Справа № 804/3794/18
Суддя: Єфанова Ольга Володимирівна
Дата ухвалення: 2018-11-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 листопада 2018 року Справа № 804/3794/18
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіЄфанової О.В.
за участі секретаря судового засіданняМанько К.А.
представників позивача представників відповідача Павленко В.В., Ткаченко Н.В. Птахіна А.О., Горєва Н.М., Працько Ю.В., Лашкун А.І., Вістяку О.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Південний гірничо-збагачувальний комбінат" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування рішення
25.05.2018 року Публічне акціонерне товариство «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в якому, з урахуванням заяви про зміну предмету позову від 08.06.2018 року, позивач просить:
1) визнати дії Офісу великих платників ДФС України щодо запитування під час проведення перевірки документів, що не пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, та не свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, або які не належать та не пов'язані з предметом перевірки, а також дії щодо використання як підстави для висновків під час проведення перевірки, матеріалів, до використання яких ПК України встановлена пряма заборона - протиправними;
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що відповідачем було проведено планову документальну виїзну перевірку ПАТ «ПІВДГЗК» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014р. по 30.06.2017р., валютного законодавства за період з 01.01.2014р. по 30.06.2014р., з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014р. по 30.06.2017р., відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, за результатами якої складено акт перевірки від 29.01.2018р. № 11/28-10-46-17/00191000 та винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Позивач вважає, що означені податкові повідомлення-рішення є неправомірними та прийнятими відповідачем за відсутності належних на те правових підстав та оскаржив їх до суду.
Відповідачем подано відзив на адміністративний позов, в якому останній зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесено у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки позивачем порушено вимоги податкового законодавства, а відповідач діяв виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначений Конституцією та законами України.
Представники позивача у судовому засіданні адміністративний позов підтримали та просили задовольнити його.
Представники відповідача в судовому засіданні заперечували проти позову, просили суд відмовити в задоволенні позовних вимог.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.
Відповідачем було проведено планову документальну виїзну перевірку ПАТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014р. по 30.06.2017р., валютного законодавства за період з 01.01.2014р. по 30.06.2014р., з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014р. по 30.06.2017р. та встановлені порушення:
1) з податку на прибуток підприємства:
пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1, п.135.2, пп.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.137.10 ст.137, п.138.2, п.138.5, п.138.8, пп. 139.1.1, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу, з урахуванням пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу (в редакції чинній на момент порушення, із змінами та доповненнями);
ст.1, 3, 9, 11, 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями;
п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, зі змінами та доповненнями;
розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. №291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.1999р. за № 893/4186, п.3.10 «Методичних рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності», затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013р. №433, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 99692392 грн., в тому числі:
2014 рік - 53051037 грн.;
2015 рік-21996331 грн.,
2016 рік - 21732209 грн., в т.ч. за І квартал 2016 року - 2029792 грн., Півріччя 2016 року - 14152578 грн., Три квартали 2016 року - 19097826 грн., 2016 рік- 21732209 грн., Півріччя 2017 року - 2912815 грн., в т.ч. за І квартал 2017 року - 1116 412 грн., Півріччя 2017 року -2912815 грн.
2) оподаткування доходів нерезидентів:
п.198.1, п.198.3 п.198.6 ст.198 Податкового кодексу, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов'язань з ПДВ, які підлягають нарахуванню та сплаті в бюджет в сумі 17 338 333 гри., у тому числі в розрізі звітних (податкових) періодів: березень 2014р. - 1783248 грн., квітень 2014р. - 5544752 грн., травень 2014р. - 4007151 грн., липень 2014р. - 2117561 грн., жовтень 2014р. - 3420440 грн., листопад 2014р. - 151335 грн., січень 2017р. -313846 грн.;
п.198.1, п.198.3 п. 198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу, в результаті чого встановлено завищення суми заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 29720350 грн., у тому числі в розрізі звітних (податкових) періодів: лютий 2014р. - 134650 грн., березень 2014р. - 158371 грн., вересень 2014р. - 4753192 грн., січень 2015р. - 2881471 грн., лютий 2015р. - 694408 гри., березень 2015р. - 1291124 грн., квітень 2015р. - 834183 грн., травень 2015р. - 906043 грн., липень 2015р. - 108232 грн., серпень 2015р. - 1720288 грн., вересень 2015р. - 1464988 грн., жовтень 2015р. - 9890 грн., листопад 2015р. - 1243047 грн., грудень 2015р. - 963114 грн., лютий 2016р. - 377704 грн., травень 2016р. - 435000 грн., червень 2016р. - 2669472 грн., липень 2016р. - 948366 грн., серпень 2016р. - 678460 грн., вересень 2016р. - 1196853 грн., жовтень 2016р. - 1678932 грн., листопад 2016р. - 544060 грн., грудень 2016р. - 1645451 грн., лютий 2017р. - 480817 грн., березень 2017р. - 238898 грн., травень 2017р. - 904234 грн., червень 2017р. - 759102 грн.;
п.198.1, п.198.3 п. 198.6 ст.198, п.200.1, п.200.3 ст. 200 Податкового кодексу, в результаті чого встановлено завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду на загальну суму ПДВ у розмірі 447514 грн., у тому числі в розрізі звітних (податкових) періодів: січень 2016р. - 447360 грн., січень 2017р. - 154 грн.
4) рентна плата за користування надрами:
за 1 квартал 2014 року на суму 31312158,72 грн., за II квартал 2014 року на суму 37034370,21 грн., за III квартал 2014 року на суму 19743137,26 грн., за IV квартал 2014 року на суму 27450645,36 грн., за І квартал 2015 року на суму 87674230,28 грн., за II квартал 2015 року на суму 51540901,29 грн., за III квартал 2015 року на суму 57600562,56 грн., за IV квартал 2015 року на суму 51166738,15 грн., за І квартал 2016 року на суму 53570263,31 грн., за II квартал 2016 року на суму 49451034,56 грн., за III квартал 2016 року на суму 51775502,47 грн., за IV квартал 2016 року на суму 63733258,10 грн., за І квартал 2017 року на суму 343588306,33 грн., за II квартал 2017 року на суму 145924424,56 грн.
5) податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки:
- по ГУ ДФС у Дніпропетровській області (Інгулецький район):
пп.266.3.1, пп.266.5.1, пп.266.6.1, пп.266.7.5 п.266.3, п.266.5, п.266.6, п.266.7 ст.266 Податкового кодексу та Рішення Криворізької міської ради від 31.01.2015 №3277, а саме: не подання податкових декларацій з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки до Криворізької південної ОДПІ за місцезнаходженням об'єктів оподаткування по Інгулецькому району м. Кривого Рогу за 2015р.; не обчислення, не утримання та не перерахування сум податку на нерухоме майно на 2015р. за місцезнаходженням об'єктів (нежитлової нерухомості) оподаткування по Інгулецькому району м. Кривого Рогу по ставкам, визначеним Рішенням Криворізькою міською радою від 31.01.2015р. №3277 для власників нежитлової нерухомості (4,26 грн. за 1 кв. метр на 01.01.2015р.), в результаті донараховано (збільшено) грошове зобов'язання з податку на нерухоме майно на загальну суму 300227,41 грн., в т.ч. по Інгулецькому району - 300227,41 грн.
- по ГУ ДФС у Херсонській області (Скадовський район):
пп. 266.3.1, пп.266.5.1, пп.266.6.1, пп.266.7.5 п.266.3, п.266.5, п.266.6, п.266.7 ст.266 Податкового кодексу та Рішення Красненської сільської ради Скадовського району Херсонської області №504 від 28.01.2015р., а саме: не подання податкової декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки до Херсонській ОДШ ГУ ДФС (Скадовське відділення)за місцезнаходженням об'єктів оподаткування (Херсонська область Скадовський район с. Красне) на 2015 рік; не обчислення, не утримання та не перерахування сум податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 2015 рік за місцезнаходженням об'єктів (нежитлової нерухомості) оподаткування (Херсонська область Скадовський район с. Красне) по ставкам, визначеним Рішенням Красненської сільської ради Скадовського району Херсонської області №504 від 28.01.2015р. для власників нежитлової нерухомості (1,22 грн. за 1 кв. метр на 01.01.2015р.), в результаті донараховано (збільшено) грошове зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на загальну суму 9084,49 грн.
6) податок з доходів фізичних осіб:
документальною перевіркою ПАТ «ПІВДГЗК» встановлено, що протягом періодів І, ІІ, ІІІ, ІV кв. 2014р., II, III кв. 2015р., III, ІV кв. 2016р., І кв. 2017р. податкові розрахунки за формою 1-ДФ надані з недостовірними відомостями, а саме: не вірно вказані реєстраційні номери, які призвели до зміни платника податку, чим було порушено п.51.1 ст.51, абз. «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу.
Відповідальність до ПАТ «ПІВДГЗК» за вищевказані порушення передбачена п.119.2 ст.119 Податкового кодексу.
7) РРО та касова дисципліна:
п.7 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - неподання до органів ДФС копій розрахункових документів з реєстратора розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв'язку засобами СЗЗД РРО та СОД РРО;
8) п.44.10 п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, за результатами чого складено Акт від 22.01.2018 №2/28-10- 46-17.
За результатами перевірки складено акт перевірки від 29.01.2018 № 11/28-10-46-17/00191000.
ПАТ «ПІВДГЗК» не погодилося з висновками перевірки та фактами викладеними в акті перевірки від 29.01.2018о. №11/28-10-46-17/00191000 та 21.02.2018р. направило на адресу податкового органу який проводив перевірку ПАТ «ПІВДГЗК» заперечення за вих.№52-70/1504 на акт перевірки від 29.01.2018р. №11/28-10-46-17/00191000 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Публічного акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014р. по 30.06.2017р., валютного законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2014, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014р. по 30.06.2017р.» у строк передбачений п.86.7 ст.86 ПК України та в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
Відповідачем листом «Про розгляд заперечень» за вих.№9191/10/28-10-46-17-12 від 27.02.2018р. було визнано правомірними висновки акту від 29.01.2018р. №11/28-10-46-17/00191000.
На думку суду, відповідач не довів правомірність оскаржуваного в даній адміністративній справі податкового повідомлення-рішення, з огляду на таке.
З 01.01.2015 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 року № 71-VIII, згідно з яким, зокрема, статтю 266 ПК України викладено в іншій редакції.
Згідно із підпунктом 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Відповідно до підпункту «а» підпункту 266.1.2 пункту 266.1 статті 266 цього ж Кодексу визначення платників податку в разі перебування об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості у спільній частковій або спільній сумісній власності кількох осіб: якщо об'єкт житлової та/або нежитлової нерухомості перебуває у спільній частковій власності кількох осіб, платником податку є кожна з цих осіб за належну їй частку.
Підпунктом 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України об'єктом оподаткування є об'єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.
Згідно з підпунктами 266.3.1, 266.3.2 пункту 266.3 статті 266 ПК України базою оподаткування є загальна площа об'єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток. База оподаткування об'єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно та/або на підставі оригіналів відповідних документів платника податків, зокрема документів на право власності.
За приписами підпункту 266.5.1 пункту 266.5 статті 266 вказаного Кодексу ставки податку для об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради в залежності від місця розташування (зональності) та типів таких об'єктів нерухомості у розмірі, що не перевищує 2 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, за 1 кв. метр бази оподаткування.
Як передбачено підпунктом 266.6.1 пункту 266.6 статті 266 ПК України, базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному року.
Відповідно до підпункту «а» та абзацу шостого підпункту 266.7.1 пункту 266.7 статті 266 ПК України обчислення суми податку з об'єкта/об'єктів житлової нерухомості, які перебувають у власності фізичних осіб, здійснюється контролюючим органом за місцем податкової адреси (місцем реєстрації) власника такої нерухомості у такому порядку: за наявності у власності платника податку одного об'єкта житлової нерухомості, в тому числі його частки, податок обчислюється, виходячи з бази оподаткування, зменшеної відповідно до підпунктів «а» або «б» підпункту 266.4.1 пункту 266.4 цієї статті, та пільги органів місцевого самоврядування з неоподатковуваної площі таких об'єктів (у разі її встановлення) та відповідної ставки податку. Обчислення суми податку з об'єкта/об'єктів нежитлової нерухомості, які перебувають у власності фізичних осіб, здійснюється контролюючим органом за місцем податкової адреси (місцем реєстрації) власника такої нерухомості виходячи із загальної площі кожного з об'єктів нежитлової нерухомості та відповідної ставки податку.
Згідно із підпунктом 266.7.2 пункту 266.7 статті 266 ПК України податкове/податкові повідомлення-рішення про сплату суми/сум податку, обчисленого згідно з підпунктом 266.7.1 пункту 266.7 цієї статті, та відповідні платіжні реквізити, зокрема, органів місцевого самоврядування за місцезнаходженням кожного з об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, надсилаються (вручаються) платнику податку контролюючим органом за місцем його податкової адреси (місцем реєстрації) до 1 липня року, що настає за базовим податковим (звітним) періодом (роком).
Криворізькою міською радою прийнято рішення від 31.01.2015р. №3277 «Про встановлення на 2015 рік ставок податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у м. Кривому Розі», яким установлено на 2015 рік розміри ставок податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у м. Кривому Розі та визначено платників податку, об'єкти та базу оподаткування, інші обов'язкові елементи відповідно до Податкового кодексу. Згідно даного рішення, встановлено ставку податку для юридичних осіб для оподаткування і квадратного метру: об'єктів нежитлової нерухомості - 0,35% від розміру мінімальної заробітної плати, установленої законом на 01 січня звітного (податкового) року (станом на 01.01.2015р. - 1218,00 грн.).
Згідно даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру права власності на нерухоме майно, станом на 01.01.2015р. у власності та на балансі ПАТ «ПІВДГЗК» перебували об'єкти нежитлового нерухомого майна в Інгулецькому районі м. Кривого Рогу (перелік наведено у додатку 18 до акту), а відтак, на думку податкового органу, підприємство було платником податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки відповідно до підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 та з урахуванням пп.266.2.2 п.266.2 ст.266 Податкового кодексу.
При вирішенні питання щодо того, чи є належні позивачу об'єкти нежитлової нерухомості об'єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, саме у 2015 році, суд виходить із наступних положень нормативно-правових актів.
Підпунктом 10.1.1 пункту 10.1 статті 10 ПК України передбачено, що до місцевих податків належить податок на майно, а згідно із пунктом 10.3 статті 10 цього ж Кодексу місцеві ради в межах повноважень, визначених цим Кодексом, вирішують питання відповідно до вимог цього Кодексу щодо встановлення податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) та встановлення збору за місця для паркування транспортних засобів, туристичного збору.
Пунктом 4.4 статті 4 цього ж Кодексу визначено, що установлення і скасування податків та зборів, а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до цього Кодексу Верховною Радою України, а також Верховною Радою Автономної Республіки Крим, сільськими, селищними, міськими радами у межах їх повноважень, визначених Конституцією України та законами України.
Як передбачено підпунктами 12.1.1, 12.1.2, 12.1.4 пункту 12.1 статті 12 ПК України, Верховна Рада України встановлює на території України загальнодержавні податки та збори і визначає: перелік загальнодержавних податків та зборів; перелік місцевих податків та зборів, установлення яких належить до компетенції сільських, селищних та міських рад; положення, визначені в пунктах 7.1, 7.2 статті 7 цього Кодексу щодо місцевих податків та зборів.
Повноваження місцевих рад щодо встановлення місцевих податків і зборів визначені статтею 12 ПК України.
Так, згідно із пунктом 12.3, підпунктом 12.3.2 пункту 12.3 статті 12 цього Кодексу сільські, селищні, міські ради в межах своїх повноважень приймають рішення про встановлення місцевих податків та зборів. При прийнятті рішення про встановлення місцевих податків та зборів обов'язково визначаються об'єкт оподаткування, платник податків і зборів, розмір ставки, податковий період та інші обов'язкові елементи, визначенні статтею 7 цього Кодексу з дотриманням критеріїв, встановлених розділом XII цього Кодексу для відповідного місцевого податку чи збору.
Підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України визначено, що рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Згідно із підпунктом 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 вказаного Кодексу у разі якщо сільська, селищна або міська рада не прийняла рішення про встановлення відповідних місцевих податків і зборів та акцизного податку в частині реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, що є обов'язковими згідно з нормами цього Кодексу, такі податки до прийняття рішення справляються виходячи з норм цього Кодексу із застосуванням їх мінімальних ставок, а плата за землю справляється із застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування плати за землю.
Разом з тим, згідно із підпунктами 4.1.4, 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу; стабільність - зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Відповідно до підпунктів 7.1.1 - 7.1.8 пункту 7.1 статті 7 ПК України під час встановлення податку обов'язково визначаються такі елементи: платники податку; об'єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.
Системний аналіз вказаних нормативно-правових актів дає суду підстави дійти висновку про те, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII з 01.01.2015р. в Україні до переліку місцевих податків і зборів було віднесено новий вид місцевого податку на майно, а саме податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
При цьому, до повноважень Верховної Ради України належить визначення переліку місцевих податків та зборів, установлення яких належить до компетенції сільських, селищних, міських рад, та положень, визначених в пунктах 7.1, 7.2 статті 7 цього Кодексу щодо місцевих податків та зборів (тобто, щодо платників податку та об'єкту оподаткування), в той час як до повноважень сільських, селищних, міських рад належить прийняття рішення про встановлення місцевих податків та зборів.
Суд звертає увагу, що приймаючи рішення про встановлення місцевих податків та зборів (в т. ч. податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) міська рада в обов'язковому порядку повинна враховувати обмеження, встановлені підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України (в частині офіційного оприлюднення рішення про встановлення місцевих податків та зборів до 15 липня року, що передує бюджетному періоду) та підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 (в частині дотримання принципу стабільності: зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки).
Разом з тим, приймаючи рішення від 31.01.2015р. №3277 «Про встановлення на 2015 рік ставок податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у м. Кривому Розі», Криворізька міська рада не дотримала обмежень, передбачених підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України (в частині дотримання принципу стабільності).
На думку суду, враховуючи правові наслідки порушення зазначених обмежень, які полягають у тому, що норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом (підпункт 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України), застосування відповідачем положень статті 266 ПК України та рішення Криворізької міської ради від 31.01.2015р. №3277 «Про встановлення на 2015 рік ставок податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, у м. Кривому Розі» з метою оподаткування належних позивачу об'єктів нерухомого майна не може мати місце у 2015 році.
Крім того, згідно із пунктом 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
На думку суду, чинні норми ПК України припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків контролюючих органів та платників податків в частині адміністрування та сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в 2015 році, тому виходячи із положень пункту 56.21 статті 56 ПК України та закріпленого підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України принципу презумпції правомірності рішень платника податків, при вирішенні цього спору рішення належить винести на користь платника податків.
Крім того, згідно із частиною другою статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини. Як передбачено статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006р. № 3477-ІV, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Крім того, суд також враховує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення надіслане позивачу з порушенням строків, визначених підпунктом 266.7.2 пункту 266.7 статті 266 ПК України.
ПАТ «ПІВДГЗК» придбано частки у статутному капіталі ТОВ «Металотехніка» розмірі:
50 % - безпосередньо у компанії «TROSILIA HOLDINGS LTD» (Кіпр);
33 % - безпосередньо у компанії «FABCREST LIMITED» (Кіпр);
17 % - у компанії «FABCREST LIMITED» (Кіпр) через комісіонера ТОВ «ІП Стандарт» (Україна).
Придбання корпоративних прав було здійснено на підставі 4 контрактів (договорів):
1) контракт б/н купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТОВ «Металотехніка» від 27.02.2014 між ПАТ «ПІВДГЗК» та компанією «TROSILIA HOLDINGS LTD»;
2) контракт б/н купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТОВ «Металотехніка» від 27.02.2014 між ПАТ «ПІВДГЗК» та компанією «FABCREST LIMITED».
3) договір комісії №1 від 25.03.2014р. між ПАТ «ПІВДГЗК» та комісіонером щодо купівлі Комісіонером від свого імені та за рахунок ПАТ «ПІВДГЗК» частки у статутному капіталі ТОВ «Металотехніка»;
4) контракт №2 купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТОВ «Металотехніка» від 28.03.2014 між Комісіонером та «FABCREST LIMITED» щодо передачі Комісіонеру для оформлення у власність ПАТ «ПІВДГЗК» частки у статутному капіталі ТОВ «Металотехніка».
-компанії «FABCREST LIMITED» - в сумі 550000000,00 доларів США. за корпоративні права (частку) у розмірі 33% статутного капіталу ТОВ «Металотехніка» (Україна);
Визначаючи Позивачу грошове зобов'язання, податковий орган виходив із того, діяльність компанії «TROSILIA HOLDINGS LTD» обмежується володінням корпоративними правами, їх управлінням та продажем, а також управлінням грошовими коштами на банківських рахунках та правами вимоги, що виникають внаслідок купівлі-продажу корпоративних прав.
Компанія «TROSILIA HOLDINGS LTD» не має постійного місця діяльності на Кіпрі (власного або орендованого), а враховуючи вищезазначені обставини всі важливі для діяльності цього підприємства дії виконуються через постійне місце діяльності в Україні фізичними особами - громадянами України на підставі довіреностей (офіс або адресу, з якою пов'язані уповноважені фізичні особи м. Київ вул. Ігоревська 7а).
До того ж, згідно з даними витягу з Державного реєстру фізичних осіб-платників податків ДФС України про суми виплачених доходів встановлено, що ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13 отримують регулярний дохід протягом 2013-2014 років від ПрАТ «Смарт-Холдінг». що зареєстрований за адресою : м.Київ вул. Ігоревська 7а.
Таке місце діяльності відповідає ознакам постійного представництва компанії «TROSILIA HOLDINGS LTD» згідно із ст.5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Відсутність реєстрації постійного представництва відповідно до вимог діючого законодавства України не змінює правову класифікацію діяльності компанії «TROSILIA HOLDINGS LTD» в розумінні Конвенції, оскільки Конвенція визначає постійне представництво за сукупністю самостійних правових ознак, а не за фактом реєстрації відповідно до законодавства однієї з Договірних Держав.
За таких умов, на думку податкового органу, відповідно до статті 7 та статті 13 Конвенції, у зв'язку з наявністю представництва «TROSILIA HOLDINGS LTD» на території України прибуток може оподатковуватись на території України, а отже ПАТ «ПІВДГЗК» під час виплати на користь нерезидента компанії «TROSILIA HOLDINGS LTD» доходу з джерелом його походження з України (прибуток від здійснення операцій із торгівлі корпоративними правами ТОВ «Металотехніка») у загальній сумі 844 348 175,00 доларів США (8 974 885 958 грн.). не утримало та не сплатило до бюджету податок з такого доходу за ставкою в розмірі 15 відсотків від його суми та за його рахунок на загальну суму 1 346 232 894 грн. за 2014 рік.
У зв'язку з вищенаведеним, таке місце діяльності відповідає ознакам постійного представництва компанії «FABCREST LIMITED» згідно із пунктами 1, 2 та статті 5 Конвенції. Відсутність реєстрації постійного представництва відповідно до вимог діючого законодавства України не змінює правову класифікацію діяльності компанії «FABCREST LIMITED» в розумінні Конвенції, оскільки Конвенція визначає постійне представництво за сукупністю самостійних правових ознак, а не за фактом реєстрації відповідно до законодавства однієї з Договірних Держав,
При цьому, всі важливі для діяльності компанії «FABCREST LIMITED» функції (укладено угоди щодо придбання та продажу (із змінами) корпоративних прав, за результатами яких FABCREST LIMITED задекларовано інвестиційний прибуток в фінансовій звітності за 2014 рік та сплачено дивіденди акціонерам: участь в загальних зборах учасників ТОВ «Металотехніка» та підписання статутів в нових редакціях, що є елементом функції з управління корпоративними правами) виконувались в Україні. Всі важливі для компанії «FABCREST LIMITED» ризики виникали у зв'язку із діяльністю уповноваженої особи в Україні. За таких умов, економічним власником корпоративних прав, які належать компанії «FABCREST LIMITED», в розумінні Конвенції є постійне представництво «FABCREST LIMITED».
За таких умов, на думку податкового органу, відповідно до статті 7 та статті 13 Конвенції, у зв'язку з наявністю представництва «FABCREST LIMITED» на території України прибуток може оподатковуватись на території України, а отже ПАТ «ПІВДГЗК» під час виплати на користь нерезидента компанії «FABCREST LIMITED» доходу з джерелом його походження з України (прибуток від здійснення операцій із торгівлі корпоративними правами ТОВ «Металотехніка») у загальній сумі 6 050 000,00 доларів США не утримало та не сплатило до бюджету податок з такого доходу за ставкою в розмірі 15 відсотків від його суми та за його рахунок на загальну суму 8 740 600 грн. за 2014 рік
З таким висновком податкового органу суд погодитися не може, оскільки відповідно до визначення, наданого у підпункті 14.1.54 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:
а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України;
б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;
в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;
г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;
ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;
д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);
е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;
є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;
ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Особливості оподаткування нерезидентів визначено у пункті 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.
Зокрема, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України наведений у статті 103 Податкового кодексу України.
В силу пунктів 103.1 - 103.4 ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Отже, податковий агент - резидент України, який виплачує дохід нерезиденту країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір, звільняється від оподаткування у разі подання нерезидентом довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує його статус, як нерезидента. При цьому, дозволяється застосовувати звільнення від оподаткування доходів нерезидента, якщо такий нерезидент має право на отримання таких доходів та не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або посередником щодо такого доходу.
Статтею 19 Закону України «Про міжнародні договори України» передбачено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.
Аналогічні положення закріплені і в пункті 3.2 статті 3 Податкового кодексу України.
Так, з 01.01.2014 року в Україні діє Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, що ратифікована Україною Законом № 412-VII від 04.07.2013 року.
Згідно статті 13 Конвенції доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
Доходи від відчуження рухомого майна, що формує частину майна постійного представництва, яке підприємство Договірної Держави має в іншій Договірній Державі, які включають такі доходи від відчуження такого постійного представництва (окремо чи в сукупності з цілим підприємством), можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
Доходи від відчуження морських або повітряних суден, що експлуатуються у міжнародних перевезеннях підприємством Договірної Держави, або рухомого майна, що стосується експлуатації таких морських або повітряних суден, оподатковуються тільки в цій Договірній Державі.
Доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у попередніх пунктах цієї статті, оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно.
Щодо можливого застосування, на думку податкового органу, ст.7 Конвенції суд відноситься критично, оскільки Позивачем було отримано індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 17.05.2018 за вих.№2205/6/-99-15-02-02-15/ІПК відповідно до якої, податковий орган зазначає, що згідно з положеннями п.4 ст.13 Конвенції доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, є предметом розгляду ст.13 Конвенції, але не підпадають під дію пунктів 1, 2 та 3 цієї статті.
Зі змісту вказаної консультації слідує, що наведене зумовлено тим, що кожен із наведених пунктів ст.13 Конвенції має свої особливості:
положення п.1 регулюють оподаткування нерухомого майна, перелік якого наведений у статті 6 Конвенції»;
п.2 застосовується оподаткування доходів від відчуження рухомого майна, що формує частину майна постійного представництва, яке підприємство Договірної Держави має в іншій Договірній Державі. Враховуючи те, що визначення поняття «майно» у конвенції не наводиться, то згідно до ч.2 ст.3 останньої, під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою застосовується значення за законодавством України.
За інформацією платника наведеною у його запиті, компанії-нерезиденти відчужували належні їм на праві власності корпоративні права товариства-резидента України. Такі корпоративні права не могли формувати частину майна постійного представництва;
п.3 визначає особливості оподаткування доходів щодо операцій із морськими повітряними суднами тощо.
Отже, відповідно до положень п.4 ст.13 Конвенції доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у попередніх пунктах цієї статті, оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно.
Таким чином, податковий орган в індивідуальній податковій консультації наданій Позивачу робить висновок, що доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження корпоративних прав є предметом розгляду п.4 ст.13 Конвенції, не формують частину майна постійного представництва, а операції по такому відчуженню оподатковуються тільки на території Республіки Кіпр.
За загальним правилом, яке закріплено в статті 7 «Прибуток від підприємницької діяльності» і статті 13 «Доходи від відчуження майна» Конвенції, право оподатковувати прибуток від підприємницької діяльності та доходи від відчуження майна (крім нерухомого майна) виникають в договірній державі, яка не є країною резиденції певної особи, в тому випадку, якщо відповідна особа здійснює діяльність в такій країні через постійне представництво.
Проте, в зазначеній індивідуальній податковій консультації від 17.05.2018 за вих.№2205/6/-99-15-02-02-15/ІПК наданій позивачу, податковий орган звернув увагу, що у разі застосування п.4 ст.13 Конвенції, відповідно до якої в конкретному випадку операції по відчуженню корпоративних прав оподатковуються тільки на території Республіки Кіпр, положення ст. 7 «Прибуток від підприємницької діяльності» застосовуватись не будуть.
Статтею 20 Конвенції передбачено, що види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їхнього виникнення, про які не йде мова у попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються тільки в першій згаданій Державі.
Згідно наданих до контролюючого органу Розрахунків (звітів) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України Додаток ПН до рядка 17 Податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік, ПАТ «ПІВДГЗК» при виплаті нерезидентам-компаніям «TROSILIA HOLDINGS LTD» та «FABCREST LIMITED» у 2014 році доходів із джерелом їх походження з України за корпоративні права ТОВ «Металотехніка» податок на доходи нерезидента по ставці 15 % не нараховувало, не утримувало та не сплачувало до бюджету, а застосовано норми Конвенції (звільнення від оподаткування) згідно з пунктом 1 статті 20 «Інші доходи» Конвенції, відповідно якої - види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їхнього виникнення, про які не йде мова у попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються тільки в першій згаданій Державі.
Тобто, пунктом 1 статті 20 Конвенції закріплено право на оподаткування доходів виключно за Кіпром.
У відповідності до статті 21 Конвенції, якщо резидент Договірної Держави одержує дохід, який згідно із положеннями цієї Конвенції може оподатковуватись в іншій Договірній Державі, перша згадана Держава дозволить вирахувати з податку на дохід цього резидента суму, що дорівнює сумі податку на дохід, сплаченій в цій іншій Державі. Такі вирахування у будь-якому випадку не повинні перевищувати ту частину податку з доходу, розраховану до надання вирахування стосовно доходу, який може обкладатись податком в цій іншій Державі.
Якщо відповідно до будь-якого положення Конвенції одержаний дохід, яким володіє резидент Договірної Держави, звільнено від податку у цій Державі, така Держава може під час нарахування суми податку на залишок доходу такого резидента, взяти до уваги звільнений від податку дохід.
З огляду на зміст і сторони Конвенції, її зміст полягає в тому, що сторони (договірні держави) погоджуються добровільно обмежити свої права на оподаткування тих чи інших доходів (податковий суверенітет).
В тому випадку, коли конвенція встановлює, що певні доходи можуть оподатковуватись виключно в одній державі, то інша держава повинна утриматись від оподаткування відповідного доходу. З цієї точки зору, право на оподаткування доходів, яке закріплено Конвенцією виключно за Кіпром. в розумінні пункту 160.2 статті 160 ПК України, становить виключення, за якого податок на доходи нерезидентів в Україні стягуватись не повинен.
У позивача на час виплати доходу нерезидентам було в наявності, а в подальшому і надано контролюючому органу під час проведення перевірки:
Судом встановлено, що компанії «TROSILIA HOLDINGS LTD» і «FABCREST LIMITED» є резидентами Республіки Кіпр, що підтверджено сертифікатами податкової резиденції, з якою укладено міжнародний договір, і така особа володіє не лише правом на отримання доходу, а і визначає подальшу економічну долю доходу, суд, з урахуванням норм чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства, робить висновок про те, що у позивача відсутній обов'язок утримувати податок зі здійснених виплат з доходу з джерелом його походження з України, отриманих нерезидентами від провадження господарської діяльності.
Щодо кваліфікації податковим органом дій фізичних осіб-громадян України, вчинених на підставі довіреностей та прирівнюючи їх дії до ознак постійного представництва компаній TROSILIA HOLDINGS LTD та «FABCREST LIMITED» згідно зі ст.7, 13 та пунктами 1, 2 статті 5 Конвенції, то суд виходить із того, що відповідно до ст.5 Конвенції, термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства. Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів. Будівельний майданчик, або складальний або монтажний проект, чи пов'язана з таким майданчиком або проектом наглядова діяльність утворюють постійне представництво, лише якщо вони існують більше ніж дванадцять місяців.
Незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
Відповідно до п.4 ст. 5 Конвенції незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Таким чином, в розумінні Конвенції «постійне представництво» визначається за сукупності правових ознак, які можуть прямо чи опосередковано вказувати, що дії фізичних осіб по купівлі-продажу корпоративних прав вчинені на підставі довіреностей та місце їх роботи (діяльності) можуть розцінюватися як постійне місце діяльності компаній «TROSILIA HOLDINGS LTD» і «FABCREST LIMITED», через яке останні повністю або частково здійснюють свою підприємницьку діяльність.
Проте, суд критично відноситься до твердження Відповідача, оскільки відповідно до доказів долучених до матеріалів справи Відповідачем, зокрема пункту 12 листа Податкового департаменту Головного управління міжнародного підрозділу з податкових справ Міністерства фінансів Республіки Кіпр справа №T.D.3.10.43.2/A V.115 P.529 від 03.11.2017 слідує, що компанія «FABCREST LIMITED» є податковим резидентом на Кіпрі на тій підставі, що управління та контроль компанії здійснюється на Кіпрі Правлінням Директорів компанії, а відповідно до пункту 2 листа Податкового департаменту Головного управління міжнародного підрозділу з податкових справ Міністерства фінансів Республіки Кіпр справа №3.10.43.2/А V.80 Р.422 від 20 вересня 2016 будь-яка діяльність/рішення стосовно діяльності компанії «TROSILIA HOLDINGS LTD» управляють її директори за адресою зареєстрованого офісу компанії: Арх.Макаріу ІІІ Ав., 155, Протеас Хаус, кв.5, 3026, Лімасол, Кіпр.
Виходячи з вищенаведеного, відсутні законодавчо визначені підстави для утримання позивачем податку з доходів нерезидентів в розмірі 15% при здійсненні виплат у вигляді доходу з джерелом його походження з України (прибуток від здійснення операцій із торгівлі корпоративними правами ТОВ «Металотехніка») на користь «TROSILIA HOLDINGS LTD» та «FABCREST LIMITED».
Самостійною підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення є не врахування строків давності при визначенні Позивачу податкового зобов'язання та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) оскільки, відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 ПК України, контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об'єктом оподаткування є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податків, зазначених у пункті 153.3 статті 153, статті 160 цього Кодексу, несуть платники податку, які здійснюють відповідні виплати (п. 152.8 статті 152 ПК України).
Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК (в редакції чинній з 01.01.2017р.) визначено строки давності та порядок їх застосування, в тому числі: контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Випадки, коли строки давності, визначені пунктом 102.1 ст. 102 ПК України, не застосовуються, передбачені п.102.2. ст.102 ПК України: коли податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов'язання, не було подано; коли посадову особу платника податків (фізичну особу - платника податків) засуджено за ухилення від сплати зазначеного грошового зобов'язання або у кримінальному провадженні винесено рішення про його закриття з нереабілітуючих підстав, яке набрало законної сили.
Відтак, ПК України чітко визначено, граничні періоди, за які можуть проводитися перевірки платників податків, які обмежуються 1095 днями після останнього дня граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань.
З вищезазначеного слідує, що встановлений у п.102.1 ст.102 ПК строк давності 1095 днів обмежує не загальну тривалість (кількість днів) перевірки, а обмежує період перевірки - не пізніше 1095 днів, що настає за граничного строку сплати грошових зобов'язань останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
Відповідно до п. 31.1 і п. 31.3 ст. 31 ПК України, строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов'язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному додатковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно. Момент виникнення податкового обов'язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою. Строк сплати податку та збору встановлюється відповідно до податкового законодавства для кожного податку окремо.
Виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк (п. 38.1 ст. 38 ПК України).
Пунктом 14.1.39 ст. 14 ПК України визначено, що грошове зобов'язання платника податків - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п. 14.1.265 ст. 14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Таким чином, штрафна санкція, яка є складовою грошового зобов'язання платника податків, пов'язана з порушенням платником податків вимог податкового законодавства.
Виходячи зі змісту поняття штрафної санкції (фінансової санкції, штрафу), наданому у п. 14.1.265 ст. 14 ПК України, можна дійти до висновку про те, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків, які відповідно до ст. 114 ПК України відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов'язань, визначеним ст. 102 цього Кодексу, застосовуються у строк 1095 днів до дня прийняття рішення про застосування штрафних санкцій за податкове правопорушення, якщо воно було скоєно у цей строк (1095 днів).
Статтею 160 ПК України (чинній на момент виникнення спірних взаємовідносин) регламентовано особливості оподаткування нерезидентів, зокрема: будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею, в тому числі і прибуток від здійснення операцій із торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм цього розділу.
За таких обставин, суд зазначає про правильність формування позивачем показників податкового обліку.
За умовами контракту виконавець зобов'язується розробити за завданням Замовника технічну документацію по об'єкту: «Реконструкція хвостового господарства та оборотного водопостачання для підтримки і потужності комбінату Хвостосховище «Перша карта» (реконструкція «Об'єднаного» хвостосховища). Нарощування дамб вище відм. + 146,0м. Будівництво вузла згущення», а саме технологічну частину робочої документації, а Замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконані роботи.
Оплата за виконані роботи проводиться Замовником в наступному порядку: - Замовник перераховує 50% від вартості робіт зазначеної в п.2.1 договору протягом 15 календарних днів з моменту підписання Контракту для виконання 1-го етапу робіт, але не раніше отримання від Виконавця довідки, яка підтверджує факт того, що Виконавець є резидентом Федеративної Республіки Німеччина: 20% від вартості робіт протягом 15 календарних днів з моменту підписання акт виконаних робіт по II етапу 15% протягом 15 календарних днів з моменту підписання акту виконаних робіт по III етапу: - 15% від вартості робіт протягом 15 календарних днів з моменту підписання акту виконаних робіт та передачі підсумкових матеріалів Замовнику.
Відповідно підпункту 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 ПК України, інжиніринг - надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації і а авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також падання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами).
Згідно з підпунктом «г» 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи. отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема: доходи від інжинірингу.
У відповідності до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України «Застосування правил міжнародної о договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку...».
Згідно пункту 103.2 статті 103 ПК України «особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами її пункту 103.4 цієї статті».
Згідно пункту 103.4 статті 103 «підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України».
Згідно пункту 103.5 статті 103 довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
ПАТ «ПІВДГЗК» надано під час проведення перевірки:
-оригінал (за формою згідно законодавства Федеративної Республіки Німеччина) Довідки - підтвердження статусу податкового резидента з метою з звільнення від сплати податків відповідно до Угоди про уникнення подвійного оподаткування між Федеративною Республікою Німеччина та Україною, яка підтверджує, що Компанія «Engineering Dobersek Gmbh» (індивідуальний номер платника податків 121/5718/4090, ідентифікаційний номер DE120493479) є резидентом Федеративної республіки Німеччина та її доход підлягає звільненню від оподаткуванню. Довідка видана 17.03.2014р. Податково-фінансовим відомством Менхенгладбах, скріплена офіційною печаткою цього відомства та підписана співробітником Податково-фінансового відомства пані Кенінг. Головним фінансовим управлінням Рейну-Вестфалії 18.03.2014р. за №417/14 засвідчено справжність підпису пані Кенінг і підтверджено, що вона має право видавати Довідку. Підпис особи, яка підписала офіційний документ, займану посаду а також відбиток печатки/штампу/ засвідчено штампом «Апостиль» (Гаазька Конвенція від 5 жовтня 1961 року) та підписом інспектора окружного управління Дюссельдорфу Мейс 25.05.2014р. за №636/2014. Переклад на українську мову здійснено відповідно до чинного законодавства України.
-оригінал (за формою згідно законодавства Федеративної Республіки Німеччина) Довідки - підтвердження статусу податкового резидента з метою з звільнення від сплати податків відповідно до Угоди про уникнення подвійного оподаткування між Федеративною Республікою Німеччина та Україною, яка підтверджує, що Компанія «Engineering Dobersek Gmbh» (індивідуальний номер платника податків 121/5718/4090, ідентифікаційний номер DE120493479) є резидентом Федеративної республіки Німеччина та її доход підлягає звільненню від оподаткуванню. Довідка видана 18.01.2017р. Податково-фінансовим відомством Менхенгладбах, скріплена офіційною печаткою нього відомства та підписань співробітником Податково-фінансового відомства пані Кенінг. Підпис особи, яка підписала офіційний документ, займану посаду а також відбиток печатки/штампу/ засвідчено штампом «Апостиль») (Гаазька Конвенція від 5 жовтня 1961 року) та підписом інспектора окружного управління Дюссельдорфу Мейс 20.03.2017р. за №697/2017. Переклад на українську мову здійснено відповідно до чинного законодавства України.
Відповідно пункту 1 статті 21 «Інші доходи», Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно (дата підписання: 03.07.1995р., дата ратифікації Україною 22.11.1995р., дата набрання чинності для України: 04.10.1996р.) (далі - Угода) види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Угоди, підлягають оподаткуванню тільки в цій Державі.
При виплаті доходу у вигляді «інжинірингу» нерезиденту - компанії «Engineering Dobersek Gmbh», (Німеччина) ПАТ «ПІВДГЗК» не нараховувало, не утримувало та не сплачувало до бюджету податок з доходів нерезидента з джерелом його походження з України по ставці 15%, а скористалося перевагами міжнародного договору (пункт І статті 21 «Інші доходи» Угоди) звільнення від оподаткування, ставка податку 0%, оскільки у останнього відсутній був таких обов'язок у зв'язку з застосуванням норм міжнародного договору.
Підпунктом 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України визначено обов'язок платника податків подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до пункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (утому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов'язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Податковий орган не заперечує факт вчасного (до 10.05.2017 року), правомірного та з дотримання Податкового кодексу України подання податкової декларації з податку на прибуток підприємств за базовий звітний (податковий) період, а також того факту, що неподання Додатку ПН до рядка 23 податкової декларації з податку на прибуток підприємств за І квартал 2017 року не викликало зменшення податкового зобов'язання та ухилення від сплати відповідного податку під час здійснення Позивачем на користь Компанії «Engineering Dobersek Gmbh» (індивідуальний номер платника податків 121/5718/4090, ідентифікаційний номер DE120493479) виплати доходу з джерелом його походження з України, отриманого від провадження господарської діяльності у зв'язку з застосуванням податковим агентом відповідної норми Конвенції.
Також, суд звертає увагу, що податковим органом перевіркою не встановлено завищення суми податкових зобов'язань по податку на прибуток з доходу нерезидента та не винесено окремого податкового повідомлення-рішення, яке б підтверджувало ухилення Позивача від сплати податку на прибуток під час виплати доходу Компанії «Engineering Dobersek Gmbh» з джерелом його походження з України.
Судом встановлено, що перевіркою визначення розрахункової вартості одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини протягом 2015-2017 років ПАТ «ПІВДГЗК» здійснено, виходячи з визначення об'єктом оподаткування платою за користування надрами для видобування корисних копалин в 2015-2017р.р. для ПАТ «ПІВДГЗК» обсягу неагломерованого залізорудного концентрату та агломерату, та донараховано податкові зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за вказані роки.
Суд не погоджується з висновками контролюючого органу, оскільки згідно пп.14.1.37 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу, господарська діяльність гірничодобувного підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу XI цього Кодексу - діяльність гірничодобувного підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.
Як було встановлено в ході судового розгляду, кінцевою продукцією ПАТ «ПІВДГЗК» є:
- залізорудний концентрат збагачений;
- агломерат залізорудний.
Згідно пп.14.1.91 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу корисні копалини - природні мінеральні утворення органічного і неорганічного походження у надрах, у тому числі будь-які підземні води, а також техногенні мінеральні утворення в місцях видалення відходів виробництва та втрат продуктів переробки мінеральної сировини, які можуть бути використані у сфері матеріального виробництва і споживання безпосередньо або після первинної переробки.
Відповідно до пп. 252.3 ст. 252 ПК України об'єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством.
Згідно пп. 14.1.37 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність гірничодобувного підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу XI цього Кодексу - діяльність гірничодобувного підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.
Положеннями пп. 14.1.112 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що мінеральна сировина - товарна продукція гірничодобувного підприємства, що є результатом його господарської діяльності з видобутку корисних копалин, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, і за якісними характеристиками відповідає вимогам установлених законодавством стандартів або вимогам договорів.
З 01.04.2014р. до пп.14.1.150 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу внесені зміни щодо визначення терміну «первинна переробка». Так, відповідно із пп.14.1.150 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу (в редакції яка діяла з 01.04.2014 по 01.01.2015), первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничодобувного підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, агломерацію, та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).
З 01.01.2015р. до пп.14.1.150 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу внесені зміни щодо визначення терміну «первинна переробка» шляхом виключення окремих технологічних операцій.
Відповідно до пп. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 ПК України первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничодобувного підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).
Враховуючи вищенаведені норми права, об'єктом оподаткування є обсяг товарної продукції - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у тому числі тієї, що пройшла стадію первинної переробки. Проте, не належить до первинної переробки сировина, яка збагачена фізико-хімічним методом з якісною зміною мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури та руда, що пройшла операції агломерації/грудкування з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами.
У доказах своєї позиції у визначенні об'єкту оподаткування як концентрату та агломерату податковий орган спирається на підпункт 14.1.128 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу, яким встановлено, що обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) - обсяг товарної продукції гірничодобувного підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» обліковується гірничодобувним підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб'єктом господарювання економічної вигоди, пов'язаної з їх використанням, та які складаються з: сировини, призначеної для обслуговування виробництва, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, та адміністративних потреб; готової продукції, що виготовлена на гірничодобувному підприємстві, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом.
Стосовно цього, суд зауважує, що ПАТ «ПІВДГЗК» на відміну від гірничодобувного, як того вимагають норми ПК України, є гірничозбагачувальним комбінатом. Це підприємство, яке поєднує у собі кілька виробництв: добувне, подрібнювальне, збагачувальне та агломерацію. Продукцією добувного виробництва є добута з надр залізна руда, - подрібнювального - подрібнена залізна руда, збагачувального - концентрат, агломерації - виробництво агломерату. Кожне з цих виробництв може бути окремим підприємством зі своїм видом кінцевої готової продукції. Крім того, згідно із згадуваним пп. 14.1.128 Податкового кодексу обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) - обсяг товарної продукції гірничодобувного підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» обліковується гірничодобувним підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб'єктом господарювання економічної вигоди, пов'язаної з їх використанням, та які складаються з: сировини, призначеної для обслуговування виробництва, та готової продукції. З огляду на зазначене, оскільки активами підприємства є, крім концентрату і агломерату, видобута залізна руда і дроблена залізна руда, суд вважає, що визначення об'єкту оподаткування перевіркою не є правомірним та не базується на нормах законодавства.
Пунктом 252.5 статті 252 Податкового кодексу передбачено, що види товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) визначаються платником рентної плати відповідно до затверджених законодавством переліків видів корисних копалин, а також кодифікації товарів та послуг з урахуванням затверджених платником схем руху товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції, та відповідно до:
- «Переліку корисних копалин загальнодержавного значення», затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 12 грудня 1994 р. № 827 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 28 грудня 2011 р. №1370), які до металевих руд відносять руди чорних металів, до яких, у свою чергу, відносяться залізні руди;
- секції В «продукція добування корисних копалин і розробляння кар'єрів» «Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016:2010» (код 07.10.1 - руди залізні: код 07.10.10 - руди залізні; код 07.10 10 - 00.00 - руди залізні).
Позивачем з огляду на норми пп. 14.1.91, пп. 252.3, пп. 14.1.37, пп. 14.1.112, пп. 14.1.150, пп. 14.1.128 з урахуванням схем руху видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції,- визначив об'єктом оподаткування рентною платою за користування надрами обсяг дробленої залізної руди (переділ «Дроблення руди»), а базою оподаткування - вартість обсягів дробленої руди. Ціна одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини обчислена за розрахунковою вартістю за формулою відповідно до п.252.16 ст.252 Податкового кодексу.
Таким чином, суд вважає, що перевіркою здійснено перерахунок розрахункової вартості одиниці видобутої корисної копалини (залізорудного концентрату та агломерату) в 2015-2016 роках згідно з переділом «Збагачення-виробництво концентрату» на підставі помилкового визначення об'єктом оподаткування обсягу виробленого ПАТ «ПІВДГЗК» концентрату та агломерату.
Окрім цього, суд звертає увагу на те, що до фізичних (фізико-хімічних) процесів відносяться подрібнення, розмелювання, магнітна сепарація, гравітаційна сепарація, флотація, просівання, сортування, агломерація порошків (наприклад, спіканням чи грудкуванням) у зерна, гранули чи брикети (з доданням або без додання невеликих кількостей зв'язувальних речовин), сушіння, кальцинування, випалення до окислювання, відновлення або намагнічування руди і т.д. (крім випалення з метою сульфатизації, хлорування і т.д.).
З цього витікає, що у 2015-2017 р.р. відповідно до норм законодавства об'єктом оподаткування при добуванні залізної руди є обсяг добутої подрібненої руд, оскільки з 01.01.2015 операції її збагачення не належать (у розумінні Податкового кодексу) до первинної переробки і не можуть враховуватись під час визначення оподатковуваної продукції гірничого підприємства.
Також, з матеріалів справи вбачається, що ПАТ «ПІВДГЗК» був отриманий експертний висновок «Криворізького національного університету» (КТУ): на ПАТ «ПІВДГЗК» розподіляється на два основних види збагачення - первинне (попереднє) та глибоке; для технологічних схем гірничо-збагачувальних комбінатів характерне глибоке збагачення.
Таким чином, кінцевий продукт виробництва - агломераційний концентрат залізної руди та агломерат неможливо віднести до мінеральної сировини, оскільки позивач здійснює не лише первинну переробку мінеральної сировини, а й проводить повний технологічний комплекс заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції - глибоке збагачення.
Також, суд звертає увагу на те, що в згаданому вище експертному висновку «Криворізького національного університету» зазначено, що в процесі глибокого збагачення залізної руди на ПРАТ «ПІВДГЗК» відбуваються наступні якісні зміни:
- підвищується вміст корисного компонента більш ніж в 2 рази;
- змінюється фракційний склад продуктів, що перероблюються;
- змінюється структура і текстура мінеральних комплексів, у зв'язку з тим, що при подрібненні відбувається зміна форми частинок, створення в їх обсязі нових систем тріщин, зняття залишкових напруг, зміна щільності розміщення дислокацій і як наслідок зміна їх механічних властивостей;
- відбуваються хімічні зміни на поверхні мінералів, що ведуть до утворення нових сполук і вивільнення газоподібної фази СО2;
- змінюється кристалографічна структура з однієї поліморфної фази в іншу, так як відбувається декристалізація і аморфізація кварцу, внаслідок чого на його поверхні утворюються шари з порушеною кристалічною решіткою (аморфні шари), товщиною до 0,002 мм;
- утворюються поверхні з вільними валентностями, що сприяє утворенню мономолекулярних плівок на поверхні мінералів;
- змінюються абсорбційні та електричні характеристики поверхні мінералів.
Додатково суд звертає увагу, що Позивач з метою отримання роз'яснення механізму обчислення рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, звертався до Державної фіскальна служби України із запитом про надання консультації.
У вищезазначеному запиті Позивач просив у відповідності до ст. 52 Податкового кодексу України надати індивідуальну податкову консультацію щодо механізму обчислення рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин гірничо-збагачувальними підприємствами з 01.01.2015 р. відповідно до змін в Податкового кодексу України внесених Законом України №71-VIII 28.12.2014 р. та надати роз'яснення щодо правомірності визначення підприємством у якості об'єкту оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин виключно обсягу товарної продукції у вигляді корисних копалин, що пройшли лише первинну переробку мінеральної сировини.
На адресу Позивача надійшла відповідь Державної фіскальної служби України від 09.04.2015 р. № 7577/6/99-99-15-04-01-15, щодо надання консультацій на запит Позивача.
Позивач не погодився із зазначеною консультацією, як з такою, що суперечить нормам та змісту Податкового кодексу України та звернувся з позовом до Дніпропетровського окружного адміністративного суду про визнання протиправною індивідуальної податкової консультації від 09.04.2015р. № 7577/6/99-99-15-04-01-15.
Позивачу стосовно визначення об'єкта оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин від 09.04.2015 №7577/6/99-99-15-04-01-15 28.04.2017 надано нову індивідуальну податкову консультацію №9418/6/99-99-12-03-04-15 від 28.04.2017.
Позивач повторно не погодився із податковою консультацією, як з такою, що суперечить нормам та змісту Податкового кодексу України та звернувся з позовом до Дніпропетровського окружного адміністративного суду про визнання протиправною індивідуальної податкової консультації від 28.04.2017 року №9418/6/99-99-12-03-04-15.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2017 року у справі №804/4033/17 позов ПАТ «ПІВДГЗК» задоволено у повному обсязі та скасовано індивідуальну податкову консультацію від 28.04.2017 року №9418/6/99-99-12-03-04-15, ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року у справі №804/4033/17 апеляційну скаргу ДФС України - залишено без задоволено а постанову суду першої інстанції - без змін.
Обґрунтовуючи судові рішення у справах №804/5808/15 та №804/4033/17 суди виходили з того, що «….об'єктом оподаткування є саме мінеральна сировина - руда залізна, а кінцевий продукт виробництва гірничо-збагачувального підприємства (концентрат та агломерат залізорудний) не можливо віднести до мінеральної сировини та визначити як об'єкт оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин.
При цьому, до первинної переробки (збагачення) відноситься сировина, яка пройшла сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).
Не належить до первинної переробки сировина, яка збагачена фізико-хімічним методом з якісною зміною мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури та продукція, що пройшла операції агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами….».
З вищезазначеного випливає висновок про те, що під час глибокого збагачення відбуваються зміни мінеральної форми корисних копалин, їх кристалохімічної структури, тобто процеси, які не включаються до визначення первинної переробки підпунктом 14.1.150 ПК України, оскільки процес первинної переробки руди ПАТ «ПІВДГЗК» завершується на стадії класифікації (сортування) руди а подальший процес переробки руди у концентрат та агломерат можна охарактеризувати, як глибоке збагачення руди, що не входить до первинної переробки.
З метою перевірки правильності визначення, повноти нарахування та своєчасності сплати податків, Дніпропетровським управлінням Офісу ВПП ДФС надано Позивачу запити щодо надання документів.
Як зазначає відповідач в акті перевірки від 29.01.2018р. №11/28-10-46-17/00191000 позивачем не надано документи до перевірки, які запитувались.
З таким висновком податкового органу, суд не може погодитися у зв'язку з наступним.
Додатково від позивача надійшли копії запитів Офісу великих платників податків ДФС про надання документів наданих позивачу в рамках планової перевірки та відповідей на ці запити, в тому числі реєстри переданих документів на 151 аркуші.
Згідно з п.п.16.1.5 п.16.1 ст. 16 ПК України, передбачений обов'язок платника податків подавати документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів лише на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством). У письмовій вимозі обов'язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.
Підпунктом 16.1.7. п. 16.1. ст. 16 ПК України визначено, що платник податків зобов'язаний подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством України.
Порядок надання платниками податків документів контролюючим органам саме під час перевірок врегульовано ст. 85 Податкового кодексу України, відповідно до п.85.1 ст. 85 ПК України встановлена пряма заборона витребування документів від платників податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених чим Кодексом
Надання інформації разом з підтверджуючими документами в інших, «позапровірочних» випадках регулюється ст. 73 Кодексу. В обхід цих норм працівники контролюючих органів діяти не можуть, оскільки, згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції, органи державної влади зобов'язані діяти лише на підставах, в межах повноважень та в порядку, передбачених Конституцією та законами України.
Відповідно до п.85.2 ст.85 Податкового кодексу платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктом 85.4 ст.85 Податкового кодексу встановлено, що при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Крім того, п.85.8 ст.85 Податкового кодексу встановлено, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Аналізуючи чинне законодавство, суд вважає за необхідне зазначити, що право вимоги документів під час перевірки не є абсолютним. З огляду на те, що, вимагаючи надання копій документів під час перевірки, фіскальний орган в силу п.85.2, п.85.4 ст.85 Податкового кодексу України зобов'язаний аргументувати у зв'язку із якими порушеннями вимагаються копії, оскільки відповідне право контролюючим органом може бути реалізовано виключно щодо документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки та свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що при проведенні планової документальної перевірки посадовими особами позивача, перевіряючим в повному обсязі були надані всі первинні документи, обов'язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, які, в свою чергу, належать або пов'язані з предметом даної перевірки, які є підставою для формування податкового обліку, що підтверджується підписаними з обох сторін реєстрами первинних документів, наданих ПАТ «ПІВДГЗК» в ході перевірки посадовими особами контролюючого органу.
Відповідно до п.7 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року, №265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з купівлі-продажу іноземної валюти) повинні подавати до органів державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв'язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам'яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам'яті модемів, які до них приєднані.
В свою чергу, відповідно п.3.1.2 Вимог щодо створення контрольної стрічки в електронній формі у реєстраторах розрахункових операцій та модемів для передачі даних та Порядку передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів державної податкової служби, затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012, № 1057, РРО з модемом має забезпечувати блокування проведення розрахункових операцій у разі, зокрема, неможливості передачі контрольно-звітної інформації до сервера обробки інформації протягом 72 годин.
Аналіз наведених положень дає підстави для висновку суду, що ПАТ «ПІВДГЗК» не вчинено порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині не подання до органів ДФС копії розрахункових документів з реєстратора розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв'язку засобами.
Податковим органом було проведено перевірку, книг обліку розрахункових операцій, зареєстрованих на РРО винесені зауваження щодо порядку ведення книг Позивача, а саме:
- під час тимчасової несправності чи відсутності електроенергії були проведені розрахунки з покупцями із застосуванням розрахункових квитанцій на загальну суму 3 148,27грн., про що зроблені записи у розділі 3 книги обліку розрахункових операцій «Облік розрахункових квитанцій», а запис в розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» зроблено після відновлення роботі РРО,
На підтвердження обставин, якими обґрунтовано позовні вимоги клопотанням від 01.10.2018р. №52-70/8424 позивачем було долучено до матеріалів справи прибуткові касові ордери за 2014-2017 роки.
Відносини, що виникають у сфері ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою, регулюються Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004р. № 637 (далі - Положення).
Пунктом 1.2 Положення визначено, що оприбуткуванням готівки є проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО).
Згідно з пунктом 7.15 Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (розрахункової книги (далі - РК)), визначено в пункті 2.6 цього Положення.
З огляду на вищенаведене, суд зазначає, що оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци 2, 3 пункту 2.6 Положення).
Судом проведено системний аналіз правових норм з яких вбачається, що у разі проведення готівкових розрахунків з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 Положення оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у касовій книзі. У випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.
Відповідно до ст. 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п. 1.2 Положення, книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Разом з тим, відповідно до пункту 6 глави 4 розділу II Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 28.08.2013р. № 417 (в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних відносин), використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає: наявність книги ОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО; підклеювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках книги ОРО; щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо; у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій; ведення обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, а також перевірок конструкції та програмного забезпечення РРО у відповідному розділі книги ОРО.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що оприбуткуванням готівки для позивача є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО; в свою чергу, облік зазначених коштів у книзі обліку розрахункових операцій передбачає підклеювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках такої книги та щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків.
Водночас суд звертає увагу, що в спірному випадку не внесення даних про розрахункові операції до книги обліку розрахункових операцій, не є порушенням п. 2.6. глави 2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», а саме не оприбуткування готівки, а лише свідчить про порушення порядку ведення книги обліку розрахункових операцій, оскільки об'єктивною стороною такого правопорушення як неоприбуткування готівки є приховування виручки, тоді як проведення готівкових коштів через РРО із роздрукуванням фіскальних чеків, Z-звітів вклеєних в книги обліку розрахункових операцій є свідченням їх занесення до фіскальної пам'яті, що виключає приховування відповідної суми виручки.
Готівкові кошти фактично оприбутковано підприємством, оскільки вони проведені через зареєстрований та опломбований в установленому законом порядку реєстратор розрахункових операцій, відображені у фіскальній пам'яті РРО, а також на роздрукованих і збережених фіскальних звітах, вклеєних в книги обліку розрахункових операцій.
До того ж вказані готівкові кошти відображені в облікових документах: прибуткових касових ордерах, касовій книзі, а також в звітності підприємства, а самі недоліки в заповнені КОРО, якщо це не призвело до приховування коштів чи не відображення їх в повному обсязі в обліку не може мати наслідком застосування до суб'єкта господарювання санкцій за неорибуткування готівки.
Окремо суд звертає увагу щодо несвоєчасного оприбуткування сум готівкових коштів у сумах 217,97 грн., 1410,65 грн. 1519,60 грн., про які йдеться мова в акті перевірки та які Відповідач вважають неоприбуткованими. Слід зазначити, що самі по собі поняття «несвоєчасне» та «взагалі неоприбуткування» готівкових коштів несе в собі різний один від одного смисловий зміст. З цього приводу слід добавити, що як передбачено п. 1.2 Постанови Правління Національного банку України від 5 грудня 2004 року N 637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (далі Положення 637) оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
Більш того, суд дослідивши матеріали справи встановив, що всі операції, які не пройшли через касовий апарат, були зафіксовані в розділі 4 книги ОРО, з обґрунтуванням причин не внесення інформації в РРО, додатково у розділі 3 книги ОРО по кожному випадку зроблені записи на підставі чого здійснювалися розрахунки та Z- звіти були зроблені після відновлення роботи РРО.
П. 2.6 Положення 637 встановлено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (удень одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
За нормами п.4.9 розділу ІІ Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 28.08.2013р. № 417 (в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних відносин) визначено, що у розділі 3 книги ОРО, зареєстрованої на РРО, обліковуються розрахункові квитанції, використані під час відключення електроенергії або в період ремонту РРО. Графи 1-5 заповнюються до початку використання розрахункової книжки, графи 6-8 - до початку реєстрації розрахункових операцій за допомогою РРО після відновлення постачання електроенергії чи встановлення РРО після ремонту.
В результаті проведення перевірки подання ПАТ «ПІВДГЗК» податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку здійснено у відповідності з «Порядком заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» (далі - «Порядок про Податковий розрахунок»), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 № 1020. (далі - Наказ ДПА від 24.12.2010р. № 1020)
Проте, аналізуючи чинне законодавство України суд відзначає, що посилання в тексті Акту перевірки від 29.01.2018р. №11/28-10-46-17/00191000 на Наказ ДПА від 24.12.2010р. №1020 є неправомірним, оскільки вказаний нормативно-правовий акт втратив чинність на підставі Наказу Міністерства доходів і зборів №49 від 21.01.2014р., який в свою чергу втратив чинність на підставі Наказу Міністерства фінансів №4 від 13.01.2015р.. Вказаними нормативно правовими актами було затверджено «Порядок про Податковий розрахунок» у новій редакції.
Тобто, в період з 21.01.2014р. по 13.05.2015р. питання подання податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку було врегульовано «Порядком про Податковий розрахунок», затвердженим наказом Міністерства доходів і зборів № 49 від 21.01.2014р., а з 13.01.2015р. вказане питання регулюється «Порядком про Податковий розрахунок», затвердженим Наказом Міністерства фінансів № 4 від 13.01.2015р..
В акті перевірки від 29.01.2018р. № 11/28-10-46-17/00191000 Відповідачем зроблено наступні висновки:
- встановлено допущення помилок у податкових розрахунках ПАТ «ПІВДГЗК за ф.1-ДФ, в яких зазначені помилки, які не призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов'язань платника податку а саме: зазначені помилки надійшли стосовно померлих фізичних осіб протягом І, II, III, IV кв.2014р., І, II, ІІІ, ІV кв.2015р., І, II, III, IV кв.2016р., І, II кв. 2017р.;
- встановлено допущення помилок у податкових розрахунках за ф.1-ДФ в яких зазначалися помилки, які призвели до зміни платника податку, за І, ІІ, ІІІ, ІV кв. 2014р., II, ІІІ кв. 2015р., III, IV кв. 2016р., І кв. 2017р. а саме допущено помилки у податкових номерах фізичних осіб, в результаті яких відсутня можливість ідентифікувати відповідну фізичну особу.
Суд вважає, що данні висновки контролюючого органу не відповідають фактичним обставинам справи з наступних підстав.
Згідно п. 14.1.180, п. 14.1, ст. 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа, яка незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) зобов'язана нараховувати, утримувати та сплачувати вказаний податок до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм.
Відповідно до п. 18.1 ст. 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Згідно п. 51.1 ПК України передбачено, що платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов'язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.
Відповідно до п. 176.2. ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у встановлені строки, для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Суд наголошує, що безпосередньо порядок подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» врегульовано «Порядком про Податковий розрахунок», який діяв у період за який проводиться перевірка контролюючим органом.
Нормами п. 3.1. «Порядку про Податковий розрахунок» передбачено, що реквізити податкового розрахунку заповнюються податковим агентом шляхом заповнення у графі 2 "Податковий номер або серія та номер паспорта" реєстраційного номеру облікової картки платника податків або серія та номер паспорта фізичної особи.
У відповідності до вимог чинного законодавства ПАТ «ПІВДГЗК» було витребувано і отримано у відповідних фізичних осіб ксерокопії відповідних карток платників податків про реєстраційний номер облікової картки платника податків з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків для можливості здійснення податкового обліку доходів фізичних осіб і надання звітності з цього питання.
Таким чином, суд приходить до висновку, що внесення помилкових даних про номер облікової картки відповідної фізичної особи до податкового розрахунку при наданні звітності з податку з доходів фізичних осіб було викликано не умисними винними діями Позивача, а було спричинено відсутністю нормативно-правового обґрунтування отримання оригіналу номер облікової картки фізичної особи з боку Позивача і низькою якістю ксерокопій вказаного документу, які надавались фізичними особами при працевлаштуванні до підрядних організацій, які виконували роботи на ПАТ «ПІВДГЗК».
Крім того, з приводу застосування до ПАТ «ПІВДГЗК» відповідальності, передбаченої п. 119.2 статті 119 ПК України варто відмітити, що вказана норма передбачає відповідальність податкового агенту за неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов'язань платника податку та/або до зміни платника податку.
Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб на підставі документального підтвердження факту його сплати (пп. 177.5.3 п. 177.5 статті 177 Податкового кодексу України).
При цьому, допущення помилки при зазначенні реєстраційного номеру фізичної особи, яка є працівником ПАТ «ПІВДГЗК» за формою № 1-ДФ не може розцінюватися як порушення, передбачене пп. 2 п. 119.2 статті 119 Податкового кодексу України, оскільки для застосування відповідальності, передбаченої пп. 2 п. 119.2 статті 119 Податкового кодексу України необхідно, щоб відповідне порушення призвело до зменшення та/або збільшення податкових зобов'язань платника податку.
Однак, згідно висновків, наведених у акті перевірки від 29.01.2018р. №11/28-10-46-17/00191000 перевіркою не встановлено зменшення та/або збільшення податкових зобов'язань платника податку і твердження відповідача про порушення ПАТ «ПІВДГЗК» «б» п. 51.1. ст. 51, п. 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та Порядку про Податковий розрахунок, не відповідають дійсності.
Приписами п. 14.1 ст.14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (14.1.36.); доходами є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (14.1.56.); постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (14.1.191.); розумною економічною юридичною (ділова мета) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (14.1.231.).
Згідно з п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПК України, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, окрім іншого, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до п.201.1, 201.4, 201.6 ст.201 ПК України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один із способів, визначених в ті.201.1. ст.201 ПК України; податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця; податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Пунктом 200.1 ст.200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. В свою чергу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з п. 198.1 ст.198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
При цьому, відповідно до п. 198.2, 198.3, 198.6 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за встановленою ставкою, протягом такого звітного періоду, окрім іншого, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 Кодексу).
З аналізу наведених законодавчих приписів вбачається, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. А тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами.
Перевіркою позивача з питання дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з контрагентами-постачальниками за період 2014-2017 роки податковим органом встановлені типові види порушень податкового законодавства, виявлених податковим органом визначено в акті перевірки від 29.01.2018р. №11/28-10-46-17/00191000 відносно порядку ведення податкового обліку господарських операцій, щодо яких у податкового органу виникли сумніви, зокрема:
-щодо недостатньої чисельності працівників (вказаний вид порушення податкового законодавства визначений був у наступних контрагентів Позивача, а саме: ТОВ «РКЕТ», ТОВ «ДОНПРОМПРОЕКТ», ТОВ «ЕКОМ ПЛЮС», ПП «ІНВЕСТДОРСЕРВІС», ТОВ «УКРРОСАЗІЯ», ТОВ «Буд-індустрія», ТОВ «Вуглетехнік», ТОВ «ЕЛЕКТРОРЕСУРС», ТОВ «Ковчег-КР», ТОВ «Реммаркбуд», ПП «СТРОЙ-АРСЕНАЛ», ФОП ОСОБА_19, ТОВ «УГТК», ТОВ «БІЗНЕСРЕМОНТ» ПП «ТЕХБУДАЛЬЯНС», ПП «ТАНДЕМ», ТОВ «НОРИДЖ», ТОВ «КОНСОЛЬ КР», ТОВ «ВОЙЛОК ПЛЮС», ТОВ «АРТ-ГРУПА», ТОВ «ЛІТПРОМ КРИВБАС», ТОВ "ПРОМСПЕЦРЕМБУД", ТОВ «АЛАМАК», ТОВ ПБК «ДНІПРОПРОМСЕРВІС», ТОВ «КРИВОРІЖБУД», ТОВ «РЕМБУДКОЛІЯ», ТОВ «ТЕХСОЮЗ- 2004», ПП «СПЕДКОНТАКТ», ПАТ «ЕЛЕКТРОМАШПРОМСЕРВІС», TOB «РЕМТЕКС», ТОВ ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «ПРОМГРУП», ПП «ТРАНЗИТ-ВЕСТ», ТОВ «ПРОФТЕХІНСТРУМЕНТ»).
Щодо висновку контролюючого органу стосовно неможливості самостійного виготовлення обладнання внаслідок недостатньої кількості основних засобів та штатних працівників у контрагентів, суд зазначає, що такий висновок не відповідає первинним документам, наданим до перевірки у повному обсязі, та долученим до матеріалів справи, є припущенням посадових осіб контролюючого органу, що випливають з даних автоматизованої системи Державної фіскальної служби України ІС «Податковий блок» щодо вартості основних засобів та сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Суду не надано доказів, яким саме чином посадові особи податкової служби розраховували необхідну кількість працівників. Також, як вже було зазначено вище, ПАТ «ПІВДГЗК» не несе відповідальність за порушення порядку здійснення господарської діяльності чи сплати податків своїми контрагентами.
Отже, перевіркою не враховано та представниками відповідача під час судового розгляду справи не спростовано факт виконання робіт підрядними організаціями, які підтверджені первинними документами. За таких обставин, слід вважати, що вказані висновки ґрунтуються на припущеннях, зроблених без посилань на встановлені факти та приписи податкового законодавства України.
Так, такий вид порушення податкового законодавства як відсутність ТТН, які підтверджують ввезення ТМЦ, був виявлений у наступних підприємств-контрагентів , а саме: ТОВ «РКЕТ», ТОВ «ТД АВТОТЕХКОМ», ТОВ «ПРОМБУДКОЛІЯ», ТОВ «АЛЬЯНС ГРУП», ТОВ «ДОНЕЦЬК ЕНЕРГО», ТОВ «ЕКОМ ПЛЮС», ПП «ІНВЕСТДОРСЕРВІС», ТОВ «ТМХ КР», ТОВ «ДІЯЖ», ТОВ «ЕЛЕКТРОРЕСУРС», ТОВ «Мастер Кабель Україна», ТОВ «Реммаркбуд», ТОВ «ТАТЕЛЕКТРОМАШ СЕРВІС», ТОВ ФІРМА «ТЕПЛОТЕХНІК ЛТД», ФОП ОСОБА_19, ТОВ «КОМПАНІЯ ХІМСТАЛЬ», ТОВ «НОРИДЖ», ПВКП «СТАНДАРТ-2000», ТОВ «КОНСОЛЬ КР», ТОВ «ВОЙЛОК ПЛЮС», ТОВ «ЛІТПРОМ КРИВБАС», ТОВ «ДОНЕЦЬКИЙ ЗАВОД ПІДІЙМАЛЬНО-ТРАНСПОРТНОГО ОБЛАДНАННЯ», ТОВ «КОМПОЗИТМОНТАЖ», ТОВ «ШЛЯХПОСТАЧ KP», ТОВ «НАУКОВО ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО АЛЬТЕРГЕОТЕХНОЛОГІЇ», ТОВ «КРОСТ», ТОВ «ІТС», ТОВ «КОМПАШЯ- ШТЕРГАЛ», ТОВ «ЛОТОС- ЕНЕР1ТЯ», ТОВ «СПЕЦ- КОНТАКТ», TOB «РЕМТЕКС», ТОВ ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «ПРОМГРУП», ПП «ТРАНЗИТ-ВЕСТ», ПП «СПЕЦРЕМБУД», ТОВ "ДІКСІ-Д", ТОВ «ЕЛЕКТРОБУДМОНТАЖ», ПП «ОРІОН», ТОВ «ДОНПРОМПРОЕКТ», ПП «ТАНДЕМ», ТОВ «АРТ-ГРУПА», ТОВ «РЕМБУДКОЛІЯ», ТОВ «ЕНЕРГОПРОЕКТБУД», ТОВ «АВТОПРОМСЕРВІС», ТОВ «БУДПРОМ- ЛТД».
Щодо вимоги контролюючого органу стосовно надання транспортних та супровідних документів, суд зазначає, що така вимога безпідставна та не обґрунтована. Так, відповідно до р.1 «Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні», затверджених Наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997р., товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, а товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно із пп. 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.
Разом з тим, вказані правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку, а лише встановлюють права, обов'язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, документи обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання чи продажу товарно-матеріальних цінностей."
Отже, відповідно до Закону "Про автомобільний транспорт" та Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні обов'язок щодо наявності товарно-транспортної накладної покладено на перевізника та його водія. ПАТ «ПІВДГЗК» до зазначеної категорії суб'єктів не відноситься. Таким чином, відсутність товарно-транспортних накладних не пов'язане з дотриманням вимог податкового законодавства, а сама товарно-транспортна накладна не міститься в переліку документів, що визначають право на формування податкового кредиту. При цьому оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то при наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може бути підставою для невизнання податкового кредиту.
Щодо відсутності актів прийняття товару за кількістю та якістю (форми П-6, П- 7) (Вказане порушення податкового законодавства було виявлено у наступних підприємств-контрагентів , з якими ПАТ «ПІВДГЗК» мав відносини в період з 2014 по 2016 р., а саме: ТОВ «ТД АВТОТЕХКОМ», ПП «СИСТЕМАУНІВЕРСАЛ», ТОВ «ТПП ПАРТНЕР», ТОВ «АЛЛХІМ», ТОВ «ПРОМБУДКОЛІЯ», ТОВ «ДОНЕЦЬК ЕНЕРГО» , ПП «ІНВЕСТДОРСЕРВІС», ТОВ «ЕНЕРПРЕД-УКРАЇНА», ТОВ «ІТС»).
Суд зазначає, що діючим в Україні законодавством не передбачено обов'язкового складання актів за формами П-6, П-7.
В свою чергу, умовами типових договорів позивача передбачено, що приймання товару за кількістю та якістю відбувається по Інструкції про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного вжитку по кількості, затвердженою постановою Державного арбітражу Союзу PCP від 16.06.1965р. (№П-6) та Інструкції про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного вжитку по якості, затвердженою постановою Державною арбітражу Союзу PCP від 25.04.1966р. (№П-7) (далі- Інструкції №П-6, №П-7 ), при цьому, в договорі не передбачено документ, що складається при прийнятті товару по кількості та якості.
Більш того, положеннями Інструкцій №П-6, №П-7 передбачено, що обов'язкове складання Акту відбувається у випадку виявлення невідповідності якості, комплектності, маркування поставленої продукції, тари або пакування вимогам стандартів, технічним умовам, кресленням, зразкам (еталонам) договору або відомостям, вказаним в маркуванні чи супровідних документах, що посвідчують якість продукції, або у разі виявлення нестачі продукції, зазначеної у вантажних та супровідних документах (рахунку - фактурі, специфікації, опису, в пакувальних ярликах та ін.).
Таким чином, враховуючи, що в договорі не передбачено документ, що складається при прийманні товару по кількості та якості, також беручи до уваги положення Інструкцій №П-6, №П-7, наявність Акту є обов'язковою лише у випадку виявлення невідповідності якості чи кількості поставленої продукції, ненадання таких документів, не є порушенням податкового законодавства, оскільки дані документи за наслідками господарських операцій з контрагентом позивач не складав, у зв'язку з відсутністю невідповідності по якості і кількості продукції. Також, вказані акти не є первинними документами в розумінні ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та пп.16.1.5 п.16.1 ст.16 ПК України, відтак, у контролюючого органу не було підстав для витребування зазначених документів під час проведення позапланової перевірки, оскільки такі документи не підтверджують та не спростовують правомірність формування податкового кредиту, отже, дані документи не належать та не пов'язані з предметом даної перевірки ПАТ «ПІВДГЗК».
Щодо відсутності відповідальності за правопорушення вчинені підприємствами-контрагентами (у акті висновок щодо порушення податкового законодавства здійснено на підставі актів перевірки, якими були виявлені порушення у контрагентів позивача, а саме: ТОВ «ТД АВТОТЕХКОМ», ТОВ «ТМХ -KP» , ТОВ «БУД-ІНДУСТРІЯ», ТОВ «КАСКАД-КР», ТОВ «РЕММАРКБУД», ПП «ТЕХБУДАЛЬЯНС», ТОВ «ТПП «ПАРТНЕР», ТОВ "НОРИДЖ", ТОВ «ЕКОАУДИТЕКСПЕРТИЗА», ТОВ «КРИВОРІЖБУД», ПАТ «ЕЛЕКТРОМАШПРОМСЕРВІС», ТОВ «ДОНЕЦЬКИЙ ЗАВОД ПІДІЙМАЛЬНО- ТРАНСПОРТНОГО ОБЛАДНАННЯ», ПП «Трансбуд КР», ТОВ ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «ПРОМГРУП», ТОВ «КРИВОРІЖСПЕЦРЕМТРАНС», ТОВ «СОКОЛ-КР», ТОВ ПРОФТЕХІНСТРУМЕНТ»).
Чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів.
Платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов'язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов'язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Такий підхід узгоджується з судовою практикою Європейського Суду з прав людини, зокрема у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Крім того, на недопустимість покладення тягаря негативних наслідків від встановлення протиправності дій контрагента платника податків неодноразово вказав Європейський суд з прав людини, зокрема 9 січня 2007 року у рішенні «Інтерсплав проти України», а також Верховний Суд України, зокрема у постанові № 21-1578 від 13.01.2009 року, висновок якого, в силу частини 5 ст. ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Таким чином платник податків, за умови його необізнаності, не може нести відповідальність за недобросовісні дії свого контрагента, а тим більше перевіряти чи реальною була воля засновників даного підприємства на здійснення господарської діяльності.
Вказаний висновок було підтверджено Європейським судом з прав людини у рішенні від 18.03.2010 року по справі Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії. При цьому у п. 23 даного рішення Європейський суд з прав людини наголошує, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов'язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Втім, зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б.
Отже, враховуючи практику Європейського суду з прав людини, правило індивідуальної відповідальності платника податків чітко закріплено, відповідно, суд приходить до висновку, що добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через будь-які негаразди із його контрагентом.
Щодо безтоварності операції по ланцюгу походження товару (зазначене порушення податкового законодавства було виявлено Відповідачем у наступних підприємств-контрагентів, а саме: ТОВ «РКЕТ», ТОВ «НОРИДЖ», ПП «ТАНДЕМ», ПП «СІСТЕМАУНІВЕРСАЛ», ПВКП «СТАНДАРТ-2000», ТОВ «ДОНЕЦЬК ЕНЕРГО», ТОВ «ЕКОМ ПЛЮС», ТОВ «Буд-індустрія», ТОВ «Вуглетехнік», ТОВ «ДІЯЖ», ТОВ «ЕЛЕКТРОРЕСУРС», ТОВ «Мастер Кабель Україна», ТОВ «Реммаркбуд», ПП «СТРОЙ-АРСЕНАЛ», ТОВ «ТАТЕЛЕКТРОМАШ СЕРВІС», ТОВ ФІРМА «ТЕПЛОТЕХНІК ЛТД», ТОВ «УГТК», ФОП ОСОБА_19, ТОВ «ТПП ПАРТНЕР», ТОВ «НОРИДЖ», ТОВ «ЕКОАУДИТЕКСПЕРТИЗА», ТОВ «ВОЙЛОК ПЛЮС», ТОВ «АРТ-ГРУПА», ТОВ «АЛЛХІМ», ТОВ «ЛІТПРОМ КРИВБАС», ТОВ «ДОНЕЦЬКИЙ ЗАВОД ПІДІЙМАЛЬНО-ТРАНСПОРТНОГО ОБЛАДНАННЯ», ТОВ «КОМПОЗИТМОНТАЖ», ТОВ "ПРОМСПЕЦРЕМБУД", TOB «ТАРКАС», ТОВ «АЛАМАК», ТОВ «РЕМЕКСКАВАТОРМАШ», ТОВ «ІТС», ТОВ «АВТОПРОМСЕРВІС», ТОВ «БУДПРОМ- ЛТД», ТОВ «КОМПАШЯ- ІНТЕРГАЛ», ТОВ «СПЕЦ- КОНТАКТ», ТОВ ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «ПРОМГРУП»).
Суд зазначає, що при перевірці податковим органом, первинні бухгалтерські документи ПАТ «ПІВДГЗК» були охарактеризовані як юридично дефектні, а висновки про нереальність операцій між ПАТ «ПІВДГЗК» та його контрагентами зумовлені відомостями з аналізу ІС «Податковий блок» АС «Перегляд результатів співставлення» про придбання товарів контрагентом ПАТ «ПІВДГЗК» по ланцюгу постачання.
Такі висновки податкового органу суперечать загально правовим принципам, закріпленим в листі Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011р. № 742/11/13-11. Так, при дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. Не є обов'язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов'язань визнання недійсними (у тому числі нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Норми податкового законодавства не пов'язують право платника податку на податковий кредит з проведенням будь-яких аналізів ІС «Податковий блок» АС «Перегляд результатів співставлення» інших учасників по ланцюгу товарообігу.
Практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" є джерелом права, свідчить про те, що коли державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкту, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що вони були безпосередньо залучені до таких зловживань (рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 року у справі "Інтерсплав проти України").
Крім того, покупець товару та послуг не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням контрагентом (або контрагентами у ланцюгу постачання товару) вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, дотримання вимог податкового законодавства, зазнавати певних негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність такого контрагента. Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію.
Лише встановлення судом факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигід може слугувати підставою для негативних наслідків для такого платника. При цьому такий висновок може ґрунтуватись лише на належних та допустимих доказах.
За умови реального здійснення господарської операції, яка призвела до об'єктивної зміни складу активів платника податків - покупця, будь-які порушення іншими учасниками по всьому ланцюгу товарообігу податкового законодавства не можуть бути підставою для позбавлення покупця права на податковий кредит.
Враховуючи вище зазначене, суд приходить до висновку, що контролюючим органом не доведено відсутність реально вчинених господарських операцій ПАТ «ПІВДГЗК».
Щодо використання для висновків акту результатів перевірок контрагентів та висновків актів інших перевірок.
Висновки контролюючого органу щодо порушення ПАТ «ПІВДГЗК» податкового законодавства зроблені виключно на підставі актів перевірок контрагентів є необгрунтованими і не підтвердженими, оскільки перевірятися повинні були взаємовідносини безпосередньо між ПАТ «ПІВДГЗК» та відповідними контрагентами по податковим операціям, щодо яких у представників Офісу ВПП ДФС виникли сумніви.
Також, в акті перевірки контролюючий орган посилається на наявність негативної податкової інформації щодо контрагентів позивача, то суд зазначає про таке
Відповідно до положень ст. 83 ПК України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Отже, в силу приписів пп. 83.1.2 п. 83.1 ст. 83 ПК України податкова інформація є однією, але не єдиною підставою для висновків під час проведення перевірок.
Відповідно до ст. 83 ПК України для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків є: 83.1.1. документи, визначені цим Кодексом; 83.1.2. податкова інформація; 83.1.3. експертні висновки; 83.1.4. судові рішення; 83.1.5. виключено; 83.1.6. інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.
Відповідач мав право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження (п.73.3. ст.73 ПК України).
Із зазначеного суд приходить до висновку, що перелік податкової інформації повинен мати документальний характер, є вичерпний і встановлюється законом, зокрема статтями 72 і 83 ПК України. Поряд з цим, інформація повинна збиратися в порядку, встановленому законом, зокрема ст.ст. 72, 73 ПК України.
Отже, будь-які посилання на податкову інформацію від інших податкових органів, за відсутності інших належних доказів, не є належним обґрунтуванням недоліків в роботі суб'єктів господарювання. У даному випадку відомості, на яких базуються висновки податкової, не є податковою інформацією, адже не віднесені до такої законом (статтями 72, 83 ПК України), зокрема, довідка/акт/лист ДПІ. По-друге, податковим органом не доведено дотримання процедури збору податкової інформації згідно положень ст.ст.72, 73 ПК України, що унеможливлює належне прийняття до уваги останніх.
У довідці Вищого адміністративного суду України від 15.04.2010р. «Про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону «Про податок на додану вартість» роз'яснено, зокрема, що ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку, при цьому такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.
Тобто, в даному випадку платник ПДВ ПАТ «ПІВДГЗК» не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.
Суд вважає за необхідне додатково зазначити, що, як було з'ясовано під час судового розгляду, висновки про заниження доходів та завищення витрат, які враховуються при визначенні об'єкту оподаткування, на підставі висновків попередніх перевірок контрагентів-постачальників є безпідставними, оскільки результати перевірок додатково були оскаржені у судовому порядку.
Щодо відсутності сертифікатів (паспортів) якості (відповідності) на ТМЦ (з приводу вказаного правопорушення контролюючий орган робить висновок про порушення податкового законодавства та відсутності інформації про виробника товару, матеріалів по наступник контрагентам: ТОВ «ПРОМБУДКОЛІЯ», ТОВ «АЛЬЯНС ГРУП», ТОВ «ДОНЕЦЬК ЕНЕРГО», ТОВ «ЕКОМ ПЛЮС», ПП«ІНВЕСТДОРСЕРВІС», ТОВ «ТМХ КР», ТОВ «УКРРОСАЗІЯ», ТОВ «Буд-індустрія», ТОВ «ДІЯЖ», ТОВ «ЕКСІМТРЕЙД», ТОВ «КОМПАНІЯ ХІМСТАЛЬ», ПП «ТАНДЕМ», ПП «СІСТЕМАУНІВЕРСАЛ», ТОВ «ТПП ПАРТНЕР», ТОВ «КОНСОЛЬ КР», ТОВ «ВОЙЛОК ПЛЮС», ТОВ «АРТ-ГРУПА», ТОВ «АЛЛХІМ», ТОВ «ЛІТПРОМ КРИВБАС»,ТОВ «ДОНЕЦЬКИЙ ЗАВОД ПІДІЙМАЛЬНО-ТРАНСПОРТНОГО ОБЛАДНАННЯ», ТОВ «КОМПОЗИТМОНТАЖ», ТОВ "ПРОМСПЕЦРЕМБУД", ТОВ «ШЛЯХПОСТАЧ KP», ТОВ «АЛАМАК», ТОВ «КРОСТ», МПП «НОРМА», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ НВА УКРАЇНА», ТОВ «ІТС», ТОВ «КОМПАШЯ- ШТЕРГАЛ», ТОВ «ЛОТОС- ЕНЕР1ТЯ», ТОВ «СПЕЦ- КОНТАКТ», TOB «РЕМТЕКС», ТОВ ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «ПРОМГРУП», ТОВ «КРИВОРІЖСПЕЦРЕМТРАНС», ТОВ «ПРОГРЕССОР», ПП «СПЕЦРЕМБУД», ТОВ «ПРОФТЕХІНСТРУМЕНТ», ТОВ "ДІКСІ-Д", ТОВ «ЕЛЕКТРОБУДМОНТАЖ», ТОВ «ЕЛЕКТРОБУДМОНТАЖ», ТОВ «ТЕПЛО ЕНЕРГО КОМПЛЕКТ УКРАЇНА», ТОВ «РКЕТ», ТОВ «ДОНЕЦЬК ЕНЕРГО», ТОВ «ДОНПРОМПРОЕКТ», ТОВ «РЕМЕКСКАВАТОРМАШ»).
Стосовно сертифікатів/паспортів якості, то в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вони не є первинними документами, оскільки не засвідчують господарські операції. Сертифікат якості, паспорт продукції тощо, не відносяться до первинних документів та не фіксують факт здійснення господарської операції, крім того вказані документи не використовуються у бухгалтерському та податковому обліках, отже їх відсутність чи наявність не впливає на результати бухгалтерського та податкового обліку. Відповідно до ст. 20 Податкового кодексу України, п. 20.1.6 податкові органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. В акті перевірки відсутнє будь-яке посилання на норми податкового кодексу чи іншого законодавчого акту, згідно яких платник податку повинен зберігати вказані документи та надавати їх до перевірки.
Відповідно до практики Вищого адміністративного суду, наприклад, ухвали від 24.04.2013 у справі № К/800/7466/13, сертифікати (посвідчення) якості не належать до документів, зберігання та надання яких під час перевірок передбачене правилами податкового обліку, а тому їх ненадання на вимогу контролюючого органу не може свідчити про їх відсутність на час одержання товару.
З аналізу даної норми вбачається, що сертифікат відповідності продукції не є первинним документом, який фіксує та підтверджує здійснення платником податку господарської операції.
Крім цього, у відповідності до пп.7 п.6 Положення про державну інспекцію України з питань захисту справ споживачів, затвердженого Указом Президента України від 13.04.2011 №465/2011, перевірка наявності сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання відповідності такої продукції, якщо її віднесено до переліку продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації, належить саме до повноважень Державної інспекції України з питань захисту прав споживачів.
Таким чином, органи ДФС не вправі перебирати на себе повноваження, віднесені до компетенції інших органів виконавчої влади.
Також, суд звертає увагу на те, що, як встановлено судом та зазначено представниками позивача, ПАТ «ПІВДГЗК» надані до перевірки сертифікати або паспорти якості на поставлені товарно - матеріальні цінності. Даний факт підтверджується, в свою чергу, актами приймання-передачі документів, наданих до перевірки та долучених до матеріалів справи. В той же час, як встановлено під час судового розгляду, враховуючи територіальну розгалуженість підприємства, велику кількість контрагентів, поставок, а також значний період перевірки, протягом якого поставлені товари були списані в виробництво, використані або навіть ліквідовані, деякі з сертифікатів якості не збереглися і не повинні були зберігатись в зв'язку з тим, що використані у виробництві, тому до перевірки не надані. В акті перевірки не наведено жодної норми податкового чи іншого законодавства, у відповідності до якої платник податків повинен зберігати паспорти чи сертифікати якості на отриманий товар та надавати його до перевірки в якості підтвердження реальності операцій.
Суд вважає за необхідне зазначити, що в акті перевірки не наведено жодної норми податкового чи іншого законодавства, у відповідності до якої платник податків повинен зберігати паспорти чи сертифікати якості на отриманий товар та надавати його до перевірки в якості підтвердження реальності операцій.
Щодо ненадання дозвільних документів (такий вид правопорушення був виявлений щодо контрагентів, які здійснювали підрядні роботи на об'єктах, що знаходяться на території ПАТ «ПІВДГЗК», а саме: ТОВ «БІЗНЕСРЕМОНТ», ПП «ТЕХБУДАЛЬЯНС», ПП «ТАНДЕМ», ТОВ «КОНСОЛЬ КР», ТОВ «ЕКОАУДИТЕКСПЕРТИЗА», ТОВ «АРТ-ГРУПА», ТОВ «ЛІТПРОМ КРИВБАС», ТОВ «ДОНЕЦЬКИЙ ЗАВОД ПІДІЙМАЛЬНО-ТРАНСПОРТНОО ОБЛАДНАННЯ», ТОВ «ЕНЕРГОПРОЕКТБУД», ТОВ «ТЕХСОЮЗ- 2004», ПП «СПЕДКОНТАКТ», TOB «РЕМТЕКС», ТОВ ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «ПРОМГРУП», ПП «ТРАНЗИТ-ВЕСТ», ТОВ «ПРОГРЕССОР», ТОВ «ЕЛЕКТРОБУДМОНТАЖ», ТОВ «ДНІПРОЕКОНОМРЕСУРСИ»).
З приводу не надання дозволів відповідних організацій, суд зазначає що на виконання робіт підвищеної небезпеки, експлуатації об'єктів, машин, механізмів, обладнання підвищеної небезпеки, слід зазначити, що умовами типових договорів ПАТ «ПІВДГЗК», передбачено: «при укладанні договору підрядник повинен надати у відділ охорони праці та пожежну частину дозволи органів Держнаглядохоронпраці та Держпожежнагляду України на виконання робіт підвищеної небезпеки, експлуатації об'єктів, машин, механізмів, обладнання підвищеної небезпеки»…. «підрядник зобов'язаний керуватися діючою нормативно-правовою документацією у відповідності з об'єктами і змістом робіт, що виконуються, погодженими з замовником маршрутами проїзду транспортних засобів, проходів і переходів персоналу по території замовника до об'єктів на яких виконуються роботи, а також спільними заходами з охорони праці».
Відтак умовами договору передбачено, і суд приходить до висновку, що дозволи органів Держнаглядохоронпраці та Держпожежнагляду України надаються виключно тільки при укладанні договору для перевірки їх наявності у Підрядника. Обов'язкове зберігання, як і перевірка вказаних документів у Підрядника в процесі роботи, Замовником робіт Договором не передбачено В свою чергу, у разі виникнення сумнівів щодо наявності у Підрядника вказаних документів, перевіряючими не запитувалися у контрагента вказані документи в рамках зустрічної звірки.
Щодо неможливості встановлення фактичного виробника ТМЦ (вказаний факт порушення податкового законодавства був виявлений у наступних контрагентів позивача: ТОВ «РКЕТ», ТОВ «ПРОМБУДКОЛІЯ», ТОВ «АЛЬЯНС ГРУП», ТОВ «ДОНЕЦЬК ЕНЕРГО», ТОВ «ДОНПРОМПРОЕКТ», ТОВ «КОМПАНІЯ ХІМСТАЛЬ», ПП «ТАНДЕМ», ТОВ «АРТ-ГРУПА», ТОВ «ЛІТПРОМ КРИВБАС», ТОВ "ПРОМСПЕЦРЕМБУД", ТОВ «РЕМЕКСКАВАТОРМАШ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ НВА УКРАЇНА»).
Аналізуючи чинне законодавство України, суд приходить до висновку, що платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов'язань, адже, поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов'язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків в результаті діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Щодо відсутності довіреностей на отримання ТМЦ, журналу реєстрації довіреностей (даний факт порушення податкового законодавства був виявлений у наступних контрагентів позивача, а саме: ТОВ «ТД АВТОТЕХКОМ», ТОВ «ДОНЕЦЬК ЕНЕРГО», ТОВ «ЕКОМ ПЛЮС», ПП «ІНВЕСТДОРСЕРВІС», ТОВ «ТМХ КР», ТОВ «КОМПАНІЯ ХІМСТАЛЬ», ПВКП «СТАНДАРТ-2000», ТОВ «НОРИДЖ», ТОВ «ВОЙЛОК ПЛЮС» ТОВ «АЛЛХІМ», ТОВ «ДОНЕЦЬКИЙ ЗАВОД ПІДІЙМАЛЬНО-ТРАНСПОРТНОО ОБЛАДНАННЯ», ПП «ТРАНСБУД-КР»).
Сам же наказ Міністерства фінансів України від 30.09.2014р. № 987 набрав чинності з 01 січня 2015 року.
З наведеного слідує, що з 01.01.2015р. на законодавчому рівні виключено обов'язок платника податків вести та зберігати книги обліку виданих довіреностей на отримання матеріальних цінностей.
Крім того, суд звертає увагу на той факт, що Наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2014р. № 987 доповнено пункт 2.5 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704 (із змінами), новим абзацом такого змісту:
«Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.».
Таким чином, суд приходить до висновку, що в періоді, який підлягає перевірці, відповідно до облікової політики встановленої на ПАТ «ПІВДГЗК», повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах ПАТ «ПІВДГЗК» одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором врегульовано картками підписів відповідальних осіб а також те, що на законодавчому рівні не встановлено обов'язку платника податків в обов'язковому порядку вести та зберігати книгу обліку виданих довіреностей на отримання матеріальних цінностей, то вказана обставина (відсутність журналу довіреностей у ПАТ «ПІВДГЗК») не може бути підставою для висновку про порушення останнім податкового законодавства, що могло призвести до завищення суми податкового кредиту та завищення суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню.
Щодо відсутності законних джерел походження ідентифікованого товару (з цього питання правопорушення податкового законодавства встановлено у наступних контрагентів ПАТ «ПІВДГЗК», а саме: ТОВ «НАУКОВО ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО АЛЬТЕРГЕОТЕХНОЛОГІЇ», ТОВ «ЕНЕРПРЕД-УКРАЇНА», МПП «НОРМА», ТОВ «ЕНЕРГОПРОЕКТБУД», ТОВ «КОМПАНІЯ-ІНТЕРГАЛ», ТОВ «ЛОТОС- ЕНЕРГІЯ», ТОВ ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «ПРОМГРУП», ТОВ «КРИВОРІЖСПЕЦРЕМТРАНС»)
З приводу відсутності у постачальника законних джерел походження ідентифікованого товару (активу), що ніби то свідчить про недійсність формування відповідного активу та неможливість (нереальність) здійснення господарських операцій із його подальшого постачання по всьому ланцюгу проходження товару до кінцевого споживача слід зазначити, що оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
Суд зауважує, що даний факт не є обов'язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов'язань недійсними (у тому числі нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
В свою чергу, законодавство України зобов'язує платників податків вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; повідомляти контролюючі органи про зміну місцезнаходження юридичної особи.
Отже, платник податку несе самостійну відповідальність за недотримання норм чинного законодавства України. У відповідності до глави 11 Податкового кодексу України зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі і контрагентів.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку, що покупець не може нести відповідальність як за несплату податків продавцями, так і за можливу недостовірність відомостей про них, включених до Єдиного державного реєстру, за умови необізнаності покупця щодо такої.
Щодо відсутності підтвердження проходження контрагентами контрольно-пропускних пунктів Позивача (вказане правопорушення податкового законодавства встановлено контролюючим органом у наступних контрагентів: ТОВ «РКЕТ», ТОВ «ДОНЕЦЬК ЕНЕРГО», ПП «ТРАНСБУД-КР», ТОВ «ШЛЯХПОСТАЧ KP», ТОВ «ЕНЕРГОПРОЕКТБУД», ПП «ОРІОН», ТОВ «ТЕХСОЮЗ- 2004», TOB «РЕМТЕКС», ТОВ «КРИВОРІЖСПЕЦРЕМТРАНС», ПП «ТРАНЗИТ-ВЕСТ», ТОВ «ПРОГРЕССОР», ТОВ «ПРОФТЕХІНСТРУМЕНТ», ТОВ "ДІКСІ-Д", ТОВ «ЕЛЕКТРОБУДМОНТАЖ», ТОВ «ТЕПЛО ЕНЕРГО КОМПЛЕКТ УКРАЇНА», ПП «ТЕХБУДАЛЬЯНС», ПП «ТАНДЕМ», ТОВ «ЕКОАУДИТЕКСПЕРТИЗА», ТОВ «КОНСОЛЬ КР», ТОВ «АРТ-ГРУПА», ТОВ «ДОНЕЦЬКИЙ ЗАВОД ПІДІЙМАЛЬНО-ТРАНСПОРТНОО ОБЛАДНАННЯ», ТОВ ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «ПРОМГРУП», ПП «СПЕЦРЕМБУД», ТОВ «ДНШРОЕКОНОМРЕСУРСИ»).
Контрольно-пропускний режим на ПАТ «ПІВДГЗК» за період, який підлягає перевірці здійснювався відповідними контрагентами: ТОВ «СОКОЛ-КР» та ТОВ «КАСКАД-КР» з яким позивачем було укладено відповідні договори про надання охоронних послуг №01 /2015/У/УБ/22 від 23.12.2014р. та № 2014/у/ЮО/1100 від 23.06.2014р. відповідно.
Таким чином, оформлення перепусток на в'їзд - виїзд автотранспорту та їх видача є обов'язком саме вказаних контрагентів, які надавали ПАТ «ПІВДГЗК» послуги з охорони майна та об'єктів. Проте відповідач під час перевірки не запитував вказаних контрагентів, в рамках зустрічної звірки інформації щодо перепусток виписаних на в'їзд - виїзд автотранспорту постачальників.
В свою чергу жодним нормативно правовим актом не передбачено зберігання заявок на перепустки чи самих перепусток, які до речі носять разовий характер. А отже висновок про ненадання послуг нашому підприємству на підставі того, що відсутні документи, що підтверджують переміщення товару через контрольно-пропускні пункти ПАТ «ПІВДГЗК», є ні чим іншим ніж припущення яке не ґрунтується на належних доказах.
Крім того, з приводу погодження маршрутів проїзду транспортних засобів, проходів і переходів персоналу по території замовника до об'єктів на яких виконуються роботи, а також спільні заходи з охорони праці могли бути складені та погоджені з замовником у разі виникнення виробничої необхідності. Тобто прямого обов'язку сторін у складанні та погодженні сторонами без прямого переслідування виробничої необхідності та цілей врегулювання неврегульованих взаємовідносин вказані норми договору не містять. А відтак не складання та не погодження вказаних документів не є порушенням податкового законодавства.
Щодо наявності помилок у податкових накладних, наданих перевіряючим (вказане правопорушення було виявлено щодо ТОВ «РКЕТ»)/
В акті перевірки контролюючий орган зробив висновок про те, що при проведенні планової документальної перевірки ПАТ «ПІВДГЗК» встановлено неналежне виконання умов укладених договорів між ПАТ «ПІВДГЗК» та контрагентами-постачальниками, в частині дефектності первинних документів, які було надано до перевірки; відсутності первинних документів.
Крім того, зазначено про дефектність первинних документів, що свідчить про формальний підхід при їх складанні (господарські операції відбувалися самі по собі, або взагалі господарські операції не відбувалися, а документи складалися), та про оформлення паперовими носіями за формою первинних документів господарських операцій без фактичного їх здійснення, тощо.
Вирішуючи заявлений спір по суті, суд зазначає наступне.
Зауваження про дефектність первинних документів, що свідчить про формальний підхід при їх складанні (господарські операції відбувалися самі по собі, або взагалі господарські операції не відбувалися, а документи складалися та оформлювалися паперовими носіями за формою первинних документів господарських операцій без фактичного їх здійснення) - це зауваження без наведення фактів, які б це підтверджували, та посилання на норми законодавства, які порушено ПАТ «ПІВДГЗК».
Судом встановлено та вбачається з матеріалів справи, що у ПАТ «ПІВДГЗК» наявні всі первинні документи, які підтверджують факт реальності господарських операцій, обов'язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, які є підставою для формування бухгалтерського та податкового обліку та формування витрат, які було надано під час перевірки, а саме: оригінали договорів; рахунків;актів виконаних робіт; видаткових накладних; платіжних доручень; оборотно-сальдових відомостей по рахунках бухгалтерського обліку, що підтверджує рух активів та зміну майнового стану; кошториси робіт; розрахунки вартості робіт; дефектні відомості, тощо.
Отже, висновки контролюючого органу відносно відсутності первинних документів, та, як наслідок, порушення ПКУ є неправомірними, безпідставними та такими, що суперечать інформації, описаній в Акті перевірки.
Щодо надання незавірених копій документів (Дане правопорушення було фактично виявлено у більшості підприємств контрагентів ПАТ «ПІВДГЗК», які підлягали перевірці і переважно стосується надання незавірених копій документів , які в розумінні ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» не є первинними).
З приводу надання до перевірки не завірених належним чином документи, то слід зазначити, що порядок надання платниками податків документів контролюючим органам саме під час перевірок врегульовано ст. 85 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.85.2 ст.85 Податкового кодексу платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктом 85.4 ст.85 Податкового кодексу встановлено, що при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Крім того, п.85.8 ст.85 Податкового кодексу встановлено, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Слід зазначити, що Податковим кодексом забезпечено також реалізацію прав платника податків на повне та всебічне врахування посадовими особами контролюючого органу документів, наданих при проведенні перевірки, в результатах такої перевірки.
Крім того, будь-яких актів, що засвідчують факт відмови від надання документів до перевірки відповідачем не складалося та до підпису не надавалося.
Так, позивачем до перевірки перевіряючим були надані оригінали усіх запитуваних первинних документів, що підтверджується реєстрами переданих первинних документів.
Будь-яких зауважень з боку перевіряючих складені описи (реєстри) переданих до перевірки документів не містять і акти про ненадання витребуваних документів контролюючим органом не складались.
Щодо контрагентів, які мають реєстрацію на непідконтрольній Уряду України території (вказане правопорушення було виявлено щодо ТОВ «РКЕТ»).
Порядок перетину кордону на територіях тимчасово непідконтрольній Уряду України врегульовано «Тимчасовим порядком контролю за переміщенням осіб через лінію зіткнення у межах Донецької та Луганської областей» від 14 квітня 2017 року № 222, затвердженим Наказом Першого заступника керівника антитерористичного центру при Службі безпеки України. (далі - Тимчасовий порядок).
В свою чергу, п.4.1 Тимчасового порядку, встановлено, що для переміщення осіб, транспортних засобів та вантажів (товарів) через лінію зіткнення у межах Донецької та Луганської областей на автошляхах визначеного сполучення згідно з додатком 1 до цього Тимчасового порядку встановлюються Дорожні коридори.
Більш того, п.4.3 Порядку встановлено, що пропуск осіб, транспортних засобів та вантажів через лінію зіткнення здійснюється підрозділами ДПСУ спільно з підрозділами ДФС та СБУ у межах дорожніх коридорів, тільки у визначених КПВВ. Переміщення вантажів поза межами КПВВ забороняється.
В окремих випадках, за відповідним рішенням КЦ, дозвіл на переміщення вантажів автомобільним транспортом надається з неконтрольованої території для суб'єктів господарювання, які переміщують на контрольовану територію виробниче обладнання (потужності), устаткування, сировину для безперервності напрацьованого виробничого процесу, залишкові основні засоби, залишки готової продукції.
Таким чином, суд приходить до висновку, що контролюючим органом не перевірено, не встановлено та не доведено факт порушення контрагентами, які мають реєстрацію на непідконтрольній Уряду України території порядку переміщенням вантажів (товарів) через лінію зіткнення у межах Донецької та Луганської областей.
Щодо невідповідності КВЕД операціям, які здійснювали контрагенти (даний вид правопорушень податкового законодавства був виявлений контролюючим органом у наступних контрагентів: ПП «ОРІОН», ТОВ «РЕМБУДКОЛІЯ», ТОВ «АЛЬЯНС ГРУП», ТОВ ПБК «ДНІПРОПРОМСЕРВІС»).
Так, згідно листа Міністерства юстиції України від 05.11.2004р. № 19-45-1332 підприємство провадить свою господарську діяльність відповідно до його мети й предмета діяльності, зазначених у статуті. Водночас можливе виникнення інших прав і обов'язків, прямо не передбачених статутом, але за умови, якщо вони не суперечать чинному законодавству й меті діяльності цього підприємства.
Слід наголосити, що у разі якщо норми ГК України не містять особливостей регулювання майнових відносин суб'єктів господарювання, а встановлюють загальні правила, які не узгоджуються із відповідними правилами ЦК України, слід застосовувати правила, установлені ЦК України.
За відсутності інших передбачених законом підстав сама лише відсутність у статуті згадки про вид діяльності, у межах якого укладався договір, не є достатньою підставою для визнання правочину недійсним.
Чинне законодавство не містить вимог стосовно вичерпності переліку видів діяльності, відомості про які мають бути в ЄДРПОУ. Та й практичне значення цього переліку, порівняно із фізичними особами - підприємцями, для юридичних осіб є помітно меншим.
Таким чином, у разі якщо певна господарська діяльність, про яку не поінформований держреєстратор, має систематичний характер, юридична особа має внести відповідні зміни до ЄДРПОУ та зазначити такий вид діяльності. Проте, якщо така діяльність носить разовий характер то у юридичної особи відсутні обов'язок внесення до ЄДРПОУ окремого виду діяльності, що має разовий характер і не провадиться юридичною особою постійно, крім господарських операцій, які мають провадитись виключно на підставі ліцензії.
Таким чином, відсутність в ЄДРПОУ відповідного виду діяльності у контрагента не свідчить про нереальність операції і відповідно не може слугувати підставою для корегування інформації у зареєстрованих податкових деклараціях.
Щодо наявності вироків суду, по посадовим особам підприємств у ланцюгу постачання.
Суд зазначає, що ч. 6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
При цьому, передбачене статтею 78 Кодексу адміністративного судочинства України звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматися судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні.
У вироках суду, які відповідачем надано як доказ порушення податкового законодавства з боку позивача встановлені лише факти наявності ознак фіктивного підприємництва з боку підприємств, які не приймали участі у фінансово-господарських операціях з Позивачем. Натомість факт наявності ознак такого злочину з боку підприємства-покупця чи продавця, господарські взаємовідносини яких є об'єктом перевірки, взагалі не встановлювався.
Таким чином, вказана обставина не є безумовною підставою для висновку про порушення позивачем податкового законодавства, оскільки норма статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України поширюється лише на особу, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Тому обов'язковими є лише обставини щодо безпосередньо цієї особи (засудженого (виправданого) або притягнутого (не притягнутого) до відповідальності), а не щодо інших осіб.
Дана позиція суду, підтверджується ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 грудня 2017 року по справі К/800/6508/17.
Підсумовуючи вищевикладене, суд зазначає, що наявність у позивача первинних документів, які надавалися до перевірки перевіряючим по господарськими операціями, що перевірялися, а також відповідних розрахункових документів, дані яких враховані та відображені у бухгалтерському та податковому обліку ПАТ «ПІВДГЗК» повністю підтверджують законність нарахування відповідних сум прибутку, валових витрат, нарахування податкового кредиту та податкових зобов'язань з податку на додану вартість, а також підтверджують факт здійснення господарських операцій позивача з придбання у контрагентів товарів, послуг, робіт на підставі яких відповідні суми ПДВ у складі вартості придбаних послуг були включені до податкового кредиту.
Щодо п.1 позовних вимог, то судом надано оцінку діям відповідача під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а тому в цій частині позовні вимоги не підлягають задоволенню.
За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, суд приходить до висновку щодо часткового задоволення позовних вимог.
Згідно до ч.1 ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа, тому судові витрати, у відповідній пропорційній частині задоволеним вимогам, в розмірі 618 462,00 грн. підлягають стягненню на користь позивача.
Керуючись ст.ст.244, 245, 250,Кодексу адміністративного судочинства України,суд, - ВИРІШИВ:
Адміністративний позов задовольнити частково.
В решті позовних вимог відмовити.
Стягнути на користь позивача судові витрати в розмірі 618462,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 10 грудня 2018 року.

Суддя О.В. Єфанова