Справа № 824/966/17-а
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2018-12-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

13 грудня 2018 року

Київ

справа №824/966/17-а

адміністративне провадження №К/9901/58927/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С. С.,

суддів: Васильєвої І. А., Юрченко В. П.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛПГ-БУК" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 18.01.2018 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.06.2018 у справі №824/966/17-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛПГ-БУК" до Головного управління ДФС у Чернівецькій області про визнання незаконним і скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ЛПГ-БУК" (надалі - позивач, Товариство) звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (надалі - відповідач, податковий орган, ГУ ДФС), в якому просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.11.2017 № (далі - ППР), яким Товариству на підставі встановлених порушень пунктів 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320 (далі - Положення №637), підпункту 54.3.3. пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК), абзацу третього статті 1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ №436/95) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій 302257,55 гривень.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство з обмеженою відповідальністю "ЛПГ-БУК" посилалося на те, що спірне ППР винесене з порушенням норм законодавства на підставі неправильно встановлених обставин, оскільки відповідачем, всупереч вимог пункту 7.4 Положення №637, не складено акт про перевірку дотримання порядку ведення операцій з готівкою за формою, визначеною у додатку №9 до цього Положення, при цьому в даному випадку має місце порушення порядку оприбуткування готівки, тоді як податковим органом не виявлено фактів неоприбуткування (неповного та/або несвоєчасного) підприємством готівки, за що у розумінні абзацу третього статті 1 Указу №436/95 і встановлено відповідальність у вигляді штрафних санкцій. До того ж позивач аргументує свій позов і тим, що добросовісно і належним чином виконував вимоги податкового законодавства і передбачені ним обов'язки як платника податків, повністю сплатило податки та збори по всіх здійснених операціях, які були об'єктом перевірки, проведеної контролюючим органом.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 18.01.2018, яке залишено без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.06.2018, у задоволенні позову відмовлено.

Суд першої інстанції, з висновками якого погодився й апеляційний суд, відмовляючи у позові, дійшов висновку, що процедура оприбуткування готівки в касі полягає не лише в роздрукуванні фіскального чеку, а і в своєчасному здійсненні запису в книзі обліку розрахункових операцій на підставі відповідного Z-звіту, а відтак невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, про задоволення позову.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, Товариство зазначає про помилковість позиції судів попередніх інстанцій та наводить доводи, аналогічні викладеним у позовній заяві, а також вказує на те, що Указ №436/95 взагалі не підлягає застосуванню до спірних правовідносин, оскільки суперечить нормам ПК.

Ухвалою Верховного Суду від 17.10.2018 відкрито касаційне провадження у справі за вказаною касаційною скаргою.

У відзиві на касаційну скаргу Головне управління ДФС у Чернівецькій області просило залишити без змін оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій, оскільки контролюючим органом правомірно застосовані штрафні санкції до позивача, а відтак і спірне ППР відповідає вимогам законодавства.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами Головного управління ДФС у Чернівецькій області на підставі наказу від 18.09.2017 №960 та повідомлення №91 у період з 01.07.2014 по 30.06.2017 проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛПГ-БУК" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2014 по 30.06.2017.

За наслідками проведеної перевірки податковим органом складено акт від 20.10.2017 №4334/24-13-14-01/36751628, у якому зазначено про порушення Товариством пунктів 2.2, 2.6 Положення №637 в частині неоприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (Z-звітів) на загальну суму 60451,51 гривень.

Зокрема на підставі наданих позивачем книг обліку розрахункових операцій, зареєстрованих для ведення обліку розрахункових операцій, проведених через реєстратори розрахункових операцій на господарських об'єктах суб'єкта господарювання, встановлено неоприбуткування, неповне оприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книгах обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (Z-звіт), а саме: по АГЗС за адресою: Глибоцький р-н, с. Коровія, вул. Черетейська, 30 не здійснено облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень за 12.10.2016 в розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій РРО від 02.08.2016 № на підставі фіскальних звітних чеків РРО по реєстратору розрахункових операцій фіскальний №, заводський №ТS880090333 (відповідно до фіскального звітного чеку РРО (Z-звіт) №248 від 12.10.2016 загальна сума розрахунків складає 35622,85 гривень). В графі 5 «Сума розрахунків загальна» розділу 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій запис щодо сум розрахунків за 12.10.2016 склав 22659,94 гривень, сума не оприбуткування склала 12962,91 гривень; по АГЗС за адресою: м. Чернівці, вул. Хотинська, 41 не здійснено облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень за 25.10.2016 в розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій РРО від 02.08.2016 №р на підставі фіскальних звітних чеків РРО по реєстратору розрахункових операцій фіскальний №, заводський № ТS880090380 (відповідно до фіскального звітного чеку РРО (Z-звіт) №241 від 25.10.2016 загальна сума розрахунків складає 17961,57 гривень). В графі 5 «Сума розрахунків загальна» розділу 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій запис щодо сум розрахунків за 25.10.2016 склав 16412,56 гривень, сума не оприбуткування склала 1549,01 гривень); по АГЗС за адресою: м. Чернівці, вул. Московської Олімпіади,34А не здійснено облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень в розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій РРО від 02.08.2016 №р на підставі фіскальних звітних чеків РРО по реєстратору розрахункових операцій фіскальний №, заводський №ТS880090502 (відповідно до фіскального звітного чеку РРО (Z-звіт) №204 від 03.09.2016 загальна сума розрахунків складає 13549,38 гривень). В графі 5 «Сума розрахунків загальна», розділу 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій, запис щодо сум розрахунків за 03.09.2016 склав 13349,38 гривень, сума не оприбуткування склала 200 гривень; відповідно до фіскального звітного чеку РРО (Z-звіт) №205 від 04.09.2016 загальна сума розрахунків складає 15382,16 гривень. В графі 5 «Сума розрахунків загальна», розділу 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій, запис щодо сум розрахунків за 04.09.2016 склав 15182,16 гривень, сума не оприбуткування склала 200 гривень; відповідно до фіскального звітного чеку РРО (Z-звіт) №233 від 30.09.2016 загальна сума розрахунків складає 18488,17 гривень. В графі 5 «Сума розрахунків загальна», розділу 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій, запис щодо сум розрахунків за 30.09.2016 не зроблено, суму розрахунків 18488,17 гривень неоприбутковано; відповідно до фіскального звітного чеку РРО (Z-звіт) №244 від 11.10.2016 року загальна сума розрахунків складає 21272,99 гривень. В графі 5 «Сума розрахунків загальна» розділу 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій запис щодо сум розрахунків за 11.10.2016 року склав 21072,99 гривень, сума неоприбуткування склала 200 гривень; відповідно до фіскального звітного чеку РРО (Z-звіт) №247 від 14.10.2016 року загальна сума розрахунків складає 23125,28 гривень. В графі 5 «Сума розрахунків загальна» розділу 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій запис щодо сум розрахунків за 14.10.2016 року склав 22925,28 гривень, сума неоприбуткування склала 200 гривень; по АГЗС за адресою: м. Чернівці, вул. Сторожинецька, 196А не здійснено облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень в розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій РРО від 02.08.2016 №р на підставі фіскальних звітних чеків РРО по реєстратору розрахункових операцій фіскальний №, заводський №ТS880090332 (відповідно до фіскального звітного чеку РРО (Z-звіт) №229 від 23.09.2016 загальна сума розрахунків складає 3948,77 гривень). В графі 5 «Сума розрахунків загальна» розділу 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій запис щодо сум розрахунків за 23.09.2016 склав 3605,28 гривень, сума неоприбуткування склала 343,49 гривень; 22.10.2016 по РРО № роздруковані два фіскальні звітні чеки РРО, а саме: фіскальний Z-звіт №258 на загальну суму розрахунків 1714,78 гривень та фіскальний Z-звіт №259 на загальну суму розрахунків 26307,93 гривень. В графі 5 «Сума розрахунків загальна» розділу 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій запис щодо сум розрахунків за 22.10.2016 склав 1714,78 гривень. Запис щодо Z-звіту №259 не зроблено, суму розрахунків 26307,93 гривень неоприбуткувано.

08.11.2017 відповідачем прийнято спірне ППР, яким Товариству на підставі встановлених порушень пунктів 2.2, 2.6 Положення №637, підпункту 54.3.3. пункту 54.3 статті 54 ПК, абзацу третього статті 1 Указу №436/95 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій 302257,55 гривень.

Так, відповідно до пункту шостого статті 33 Закону України від 20.05.1999 №679-XIV «Про Національний банк України» визначення порядку ведення касових операцій для банків, інших фінансових установ, підприємств і організацій віднесено до повноважень НБУ.

За змістом пункту 1.2 глави 1 Положення №637 про ведення касових операцій (приписи якого були чинними на момент виникнення спірних відносин) під оприбуткуванням готівки розуміється проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Пунктом 2.2 цього ж Положення встановлено, що підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.

Згідно з пунктом 7.15 глави 7 Положення про ведення касових операцій уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (розрахункової книги (далі - РК)), визначено в пункті 2.6 цього Положення.

Відповідно до пункту 2.6 глави 2 згаданого Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

У відповідності до статті 2 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), пункту 1.2 Положення №637 книга обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).

Абзацом третім статті 1 Указу №436/95 установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Отже у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО. Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу №436/95).

Аналогічна правова позиція вже неодноразово була висловлена Верховним Судом України, зокрема, у постановах від 11 грудня 2012 року (справа №21-400а12), від 04 листопада 2015 року (справа №825/554/15-а), а також Верховним Судом у постановах від 31 липня 2018 року (справа №813/2229/17), від 15 серпня 2018 року (справа №822/1985/17), від 24 жовтня 2018 року (справа №805/1735/16-а).

За встановлених у даній справі обставин відсутності у КОРО записів про облік руху готівки на підставі фіскальних звітних чеків (рядки взагалі не заповнені), а також не здійснення обліку готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень загалом у сумі 60451,51 гривень касаційний суд погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій про не оприбуткування, неповне оприбуткування позивачем готівкових коштів у день їх фактичного одержання, що, відповідно є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке абзацом третім статті 1 Указу №436/95 передбачена відповідальність.

Не спростовують наведених висновків судів попередніх інстанцій і посилання позивача стосовно незастосування до спірних правовідносин Указу №436/95 з огляду на таке.

08.06.1995 між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір №1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.

Статтею 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов'язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Наведене дозволяє прийти до висновку, що Укази Президента України з питань економічної реформи, не врегульованих чинним на той час законодавством України, видані у відповідності до Конституційного Договору, є обов'язковими для виконання на всій території України до прийняття відповідних законів.

12.06.1995 Президент України видав Указ №436/95, яким зокрема врегулював питання відповідальності суб'єктів господарювання за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки.

Метою прийняття Указу №436/95 є поліпшення стану готівкового обігу, визначення єдиних підходів до встановлення відповідальності за порушення суб'єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки та запобігання зловживанням під час здійснення операцій з готівкою, приховуванню доходів.

06.07.1995 органом законодавчої влади прийнято Закон №265/95-ВР, положення розділу V якого визначають перелік порушень, за вчинення яких передбачено застосування фінансових санкцій.

В той же час розділом V Закону №265/95-ВР, так само як і положеннями інших законів України, не визначено серед правопорушень неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки та не встановлена відповідальність за таке діяння.

З прийняттям Конституції України 1996 року Указ №436/95 скасовано не було. На час виникнення спірних у цій адміністративній справі відносин законодавцем не прийнято будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала відносини, регламентовані Указом №436/95.

Верховний Суд визнає, що застосування до суб'єктів господарювання штрафних (фінансових) санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95 є правомірним. Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду України, закріпленій у постанові від 02.04.2013 у справі №21-77а13.

Аналогічний висновок щодо застосування названих вище норм права викладено й у постанові Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/8121/16 (адміністративне провадження №К/9901/47141/18).

Не вказують на наявність підстав для задоволення касаційної скарги й доводи Товариства щодо порушення податковим органом вимог пункту 7.4 Положення №637, яке виразилось у нескладенні акту про перевірку дотримання порядку ведення операцій з готівкою за формою, визначеною у додатку №9 до цього положення, оскільки у даному випадку податковим органом була проведена документальна планова виїзна перевірка з оформленням її результатів у формі акта згідно з положеннями статей 77, 82, 86 ПК, який є правовим актом вищої юридичної сили по відношенню до названого положення.

Таким чином Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про правомірність застосування контролюючим органом до позивача фінансових санкцій у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне) оприбуткування у касах готівки, а тому прийняли судові рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин цієї справи.

За правилами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Доводи ж касаційної скарги за наведеного не дають підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень, а тому підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛПГ-БУК" залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 18.01.2018 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.06.2018 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С. С. Пасічник

І. А.Васильєва

В. П. Юрченко,

Судді Верховного Суду