Справа № 804/3205/18
Суддя: Добродняк І.Ю.
Дата ухвалення: 2018-12-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а їн и

04 грудня 2018 року

м. Дніпро

справа № 804/3205/18

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),

суддів: Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,

за участю секретаря судового засідання Кязимової Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі

апеляційну скаргу комунального підприємства теплових мереж «Криворіжтепломережа»

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 червня 2018 року (головуючий суддя Ільков В.В.)

у справі № 804/3205/18

за позовом комунального підприємства теплових мереж «Криворіжтепломережа»,

до Державної фіскальної служби України

про визнання протиправною та скасування податкової консультації,-

ВСТАНОВИВ:

Комунальне підприємство теплових мереж «Криворіжтепломережа» звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію № 2649/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 16.11.2017.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що надана відповідачем податкова консультація з питання можливості включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість по податковим накладним, що були отримані позивачем при придбанні товарів/послуг у минулих роках, включаючи випадки, коли з дати складання таких накладних минуло більше 1095 днів, суперечить нормам чинного податкового законодавства та порушує, таким чином, визначені чинним законодавством права позивача.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.06.2018 у задоволенні адміністративного позову відмовлено з тих підстав, що висновки, викладені відповідачем в індивідуальній податковій консультації, щодо порядку формування податкового кредиту підприємством, яке застосовує касовий метод податкового обліку, відповідають нормам податкового законодавства, в тому числі, з урахуванням внесених до Податкового кодексу України змін.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду як таке, що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити. Позивач не погоджується із висновками індивідуальної податкової консультації від 16.11.2017, посилаючись на те, що КПТМ «Криворіжтепломережа» здійснює діяльність з виробництва, транспортування та постачання теплової енергії для різних категорій споживачів (населення, бюджетні установи та інші). Протягом терміну понад 1095 днів дату виникнення податкових зобов’язань КПТМ «Криворіжтепломережа» визначало згідно п.187.10 ст.187 розділу V Податкового кодексу України. Відповідно, і податковий кредит за операціями з придбання товарів, перелічених у цьому пункті (природний газ, вода), використаних у межах здійснення операцій з виробництва теплової енергії, також визначався касовим методом. Позивач вважає, що він не має можливості вибору методу визначення дати виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту.

Також, КПТМ «Криворіжтепломережа» посилається на редакцію абзаців п’ятого-сьомого п.198.6 ст.198 ПК України до 01.01.2017 та після 01.01.2017 і зазначає, що як до 01.01.2017, так і після податкове законодавство не обмежує платника, що застосовує касовий метод, права на податковий кредит по податковим накладним, що зареєстровані своєчасно, а лише регулює строки виникнення права на податковий кредит для платників, що застосовують касовий метод, по податковим накладним/розрахункам коригування до таких податкових накладних, що зареєстровані постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.

Відповідач проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити рішення суду першої інстанції як законне та обґрунтоване.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, внаслідок наступного.

Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, основним видом діяльності Комунального підприємства теплових мереж «Криворіжтепломережа» є постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря.

27.06.2017 позивач - Комунальне підприємство теплових мереж «Криворіжтепломережа», як підприємство, що відповідно до п.187.10 ст. 187 ПК України при визначенні дати виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту при постачанні теплової енергії фізичним та бюджетним установам застосовує касовий метод з 01.01.2016, звернулось до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області з листом № 1791/04 про надання податкової консультації щодо правочинності віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за податковими накладними, що були отримані позивачем при придбанні товарів/послуг у минулих роках, включаючи випадки, коли з дати складення таких накладних минуло більше 1095 днів (а.с.17,18).

16.11.2017 за результатом розгляду звернення щодо порядку формування податкового кредиту підприємством, яке застосовує касовий метод податкового обліку, надісланого до ДФС України Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області, Державною фіскальною службою України повідомлено, що Законом України №1797-VІІІ від 21.12.2016 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», зокрема, внесено зміни до пункту 198.6 статті 198 ПК України, згідно з якими у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.

Зазначені норми набули чинності 01.01.2017 року. Отже, з 01.01.2017 терміни формування податкового кредиту платниками податку (у тому числі платниками, які застосовують касовий метод) визначаються з урахуванням положень пункту 198.6. статті 198 ПКУ (не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладна до 01.01.2017 чи після цієї дати.

Відомості про вказану індивідуальну податкову консультацію внесено в єдиний реєстр індивідуальних податкових консультацій за №2649/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (а.с.25-27).

Позивач, вважаючи зміст наданої відповідачем індивідуальної податкової консультації таким, що не відповідає чинному податковому законодавству України, звернувся до суду з позовом про її скасування.

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд, переглядаючи судове рішення у відповідності до вимог ст.308 КАС України, не погоджується з судом першої інстанції.

Відповідно до пп.14.1.172-1 п.14.1 ст.14 ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин індивідуальна податкова консультація - роз’яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

У відповідності до приписів статті 52 ПК України:

- за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом (п.52.1 вказаної статті);

- податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 вказаної статті);

- за вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов’язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (п.52.3. вказаної статті).

За правилами п. 53.1 ст. 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Відповідно до п. 53.2 ст. 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже, за вказаних вище норм вбачається, що податкова консультація повинна відповідати таким ознакам, як індивідуальність, можливість практичного застосування, допомога платнику податків, і у разі, якщо така податкова консультація, на думку платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, останній має право на її оскарження шляхом подання позову до суду.

Як встановлено вище, надана відповідачем індивідуальна податкова консультація стосується питання застосування положень п.198.6 ст.198 ПК України, в тому числі, платниками податку, що застосовують касовий метод.

Суд першої інстанції, відмовляючи в позові, дійшов висновку, що згідно змісту податкової консультації ДФС України № 2649/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 16.11.2017, наданої позивачу, не вбачається роз'яснень, які б суперечили нормам або змісту нормативно-правових актів з зазначених питань.

Зокрема, в оскаржуваній податковій консультації відповідач фактично відтворив приписи чинного податкового законодавства, які можливо застосовувати при проведенні зазначених позивачем операцій.

Апеляційний суд не погоджується з такими висновками суду першої інстанції.

За визначенням пп.14.1.266 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України в редакції на час виникнення спірних правовідносин касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - це метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Відповідно до п.187.10 ст.187 ПК України платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об’єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом.

Законом України №812-VІІІ від 24.11.2015 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо створення передумов для нової моделі ринку природного газу та забезпечення стабільності розрахунків підприємств енергетичної галузі», який набрав чинності з 01.01.2016, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 44, відповідно до якого, з урахуванням змін, внесених згідно із Законом № 1797-VIII від 21.12.2016,: тимчасово, до 1 січня 2019 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2019 року.

У разі якщо операції, визначені цим пунктом, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Отже, для позивача, як підприємства, що застосовує касовий метод, датою виникнення права на податковий кредит за операціями з отримання товару (робіт, послуг) є дата списання коштів з його банківського рахунку незалежно від дати складення податкових накладних.

Відповідно до абз.3 п.198.6 ст.198 ПК України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За правилами абз.4 та 5 п.198.6 ст.198 ПК України в редакції, яка діяла станом на 01.01.2016, у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше:

ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних;

для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.

При цьому поняття в абз. 4 п.198.6 ст.198 ПК України «у відповідному звітному періоді» слід розуміти як період, в якому у платника податку виникає право на податковий кредит згідно положень Податкового кодексу України.

Законом України №1797-VІІІ від 21.12.2016 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» внесено зміни до п.198.6 ст.198 ПК України, відповідно до яких з 01.01.2017 встановлено правила, за якими:

у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Виходячи з наведених правових норм, які діяли до 01.01.2017, так і після 01.01.2017, вбачається, що законодавцем встановлено обмеження відповідним строком право платника податку на віднесення відповідних сум до податкового кредиту лише у випадках:

якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних,

якщо податкові накладні (розрахунки коригування до таких податкових накладних), на підставі яких платник податків включає відповідні суми податку на додану вартість до податкового кредиту, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації. При цьому в такому випадку для платників податків, які застосовують касовий метод, до 01.01.2017 такий строк становив не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку, а з 01.01.2017 - не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Втім такі обмеження не стосуються загальних правил віднесення платником податку, який застосовує касовий метод, сум податку на додану вартість до податкового кредиту, за умови правомірної поведінки його постачальників, а саме: дотримання ними строків реєстрації податкових накладних, на підставі яких платником податку формується податковий кредит відповідного звітного періоду.

Надаючи позивачеві індивідуальну податкову консультацію з приводу термінів формування податкового кредиту платниками податку, у тому числі платниками, які застосовують касовий метод, відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України, відповідач, відтворюючи приписи наведеної норми, фактично зробив узагальнений висновок, який змінив встановлений законодавцем порядок і звузив право платника податку на додану вартість на податковий кредит,

Наведене вище свідчить, що надана позивачеві індивідуальна податкова консультація суперечить положенням податкового законодавства, внаслідок чого підлягає скасуванню, позовні вимоги є обґрунтованими, підлягають задоволенню.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції неповно з’ясовані судом обставин, що мають значення для справи, ухвалено судове рішення з невірним застосуванням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і відповідно до ст.317 КАС України є підставою для скасування рішення суду з прийняттям нового про задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 310, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу комунального підприємства теплових мереж «Криворіжтепломережа» задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 червня 2018 року у справі № 804/3205/18 скасувати, прийняти нове рішення.

Позов задовольнити.

Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію № 2649/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 16.11.2017.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк

суддя Н.А. Бишевська

суддя Я.В. Семененко