Справа № 818/1716/18
Суддя: І.Г. Шевченко
Дата ухвалення: 2018-11-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
13 листопада 2018 р. Справа №818/1716/18
Сумський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Шевченко І.Г.,
за участю секретаря судового засідання - Мельник О.П.,
представника позивача - ОСОБА_1,
представника відповідача - ОСОБА_2,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Шосткинське підприємство "Харківенергоремонт" до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині,-
В С Т А Н О В И В:
Свої вимоги представник позивача мотивував тим, що оскаржуване рішення в частині є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо висновку про завищення суми податкового кредиту на суму 4836622грн., з посиланням на ст.198 Податкового кодексу України, відмічає, що однією з визначальних умов виникнення у платника права на формування податкового кредиту є придбання товарів (робіт, послуг) з господарською метою.
Втрати теплової енергії в теплових мережах при визначенні фактичних витрат на теплову енергію, що вироблялася, транспортувалася та постачалася населенню, підприємством приймаються в межах 13 %, що відповідає п.п.3.1.8 КТМ (Керівний технічний матеріал) 204 України 244-94 «Норми та вказівки по нормуванню витрат палива та теплової енергії на опалення житлових та громадських споруд, а також на господарсько-побутові потреби в Україні». Такий норматив втрат закладено в тариф на постачання теплоенергії різних категорій споживачів, затверджений НКРЕКП і підлягає відшкодуванню споживачами теплоенергії. Різниця втрат між нормативом, закладеним у тариф (13 %) та фактичним значенням не відшкодована підприємству, що і обумовила збільшення збитків підприємства від здійснення діяльності по теплопостачанню. Понаднормативні втрати теплової енергії саме при здійсненні діяльності з теплопостачання, що підтверджує обєктивність цих втрат та їх виробничий характер.
Вважає, що підстави для обмеження витрат платника, що підлягають врахуванню при визначенні обєкта оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість, відсутні, а оцінка ефективності транспортування теплової енергії не впливає на податковий облік платника.
Ухвалою суду від 07.05.2018 вказану позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі, ухвалено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання на 30.05.2018.
29.05.2018 від відповідача у справі до суду надійшов відзив на позовну заяву з доказами в обґрунтування своєї позиції (т.1, а.с.195-199), відповідно до якого представник просив відмовити у задоволенні позовних вимог виходячи з наступного.
Також вважає, що позивач протиправно занизив податкове зобовязання з податку на додану вартість на суму 4 836 622 грн., внаслідок не проведення нарахування податкових зобовязань в розмірі 20% на суму матеріальної частки запасів, придбаних з податком на додану вартість і віднесених до складу податкового кредиту та використаних на виробництво теплової енергії, понад норми втрат в розмірі 13%, які не закладені в тариф на постачання послуг теплоенергії і не відшкодовані покупцями.
З посиланням на норми п.189.1 ст. 189, пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, стверджує, що понаднормативні втрати теплоенергії не відносяться до операцій, пов'язаних з придбанням або виготовленням товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства. Тому, ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» повинно було зменшити податковий кредит на суму податку на додану вартість з вартості матеріальних витрат на понаднормативні втрати теплоенергії. Таке зменшення здійснюється шляхом нарахування податкових зобовязань з податку на додану вартість на вартість матеріальних витрат на понаднормативні втрати теплоенергії відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
30.05.2018 в підготовчому засіданні було оголошено перерву до 21.06.2018 з метою надання часу позивачу для подання відповіді на відзив, відповідачу - заперечення на відповідь на відзив та подання додаткових доказів (т.1,а.с.213).
13.06.2018 до суду від відповідача надійшла відповідь на відзив (т.1,а.с.215-224), в якому представник позивача наполягав на доводах зазначених у позові та просив позов задовольнити.
В підготовчому засіданні 21.06.2018 представником відповідача було надано заперечення на відповідь на відзив (т.1, а.с.244-248), відповідно до якого представник підтримав доводи, зазначені у відзиві та просив у задоволенні позову відмовити.
В підготовчому засіданні 21.06.2018 було продовжено строк підготовчого провадження на 30 днів на підставі ч.4 ст.173 Кодексу адміністративного судочинства України та відкладено засідання на 05.09.2018 з метою витребування додаткових доказів у сторін (т.1,а.с.249).
03.09.2018 представником позивача було надано додаткові пояснення, в яких представник підтримав зазначені у позові та відповіді на відзив доводи на обґрунтування своєї позиції (т.2, а.с.33-42).
Підготовче засідання 05.09.2018 було відкладено на 18.09.2018 за клопотанням представника позивача.
Ухвалою суду, занесеної до протоколу судового засідання 18.09.2018 підготовче провадження було закрито та призначено справу до судового розгляду по суті на 09.10.2018 (т.2,а.с.63), в якому було оголошено перерву до 12.11.2018 для витребування у сторін додаткових доказів (т.2,а.с.73).
Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги з підстав, викладених у позові, відповіді на відзив, додаткових поясненнях, підтримав та просив суд їх задовольнити.
Представник відповідача проти позову заперечувала з підстав, викладених у відзиві та запереченні на відповідь на відзив, просила у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши наявні матеріали справи, заяви по суті справи та додаткові пояснення сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи та обєктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.
В судовому засіданні встановлено, що у період з 21.11.2017 по 18.12.2017 працівниками ГУ ДФС у Сумській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017.
За результатами перевірки, висновки якої зафіксовані в акті перевірки від 11.01.2018 №123/18-28-14-01/34113412/4 (т.1,а.с.16-138), було виявлено, серед іншого порушення п.188.1 ст.188, п. 189.1, п.189.9 ст. 189, п.198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10, п. 201.11 ст.201, з урахуванням вимог п.п.14.1.36, п.п.14.1.191, п.п.14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), п.9 П (С)БО 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 №181, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 10.08.2000 за № 27/4248, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5194306грн. (т.1,а.с.77).
Як встановлено судом та вбачається з матеріалів справи (т.1, а.с.16-77, 195, т.2, а.с.106), підставою для збільшення оскаржуваним податковим-рішенням грошового зобовязання з податку на додану вартість, зокрема, з основного платежу у розмірі 5194307грн. стало встановлення під час перевірки податковим органом:
1) завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 256854грн., внаслідок включення без реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість з вартості придбання питної води, отриманої від КП ВУВКГ «Водоканал» та використаної на потреби гарячого водопостачання населенню;
3) заниження податкових зобовязань з податку на додану вартість на суму 4836623грн., внаслідок не проведення нарахування податкових зобовязань в розмірі 20% на суму матеріальної частки запасів, придбаних з податком на додану вартість і віднесених до складу податкового кредиту та використаних на виробництво теплової енергії, понад норми втрат в розмірі 13%, які не закладені в тариф на постачання послуг теплоенергії і не відшкодовані покупцями;
4) заниження податкових зобовязань з податку на додану вартість на суму 31 771грн.,
5) заниження податкових зобовязань з податку на додану вартість на суму 49 490грн.,
внаслідок не нарахування податкових зобовязань з податку на додану вартість на суму перевищення амортизаційних відрахувань над сумою орендної плати за легковий автомобіль MERCEDES-BENZ. В цій частині позивач оскаржуване рішення також не оскаржує.
Не погоджуючись з висновком посадових осіб ГУ ДФС у Сумській області в частині збільшення грошового зобовязання з податку на додану вартість на суму 256854,00грн. суд виходить з наступного.
30.09.2014 між позивачем та КП ВУВКГ «Водоканал» укладено договір №43/1 на подачу питної води з комунального водопроводу на потреби гарячого водопостачання (т.1, а.с.226-231).
На підставі виписаних КП ВУВКГ «Водоканал» згідно договору, рахунків ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» (т.2, а.с.45-48) сформувало податковий кредит без отримання податкової накладної в період липень, серпень, вересень, грудень 2016р. та січень, лютий, березень 2017р. на загальну суму 256855,00грн., що вбачається із зведених даних в акті перевірки (т.1, а.с.56-57) та розшифровки податкових зобовязань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (т.2, а.с.2-29).
Як вбачається з акта перевірки (т.1, а.с.54-58) підставою для донарахування вказаної суми основного платежу, стало включення позивачем, на порушення п. «а» п. 198.1, п. 1986 ст. 198 Податкового кодексу України, без реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість з вартості придбання питної води, отриманої від КП ВУВКГ «Водоканал».
Відповідно до п. «а» п. 198.1, п. 1986 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Як пояснював представник позивача вчасно надати КП ВУВКГ «Водоканал» податкові накладні за вказані періоди не змогло, через відсутність коштів для реєстрації накладних.
В той же час, відповідно до пункту «а» п. 201.11 статті 201 Податкового кодексу України, підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також, серед іншого, є рахунок, який виставляється платнику податку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містить загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця. Платник податку веде реєстр документів, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 201.11 цієї статті (п.201.11-1 ст. 201).
Отже, податковий кредит може бути сформований платником податку без отримання податкової накладної на підставі рахунку за послуги, виставленого їх постачальником, при дотриманні таких обов'язкових умов:
постачається послуга (а не товар);
вартість послуг має визначатися за показниками приладів обліку;
рахунок повинен містити загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця (постачальника) таких послуг.
Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що з метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пара, вода, повітря охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.
На цьому також обґрунтовує свою позицію представник відповідача, стверджуючи, що за укладеним договором з КП ВУВКГ «Водоканал» вода постачалась як товар, а тому відсутні підстави для застосування п.201.11 ст. 201 Податкового кодексу України.
Водночас основні засади організаційних, господарських відносин, що виникають у сфері надання та споживання житлово-комунальних послуг, визначено Законом України від 24 червня 2004 року №1875-ІV «Про житлово-комунальні послуги» (далі - Закон №1875-ІV), згідно з пунктом 1 статті 1 якого житлово-комунальні послуги - результат господарської діяльності, спрямованої на забезпечення умов проживання та перебування осіб у жилих і нежилих приміщеннях, будинках і спорудах, комплексах будинків і споруд відповідно до нормативів, норм, стандартів, порядків і правил.
Статтею 13 Закону №1875-ІV, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, визначено, що операції з централізованого постачання холодної води, централізованого постачання гарячої води, водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), газо- та електропостачання, централізованого опалення, тобто операції з постачання таких товарів як електрична та теплова енергія, газ, вода віднесено до категорії житлово-комунальних послуг.
Правові основи господарського діяльності (господарювання), яка базується на різноманітності субєктів господарювання різних форм власності встановлюється Господарським кодексом України, відповідно до ст. 67 якого відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів.
Згідно з пунктом 1 частини 3 статті 20 Закону №1875-ІV споживач зобов'язаний укласти договір на надання житлово-комунальних послуг, підготовлений виконавцем типового договору.
Таким чином, суд визнає, що якщо договором передбачено постачання послуг, зокрема, з водопостачання, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, та рахунок, виставлений їх постачальником, містить загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника таких послуг, то на підставі такого рахунку отримувачем таких послуг може бути сформовано податковий кредит без втримання податкової накладної.
Відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, касовий метод для цілей оподаткування податком на додану вартість це метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобовязань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Отже датою формування податкового кредиту на підставі рахунку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, для платників податку, які використовують «касовий метод» формування податкового кредиту, є дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості таких поставлених йому послуг.
Представник відповідача, з посиланням на п.1.1 та п.3.1 укладеного з КП ВУВКГ «Водоканал» договору, стверджує, що в даному випадку йде мова саме про придбання питної води як товару - для підігріву та гарячого водопостачання населенню та вода не використовувалась для власних санітарно-гігієнічних потреб чи в господарській діяльності.
Однак, вказані доводи суд не приймає до уваги, оскільки розділ 3, на п.3.1 якого посилається представник відповідача в судовому засіданні, при обґрунтування даної позиції, визначає не предмет чи якість товару, робіт, послуг, а ціну договору, відповідно до якої ціна договору у визначених обємах водопостачання на потреби гарячого водопостачання згідно установлених тарифів на час укладання договору для населення, бюджетних установ та інших споживачів становить 1492609,00грн. Предметом договору, на що посилається відповідач, є :забезпечення позивача питною водою в обємах встановленого ліміту. В той же час, відповідно до умов п.п.2.1 розділу 2 договору «Якість товару, робіт чи послуг» конкретизовано, що КП ВУВКГ «Водоканал» повинно надати ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» саме послуги по забезпеченню питною водою, яка надходить із підземного горизонту (т.1, а.с.226-231). Тобто договором чітко передбачено, що позивач отримує послугу, а не товар, що спростовує, висновок представника податкового органу про те, що позивач отримав товар. Будь-яких доказів того, що позивач не використовував придбану у КП ВУВКГ «Водоканал» воду у власній господарській діяльності відповідачем суду не надано.
Однак, такі твердження представника відповідача є безпідставними, оскільки, ні в даному листі, ні в нормах Податкового кодексу України не йде мова про те, що в рахунках повинно бути відображено показники засобів обліку. Такий рахунок повинен містити лише загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця (постачальника) таких послуг. Вказані вимоги під час виписки таких рахунків та включеннях сум до податкового кредиту, були дотримані (т.1, а.с.45-48), Крім того, п.4.3 даного договору зазначено, що кількість води, що використовується ТОВ «ШП «Харківенергоремонт», визначається за показами приладів обліку.
З висновками суду, узгоджується і позиція експертів, викладена у висновку комісійного експертного дослідження Сумського відділення Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. Засл. проф. ОСОБА_3 № 122-125 від 24.01.2018 (т.1, а.с.146-189).
Враховуючи встановлені в судовому засіданні обставини у справі та досліджені докази, суд приходить до висновку, що оскаржуване податкове-повідомлення в частині збільшення грошового зобовязання з податку на додану вартість з основного платежу в розмірі 256855грн. та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 128427,5грн. (т.2, а.с.106) не відповідає ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, є протиправним України та підлягає в цій частині скасуванню.
Як вбачається з акта перевірки (т.1, а.с.59-60) підставою для донарахування вказаної суми за вересень 2017р.основного платежу, стало встановлення під час перевірки списання з балансу підприємства кредиторської заборгованості, по якій минув термін позовної давності, в порушення п. 198.3 ст.198, з урахуванням вимог пп.14.1.257 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.
Первинні документи з вказаними контрагентами представник позивача надати не мав можливості через їх знищення, що підтверджується копіями відповідних актів про знищення документів (т.2, а.с.66-69), однак, реальність операцій з вказаними контрагентами відповідачем та включення сум за даним операціями до складу податкового кредиту не оспорюється, підстави визнання такої заборгованості безнадійною під сумнів не ставились.
Пунктом 198.3 ст.198 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у звязку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи).
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.
Згідно з підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України під безоплатно наданими товарами, роботами, послугами розуміються товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорам, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Разом із тим, пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування; звільнені від оподаткування; здійснюються в межах балансу; не відносяться до господарської діяльності платника.
Тобто, даним п. 198.5 ст. 198.5 Податкового кодексу України перелічені випадки, коли платник податку на додану вартість податку повинний нарахувати податкові зобов'язання. Однак, серед таких підстав відсутня така підстава, як списання простроченої кредиторської заборгованості.
Також ст.192 Податкового кодексу України серед переліку підстав для коригування податкового кредиту не визначено такої підстави, як списання безнадійної кредиторської заборгованості. Дана норма не регулює операції визнання заборгованості безнадійною.
При визнанні заборгованості безнадійною не відбувається зміна компенсації за товари/послуги та у продавця не виникає обов'язку виписати покупцю розрахунок коригування з наступним зменшенням у продавця податкових зобов'язань та зменшенням у покупця податкового кредиту.
Відповідно п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 Податкового кодексу України, встановлена презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Крім того, експертами у висновку комісійного експертного дослідження Сумського відділення Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. Засл. проф. ОСОБА_3 № 122-125 від 24.01.2018 (т.1, а.с.187) документально не підтверджено списання кредиторської заборгованості на загальну суму 117408,80грн. за вказаними операціями.
Не погоджуючись з висновком посадових осіб відповідача в частині заниження податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на суму 4 836 622 грн. суд виходить з наступного.
Як вбачається з акта перевірки (т.1, а.с.47-49,51-53) підставою для донарахування вказаної суми основного платежу, стало встановлення під час перевірки, на порушення п.189.1 ст. 189, п. 198.5 ст.198 з урахуванням вимог пп.14.1.36 п. 14.1 Податкового кодексу України, не проведення нарахування податкових зобовязань на суму матеріальної частки придбаних запасів, використаних на виробництво теплової енергії, понад норми втрат теплоенергії в розмірі 13%, які закладені в тариф на постачання послуг теплової енергії, затверджений НКРЕКП.
Відповідно до п.189.1 ст.189 Податкового кодексу України , у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
В свою чергу, приписами пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами під час такого придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування; звільнені від оподаткування; здійснюються в межах балансу; не відносяться до господарської діяльності платника.
Відповідно до пункту 2.3 Статуту (т.2, а.с.95) ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» основними видами діяльності товариства, серед іншого, є:
виробництво теплової енергії на теплоцентралях, ТЕС, АЕС, конгенераційних установках та установках з використанням нетрадиційних або поновлювальних джерел енергії;
виробництво теплової енергії на теплоелектроцентралях та установках з використанням нетрадиційних або поновлювальних джерел енергії;
виробництво теплової енергії, транспортування її магістральними та місцевими (розподільчими) тепловими мережами та постачання теплової енергії;
централізоване водопостачання та водовідведення.
Відповідно до розділу VII Закону №1875-ІV та відповідно до статей 15 та 20 Закону України «Про теплопостачання» від 2 червня 2005р. №2633-ІV тарифи на теплову енергію підлягають державному регулюванню.
Втрати теплової енергії в теплових мережах при визначенні фактичних витрат на теплову енергію, що вироблялася, транспортувалася та постачалася населенню, підприємством приймаються в межах 13 %, що відповідає п.п.3.1.8 КТМ (Керівний технічний матеріал) 204 України 244-94 «Норми та вказівки по нормуванню витрат палива та теплової енергії на опалення житлових та громадських споруд, а також на господарсько-побутові потреби в Україні». Такий норматив втрат закладено в тариф на постачання теплоенергії різних категорій споживачів, затверджений Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг і підлягає відшкодуванню споживачами теплоенергії.
Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг відповідними постановами у періоді, що перевірявся були встановлені тарифи, в тому числі позивачу, на послуги з централізованого опалення та послуги з централізованого постачання гарячої води, що надаються такими суб'єктами господарювання, які є виконавцями цих послуг населенню (постанови від 17.10.2014 № 146, від 31.03.2015 № 1171) та тарифи на теплову енергію, її виробництво, транспортування, постачання та тарифи на послугу з централізованого постачання гарячої води для потреб бюджетних установ, релігійних організацій та інших споживачів (постанови від 28.11.2014 №630, від 28.11.2014 № 683, від 27.02.2015 № 246, від 27.02.2015 № 449, від 31.03.2015 №1130, від 31.03.2015 № 1170, від 30.04.2015 № 1367, від 30.04.2015 №1543, від 29.10.2015 №2690, від 29.10.2015 №2695, від 28.01.2016 №54, від 28.01.2016 №55, від 05.05.2016 №782, від 05.05.2016 №783, від 30.06.2016 №1210, від 30.06.2016 № 1211, від 29.09.2016 № 1757, від 29.09.2016 №1762, від 02.12.2016 №2126, від 02.12.2016 №2127, від 29.12.2016 №2439, від 29.12.2016 №2440, від 01.02.2017 №151, від 01.02.2017 № 152).
Різниця втрат між нормативом, закладеним у тариф (13 %) та фактичним значенням не відшкодована підприємству і обумовила збільшення збитків підприємства від здійснення діяльності по теплопостачанню.
Сторонами не заперечувалось існування даної різниці, при цьому, податковий орган стверджує, що збільшення вказаних збитків не направлено на отримання доходу, вважаючи, що у податковому обліку до витрат, пов'язаних із здійсненням господарської діяльності, відносяться лише ті витрати, які використані платником податку для отримання доходу і призвели до зміни майнового стану платника податку.
Порядок формування платником податку податку на додану вартість податкового кредиту за період, охоплений перевіркою, регулювався нормами статті 198 Податкового кодексу України. Аналіз положень пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України свідчить, що у податковому обліку господарські операції та витрати за ними мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. Податковий кредит має бути обов'язково підтверджений податковою накладною іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. При цьому вирішальне значення має існування факту господарської операції та її дійсний економічний зміст, зокрема наявність ділової мети у вчинюваних операціях. Під час перевірки та судового засідання зауважень до складення первинних документів податковим органом не зазначено.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумна економічна причина (ділова мета) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. При цьому з визначеного Податковим кодексом України поняття ділової мети вбачається, що не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому або операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Пунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарську діяльність визначено як діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Як встановили, судом господарська діяльність позивача полягає у реалізації кінцевим споживачам послуг з виробництва теплової енергії за тарифами, встановленими відповідними постановами Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг.
При цьому, як вбачається з акта перевірки (т.1, а.с.47-49,51-53) відповідно до наданих на перевірку документів встановлено, що позивачем до матеріальної частки придбаних запасів, використаних на виробництво теплової енергії включено витрати на паливо, електроенергію, покупну воду, інші матеріальні витрати, при цьому фактичні втрати теплової енергії перевищили встановленої норми за 2015 рік на 2,89% (2328005,24грн., в т.ч. податок на додану вартість 465601,05грн.), за 2016 рік на 10,16% (13832584,47грн., в т.ч. податок на додану вартість 2766516,89грн.), за 2017 рік на 8,11% (8022517,74грн. в т.ч. податок на додану вартість 1604503,55грн.).
Відповідач вважає, що дану операцію з встановленими понаднормативними витратами теплової енергії не можна віднести до операції, повязаної з придбанням або виготовленням товарів з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства та податковий кредит підлягає зменшенню на суму податку на додану вартість з вартості матеріальних витрат на понаднормативні втрати теплової енергії.
При цьому додатково, обґрунтовуючи своє позицію, відповідач посилається на п.1.7 Порядку формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 24.03.2016 №377 (далі Порядок НКРЕКП №377), відповідно до якого не включаються до розрахунку тарифів витрати, які не використовуються для визначення об'єкта оподаткування відповідно до вимог розділу III Податкового кодексу України або перевищують межі відповідних витрат. В той же час даний пункт визначає обовязок не включення саме кінцевим споживачам, яким виставляється тариф за отримані послуги витрати, що перевищують межі відповідних витрат, що на переконання суду, не спростовує права позивача на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у складі матеріальної частки придбаних запасів, використаних на виробництво теплової енергії.
Відповідно до п.2.5, п. 2.6 зазначеного вище Порядку НКРЕКП №377 річні плани виробництва, транспортування та постачання теплової енергії узгоджуються органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень, визначених Законом України «Про місцеве самоврядування в Україні». Нормування втрат теплової енергії в теплових мережах та питомих витрат палива і електроенергії, які використовуються для виробництва та транспортування теплової енергії, здійснюється в установленому законодавством порядку відповідно до міжгалузевих, галузевих методик, інших нормативних документів з нормування витрат та втрат ресурсів, у яких враховуються основні особливості технологічних процесів конкретного виробництва.
Разом з тим, даним Порядком НКРЕКП №377 не передбачено підстав для обмеження витрат платника, що підлягають врахуванню при визначенні саме об'єкта оподаткування податку на прибуток чи податку на додану вартість.
Відтак, понадлімітні втрати теплової енергії виникли у позивача саме при здійсненні його діяльності з теплопостачання, що підтверджує об'єктивність цих втрат та їх виробничий характер. Доказів виникнення у позивача втрат теплової енергії, внаслідок її використання з іншою метою, ніж у межах господарської діяльності, контролюючим органом всупереч вимогам частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не надано. Оцінка ж ефективності використання теплової енергії не впливає на податковий облік платника.
Схожа позиція у застосуванні норм права щодо понадлімітних втрат води при здійсненні діяльності з водопостачання та водовідведення, викладена Верховним Судом у постанові від 11.09.2018 у справі №808/8790/15.
З огляду на викладене, суд приходить до висновку про відсутність підстав для виключення з податкового обліку позивача вартості понадлімітних втрат теплової енергії.
Крім того, даний висновок узгоджується з позицією експертів, викладеної у висновку комісійного експертного дослідження Сумського відділення Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. Засл. проф. ОСОБА_3 № 122-125 від 24.01.2018 (т.1, а.с.146-189).
Враховуючи встановлені в судовому засіданні обставини у справі та досліджені докази, суд приходить до висновку, що оскаржуване податкове-повідомлення в частині збільшення грошового зобовязання з податку на додану вартість з основного платежу в розмірі 4836623,00грн. та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2418312,00грн. (т.2, а.с.106) не відповідає ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, є протиправним України та підлягає в цій частині скасуванню.
Як вбачається з акта перевірки (т.1, а.с.41-43) підставою для донарахування вказаної суми основного платежу, стало встановлення під час перевірки не нарахування податкових зобовязань з податку на додану вартість на залишкову вартість необоротних активів списаних (ліквідованих) з балансу підприємства.
Так, судом встановлено, що за самостійним рішенням ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» непридатні до експлуатації невиробничі засоби були ліквідувало на загальну суму 158 856,07 грн., у т.ч.:
1) Електроперфоратор - введений в експлуатацію у січні 2008 року за інвентарним №0229, первісною вартістю 1250,00 грн., обліковувався на рахунку 104 «Машини і устаткування». Списаний з балансу підприємства, згідно акту списання основних засобів б/н у жовтні 2015 року, залишковою вартістю у розмірі 47,51грн. Сума залишкової вартості електроперфоратора списана на бухгалтерський рахунок 976 «Списання необоротних активів» 29.11.201у сумі 47,51 грн. Сума не нарахованих підприємством податкових зобовязань з податку на додану вартість за листопад 2015р. складає 9,50 грн. (т.1, а.с.41,42,236);
2) Мотокоса STIHL FS 90 - введений в експлуатацію у 21.08.2013 за інвентарним №0818, первісною вартістю 4600,00 грн., обліковувався на рахунку 104 «Машини і устаткування». Списаний з балансу підприємства, згідно акту списання основних засобів б/н 27.04.2015, залишковою вартістю у розмірі 2606,58 грн. Сума залишкової вартості мотокоси списана на бухгалтерський рахунок 976 «Списання необоротних активів» 29.10.2015 у розмірі 2606,58 грн. Сума не нарахованих підприємством податкових зобовязань з ПДВ за жовтень 2015р. складає 521.32грн. (т.1, а.с.41,42,235);
3) Випрямляч зварювальний інверторний «Патон» ВДИ-200Р+Комплект - введений в експлуатацію 28.02.2014 за інвентарним №0856, первісною вартістю 3620,84грн., обліковувався на рахунку 104 «Машини і устаткування». Списаний з балансу підприємства, згідно акту списання основних засобів. Сума залишкової вартості випрямувача списана на бухгалтерський рахунок 976 «Списання необоротних активів» 07.09.2015 у розмірі 2474,19 грн. Сума не нарахованих зобов'язань 494,84грн. (т.1, а.с.41,42, 234);
4) Лічильник тепла ТЕ PolluCom ЕХ15-0.6 - введений в експлуатацію у 2014 році за інвентарним №0922, первісною вартістю 1927,58грн., обліковувався на рахунку 106 «Інструменти, прилади, інвентар». Списаний з балансу підприємства, згідно акту списання основних засобів. Сума залишкової вартості лічильника списана на бухгалтерський рахунок 976 «Списання необоротних активів» 28.08.2015 у розмірі 1606,30 грн. Сума не нарахованих підприємством податкових зобовязань з податку на додану вартість складає 321.26грн. (т.1, а.с.41,42, 232);
5) Лічильник ТЕ SKS-3K 15-0.6 - введений в експлуатацію у 2014 році за інвентарним №0912, первісною вартістю 8377,15грн., обліковувався на рахунку 106 «Інструменти, прилади, інвентар». Списаний з балансу підприємства, згідно акту списання основних засобів. Сума залишкової вартості лічильника списана на бухгалтерський рахунок 976 «Списання необоротних активів» 28.08.2015 у розмірі 6980,99грн. Сума не нарахованих підприємством податкових зобовязань складає 1396.20 грн. (т.1, а.с.41-42,233);
6) Насос глибинний PEDROLLO 4SR 8/17 - введений в експлуатацію 26.03.2014 за інвентарним №0876, первісною вартістю 8413,41грн., обліковувався на рахунку 104 «Машини і устаткування». Списаний з балансу підприємства, згідно акту списання основних засобів. Сума залишкової вартості насосу списана на бухгалтерський рахунок 976 «Списання необоротних активів» 05.12.2016 у розмірі 3786,15 грн. Сума не нарахованих підприємством податкових зобовязань - 757,23 грн.(т.1, а.с.42,240);
Однак, на переконання суду, представником позивача невірно розуміються норми п. 189.9 ст.189 Податкового кодексу України, відповідно до якого у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Тобто з приписів даної норми вбачається, що ліквідація для цілей оподаткування може не розглядатись як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами лише у разі коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються, у звязку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії, але саме обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства та коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. Відповідне повідомлення контролюючим органом приймається до уваги лише у тому випадку, якщо є обставини непереборної сили чи інші, що не залежали від волі платника податку.
В даному ж випадку, матеріалами справи підтверджуються, що всі вказані вище обєкти були списані саме за самостійним рішенням їх власника - ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» (т.1, а.с.232-240) та за відсутності будь-яких обставин непереборної сили, викрадення чи інших дій, що не залежали від волі платника податку. А тому доводи представника позивача з цього приводу, а також висновок комісійної експертизи в цій частині судом не приймається до уваги.
Відповідно до п. 6 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року №966; затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28 січня 2016 №21, у редакції та чинних у періоді, що перевірявся, платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
Згідно з п.123.1 ст. 123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до ч.ч.1,3 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Враховуючи вказані приписи вбачається стягнути з ГУ ДФС у Сумській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ШП «Харківенергоремонт» пропорційно до задоволених позовних вимог в рахунок повернення сплачений згідно платіжного доручення №2345 від 25.04.2018 (т.1, а.с.3), судовий збір в розмірі 115043,54грн.
Керуючись ст.ст. 90, 241, 242, 243, 244, 245, 246, 250, 255, 295, 297, п.15.5 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
В И Р І Ш И В:
Стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Шосткинське підприємство "Харківенергоремонт" в рахунок повернення сплачений при подачі позову до суду судовий збір в розмірі 115043,54грн. (сто пятнадцять тисяч сорок три грн.) 54коп.
В задоволенні інших позовних вимог відмовити.
Рішення може бути оскаржено до Харківського апеляційного адміністративного суду через Сумський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст судового рішення складено 23.11.2018.

Суддя І.Г. Шевченко