно винесення оскаржуваних податкових рішень.

Також колегія суддів вважає необґрунтованими та не приймає до уваги посилання апелянта, що відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій №291, на субрахунку 151 «Капітальні інвестиції» відображаються витрати на будівництво, що здійснюється підрядним та господарським способом для власних потреб.

Так на вимогу відповідача, в ході проведення податкової перевірки проводилась інвентаризація основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів, записів, іншого майна, відповідно до результатів якої «нестач, зайвих залишків, інших порушень не виявлено» про що зазначено в п. 2.9 на стор. 5 акту перевірки.

Таким чином зазначене свідчить про те, що позивач не здійснював будівництво для власних потреб, оскільки нових основних засобів на балансі підприємства не обліковується.

Також суд апеляційної інстанції звертає увагу на ту обставину, що висновки податкового органу про те, що загальна сума перевищення собівартості, яка відображена платником над сумою собівартості, встановленої перевіркою, у розмірі 8937473 грн. - це витрати по будівництву об'єктів, що будувалися в перевіряємому періоді на протязі 2015- 2016 років, за адресами м. Чернігів, вул. Незалежності, 6.15 та м. Чернігів, вул. Менделеєва, 6.5 є лише його припущенням, яке не підтверджено жодним доказом, про що було зазначено в постанові Верховного Суду від 17.04.2018 при перегляді судових рішень.

Доводи апелянта щодо завищення собівартості товарів (робіт, послуг) у зв'язку із завищенням суми амортизаційних відрахувань по об'єкту магазин «Янтар» є необгрунтованими та підлягають відхилення з огляду на те, що будинки по Толстого, 125-а та вул. 1-ша Гвардійська, 21-а було збудовано та введено в експлуатацію в 2013 та 2014 роках (підтверджується деклараціями про готовність об'єкта до експлуатації №ЧГ62 від 20.12.2013, № ЧГ 10 від 13.02.2014, №ЧГ 67).

Діяльність товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період 01.10.2013 по 31.12.2014 перевірялася відповідачем у 2015 році за результатами якої складено акт від 30.10.2015 № 1815/22/35109145 (копія є в матеріалах справи). Завищення собівартості товарів (робіт, послуг), в даному випадку вартості квадратного метра житла в будинках по Толстого, 125-а та вул. 1-ша Гвардійська, 21-а, за результатами перевірки виявлено не було.

Нежитлове приміщення за адресою: м. Чернігів, проспект Миру, б. 19 (магазин «Янтар») було придбано товариством у лютому 2015 року. Тобто, на момент придбання товариством зазначеного магазину, собівартість квадратного метра житла в будинках по Толстого, 125-а та вул. 1-ша Гвардійська, 21-а вже була сформована.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За змістом частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права, в зв'язку з чим апеляційна скарга залишається без задоволення, а постанова суду першої інстанції - без змін.

На підставі викладеного, керуючись 34, 242, 243, 246, 308, 310, 316, 321,322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області - залишити без задоволення.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2018 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів із дня складання повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного суду у порядку ст.329-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: Г.В. Земляна

Судді: Ю.А. Ісаєнко

І.О. Лічевецький

Повний текст постанови виготовлено 18 січня 2019 року.