Справа № 806/77/17
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2018-12-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

18 грудня 2018 року

Київ

справа №806/77/17

адміністративне провадження №К/9901/31875/18; К/9901/31882/18;

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 та Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 15.02.2017 (суддя Попова О.Г.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2017 (судді: Охрімчук І.Г. (головуючий), Жизневська А.В., Моніч Б.С.) у справі №806/77/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - позивач, Підприємець) звернувся до суду з позовом до Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення від 28.12.2016 №, згідно якого позивачу було визначено податкове зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб в сумі 23 253,99 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 5 813,50 грн, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28.12.2016 №, яким застосовано штрафні санкції в сумі 8 557,23 грн, а також вимогу від 28.12.2016 №Ф- про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску та штрафу на загальну суму 85 572,28 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення та вимога контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки він обґрунтовано відніс витрати по сплаті відсотків по кредиту за 2014 рік до валових витрат на підставі п. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України, а за 2015 рік у відповідності до положень ст. 177 Кодексу. Позивач також не погодився з висновками відповідача про заниження показників чистого доходу, на який нараховується єдиний внесок, так як в ході перевірки не було виявлено будь-яких порушень правильності визначення позивачем суми оподатковуваного доходу отриманого від провадження діяльності за період з 01.01.2014 по 31.12.2015.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 15.02.2017, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2017, позов Підприємця задоволено частково. Скасовано рішення про застосування штрафних санкцій від 28.12.2016 № в частині нарахованої штрафної санкції на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за 2014 рік в розмірі 2 103,82 грн. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.12.2016 №, яким позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2014 рік в частині основного платежу в сумі 3 521,95 грн та застосованої на цю суму штрафної санкції в розмірі 880,49 грн. Скасовано вимогу про сплату боргу № Ф- від 28.12.2016 в частині недоїмки по сплаті єдиного внеску за 2014 рік в сумі 21 038,16 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що оскаржувані податкове повідомлення - рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога в частині донарахування зобов'язань, штрафних санкцій та недоїмки за 2014 рік є необґрунтованим, оскільки позивач мав право включати до витрат суми сплачених відсотків за користування кредитом.

Натомість суди дійшли висновку, що донарахування контролюючим органом зобов'язань, штрафних санкцій та недоїмки за 2015 рік є обґрунтованим, оскільки пунктом 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, визначено чіткий перелік витрат, що пов'язані з отриманням доходів фізичних осіб-підприємців і сплачених відсотків за користування кредитом такий перелік не містить, у зв'язку з чим позивач не мав права відносити суми сплачених відсотків по кредиту до валових витрат у 2015 році.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 15.02.2017, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2017 та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог Підприємця в повному обсязі.

6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, відповідач також подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 15.02.2017, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2017 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємця в повному обсязі.

7. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкового повідомлення - рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки № 132/1667/13-03/НОМЕР_1 від 23.12.2016, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки Підприємця щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, під час якої було встановлено завищення суми документально підтверджених витрат за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 на суму 144 744,00 грн, в тому числі: 2014 рік - 23 479,69 грн., 2015 рік - 121 264,31 грн, а саме: в додатку № 5 до податкової декларації позивачем безпідставно включено до складу валових витрат суми сплачених відсотків за користування кредитом, чим порушено пп. 16.1.2, пп. 16.1.12, п. 16.1 ст. 16, п. 177.2, п. 177.4, ст. 177 Податкового кодексу України.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що платником податку безпідставно віднесено до складу витрат суми сплачених процентів за користування кредитом у 2014 та 2015 роках.

На підставі вищезазначеного акту перевірки та висновків зазначених у ньому контролюючим органом прийнято оскаржувані податкове повідомлення - рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

9. У доводах касаційної скарги позивач вказує на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, на неповне з'ясування істотних обставин справи, судами безпідставно не було враховано того, що стаття 177 Податкового кодексу України не містить обмежень стосовно віднесення процентів сплачених у 2015 році за отриманими кредитами, які використовувалисть у підприємницькій діяльності, до складу валових витрат.

10. Контролюючий орган у доводах касаційної скарги посилається на висновки акту перевірки щодо порушень позивачем норм податкового законодавства, зазначає, що судами порушено норми матеріального та процесуального права під час прийняття оскаржуваних рішень, зокрема в частині включення позивачем до валових витрат сплачених процентів за користування кредитними коштами у 2014 році.

11. Контролюючим органом також було подано заперечення на касаційну скаргу позивача, в якому відповідач зазначає на необґрунтованість доводів касаційної скарги, а тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення в частині відмови просить залишити без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

12. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

12.1. Підпункт 16.1.2 пункт 16.1 статті 16.

Платники податків зобов'язані вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

12.2. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

12.3. Пункт 138.2 статті 138 (до 01.01.2015).

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

12.4. Підпункт 138.10.5 пункту 138.10 ст. 138 (до 01.01.2015)..

До складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

12.5. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 (до 01.01.2015).

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

12.6. Пункт 163.1 статті 163.

Об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

12.7. Пункт 177.2 статті 177.

Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

12.8. Пункт 177.4 статті 177 (до 01.01.2015).

До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

12.9. Пункт 177.4 статті 177 (після 01.01.2015).

До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

13. Закон України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

13.1. Пункт 4 частини першої статті 4.

Платниками єдиного внеску фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.

13.2. Пункт 2 частини першої статті 7.

Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

13.3. Частина одинадцята статті 8.

Ставка єдиного внеску для вказаної категорії платників складає 34,7% від бази оподаткування, визначеної статтею 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування"

13.4. Пункт 3 частини одинадцятої статті 25.

За донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

14. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.

14.1.Пункт 27.

До фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати".

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

15. Платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів

16. Платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці. Єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.

17. Об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід.

18. Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця.

19. Витрати, що пов'язані з проведенням господарської діяльності фізичної особи-підприємця мають бути підтверджені належно оформленими первинними документами.

20. Перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, що наведений у пункту 177.4 статті 177 не є вичерпним.

21. Витрати понесені Фізичною особою - підприємцем на сплату процентів за користуванням кредитними коштами, що безпосередньо пов'язані з підприємницькою діяльністю, є витратами пов'язаними з отриманням доходів.

22. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій) обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток не у відповідності до вимог податкового законодавства, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

23. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

24. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.

25. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині, суди дійшли висновку, що пунктом 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України визначено чіткий перелік витрат, що пов'язані з отриманням доходів фізичних осіб-підприємців і сплачених процентів за користування кредитом такий перелік не містить, у зв'язку з чим позивач не мав права відносити суми сплачених процентів по кредиту до валових витрат у 2015 році.

Проте такий висновок не ґрунтується на нормах податкового законодавства, якими регулюється перелік витрат, що пов'язані з отриманням доходів фізичних осіб-підприємців, оскільки перелік витрат, що визначений пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України не є вичерпним, зокрема підпункт 177.4.4 визначено, що до витрат, що пов'язані з отриманням доходів фізичних осіб-підприємців, включається інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Крім того, колегія суддів зазначає, що відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ16) проценти за користування кредитами (кредитними коштами) відносяться до фінансових витрат.

26. Як вбачається з акта перевірки та встановлених обставин справи, контролюючим органом не ставиться під сумнів, що позивач використав кредитні кошти не у господарській діяльності, а отже позивач мав право на віднесення сплачених процентів за користування кредитом до витрат, що пов'язані з отриманням доходів фізичної особи-підприємця, як у 2014 році, що прямо було передбачено підпунктом 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, так і 2015 році, оскільки перелік витрат, що визначений статтею 177 вказаного Кодексу, не є вичерпним і до таких відносяться і витрати на оплату процентів за користування кредитом.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

27. З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2.

28. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення) в частині висновків щодо неможливості віднесення сплачених процентів за користування кредитом до витрат, що пов'язані з отриманням доходів фізичної особи-підприємця, у 2015 році, що призвело до безпідставної відмови позивачу у задоволенні позовних вимог в цій частині, а тому касаційна скарга Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 15.02.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2017 підлягає задоволенню.

Натомість касаційну скаргу Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області слід залишити без задоволення.

29. Відповідно до п. 3 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

30. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України).

31. За приписами частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України суд при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись статтями 139, 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задовольнити частково.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 15.02.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2017 у справі №806/77/17 в частині відмови в задоволенні позовних вимог скасувати та ухвалити нове рішення в цій частині про задоволення позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2.

Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 судові витрати (судовий збір) у розмірі 6 622,01 грн (шість тисяч шістсот двадцять дві гривні 01 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду