Справа № 806/2140/18
Суддя: Драчук Т. О.
Дата ухвалення: 2018-12-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 806/2140/18

Головуючий у 1-й інстанції: Семенюк М.М.

Суддя-доповідач: Драчук Т. О.

26 грудня 2018 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Драчук Т. О.

суддів: Полотнянка Ю.П. Загороднюка А.Г.

за участю:

секретаря судового засідання: Аніщенко А.О.,

представника позивача: Лисюк Т.А.,

представника відповідача: Діброви Л.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю "Бердичівське автотранспортне підприємство 11837", Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 31 липня 2018 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Бердичівське автотранспортне підприємство 11837" до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

в травні 2018 року позивач ТОВ "Бердичівське автотранспортне підприємство 11837" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № від 05.02.2018, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 1310795 грн. та штрафних санкцій в сумі 208601 грн., № від 05.02.2018, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 418215 грн., № від 05.02.2018, яким збільшено суму грошового зобов'язання зі сплати військового збору в сумі 534,56 грн., штрафних санкцій в сумі 385,34 грн. та пені в сумі 169,50 грн., № від 05.02.2018, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи для фізичних осіб в сумі 6621,04 грн., штрафних санкцій 4782,47 грн., пені 2073,10 грн., № від 17.05.2018, яким нараховано штрафні санкції в сумі 34517,00 грн., якими до Товариства з обмеженою відповідальністю "Бердичівське автотранспортне підприємство-11837" донараховано податкових зобов'язань, штрафних санкцій та пені на загальну суму 1986694,01 грн. (а.с.201).

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 31.07.2018 позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 05.02.2018 № , № та від 17.05.2018 № .

В решті позовних вимог відмовлено.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Бердичівське автотранспортне підприємство-11837" понесені судові витрати в сумі 736,25 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Житомирській області.

Не погоджуючись з даним рішенням позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати в частині відмови у позові та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.

Разом з тим, не погоджуючись з даним рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позову та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.

Апеляційну скаргу відповідач обґрунтовує тим, що суд першої інстанції при розгляді справи не з'ясував усі обставини, що мають значення для справи та надав не належну оцінку тим обставинам та доказам, що присутні в матеріалах справи.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги ТОВ "Бердичівське автотранспортне підприємство 11837" в повному обсязі та просив її задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати в частині відмови у позові. Щодо апеляційної скарги ГУ ДФС у Житомирській області, представник позивача заперечував та просив залишити її без задоволення.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги ГУ ДФС у Житомирській області в повному обсязі та просив її задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позовних вимог. Щодо апеляційної скарги ТОВ "Бердичівське автотранспортне підприємство 11837", представник відповідача заперечував та просив залишити її без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційні скарги слід задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції скасувати, з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Головним управлінням ДФС у Житомирській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Бердичівського АТП-11837" з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2017, валютного - за період з 01.01.2014 по 30.09.2017, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 30.09.2017, за результатами якої складено акт від 10.01.2018 № 19/06-30-14-10/03116751 (т.1 а.с.115-162), яким встановлено, крім іншого, такі порушення:

- п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, ст. 135 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями), п. 10, п.11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №15 "Дохід" Затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 29.11.99 №290 в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1310795 грн., тому числі за 2015 рік у сумі 476393 грн., за І квартал 2016 року в сумі 232043 грн., за півріччя 2016 року в сумі 360446 грн., за три квартали 2016 року в сумі 440400 грн., за 2016 рік в сумі 552567 грн., за півріччя 2017 року в сумі 139621 грн., за три квартали 2017 року в сумі 281835 грн.;

- п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, ст. 135 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями), п. 10, п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №15 "Дохід" Затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 29.11.99 №290 в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 418215 грн., в тому числі за І квартал 2016 року в сумі 250477 грн., за І квартал 2017 року в сумі 414646 грн., за півріччя 2017 року в сумі 344040 грн., за три квартали 2017 року в сумі 418215 грн.;

- пп.164.1.2, п.164.1, п.164.5 , ст.164, п. 167.1 ст. 167, пп.168.1.1, пп.168.1.2, п.168.1 ст.168, пп. "а" п. 176.2 ст.176, Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), та в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 6621,04 грн.

- 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення", пп. 164.1.2. п. 164.1. ст. 164, пп. 168.1.1,пп.168.1.2, п. 168.1 ст.168, пп. "а" п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями), визначено суму податкових зобов'язань з військового збору за період, що перевірявся, на суму 534,56 грн.;

- п.2.11, 3.1, 3.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (із змінами та доповненнями): відсутні достовірні підтвердні документи до авансових звітів, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 35637,00.

Не погоджуючись з висновками даного акту, позивач звернувся до Головного управління ДФС у Житомирській області з запереченнями від 19.01.2018 № 2 (т.1 а.с.89-90), за результатами розгляду яких відповідач надав відповідь від 31.01.2018 № 677/6/06-30-14-10, якою повідомив позивача про те, що висновки відображені в акті перевірки від 10.01.2018 № 19/06-30-14-10/03116751 здійснені правомірно та відповідно до вимог чинного податкового законодавства (т.1 а.с.92-96).

На підставі акту перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 05.02.2018:

- № (т.1 а.с.105), яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 1310795 грн. та штрафних санкцій в сумі 208601 грн.;

- № (т.1 а.с.109), яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 418215 грн.;

- № (т.1 а.с.113), яким нараховано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) або пені в сумі 35637, 00 грн.;

- № (т.1 а.с.111), яким збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені на суму 1089,40 грн., з них сума грошового зобов'язання за податковим зобов'язанням - 534,56 грн., за штрафними санкціями - 385,34 грн. та пеня в сумі 169,50 грн.;

- № (т.1 а.с.107), яким збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи для фізичних осіб в сумі 13476,61 грн., з них: 6621,04 грн. сума грошового зобов'язання за податковим зобов'язанням, 4782,47 грн. сума грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 2073,10 грн. пені.

Не погоджуючись з вказаними вище податковими повідомленнями-рішеннями позивач подав до ДФС України скаргу, за результатами розгляду якої останній прийняв рішення №13424/6/99-99-11-011-01-25 від 18.04.2018 (а.с.21-28), яким скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 05.02.2018 № у частині 1120 грн. застосованих штрафних санкцій, а в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 05.02.2018 №, № , № , № залишено без змін, а скаргу - задоволено частково.

17.05.2018 Головне управління ДФС у Житомирській області прийняло податкове повідомлення-рішення № , яким застосувало до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) або пені в розмірі 34517,00 грн. (т.1 а.с.202).

Щодо податкових повідомлень-рішень від 05.02.2018 № та № , № від 17.05.2018 встановлено наступне.

Як вбачається з акту перевірки (т.1 а.с.158-160), відповідач вважає додані до авансових звітів за період з 28.01.2015 по 28.09.2017 документи (квитанції на поповнення рахунків послуг мобільного зв'язку, квитанцій на автоперевезення, товарно-транспортні накладні на автоперевезення, чеки з магазину, не фіскальні чеки, вантажні декларації, квитанції про надання послуг, накладну, квитанцію за надання послуг по ремонту, квитанцію за надання послуг по техогляду) такими, що не підтверджують сплату покупцем готівкових кошті на загальну суму 35637,00 грн., а тому, оскільки отримані під звіт вказані кошти не повернуті у встановлений строк, вони є доходом фізичних осіб та на них донараховано податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 6621,04 грн. (т.1 а.с.145-148) і військовий збір в сумі 534,56 грн. (т.1 а.с.148-149).

Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що з наданих до авансових звітів документів (т.1 а.с.214-251) вбачається, що надані під звіт кошти на суму 35637 грн. були витрачені відповідальними особами на придбання товарів, отримання послуг у інших суб'єктів господарювання, у зв'язку із чим суд вважає що відповідачем протиправно застосовані штрафні санкції в сумі 34517 грн., донараховано податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 6621,04 грн. і військовий збір в сумі 534,56 грн., а тому податкові повідомлення-рішення від 05.02.2018 № та № , № від 17.05.2018 підлягають скасуванню.

Крім того, з матеріалів справи вбачається, що порушення норм з регулювання обігу готівки мало місце в період з 28.01.2015 по 28.09.2017, за що були застосовані штрафні санкції 05.02.2018, тобто їх застосування за період з 28.01.2017 по 05.02.2017 суперечить ст. 250 Господарського кодексу України.

Також, суд першої інстанції зазначив, що позивач в період з 01.01.2015 по 30.09.2017 надав послуги по перевезенню пільгових категорій пасажирів автомобільним транспортом за рахунок коштів місцевого бюджету та здійснивши розрахунки необхідної суми компенсації за ці послуги, тобто операції з надання послуг були завершені, повинен був включити понесені за цими перевезеннями витрати у повному обсязі до складу витрат підприємства одночасно відобразити в складі доходів підприємства, чого зроблено не було, а тому суд вважає висновки відповідача про заниження доходу на загальну суму 7700404 грн. правильними, у зв'язку із чим позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.02.2018 № та № задоволенню не підлягають.

Колегія суддів частково не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Згідно з ч.2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

В частині застосування до ТОВ "Бердичівське автотранспортне підприємство 11837" штрафних (фінансових) санкцій на підставі Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки" (ППР № від 05.02.2018, № від 17.05.2018), колегія суддів зазначає наступне.

Суд першої інстанції стосовно вказаного податкового повідомлення-рішення прийшов до висновку, що воно прийнято поза межами строків, визначених статтею 250 ГК України.

Однак, колегія суддів вважає, що дане твердження передчасне та таке, що зроблене без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

Згідно з частиною першою статті 250 ГК України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

01.01.2011 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» від 02.12.2010 № 2756-VI, яким зі сфери дії статті 250 ГК України виключено штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи.

Порядок застосування цих санкцій з 01.01.2011 врегульовано статтями 113, 114 Податкового кодексу України.

Відповідно до п.113.3 ст.113 ПК України передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.

Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється.

Згідно з пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо, зокрема, згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Відповідно до п.114.1 ст.114 ПК України граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов'язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу, пунктом 102.1 якої передбачено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем їх фактичного подання.

Як вбачається із матеріалів справи, спірне податкове повідомлення-рішення відносно ТОВ "Бердичівське автотранспортне підприємство 11837" було винесене відповідачем на підставі здійсненої ним перевірки, висновки якої відображені в акті.

Таким чином, не спростованим і зрозумілим залишається та обставина, що, в даній справі, саме до повноважень відповідача належать повноваження по здійсненню контролю по дотриманню ТОВ "Бердичівське автотранспортне підприємство 11837" вимог п.2.10. п. 2.12 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління НБУ від 15.12.2004 № 637.

Отже, враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції помилково вказав, що до спірних правовідносин мають бути застосовані строки, передбачені статтею 250 ГК України.

Вказана позиція також відповідає висновкам Верховного Суду, які були викладені під час розгляду ним аналогічних спорів, зокрема постанова від 06.02.2018 у справі №809/951/17 (К/9901/3204/17) та від 27.03.2018 у справі №815/2663/16 (К/9901/1673/17).

В частині податкових повідомлень-рішень № , № від 05.02.2018, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з абз.17 ст.2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.

Відповідно до ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг законодавець покладає обов'язок проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції; забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.

Згідно з п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції.

Відповідно до ст.56 Закону України «Про Національний банк України» визначено, що Національний банк видає нормативно-правові акти з питань, віднесених до його повноважень, які є обов'язковими для органів державної влади і органів місцевого самоврядування, банків, підприємств, організацій та установ незалежно від форм власності, а також для фізичних осіб.

Згідно з п. 2.8, п. 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджено постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (надалі-Положення №637) підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) у межах, що не перевищують установлений ліміт каси.

Відповідно до абз.13 п.1.2 гл.1 Положення №637 про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, касові документи - документи (касові ордери та відомості на виплату грошей, розрахункові документи, квитанції програмно-технічних комплексів самообслуговування, відомості закупівлі сільськогосподарської продукції, інші прибуткові та видаткові касові документи), за допомогою яких відповідно до законодавства України оформляються касові операції, звіти про використання коштів, а також відповідні журнали встановленої форми для реєстрації цих документів та книги обліку.

Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.

У відповідності до п. 3.1, п.3.2 Положення №637, касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.

Касові операції, що проводяться відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", оформляються згідно з вимогами цього Закону.

Як передбачено п.7.16 Положення №637, виправдними документами здійснення господарської діяльності крім розрахункових документів є квитанції до прибуткових касових ордерів, рахунки-фактури, товарно-транспортні і податкові накладні тощо.

Згідно з п.7.47 Положення №637 для перевірки використовуються потрібні касові та розрахункові документи підприємства (підприємця) (касова книга, касові ордери, журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів, звіти працівників щодо витрачання підзвітних сум), а також документи, що підтверджують здійснені покупцем (замовником) витрати готівки під час придбання товарів, оплати наданих послуг та виконаних робіт (касові та товарні чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, інші розрахункові документи, а також рахунки-фактури, податкові накладні, договори на поставку продукції, надання послуг, виконання робіт, товарно-транспортні накладні тощо).

Згідно з п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний надати посадовими (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Як передбачено пп.163.1.1 п.163.1 ст.163 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Відповідно до п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України , базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з пп.165.1.11 п.165.1 ст.165 Податкового кодексу України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно із пунктом 170.9 статті 170 цього Кодексу, а також суми компенсаційних виплат в іноземній валюті, що виплачуються відповідно до закону працівникам дипломатичної служби, направленим у довготермінове відрядження.

Водночас, згідно з пп.164.2.11 п.164.2 ст. 64 Податкового кодексу України до загального місячного оподатковуваного доходу включаються сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу.

Відповідно до абз. «б» пп.170.9.1 п.170.9 ст.170 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент вчинення порушення) податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме: податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій. Для цілей цього пункту до суми перевищення не включаються та не оподатковуються документально підтверджені витрати, здійснені за рахунок готівкових чи безготівкових коштів, наданих платнику податку під звіт роботодавцем на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків, у встановлених межах, що здійснені таким платником та/або іншими особами з рекламними цілями. Сума податку, нарахована на суму такого перевищення, утримується особою, що видала такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а у разі недостатності суми доходу - за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати суми такого податку.

Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування. У такому самому порядку визначаються об'єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, відповідно до пп.164.5 ст.164 Податкового кодексу України.

Відповідно до пп.168.1.1 п.161.1 ст.168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Згідно з пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

У відповідності до пп.168.1.4 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України згідно якого якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського див, що настав за днем такого нарахування (виплати, надання).

Згідно з пп.168.1.5. п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України встановлено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідно до п.171.1 ст.171 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Згідно з п.171.2 ст.171 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Відповідно до п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані, зокрема, а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, то виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок, г) вести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.

У відповідності до пп.1.1 п.161 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України платниками збору є особи, визначені п.162.1 ст.162 Податкового кодексу України.

Підпунктом 1.2 пункту 161 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України передбачено, що об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Відповідно до пп.163.1.1 п.163.1 ст.163 об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Ставка збору відповідно до пп.1.3 п.161 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Згідно з пп.1.4 п.161 Підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідно до п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Крім того, згідно з пп.1.1 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, платниками військового збоку є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Згідно з вимог пп.1.4. п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідно до пп.1.5. п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Отже, встановивши невідповідність сплати, податковим органом було прийнято правомірне рішення про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем Військовий збір.

Разом з тим, колегія суддів також приходить до висновку, що податковий орган в частині прийняття податкового повідомлення-рішення, яким занижено податок на доходи фізичних осіб діяв правомірно та в межах чинного законодавства.

Враховуючи вище зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що контролюючим органом у відповідності до вимог законодавства прийнято податкове повідомлення-рішення № та № від 05.02.2018, а позовні вимоги позивача є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

В частині податкових повідомлень-рішень № та № від 05.02.2018, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України, для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з абз.2,3 п.44.1 ст.44 ПК України платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених ст.216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Згідно з пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до п.135.1 ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно з положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, встановлено:

Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов: можливості достовірної оцінки доходу; імовірності надходження економічних вигод від надання послуг; можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу; можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться: вивченням виконаної роботи; визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані; визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

В Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зазначено: Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Однак, згідно з пп.14.1.54. п.14.1 ст.14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:

а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України;

б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;

в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;

г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;

ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;

д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);

е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;

є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;

ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Отже, як вірно зазначено представником ТОВ "Бердичівське автотранспортне підприємство 11837" дохід, пов'язаний з наданням послуг, враховується залежно від ступення завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо є за можливе достовірно оцінити результат такої операції.

Тобто, позивач в період з 01.01.2015 по 30.09.2017 надав послуги по перевезенню пільгових категорій пасажирів автомобільним транспортом за рахунок коштів місцевого бюджету та здійснивши розрахунки необхідної суми компенсації за ці послуги. Однак, свої зобов'язання замовником в повній мірі виконані не були (позивач у визначений строк кошти не отримав, а тому доходу в нього не було).

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що матеріали справи не містять жодних доказів, що на момент розгляду справи в апеляційній інстанції вищезазначені кошти були перераховані позивачу. З чого колегія суддів приходить до висновку, що невідомо чи дані кошти взагалі будуть нараховані позивачу, а якщо будуть то коли.

Разом з тим, як зазначає позивач, компенсація за перевезення окремих категорій громадян для нього мають характер цільових надходжень, а тому згідно з Інструкцією №291 відображаються на рахунку 48 "Цільове фінансування і цільові надходження". За кредитом рахунка 48 відображають кошти цільового призначення, отримані як джерело фінансування певних заходів, за дебетом (використані суми).

Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення № від 05.02.2018 підлягає скасуванню. Крім того, податкове повідомлення-рішення № від 05.02.2018 підлягає скасуванню, оскільки також пов'язане з донарахуванням прибутку із перевезень пільгових категорій громадян.

У відповідності з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно з ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

В частині розподілу судових витрат колегія суддів зазначає наступне.

Враховуючи, що суд апеляційної інстанції частково задовольнив адміністративний позов та згідно з п.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивач, ТОВ "Бердичівське автотранспортне підприємство 11837" сплатив судовий збір за подання адміністративного позову згідно платіжного доручення №2713 від 10.05.2018 (т.1 а.с.4) в сумі 29 817 грн. 21 коп. та за подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції згідно платіжного доручення №7708 від 14.09.2018 (т.2 а.с.38) на суму 44 725 грн. 82 коп., у зв'язку з цим слід стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (Житомирська область, м. Житомир, вул. Ю.Тютюнника, 7, ) за рахунок їхніх бюджетних асигнувань на користь ТОВ "Бердичівське автотранспортне підприємство 11837" (Житомирська область, м. Бердичів, вул. Варвівська, 4, ) судовий збір в розмірі 72 660 грн. 41 коп.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю "Бердичівське автотранспортне підприємство 11837", Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області задовольнити частково.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 31 липня 2018 року скасувати.

Винести нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.02.2018 № та № .

В решті позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Бердичівське автотранспортне підприємство-11837" судовий збір в сумі 72 660 грн. 41 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Житомирській області.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 29 грудня 2018 року.

Головуючий Драчук Т. О.

Судді Полотнянко Ю.П. Загороднюк А.Г.