Справа № 822/1478/18
Суддя: Ватаманюк Р.В.
Дата ухвалення: 2018-12-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 822/1478/18

Головуючий у 1-й інстанції: Шевчук О.П.

Суддя-доповідач: Ватаманюк Р.В.

17 грудня 2018 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Ватаманюка Р.В.

суддів: Сторчака В. Ю. Мельник-Томенко Ж. М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року (повне рішення складено 07 вересня 2018 року) у справі за адміністративним позовом Житлово-будівельного кооперативу "Квартал Буд" (далі - позивач) до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "Р" від 18.08.2017 №,

В С Т А Н О В И В :

позивач 17.04.2018 звернувся із адміністративним позовом до Хмельницького окружного адміністративного суду в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління державної фіскальної служби у Хмельницькій області від 18.08.2017 № за формою "Р" на суму 391978 грн.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 05.09.2018 адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 18.08.2017 форми "Р" №.

Стягнуто на користь Житлово-будівельного кооперативу "Квартал Буд" судовий збір в сумі 5879 грн. 68 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Хмельницькій області.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт вказав, що судом першої інстанції безпідставно не враховано, крім іншого, те що позивачем для перевірки не надано первинних документів про виконання будівельних робіт ТОВ "Валіо Груп" у якості генерального підрядника або субпідрядника, надані позивачем документи не містять обов'язкових реквізитів первинних документів.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу вказавши, що у встановленому законом порядку первинні бухгалтерські документи по господарських операціях позивача з ТОВ "Валіо груп" не визнані правоохоронними органами підробленими, договір підряду між позивачем та ТОВ "Валіо Груп" не визнано недійсним, вироки суду відсутні. Крім того, норми податкового законодавства не ставлять в залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) призначених для використання у його господарській діяльності.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволенння, а рішення суду першої інстанції без змін з таких підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлені та неоспорені сторонами такі обставини.

Згідно статуту ЖБК "Квартал Буд" є неприбутковою організацією та не має на меті одержання прибутку. Предметом діяльності ЖБК "Квартал Буд є забезпечення житлом та/або житловими приміщеннями Членів (Учасників) та Асоційованих членів кооперативу і членів їх сімей, шляхом сприяння будівництву багатоквартирних житлових будинків, за власні кошти Кооперативу, а також наступної експлуатації та управління цими будинками.

Статутом ЖБК "Квартал Буд" передбачено витрачання коштів виключно для здійснення діяльності, яка не має на меті отримання прибутку.

08.05.2015 між ЖБК "Квартал Буд" та ТОВ "Валіо Груп" укладено договір підряду № 8/05-84п згідно якого ЖБК "Квартал Буд" - Замовник, ТОВ "Валіо Груп" - Підрядник.

Предметом даного Договору є зобов'язання Підрядника за дорученням Замовника на власний ризик виконати певну роботу за умов цього Договору, а Замовник зобов'язується прийняти роботу та оплатити її.

На підтвердження господарських операцій згідно даного Договору позивачем надано копію Договору підряду № 8/05-84п від 08.05.2015, довідки про вартість виконаних робіт та витрати за травень - вересень 2015 року, акти приймання виконаних будівельних робіт за травень - вересень 2015 року, копії виписок з банку, податковий звіт про використання коштів неприбуткових установ та організацій.

За проведені роботи ЖБК "Квартал Буд" перерахувало ТОВ "Валіо Груп" кошти в сумі 4368123,00грн.

04.08.2017 відповідно до наказу ГУ ДФС у Хмельницькій області № 2225 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка Житлово-будівельного кооперативу "Квартал Буд" з питань взаємовідносин з ТОВ "Валіо Груп" (ПН 39200771) за період з 01.01.2015 по 31.01.2015, за результатами якої складено акт від 09.08.2017 № 1568/22-01-14-06/39398122.

Проведеною перевіркою встановлено порушення Житлово-будівельним кооперативом "Квартал Буд" вимог пп. 133.4.3 п. 133.4 ст. 133 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-IV (в редакції з 13.08.2015), що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік в сумі 391978 грн, в т.ч.:

- серпні 2015 року в сумі 104860 грн;

- ІІІ квартал 2015 року (вересень 2015 року) в сумі 251525 грн;

- за 2015 рік в сумі 287118 грн, ( в т.ч. за IV квартал 2015 року в сумі 35593 грн).

18.08.2017 на підставі акту від 09.08.2017 № 1568/22-01-14-06/39398122. Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області винесене податкове повідомлення - рішення форми "Р" № .

Житлово-будівельний кооператив "Квартал Буд" не погодившись із винесеним податковим органом податковим повідомленням - рішенням форми "Р" № від 18.08.2017 оскаржив його в адміністративному порядку встановленого ст.56 ПК України до Державної фіскальної служби України. За результатами розгляду скарги Державна фіскальна служба України скаргу Житлово-будівельного кооперативу "Квартал Буд" залишила без розгляду у відповідності до п. 4 розд. 8 Порядку № 916, з підстав пропуску строку звернення, та повернула останню заявнику.

Не погодившись з таким рішенням відповідача позивач звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції дійшов висновку, що в ході судового розгляду справи встановлено реальність господарських операцій ЖБК "Квартал Буд" з ТОВ "Валіо Груп", при цьому відповідачем не доведено наявності, а судом не встановлено жодних доказів на підтвердження того, що оплата ЖБК "Квартал Буд" коштів за роботи ТОВ "Валіо Груп" є нецільовим використанням коштів позивача, а тому, наявні підстави для захисту прав позивача у судовому порядку шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.08.2017 № .

Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції за такими доводами.

Згідно п.133.4 ст.134 ПК України (в редакції з 13.08.2015) неприбутковим підприємством, установою та організацією є підприємство, установа та організація (далі - неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам: утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації; установчі документи якої містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов'язаних з ними осіб; установчі документи якої передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення); внесена контролюючим органом до Реєстру неприбуткових установ та організацій латі - Реєстр).

Відповідно до пп. 133.4.2 п.133.4 ст.133 ПК України, доходи (прибутки) неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами.

Підпунктом 133.4.3 п.133.4 ст.133 ПК України передбачено, що у разі недотримання неприбутковою організацією вимог, визначених цим пунктом, така неприбуткова організація зобов'язана подати у термін, визначений для місячного податкового (звітного) періоду, звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації за період з початку року по останній день місяця, в якому вчинено таке порушення, та зазначити суму самостійно нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток. Податкове зобов'язання розраховується, виходячи із суми операції нецільового використання коштів. Така неприбуткова організація виключається контролюючим органом з Реєстру неприбуткових установ та організацій та вважається платником податку на прибуток для цілей оподаткування з першого місяця, наступного за місяцем, у якому вчинено таке порушення.

З першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому вчинено таке порушення, до 31 грудня податкового (звітного) року неприбуткова організація зобов'язана щоквартально подавати до контролюючого органу податкову декларацію з податку на прибуток (з наростаючим підсумком та сплачувати податок у термін, визначений для квартального періоду) та подавати фінансову звітність та сплачувати податок на прибуток у порядку, встановленому цим розділом для платників податку на прибуток.

З наступного податкового (звітного) року така неприбуткова організація подає фінансову і податкову звітність та сплачує податок на прибуток у порядку, встановленому для платників податку на прибуток.

Приписами п.54.3 ст.54 ПК України передбачено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо:

- платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об'єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством;

- дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Згідно договору підряду від 08.05.2015 між ЖБК "Квартал Буд" та ТОВ "Валіо Груп" за проведені роботи ЖБК "Квартал Буд" перерахувало ТОВ "Валіо Груп" кошти в сумі 4368123,00 грн. За наслідком перерахування позивачем коштів в сумі 4368123,00 грн. ТОВ "Валіо Груп" виконані відповідні роботи визначені установчими документами ЖБК "Квартал Буд".

При цьому, вказані кошти витрачені за цільовим використанням - на будівництво будинку, який прийнятий до експлуатації, що підтверджують: платіжні доручення з рухом коштів, звіт про виконання коштів неприбутковими установами та організаціями за 2015 рік, Декларації про готовність об'єкта до експлуатації, а також довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат.

На підтвердження господарських операцій згідно даного Договору позивачем надано копію Договору підряду № 8/05-84п від 08.05.2015, довідки про вартість виконаних робіт та витрати за травень - вересень 2015 року, акти приймання виконаних будівельних робіт за травень - вересень 2015 року, копії виписок з банку, податковий звіт про використання коштів неприбуткових установ та організацій.

Стосовно доводів відповідача про те, що Акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2) та Довідки про вартість виконаних робіт (форми КБ-3) за травень - жовтень 2015 року скріплені печатками з реквізитами TOB "Валіо Груп" та ЖБК "Квартал Буд", без зазначення дати складання та без підписання таких первинних документів зі сторони ТОВ "Валіо Груп", що на думку відповідача унеможливлює встановлення зв'язку понесених витрат неприбуткової організації у відповідності до цілей, визначених в Статуті неприбуткової установи, а також безпосереднє виконання будь-якого виду робіт саме ТОВ"Валіо Груп" слід вказати, що зазначені документи дійсно не містить дати підписання таких документів, при цьому підписи та печатки сторін на вказаних бухгалтерських документах присутні.

Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) встановлено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частинами 1 та 2 ст. 9 Закону № 996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, документи, у тому числі договори, акти, накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. При цьому, наявність або відсутність окремих документів, або помилки у їх оформленні не можуть слугувати підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Таким чином, з наведеного вище слідує, що наявні в матеріалах справи документи відповідають вимогам, які ставляться до первинних документів та підтверджують факт виконання робіт ТОВ "Валіо Груп" згідно умов договору підряду № 08-05/84п від 08.05.2015.

Стосовно доводів скаржника про те, що TOB "Валіо Груп" не має у власності (оренді) основних фондів та немає трудових ресурсів на виконання будівельно-монтажних робіт слід зазначити, що податковим органом не досліджувалась можливість залучення людей за цивільно-правовими угодами та забезпечення безперервного процесу виконання будівельно-монтажних робіт по змінно для людей. Крім того, податковим законодавством не визначено певного обсягу матеріальних чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності, як критерій правового статусу платника податків щодо формування витрат, які ним понесені.

При цьому, суд першої інстанції доречно посилався на постанову Верховного Суду від 06.02.2018 у справі 804/4940/14 в якій вказано, що відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).

Стосовно посилань скаржника на досудове розслідування кримінальних проваджень: № 0000162, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань 08.12.2015 № 0000162, за ознаками складу злочину, передбаченого ч.5 ст.27, ч.3 ст.212, ч.2 ст.200, ч.1 ст.205 Кримінального кодексу України; №0000026, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань 07.07.2016 за фактом вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.205, ч.1 ст.212, ч.5 ст.27, ч.3 ст.212 Кримінального кодексу України; №0000002, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань 05.01.2017 за фактом вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.205, ч.1 ст.212, ч.5 ст.27 ч.3 ст.212 Кримінального кодексу України слід зазначити наступне.

Досудовим розслідуванням у рамках цих кримінальних справ встановлено, що на території м. Києва діє група осіб, які шляхом використання ряду підконтрольних "фіктивних" підприємств, а саме: ТОВ "Валіо Груп" та інших, вчиняють дії щодо пособництва службовим особам реального сектору економіки в ухиленні від сплати податків в особливо великих розмірах. У ході досудового розслідування встановлено, що невстановлені слідством особи створили (придбали) ТОВ "Валіо Груп" з метою прикриття незаконної діяльності реального сектору. Під час проведення обшуку квартири, де проживав та здійснював свою протиправну діяльність один з фігурантів "конвертаційного центру", вилучено печатку ТОВ "Валіо Груп", чорнові записи та чисті аркуші паперу формату А-4 з відтисками печатки ТОВ "Валіо Груп".

Відповідно до реєстраційних документів встановлено, що з лютого 2015 року до складу засновників ТОВ "Валіо Груп", з одночасним призначенням на посаду директора, увійшов ОСОБА_4, який повідомив, що службовою особою вказаного підприємства не являвся, відношення до фінансово-господарської діяльності не мав, банківськими рахунками не користувався, до складу засновників не входив, звітність до контролюючих органів не подавав, печаткою не користувався (ухвала Подільського районного суду м. Києва від 14.02.2017 у справі №758/1592/17).

Згідно з протоколом допиту засновника та директора ТОВ "Валіо Груп" ОСОБА_4 від 24.10.2016, останній повідомив, що не має жодного відношення до фінансово-господарської діяльності ТОВ "Валіо Груп", жодних документів, як директор цього товариства, не підписував та нікого на такі дії не уповноважував.

Згідно ч. 4 ст. 95 КПК України, суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 225 цього Кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Таким чином, протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.

Відповідно до ч.6 ст.78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Тому, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

При цьому, на момент проведення податкової перевірки та фіксації її наслідків, а також станом на час розгляду даної справи, вироку щодо посадових осіб ТОВ "Валіо Груп" не було, а тому матеріали досудового розслідування за вказаними кримінальними провадженнями не можуть враховуватись як доказ фіктивності ТОВ "Валіо Груп".

Факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб'єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

Матеріали досудового розслідування за вказаними вище кримінальними провадженнями не можуть бути враховані як доказ фіктивності Товариства з обмеженою відповідальністю "Валіо Груп".

Вказаний висновок узгоджується з постановою Верховного Суду від 06.11.2018 у справі №822/551/18, де предметом розгляду є аналогічні правовідносини із тим же контрагентом - ТОВ "Валіо Груп".

Стосовно доводів скаржника про те, що господарські операції позивача з ТОВ "Валіо Груп" здійснювались з метою заниження податкових зобов'язань, а також на те, що свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість TOB "Валіо Груп" №200176278 від 01.07.2014, анульоване 23.06.2015 року (причина анулювання свідоцтва - до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням) слід зазначити, що вказане посилання не підтверджує отримання певної вигоди позивачем, адже позивач є неприбутковою організацією, не є платником ПДВ, а тому не міг отримати податкову вигоду за результатами документування господарських операцій з TOB "Валіо Груп". До того ж, всі платежі на рахунки TOB "Валіо Груп" позивач проводив без ПДВ, що вказує на неможливість формування податкового кредиту за наслідками таких операцій.

При цьому, порушення контрагентом позивача вимог податкового законодавства щодо відображення господарських операцій в податковому обліку та сплати податків спричиняє негативні наслідки саме для нього, а не для позивача.

Разом з тим, в даному випадку суд першої інстанції доречно посилався на постанови Верховного Суду від 20.02.2018 по справі №813/4931/13-а та від 06.02.2018 по справі №802/4940/14 де вказав, що податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентом податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку. Тобто, у разі підтвердження факту отримання послуг, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені виконавцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.

З матеріалів справи вбачається, що відповідач не надав жодних доказів на підтвердження того, що позивачу, як платнику податку було відомо про можливі порушення з боку його контрагента, а також те, що метою позивача було здійснення господарських операцій з даним підприємством для одержання податкової вигоди.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що реальність господарських операцій ЖБК "Квартал Буд" з ТОВ "Валіо Груп" підтверджується матеріалами справи, при цьому відповідачем не доведено нецільове використання коштів позивачем сплачених контрагенту ТОВ "Валіо Груп", а тому податкове повідомлення-рішення від 18.08.2017 № є необґрунтованим та підлягає скасуванню.

На підставі викладеного суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо задоволення заявлених позовних вимог.

Оскільки доводи апеляційної скарги відповідача не ґрунтуються на вимогах законодавства та не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Ватаманюк Р.В.

Судді Сторчак В. Ю. Мельник-Томенко Ж. М.