Справа № 808/1538/16
Суддя: Сафронова С.В.
Дата ухвалення: 2018-11-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а їн и

22 листопада 2018 року м. Дніпросправа № 808/1538/16

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Чепурнова Д.В., Мельника В.В.,

за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційні скарги Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області, Приватного підприємства «ОСОБА_3» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 червня 2018 року (суддя Батрак І.В., м. Запоріжжя, повний текст рішення складено 04.06.2018 року) у адміністративній справі № 808/1538/16 за позовом Приватного підприємства «ОСОБА_3» до Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

в с т а н о в и в:

16.05.2016 року ПП «ОСОБА_3» (далі по тексту - позивач або Підприємство) звернулось до суду з позовом до ДПІ у Комунарському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» № від 12.01.2016 року, згідно якого збільшено суму грошового зобов'язання позивача за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, 11010100» на суму 92004,32, в тому числі за основним платежем - 52370,03 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 39634,29 грн., в частині 23143,43 грн. основного платежу та 32327,64 грн. штрафних (фінансових) санкцій; визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» № від 12.05.2016 року, згідно якого збільшено суму грошового зобов'язання позивача за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, 11010100» на суму 599,26 грн., в тому числі за основним платежем - 599,26 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 119,80 грн. в повному обсязі.

Протокольною ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду, проголошеною у судовому засіданні 31.05.2017 року, здійснено заміну відповідача по справі, з ДПІ у Комунарському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області на належного Запорізьку об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі по тексту - відповідач або Інспекція)

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14.06.2018 року позовні вимоги ПП «ОСОБА_3» задоволено частково, визнано протиправними та скасувати частково податкове повідомлення - рішення Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області, № від 12.01.2016, згідно якого збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді з/п 11010100 в частині штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 24354,51 грн.; визнано протиправними та скасовано в повному обсязі податкове повідомлення - рішення Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області № від 12.05.2016 року, відповідно до якого визначено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 599,26 грн.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Запорізька об'єднана ДПІ Головного управління ДФС у Запорізькій області, подала апеляційну скаргу, в якій просила скасувати рішення в частині задоволених позовних вимог, прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувала тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що податковим агентом платника податку - орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості, є орендар, при цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Апелянт вказував, що нормами ПК України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку. Апелянт вказував, що під час податкової перевірки позивача було беззаперечно встановлено порушення вимог п. 167.1 ст167, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст.168, п.п.170.1.1. п.170.1. ст.170, п.171.2. ст.171 , п.176.2. ст.176 ПК України, а саме утримання податку при виплаті доходу громадянці ОСОБА_1 від надання в оренду нерухомого майна здійснювалось з заниженням об'єкту оподаткування, розмір якого не відповідав мінімально встановленому законодавством розміру у відповідності до рішення Запорізької міської ради від 29.05.2013 року №16 «Про встановлення мінімальної вартості місячної оренди 1 (одного) квадратного метра загальної площі нерухомого майна на території», що призвело до заниження суми утриманого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб у розмірі 20757,46 грн. Апелянт вказував, що у зв'язку з тим, що за період з 01.06.2013 року по 31.12.2013 року орендна плата не перераховувалась ОСОБА_1, а було виконано роботи по модернізації електричних комунікацій виробничого приміщення, це є фінансуванням особистих потреб фізичних осіб, що є додатковим благом відповідно до пп. 14.1.47 п. 14.1 ст 14 ПК України. Перевіркою встановлено, що в 4 кварталі 2013 року в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку не відображено оплату роботи по модернізації електричних комунікацій виробничого приміщення, яке належить ОСОБА_1, що призвело до подання з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, та є порушенням п.п.176.2 ст.176 ПК України. Апелянт вказував, що розмір штрафних санкцій за вчинення порушення визначається (обчислюється) з кількості вчинених порушень протягом певного періоду часу. Кваліфікуючою ознакою (повторюваністю) застосування збільшених розмірів штрафів, визначених статтею 127 ПК України, є допущення податковим агентом декількох правопорушень, передбачених диспозицією цієї статті (не нарахування, неутримання та/або несплата податків), протягом 1095 днів, а не факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом, на відмінність від штрафних (фінансових) санкцій, визначених ст.123 Податкового кодексу України, якою застосування санкцій у розмірі 50 % суми нарахованого податкового зобов'язання передбачено при повторному протягом 1095 днів визначені контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку. У разі виявлення під час однієї перевірки податкового агента декількох випадків не нарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій, передбачені статтею 127 ПК України, відповідно до кількості вчинених податкових правопорушень.

Також, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ПП «ОСОБА_3», звернулось до суду з апеляційною скаргою, в якій просило скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, просило ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт вказував, що дохід фізичної особи підприємця, з якого сплачується єдиний податок згідно із спрощеною системою оподаткування відповідно до цього кодексу, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку. Орендодавець ОСОБА_1, з якою ПП «ОСОБА_3» укладало договори оренди нерухомості, протягом усього періоду дії укладених між нею та позивачем договорів оренди, мала статус фізичної особи - підприємця, основним видом діяльності є КВЕД 68.20 «Надання в оренду та експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна». Апелянт вказував на відсутність немає підстав для застосування мінімальних ставок орендної плати для цілей оподаткування орендної плати, що нарахована і сплачена позивачем орендодавцю, яка є підприємцем та самостійно відповідає за правильність і своєчасність декларування, своєчасність та повноту сплати податків з доходів від підприємницької діяльності. Апелянт вказував, що суд першої інстанції не звернув увагу на те, що за не відображення сум «додаткового блага» у складі доходів фізичної особи-платника податків в податковому розрахунку за формою № 1 - ДФ за 4 квартал 2013 року, податковою інспекцією було застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 510 гривень, яка увійшла у суму штрафних (фінансових) санкцій, застосованих згідно податкового повідомлення - рішення від 12.01.2016 року № НОМЕР_1. Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції повинен був зменшити суму штрафних санкцій.

Відповідно до Указу Президента України «Про ліквідацію апеляційних адміністративних судів та утворення апеляційних адміністративних судів в апеляційних округах» від 29.12.2017 року №455/2017, зокрема, ліквідовано Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд та утворено Третій апеляційний адміністративний суд в апеляційному окрузі, що включає Дніпропетровську, Запорізьку та Кіровоградську області, з місцезнаходженням у місті Дніпрі.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Третього апеляційного адміністративного суду, матеріали вищезазначеної адміністративної справи передано на розгляд колегії суддів: Сафронова С.В. (головуючий суддя), ОСОБА_2, Мельник В.В.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги в межах оскарження та їх доводів не підлягають задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі. Податковим агентом платника податку - орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в пп. 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар. При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди. Суд першої інстанції вказував, що відповідно до пп. 176.2 ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається. Судом першої інстанції взято до уваги, що ПП «Мельник» укладені договори оренди нежитлового приміщення за адресою: АДРЕСА_1, складені з ОСОБА_1 саме як з фізичною особою, та відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру ОСОБА_1 перебуває на обліку в Запорізькій ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області зі станом платника 11-припинено, але не знято з обліку. Дата прийняття рішення про припинення 10.12.2014 року. Додатковим благом є кошти або майно, сплачені на відшкодування витрат або втрат платника податків (фізичної особи). Сторони за договором оренди домовилися про зарахування вартості витрат на поліпшення орендованого приміщення в рахунок орендної плати, визначивши, що орендар не сплачує орендну плату протягом усього періоду виконання робіт по модернізації електричних комунікацій. За висновками суду першої інстанції, орендодавець не може вважатися таким, що отримав відшкодування своїх витрат, оскільки, по-перше, витрати понесені орендарем, та по-друге, витрати орендаря на поліпшення орендованого майна відшкодовані з боку орендодавця за рахунок орендної плати. Орендодавець не отримав від позивача додаткового блага в розумінні п.14.1.47. п.14.1 ст.14 та пп. «г» пп. 164.2.17. п.164.2 ст.164 ПК України, а тому відсутні підстави для нарахування податку на доходи фізичних осіб з суми витрат на модернізацію орендованого майна в розмірі 2385,97 грн. та, відповідно, для відображення таких сум у складі доходів фізичної особи-платника податків в податковому розрахунку за формою №1ДФ за 4 квартал 2013 року. Суд першої інстанції вказував на розрахунок податкового зобов'язання та штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки, за неутримання та не перерахування податку на доходи фізичних осіб за грудень 2013 року, відповідно до якого, застосовано штрафну санкцію в розмірі 25% від суми збільшеного грошового зобов'язання, за те саме правопорушення за лютий січень 2014 року - у розмірі 50%, а за те саме правопорушення за лютий 2014 - червень 2015 року - в розмірі 75%, що обґрунтовано п. 127.1 ст. 127 ПК України. Факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як за результатами перевірки платника податків, за результатами якої складається акт. Підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50%, 75%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь за обставин, передбачених, зокрема, підпунктом 54.3.5 пункту 54.4 статті 54 ПК України. Суд першої інстанції вказував, що системний аналіз вказаної норми права дає підстави стверджувати, що застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та, відповідно, в податковому повідомленні-рішенні. Контролюючий орган безпідставно застосував штраф у розмірі 50% та 75% суми податку, оскільки не застосовував до позивача штрафних санкції у відповідності до п. 127.1 ст. 127 ПК України протягом 1095 днів, що виключає наявність повторності та підстав для застосування штрафу у таких розмірах.

Матеріалами справи встановлено, що з 10.11.2015 року по 05.12.2015 року фахівцями ДПІ у Комунарському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області, проведена планова виїзна документальна перевірка ПП «ОСОБА_3» щодо повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску за період з 01.07.2012 року по 30.06.2015 року, за результатами якої складено акт № 2903/08-27-1702/32419795 від 07.12.2015 року. Висновками акту встановлено порушення ПП «ОСОБА_3» п. 176.2 ст. 176 ПК України, а саме: подання з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку (ф. №1ДФ) за 3 квартал 2012 року, 4 квартал 2013 року; встановлено порушення пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України, а саме: встановлено несвоєчасне перерахування податку з доходів фізичних осіб, відповідно з пп. 129.1.3 п. 129. 1, п. 129.4 ст. 129 ПК України, нарахована пеня в сумі 1708,24 грн. за несвоєчасне перерахування податку з доходів фізичних осіб за перевіряє мий період, враховуючи вимоги п. 102.1 ст. 102 ПК України за несвоєчасне перерахування податку з доходів фізичних осіб за перевіряємий період стягується пеня у сумі 861,45 грн.; встановлено порушення пп. 168.1.2, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України, а саме: за період з 01.07.2012 року по 30.06.2015 року встановлено випадки перерахування податку з доходів фізичних осіб, в т.ч.: липень 2012 року 1936,50 грн., серпень 2012 року - 1936,50 грн., лютий 2014 року - 300,00 грн., березень 2014 року - 1786,50 грн., червень 2014 року - 150,00 грн.; порушення п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170, п. 171.2 ст. 171, п. 176.2 ст. 176 ПК України, в результаті чого здійснювалось утримання податку при виплаті доходу фізичним особам від надання в оренду нерухомого майна з заниженого об'єкту оподаткування, розмір якого не відповідав мінімально встановленому законодавством розміру у відповідності до рішення Запорізької міської ради від 29.05.2013 року №16 «Про встановлення мінімальної вартості місячної оренди 1 (одного) квадратного метра загальної площі нерухомого майна на території», що призвело до заниження суми утриманого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб у розмірі 49984,06 грн.; зафіксовано порушення пп. «г» 164.2.17, пп.164.2.17 п. 164.2 ст.164, пп. 168.1.4 п.168.1. ст. 168, до пп. «а» п. 176.2 ст. 176, пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПК України, що призвело до не утримання та не перерахування до бюджету податку доходів фізичних осіб в сумі 2385,97 грн.

Не погоджуючись із висновками, викладеними в акті перевірки, ПП «ОСОБА_3» звернулось до ДПІ у Комунарському районі з запереченнями № 139 від 28.12.2015 року, які листом № 52/10/08-7-17-02 від 05.01.2016 року залишені без задоволення, висновки акту перевірки від 07.12.2015 року №2903/08-27-1702/32419795 залишені без змін.

Встановлено, що на підставі акту перевірки ДПІ у Комунарському районі 12.01.2016 року винесено податкове повідомлення - рішення №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді з/п у розмірі 92004,32 грн., за основним платежем у сумі 52370,03 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 39634,29 грн.

ПП «ОСОБА_3» не погоджуюсь з податковим повідомленням-рішення, оскаржило його у адміністративному порядку. Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 27.04.2016 року № 9692/6/99-99-11-02-01-15 збільшено податкове повідомлення-рішення від 12.01.2016 року № на 749,46 грн. за основним платежем та на 119,80 грн. застосованої штрафної санкції, однак скаргу ПП «ОСОБА_3» залишено без задоволення.

На підставі акту перевірки № 2903/08-27-1702/32419795 від 07.12.2015 року та рішення про результати розгляду скарги ДФС України від 27.04.2016 року № 9692/6/99-99-11-02-01-15 ДПІ у Комунарському районі винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» № від 12.05.2016 року, згідно якого ПП «ОСОБА_3» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на суму 599,26 грн., в тому числі за основним платежем - 599,26 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 119,80 грн.

Розглядаючи по суті апеляційні скарги, колегією суддів встановлено, та матеріалами справи підтверджено, що між ПП «ОСОБА_3» (орендар) та фізичною особою ОСОБА_1 (орендодавець) укладено договір оренди від 01.06.2013 року№03/06-2013 Т/1, відповідно до договору орендодавець передає орендарю в тимчасове платне користування нежитлове приміщення площею 231,8 кв.м, що знаходиться за адресою м. Запоріжжя, АДРЕСА_1, зазначене приміщення належить ОСОБА_1 (яка є орендодавцем) на підставі договору купівлі-продажу від 24.09.1999 року. Місячний розмір орендної плати складає 500,0 грн. за весь об'єкт оренди без ПДВ, оплата оренди проводиться з дати підписання орендарем і орендодавцем Акту фактично виконаних робіт по поліпшенню енергозабезпечення, за визначеною щомісяця суми оренди орендодавцю не пізніше 20 числа місяця наступного за місяцем укладення цього договору.

Також встановлено, що між ПП «ОСОБА_3» та фізичною особою ОСОБА_1 укладено договір оренди від 01.06.2013 року№03/06-2013 Т/2, відповідно до якого орендодавець передає орендарю в тимчасове платне користування нежитлове приміщення площею 200 кв.м, що знаходиться за адресою м. Запоріжжя, АДРЕСА_1. Зазначене приміщення належить ОСОБА_1 на підставі договору купівлі-продажу від 24.09.1999 року. Місячний розмір орендної плати складає 500,0 грн. за весь об'єкт оренди без ПДВ. Оплата оренди проводиться з дати підписання орендарем і орендодавцем Акту фактично виконаних робіт по поліпшенню енергозабезпечення, за визначеною щомісяця суми оренди Орендодавцю не пізніше 20 числа місяця наступного за місяцем укладення цього договору.

Договором оренди від 01.05.2014 року №01/05-2014 Т/2 підтверджено, що фізична особа ОСОБА_1, та ПП «ОСОБА_3», в подальшому орендар склали договір про те, що орендодавець передає орендарю в тимчасове платне користування нежитлове приміщення площею 200 кв.м, що знаходиться за адресою м. Запоріжжя, АДРЕСА_1. Мета користування об'єктом оренди - виробництво харчової продукції. Місячний розмір орендної плати складає 500,0 грн. за весь об'єкт оренди без ПДВ.

Договором оренди від 01.05.2014 року №01/05-2014 Т/1 підтверджено, що фізична особа ОСОБА_1 та ПП «ОСОБА_3», в подальшому орендар склали договір про те, що орендодавець передає орендарю в тимчасове платне користування нежитлове приміщення площею 231,8 кв.м, що знаходиться за адресою м.Запоріжжя, АДРЕСА_1. Мета користування об'єктом оренди - виробництво харчової продукції. Місячний розмір орендної плати складає 500,0 грн. за весь об'єкт оренди без ПДВ.

Відповідно до договорів оренди №03/06-2013 Т/1 та №03/06-2013 Т/2, орендна плата починає сплачуватися орендарем з дати підписання сторонами акту фактично виконаних робіт по поліпшенню енергозабезпечення. Згідно зазначених договорів оренди орендар має право проводити перебудову, модернізацію, реконструкцію орендованого майна та встановлювати в об'єкті оренди відокремлювані поліпшення.

Встановлено, що сторонами було підписано до договорів акти приймання-передання приміщень в оренду від 01.06.2014 року, згідно із п.3 яких було зазначено, що електричні розводки по приміщенню з електричними розетками та вимикачами вимагає заміни. 03.06.2013 року сторонами було складено акт перевірки технічного стану електричних комунікацій виробничого приміщення, розташованого за адресою: м. Запоріжжя, АДРЕСА_1 та дефектну відомість, в яких погоджено види робіт, що проводитимуться орендарем для приведення електричних мереж до належного стану.

Встановлено, що 31.12.2013 року сторонами був підписаний акт виконаних робіт з модернізації електричних комунікацій виробничого приміщення, розташованого за адресою: м. Запоріжжя, АДРЕСА_1, яким засвідчено відповідність виконаних робіт дефектній відомості та вартість виконаних робіт в розмірі 15384,50 грн., що стало початком періоду сплати орендної плати.

Як вказано вище, ПП «Мельник» укладені договори оренди нежитлового приміщення за адресою: АДРЕСА_1, з ОСОБА_1 саме як з фізичною особою.

Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру ОСОБА_1 перебуває на обліку в Запорізькій обєднаній ДПІ Головного управління ДФС у Запорізькій області зі станом платника 11-припинено, але не знято з обліку, дата прийняття рішення про припинення 10.12.2014 року.

Підтверджується, що за 2013 рік ОСОБА_1 подала податкову декларацію платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця від 04.01.2014 № з видом діяльності за КВЕД 10.73 «виробництво макаронних виробів та подібних борошняних виробів» з сумою доходу 0,00 грн.; за 2014 рік подала податкову декларацію платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця від 02.03.2015 № з видом діяльності за КВЕД 68.20 «надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна» з сумою доходу 0,00 грн.

Відповідно до ч.3 ст.778 Цивільного кодексу України якщо поліпшення речі зроблено за згодою наймодавця, наймач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю.

Згідно підпунктів 170.1.1-170.1.2 п. 170.1 ст. 170, п. 171.2 ст. 171, п. 176.2 ст. 176 ПК України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі. Податковим агентом платника податку - орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в підпункті 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар. При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов'язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету. Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Пунктом 162.1 ст. 162 ПК України передбачено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Згідно п. 164.1, п. 164.2 ст. 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.

Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідно до п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.6 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами, якщо база оподаткування для місячного оподатковуваного доходу не перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (далі у цьому пункті - мінімальна заробітна плата). Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Таким чином, передбачено, що податковий агент, орендар, який бере в оренду у фізичної особи майно та сплачує фізичній особі орендну плату зобов'язаний сплатити з такої орендної плати податок на доходи фізичних осіб.

Встановлено, що договори оренди, які були укладені ПП «ОСОБА_3» з ОСОБА_1, яка відповідно до договорів виступає орендодавцем, такі договори були укладені з фізичною особою та помилковим є зазначення, що договори були укладені з фізичною особою-підприємцем. В самих договорах визначено, що вони укладені з фізичною особою.

Як зазначалось вище, ОСОБА_1 перебуває на обліку в Запорізькій об'єднаній ДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області зі станом платника - припинено, прийнято рішення про припинення підприємницької діяльності 10.12.2014 року. Також ОСОБА_1 за 2013 рік подала податкову декларацію платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця з сумою доходу 0 грн.; за 2014 рік подала податкову декларацію платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця з сумою доходу 0 грн. Таким чином, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 не декларувала отриманий дохід від надання нежитлових приміщень в оренду.

Нормами ПК України передбачено, що податковим агентом є орендар, який сплачує за платника податку - орендодавця податок під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості. Об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення в частині визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 20757,46 грн., та штрафних (фінансових) санкцій у відповідній сумі, а саме в розмірі 15568,10 грн., є правомірним.

Щодо оподаткування додаткового блага, на яке вказує податкова інспекція, та зазначає, що ОСОБА_1 від позивача отримано додаткове благо у вигляді виконання робіт по модернізації електричних комунікацій виробничого приміщення, що на думку інспекції є фінансуванням особистих потреб фізичних осіб, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пп.14.1.47 п.14.1 ст.14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.

Згідно пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді, зокрема, суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов'язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом.

Згідно пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Передбачено, що додатковим благом у тому числі додатковим благом щодо отримання якого виник спір, є дохід, отриманий платником податку зокрема, сума грошового або майнове відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку.

Як зазначалось вище та підтверджено матеріалами справи, між ПП «ОСОБА_3» та ОСОБА_1 був підписаний акт виконаних робіт з модернізації електричних комунікацій виробничого приміщення, розташованого за адресою: м. Запоріжжя, АДРЕСА_1, яким засвідчено відповідність виконаних робіт дефектній відомості та вартість виконаних робіт в розмірі 15384,50 грн., що стало початком періоду сплати орендної плати. Таким чином, між сторонами договірних відносин оренди, було погоджено, що ПП «ОСОБА_3» замість сплати орендної плати виконує роботи по ремонту та модернізації електричних комунікацій приміщень, що прийняті в орендне користування. Таке погодження та виконані роботи є витратами фізичної особи ОСОБА_1 не є компенсацією втрат. Таким чином, кошти витрачені ПП «ОСОБА_3» на ремонт та модернізації електричних комунікацій приміщень не є коштами наданими орендодавцю ОСОБА_1 а отже і не можуть визначатись як додаткове благо.

Сторони за договорами оренди домовилися про зарахування вартості витрат на поліпшення орендованого приміщення в рахунок орендної плати, визначивши, що орендар не сплачує орендну плату протягом усього періоду виконання робіт по модернізації електричних комунікацій.

Більше того, за-для уникнення подвійного оподаткування, варто вказати, що ПП «ОСОБА_3» зобов'язано сплатити як податковий агент податок під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості за фізичну особу - орендодавця. Сплачуючи податок від додаткового блага, що виражається як сума, витрачена на ремонт та модернізацію електричних комунікацій приміщень, що у свою чергу була витрачена замість сплати орендної плати, відбудеться подвійне оподаткування.

Згідно ст. 115 ПК України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Відповідно до п. 127.1 ст. 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Судова колегія зазначає, що виявлені порушення податкового законодавства з боку ПП «ОСОБА_3» були зафіксовані актом перевірки № 2903/08-27-1702/32419795 від 07.12.2015 року, та визначено, що порушення не є триваючими. Порушення як були встановлені актом перевірки так більше не визначалась як повторні та відсутні докази від податкової інспекції щодо повторності у часі вчинення порушень.

Застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення під час перевірки повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та, відповідно, в податковому повідомленні-рішенні. Відповідно до матеріалів справи, податкова інспекція не проводила повторної перевірки, не фіксувала повторні порушення сплати податку з доходів фізичних осіб як податковим агентом.

ДПІ у Комунарському районі застосовано до позивача штрафну санкцію у розмірі 50% та 75% суми податку, що була несвоєчасно перерахована до бюджету, що суперечить положенням ст. 127 ПК України.

Згідно ч. 3, ч. 6 ст. 139 КАС при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Новий розподіл судових витрат здійснюється у разі задоволення апеляційної скарги. Не передбачено повернення судових витрат, здійснених особою у разі відмови в задоволенні апеляційної скарги. Також, не передбачено повернення судових витрат, здійснених суб'єктом владних повноважень. З огляду на вищевказане, зміну розподілу судових витрат не проводити.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись статтями 314, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

п о с т а н о в и в:

Апеляційні скарги Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області та Приватного підприємства «ОСОБА_3» - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 червня 2018 року у адміністративній справі № 808/1538/16 - залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення у порядку ст.ст. 328 - 329 КАС України.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя Д.В. Чепурнов

суддя В.В. Мельник