Справа № 1570/1079/12
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2019-01-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

15 січня 2019 року

Київ

справа №1570/1079/12

касаційне провадження №К/9901/483/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку спрощеного провадження у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу ліквідатора Відкритого акціонерного товариства «Акціонерний комерційний банк «Одеса-Банк» - Бондаря Юрія Миколайовича (далі - ліквідатор Банку Бондар Ю.М.) на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29.03.2012 (суддя - Гусев О.Г.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2013 (головуючий суддя - Жук С.І., судді - Яковлев Ю.В., Запорожан Д.В.) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства «Акціонерний комерційний банк «Одеса-Банк» (далі - Банк) до Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси Одеської області ДПС (далі - Інспекція) про скасування податкового повідомлення-рішення,

секретар судового засідання: Савченко А.А.

УСТАНОВИВ:

Ліквідатор Банку Аймедов Володимир Какабаєвич звернувся до суду із позовом до Інспекції, у якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення № від 03.10.2011.

На обґрунтування зазначених позовних вимог ліквідатор Банку Аймедов В.К. послався на те, що до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 29.03.2012, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2013, у задоволенні позову відмовив.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що приймаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення Інспекція діяла у межах та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, оскільки до складу витрат, починаючи з другого кварталу 2011 року, повинне враховуватись від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке було отримане за перший квартал 2011 року.

Ліквідатор Банку Бондар Ю.М. оскаржив рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 01.03.2013 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що негативне значення (збитки) минулих років - це абсолютно законна складова валових витрат першого кварталу 2011 року, оскільки їх включення до складу валових витрат саме в цьому періоді було передбачено нормами чинного на той час Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», з урахуванням того, що підпункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не містить заборони на врахування у 2011 та 2012 роках збитків, які виникли до 01.01.2011, а отже такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від'ємного значення.

Інспекція не скористалась своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.12.2018 прийняв касаційну скаргу ліквідатора Банку Бондаря Ю.М. до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 15.01.2019.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела камеральну перевірку податкової звітності Банку з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року, за результатами якої був складений акт №6682/15-1/19361350 від 20.09.2011, за висновками якого Банком були порушені вимоги пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування по рядку 07 податкової декларації з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року на суму 5182554,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що показник по рядку 07 податкової декларації з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року у розмірі 5479735,00 грн. складається з від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на суму 297181,00 грн. та з від'ємного значення об'єкта оподаткування станом на 01.01.20111 на суму 5182554,00 грн., що свідчить про те, що Банк неправомірно включив до складу валових витрат другого кварталу 2011 року від'ємне значення на суму 5182554,00 грн.

03.10.2011 Інспекція на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № , яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України зменшила Банку суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2 квартал 2011 року на 5182554,00 грн.

Відповідно до абзацу 1 пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Абзац 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 01.04.2011 норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 цього Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 01.01.2010.

Водночас, як передбачено абзацом 2 пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу 1 цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому, прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 01.01.2010, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010, а також протягом 2010 року.

На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

Як зазначалося вище, за загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України набув чинності з 01.04.2011, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому, тлумачення абзацу 3 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) в системному взаємозв'язку з абзацом 2 цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

Водночас, відсутні підстави вважати, що поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Зазначені норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в першому та другому календарному кварталах 2011 року.

У першому кварталі 2011 року платники податку на прибуток мали використовувати форму Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 № 143.

У рядку 04.9 цієї Декларації відображалося від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року. Як випливає з приписів пункту 6.1 статті 6 та пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у першому кварталі 2011 року до вказаного рядка без будь-яких обмежень підлягало включенню непогашене протягом попередніх звітних періодів наростаючим підсумком від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 01.01.2010, а також те, що виникло у 2010 році.

Значення рядка 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року, враховувалося при розрахунку значення рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані валові витрати). У складі скоригованих валових витрат відповідне від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередній податковий рік безпосередньо впливало на розрахунок показника рядка 08 (об'єкт оподаткування (позитивний чи від'ємний)) Декларації з податку на прибуток, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року.

Саме у рядку 08 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 № 143, відображався результат розрахунку значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Вказане значення могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Правові наслідки формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою Перехідних положень (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 №114.

У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 № 114, підлягає перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

Причому, ні Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

Таким чином, до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

Враховуючи викладене, не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов'язань із податку на прибуток саме собою включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від'ємного значення, зазначених у попередньому абзаці.

Як підтверджується матеріалами справи, правомірність формування позивачем суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за результатами діяльності 2010 року податковим органом не ставилась під сумнів.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли неправомірного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, з огляду на що ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга ліквідатора Банку Бондаря Ю.М підлягає задоволенню, а постанова Одеського окружного адміністративного суду від 29.03.2012 та ухвала Одеського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2013 підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.

Керуючись п. 3 ч. 1 ст. 349, ч. 1 ст. 351, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Відкритого акціонерного товариства «Акціонерний комерційний банк «Одеса-Банк» - Бондаря Юрія Миколайовича задовольнити.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29.03.2012 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2013 скасувати і ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Скасувати податкове повідомлення-рішення № від 03.10.2011.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна