Справа № 813/502/18
Суддя: Ніколін Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2018-12-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2018 рокуЛьвів№ 857/226/18

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді Ніколіна В.В.,

суддів Заверухи О.Б., Рибачука А.І.

за участі секретаря судового засідання Пильо І.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 липня 2018 року (суддя - Москаль Р.М., м. Львів, повний текст судового рішення складено 13 липня 2018 року) у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Львівський обласний виробничий рибний комбінат» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:

Приватне акціонерне товариство «Львівський обласний виробничий рибний комбінат» 05.02.2018 звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.09.2017 №, №, №, №, №, №, №, від 18.09.2017 №, №, №, №, №, №, №, від 19.09.2017 №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, від 21.09.2017№, №, №, №, №. В обґрунтування позовних вимог вказує, що спірні податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на помилкових судженнях суб'єкта владних повноважень, що викладені в актах перевірки, оскільки такі ґрунтуються на листі Міністерства фінансів України від 19.01.2017 №31-11150-09-10/1342, який не є нормативним актом та носить інформаційний характер. Крім цього, наголошує, що новою редакцією пункту п'ятого підрозділу восьмого розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яка діє з 01.01.2017 встановлено, що індекс споживчих цін за 2016 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, застосовується із значенням для сільськогосподарських угідь - 100 відсотків. При цьому будь-яких застережень чи обмежень щодо застосування цієї норми чинне законодавство не містить. Всупереч наведеному відповідач вважає, що до нормативного грошової оцінки 1 гектара сільськогосподарських угідь станом на 01.01.2016 застосовується коефіцієнт 1,124, що становить 112,4%, що на думку позивача є необґрунтованим.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 04 липня 2018 року у справі №813/502/18 заявлений позов задоволено.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує, що з 01.01.2017 при нарахуванні єдиного податку платникам 4 групи коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки землі доцільно визначати з урахуванням значень індексів споживчих цін: за 2015 рік - 100 %, за 2016 рік - 112,4%. Також відповідач зазначив, що інформація про відкликання листа від 19.01.2017 №31-11150-09-10/1342 є хибною, оскільки в листі від 22.03.2017 №11020-09-27/7516 Міністерство фінансів України тільки зазначило, що зазначений вище лист є позицією Міністерства фінансів, яка була висловлена на відповідне звернення Державної фіскальної служби України.

Позивач у письмовому відзиві на апеляційну скаргу вважає рішення суду першої інстанції обґрунтованим, прийнятим з врахуванням всіх обставини справи та таким, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Постанова суду першої інстанції мотивована протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та наявністю підстав для їх скасування.

Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи: Приватне акціонерне товариство «Львівський облрибкомбінат» зареєстроване, як юридична особа 28.12.1994, основним видом діяльності підприємства є прісноводне рибництво, з метою її здійснення підприємство експлуатує на території Львівської області низку водойм (землі водного фонду) та інші землі сільськогосподарського призначення. Позивач зареєстрований як платник податків в Миколаївській ОДПІ Головного управління ДФС у Львівській області; до 2015 року підприємство було платником фіксованого сільськогосподарського податку, а з 01.01.2015 перебуває на спрощеній системі оподаткування та є платником єдиного податку четвертої групи.

В лютому 2017 ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» подало в порядку, визначеному пунктом 295.9 статті 295 ПК України до територіальних органів ДФС України за місцем розташування сільськогосподарських угідь/земель водного фонду податкові декларації платника єдиного податку четвертої групи за 2017 рік разом із додатками до цих декларацій «Відомості про наявність земельних ділянок»; частина цих декларацій надана суду для ілюстрації способу їх заповнення. Заповнюючи графу «Нормативна грошова оцінка одиниці площі земельної ділянки» цих декларацій, платник податку використовував відомості про нормативну грошову оцінку 1 га сільськогосподарських угідь (с/г угідь, ріллі, багаторічних насаджень, сінокосів, пасовищ) по Львівській області станом на 01.01.2015. При цьому платник податків використовував коефіцієнт індексації за 2015 та 2016 роки у розмірі «1».

Головне управління ДФС у Львівській області на підставі підпункту 191.1 пункту 19.1 статті 19, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та статті 76 глави 8 ПК України провело камеральні перевірки поданих ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» податкових декларацій платника єдиного податку четвертої групи за 2017 рік. За результатами перевірки складено акти камеральної перевірки податкових декларацій платника єдиного податку четвертої групи ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» на 2017 рік: від 29.08.2017 №222/13-01-12-04/22397707; від 29.08.2017 №221/13-01-12-04/22397707; від 28.08.2017 №439/13-01/12-04/22397707; від 29.08.2017 №438/13-01-12-04/22397707; від 28.08.2017 №1/13-01-12-33; від 28.08.2017 №177/13-01-12-83/22397707; від 28.08.2017 №178/13-01/12-04/22397707; від 29.08.2017 №298/13-01/12-04/22397707; від 28.08.2017 № 49/13-01-12-53/22397707; від 29.08.2017 №440/13-01-12-63/22397707.

Висновки усіх перелічених актів перевірки за своїм змістом є аналогічними. Контролюючий орган вважає, що при декларуванні податкових зобов'язань єдиного податку 4 групи на 2017 рік ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» не застосувало коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення або водного фонду за 2016 в розмірі 1,124, чим порушило пункт 292-1.2 статті 292-1 ПК України. Зазначено, що базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого ПК України. Для визначення єдиного податку на 2017 рік платниками четвертої черги використовується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь або водного фонду, з урахуванням коефіцієнтів індексації за 2015 рік - 1 та 2016 рік - 1,124. При цьому контролюючий орган посилається на лист Міністерства фінансів України від 19.01.2017 №31-11150-09-10/1342 «Щодо індексації у 2017 році нормативної грошової оцінки землі для платників єдиного податку 4 групи».

В актах перевірок встановлено заниження ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» податкових зобов'язань з єдиного податку четвертої групи за І-ІІ квартали 2017 року на загальну суму 59519,86 грн.

На підставі висновків актів камеральних перевірок Головним управлінням ДФС у Львівській області винесено такі податкові повідомлення - рішення: - № від 21.09.2017 на суму 4549,78 грн.; - № від 21.09.2017 на суму 71,43 грн.; - № від 21.09.2017 на суму 8613,80 грн.; - № від 21.09.2017 на суму 4998,93 грн.; - № від 18.09.2017 на суму 3758,90 грн.; - № від 18.09.2017 на суму 10441,10 грн.; - № від 18.09.2017 на суму 1383,55 грн.; - № від 19.09.2017 на суму 6513,85 грн.; - № від 19.09.2017 на суму 66,85 грн.; - № від 19.09.2017 на суму 890,65 грн.; - № від 19.09.2017 на суму 1626,95 грн.; - № від 19.09.2017 на суму 2998,35 грн.; - № від 19.09.2017 на суму 887,45 грн.; - № від 19.09.2017 на суму 1101,25 грн.; - № від 19.09.2017 на суму 7671,70 грн.; - № від 19.09.2017 на суму 4882,68 грн.; - № від 19.09.2017 на суму 1357,10 грн.; - № від 19.09.2017 на суму 757,92 грн.; - № від 21.09.2017 на суму 887,45 грн.; - № від 18.09.2017 на суму 996,07 грн.; - № від 18.09.2017 на суму 788,60 грн.; - № від 18.09.2017 на суму 279,40 грн.; - № від 18.09.2017 на суму 1193,30 грн.; - № від 15.09.2017 на суму 372,88 грн.; - № від 15.09.2017 на суму 1548,48 грн.; - № від 15.09.2017 на суму 383,25 грн.; - № від 15.09.2017 на суму 603,35 грн.; - № від 15.09.2017 на суму 1040,20 грн.; - № від 15.09.2017 на суму 343,20 грн.; - № від 15.09.2017 на суму 1336,40 грн.; - № від 19.09.2017 на суму 54,65 грн.; - № від 19.09.2017 на суму 1427,00 грн.; - № від 19.09.2017 на суму 1674,62 грн. Цими рішеннями контролюючий орган збільшив суму грошових зобов'язань ПрАТ «Львівський облрибкомбінат» за єдиним податком на суми, визначені в актах камеральних перевірок як суми заниженого зобов'язання за І-ІІ квартали 2017, а також на підставі п.123.1 ст.123 ПК України застосував штрафні (фінансові) санкції у розмірі 25%.

Платник податку в порядку адміністративного оскарження 06.10.2017 подав до ДФС України скаргу на податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області. За результатами розгляду цієї скарги ДФС України прийняла рішення від 27.12.2017 №31592/6/99-99-11-03-01-25, яким податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу ПрАТ «Львівський облрибкомбінат»- без задоволення.

Вважаючи прийняті податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

Відповідно до пункту 292-1.1, 292-1.2 статті 292-1 ПК України об'єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди. Базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом. Базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) є нормативна грошова оцінка ріллі в Автономній Республіці Крим або в області, з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом. Таким чином, законодавство пов'язує визначення коефіцієнта індексації відповідно до порядку, встановленого положеннями ПК України в цілому, а не окремими його нормами.

Загальний порядок індексації нормативної грошової оцінки земель в цілях застосування податкового законодавства визначено статтею 289 ПК України, відповідно до пункту 289.2 якої центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кi = І : 100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік. У разі якщо індекс споживчих цін перевищує 115 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 115. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.

Пунктом 6 підрозділу 6 Розділу XX Прикінцевих та Перехідних положень ПК України, який регулює питання щодо особливостей справляння плати за землю, встановлено, що індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів), застосовується із значенням 120 відсотків.

Відповідно до пункту 5 підрозділу 8 Розділу XX Прикінцевих та Перехідних положень ПК України, який регулює особливості справляння єдиного податку та фіксованого податку, установлено, що індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) для цілей оподаткування єдиним податком четвертої групи, застосовується із значенням 100 відсотків.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» від 20 грудня 2016 року №1791-VIII підрозділ 6 Розділу XX Перехідні положення ПК України доповнено пунктом 8 такого змісту: Установити, що індекс споживчих цін за 2016 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, застосовується із значенням: для сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) - 100 відсотків; для земель несільськогосподарського призначення - 106 відсотків.

При цьому, будь-яких застережень чи обмежень щодо застосування підрозділу 6 Розділу XX Перехідні положення ПК України чинне законодавство не містить. Тобто, вимоги чинного податкового законодавства дійсно не містять чіткої норми щодо розміру індексу споживчих цін за 2016 рік, що використовується для визначення величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь для цілей оподаткування єдиним податком четвертої групи у 2017 році та можуть трактуватися по різному.

Відповідно до пункту 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

До того ж, колегія суддів звертає увагу на те, що до повноважень Держгеокадастру входить інформаційне повідомлення про визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь, тому офіційне оприлюднення такого коефіцієнта на сайті відповідного органу є правомірним для використання.

12.01.2016 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин (Держгеокадастр) на своєму офіційному веб-сайті в розділі «Грошова оцінка земель» опублікував оголошення з назвою: «Держгеокадастр повідомляє про значення коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки земель за 2015 рік» такого змісту: «Державна служба України з питань геодезії, картографії та кадастру на виконання пункту 289.3 статті 289 Податкового кодексу України повідомляє. За інформацією Державної служби статистики України, індекс споживчих цін за 2015 рік становив 143,3%. Враховуючи це, коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення, розрахований відповідно до пункту 289.2 статті Податкового кодексу України, станом на 1 січня 2016 року становить 1,433. […]. Разом з тим, відповідно до пункту 6 підрозділу 6 Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 24.12.2015 № 909 - VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році») встановлено, що індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів), застосовується із значенням 120 відсотків. Враховуючи викладене, значення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) за 2015 рік становить 1,2».

13.01.2017 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин на своєму офіційному веб-сайті в розділі «Грошова оцінка земель» опублікував оголошення з назвою: «Держгеокадастр повідомляє про значення коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки земель за 2016 рік» такого змісту: «Державна служба України з питань геодезії, картографії та кадастру на виконання пункту 289.3 статті 289 Податкового кодексу України повідомляє. За інформацією Державної служби статистики України, індекс споживчих цін за 2016 рік становив 112,4%. Відповідно до пункту 8 підрозділу 6 Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 20.12.2016 № 1791 - VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році») встановлено, що індекс споживчих цін за 2016 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, застосовується із значенням: для сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) - 100 відсотків; для земель несільськогосподарського призначення - 106 відсотків. Значення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) за 2016 рік становить 1,0, для земель несільськогосподарського призначення - 1,06».

Як вже було зазначено вище, порядок визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель регламентовано статтею 289 ПК України таким чином:

Держгеокадастр щороку: 1) за індексом споживчих цін за попередній рік розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року; при цьому Держгеокадастр для розрахунку величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель використовує визначену пунктом 289.2 статті 289 ПКУ формулу, одним із елементів якої є індекс споживчих цін за попередній рік., 2) не пізніше 15 січня поточного року забезпечує інформування центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (тобто Державну фіскальну службу України) і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель. Отже, повноваження визначати за встановленою ПК України формулою та оприлюднювати (з метою використання як ДФС України, так і власниками землі та землекористувачами) коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель належать Держгеокадастру.

Верховна Рада України шляхом прийняття законів про внесення змін до підрозділу 6 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановила, що індекс споживчих цін, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) застосовується зі значенням: - за 2015 рік - 120 відсотків; - за 2016 рік - 100 відсотків. Держгеокадастр на реалізацію наданих статтею 289 ПК України повноважень в 2015-2016 роках здійснив розрахунок та проінформував, що коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) становить: - за 2015 рік - 1,2; - за 2016 - 1,0.

Підсумовуючи наведене, суд дійшов висновку, що у 2016 році, як власникам землі та землекористувачам, так і як територіальним органам ДФС України, слід застосовувати визначений та оприлюднений Держгеокадастром коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь у розмірі 1,0.

Оцінюючи аргументи контролюючого органу про доцільність застосування інформації Державної служби статистики України про індекс споживчих цін за 2016 рік у розмірі 112,4% для визначення коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь, суд апеляційної інстанції керується такими міркуваннями: пунктом 5 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено такі особливості справляння єдиного податку - індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду для цілей оподаткування єдиним податком 4 групи, застосовується із значенням 100%. Застосування цієї норми призводить до того, що для цілей оподаткування єдиним податком 4 групи коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду за 2015 рік становить 1,0 (100%/100=1), а не 1,2.

Водночас слід зауважити, що законодавець не визначив будь-яких особливостей визначення в 2016 році величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки для цілей оподаткування єдиним податком 4 групи. Позиція відповідача зводиться до того, що за таких обставин платники податку та контролюючі органи при визначенні коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель за 2016 рік повинні застосувати інформацію Державною службою статистики України про індекс споживчих цін за 2016 рік у розмірі 112,4%. Тоді обчислення за визначеною статтею 289 ПК України формулою призводить до визначення коефіцієнта індексації за 2016 рік у розмірі 1,124 (112,4/100=1,124).

Апеляційний суд вважає хибним таке тлумачення та застосування норм, що регламентують особливості справляння єдиного податку для цілей оподаткування єдиним податком четвертої групи. Індекс споживчих цін, який щороку визначається та оприлюднюється Державною службою статистики України, слугує лише для розрахунку величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель Держгеокадастром, однак не може застосовуватися контролюючим органом чи платниками самостійно. Оскільки законодавець не визначив особливостей визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки землі за 2016 рік з метою оподаткування єдиним податком четвертої групи, то слід застосовувати коефіцієнт, визначений та оприлюднений повноважним органом - Держгеокадастром.

Отже, відповідач без передбачених законом підстав (підрозділ 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановив особливості лише для 2015 року) самостійно визначив коефіцієнт індексації за 2016 рік та застосував його при перевірці звітності позивача. Суд переконаний, що це рішення прийняте відповідачем з перевищенням наданих йому законом повноважень, оскільки прийняття таких рішень віднесено до компетенції Держгеокадастру.

Суд критично ставиться до посилання відповідача на лист Міністерства фінансів України від 19.01.2017 №31-1150-09-10/1342, відповідно до якого з 01 січня 2017 року при нарахуванні єдиного податку платниками четвертої групи коефіцієнт індексації визначається з урахуванням індексу споживчих цін за 2016 рік - 112,4 %, адже вказаний лист не є нормативно - правовим актом, а має лише роз'яснювальний та інформаційний характер. Судячи із змісту вищевказаного листа такий адресований Держгеокадастру та містить позицію Мінфіну щодо предмету звернення. На сайті Держгеокадастру (в т.ч. у розділі «Грошова оцінка землі») відсутні оголошення про визначення Держгеокадастром за наслідками розгляду цього листа для платників єдиного податку четвертої групи коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель за 2016 рік, відмінного від оприлюдненого в оголошенні від 13.01.2017. Цей лист не є нормативно-правовим чи індивідуальним актом в розумінні пп. 18, 19 частини першої статті 4 КАС України, тому не породжує для учасників справи будь-яких прав чи обов'язків.

Оцінюючи зміст цього листа та аргументи відповідача, що ґрунтуються на фактичному застосуванні описаної вище позиції Мінфіну до конкретних податкових правовідносин, суд зауважує таке: по-перше, така позиція є хибною; мотиви такого висновку суду детально викладено у цьому рішенні вище; по-друге, така позиція порушує принцип презумпції правомірності рішень платника податку, закріплений у статті 4 ПК України.

Згідно пп.4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України визначено, що податкове законодавство України ґрунтується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Наведені у статті 4 ПК України основні засади податкового законодавства повинні застосовуватися на усіх стадіях - як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов'язок сплати податку. Відповідно до пункту 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Застосовані контролюючим органом та Мінфіном формулювання про «доцільність» застосування більшого (112,4%) індексу споживчих цін з метою визначення коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки земель за 2016 рік для цілей оподаткування єдиним податком 4 групи (аніж оприлюднений Держгеокадастром коефіцієнт) свідчать про те, що припускається неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. За таких обставин контролюючий орган був зобов'язаний прийняти рішення на користь платника податків, а вчинив навпаки.

Частиною 2 статті 6 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи застосовує принцип верховенства права, при цьому суд враховує судову практику Європейського суду з прав людини. Практика Європейського суду з прав людини відповідно статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» визнана в Україні джерелом права. Питання дотримання національними органами (в тому числі і судами) правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь найбільш сприятливого для платника податків підходу вже було предметом оцінки в рішеннях Європейського суду з прав людини у справі «Щокін проти України» від 14.10.2010 (заяви N 23759/03 та N 37943/06) та «Сєрков проти України» від 07.07.2011 (заява N 39766/05). Європейський суд з прав людини дійшов висновку про незаконність втручання у майнові права заявників для цілей статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, оскільки: - по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі якості закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; - по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування. Отже, застосовані контролюючим органом у цій справі підходи не лише не ґрунтуються на нормах чинного ПК України, а й не відповідають усталеній практиці Європейського суду з прав людини щодо права особи мирно володіти своїм майном в контексті зобов'язань держави за статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Підсумовуючи вищевикладене, апеляційний суд вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС Львівської області не відповідають критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, оскільки прийняті внаслідок неправильного застосування норм ПК України, необґрунтовано та непропорційно. Тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність скасування цих індивідуальних актів як протиправних.

Відповідно до положень статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відтак, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб'єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.

Так, як визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі, а тому суд під час розгляду справи повинен створювати необхідні умови для всебічного, повного й об'єктивного дослідження справи, однак не зобов'язаний підміняти собою учасників процесу, шукаючи докази виключно за власною ініціативою. Адміністративний суд має активно підтримувати перебіг провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найбільш повному обсязі. Відповідач, суб'єкт владних повноважень, не довів правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Відповідно до статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.

Згідно з частиною другою статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладене, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається. Приведені в апеляційній скарзі доводи, висновку суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ч.3 ст.243, 308, 310, 316, 321, 325, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 липня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя В. В. Ніколін
судді О. Б. Заверуха
А. І. Рибачук
Повне судове рішення складено 06 грудня 2018 року.