Справа № 826/19687/16
Суддя: Коротких Андрій Юрійович
Дата ухвалення: 2018-11-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 листопада 2018 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Коротких А.Ю.,

суддів: Ганечко О.М.,

Сорочка Є.О.,

при секретарі Григорук В.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 березня 2018 року у справі за адміністративними позовом публічного акціонерного товариства "Укрнафта" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Публічне акціонерне товариство "Укрнафта" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.08.2016 року за №№: ; 000699/10/41-06; 000702/10/41-06; 000704/10/41-06; 000707/10/41-06; 000707/10/41-06; 000708/10/41-06; 000931/10/41-06; 000934/10/41-06; 000942/10/41-06; 000947/10/41-06; 000952/10/41-06; 000956/10/41-06; 000980/10/41-06; 000836/10/41-06; 000847/10/41-06; 000852/10/41-06; 000855/10/41-06; 000985/10/41-06; 000987/10/41-06; 000833/10/41-06; 000766/10/41-06; ; ; 000728/10/41-06; 000729/10/41-06; 000731/10/41-06; 000732/10/41-06; 000734/10/41-06; 000735/10/41-06; 000737/10/41-06; 000735/10/41-06; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; 000882/10/41-06; 000694/10/41-06; ; 000689/10/41-06; 000691/10/41-06; 000685/10/41-06; 000682/10/41-06; 000769/10/41-06; ; 000730/10/41-06; 000687/10/41-06; 000771/10/41-06; 000683/10/41-06; 000677/10/41-06; 000750/10/41-06; 000746/10/41-06; 000711/10/41-06; 000709/10/41-06; 000706/10/41-06; 000695/10/41-06; 000697/10/41-06; 000696/10/41-06; 000885/10/41-06; 000742/10/41-06; 000727/10/41-06; 000722/10/41-06; 000703/10/41-06; 000700/10/41-06; 000741/10/41-06; 000740/10/41-06; 000743/10/41-06; 000744/10/41-06; 000745/10/41-06; 000736/10/41-06; 000739/10/41-06; 000686/10/41-06; 000688/10/41-06; 000679/10/41-06; 000664/10/41-06; 000665/10/41-06; 000692/10/41-06; 000765/10/41-06; 000767/10/41-06; 000288/10/41-06; 000716/10/41-06; 000719/10/41-06; 000716/10/41-06; 000684/10/41-06; 000681/10/41-06; 000670/10/41-06; 000674/10/41-06; 000668/10/41-06; 000680/10/41-06; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; 001091/10/41-06; 0 /10/41-06; 000994/10/41-06; 001000/10/41-06; 001002/10/41-16; 001004/10/41-06; 001007/10/41-06; ; 001111/10/41-06; 001108/10/41-06; 000841/10/41-06; 000845/10/41-06; 000849/10/41-06; 000851/10/41-06; 000856/10/41-06; 000856/10/41-06; 000864/10/41-06; 000870/10/41-06; 00875/10/41-06; 000877/10/41-06; 001020/10/41-06; 001023/10/41-06; 001024/10/41-06; 001027/10/41-06; 001030/10/41-06; 001032/10/41-06; 000919/10/41-06; 000921/10/41-06; ; ; ; 00075110/41-06; 000754/10/41-06; 000755/10/41-06; ; ; 000761/10/41-06; 000763/10/41-06; 000764/10/41-06; 000723/10/41-06; 000725/10/41-06; 000726/10/41-06; 000749/10/41-06; 000748/10/41-06; 000747/10/41-06; 000901/10/41-06; 000925/10/41-06; 000968/10/41-06; 000977/10/41-06; 000826/10/41-06; 000829/10/41-06; 000991/4106; 001010/4106; 001014/4106; 001017/4106; 001021/4106; 001025/4106; 000984/10/41-06; 000973/10/41-06; 000950/10/41-06; 000915/10/41-06; 000908/10/41-06; 000889/10/41-06; ; ; ; ; ; ; ; ; 00____4106; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; 001031/4106; 001034/4106; 001036/4106; 001037/4106; 001040/4106; 001041/4106; 001044/4106; 001047/4106; 001050/4106; 001054/4106; ; ; ; ; ; ; ; ; ; 001174106; ; ; ; ; ; ; 001105/10/41-06; 000825/10/41-06; 000818/10/41-06; 000804/10/41-06; 000802/10/41-06; 000799/10/41-06; 000796/10/41-06; 000793/10/41-06; 000790/10/41-06; 000787/10/41-06; 000782/10/41-06; 000777/10/41-06; ; 000768/10/41-06; 000776/10/41-06; 000778/10/41-06; 000780/10/41-06; 000774/10/41-06; 000961/10/41-06; 000965/10/41-06; 6; 000883/10/41-06; 000886/10/41-06; 000828/10/41-06; 000834/10/41-06; 000834/10/41-06; 000842/10/41-06; 000843/10/41-06; ; ; ; ; ; ; ; 000874/10/41-06; 000878/10/41-06; ; 000887/10/41-06; 000892/10/41-06; 000894/10/41-06; 000897/10/41-06; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; 0557/10/41-06; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; 001059/4106; 001062/4106; 001067/4106; 001070/4106; 001073/4106; 001076/4106; 001079/4106; 001085/4106; 001087/4106; ; ; ; ; ; 000943/4106; 000948/4106; 000995/4106; 000962/4106; 000969/4106; 000974/4106; 000979/4106; 000981/4106; 000983/4106; 000989/4106; ; 001042/10/41-06; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; 001039/10/41-06; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; .

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 березня 2018 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням суду першої інстанції, Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби подав апеляційну скаргу. В апеляційній скарзі апелянт, посилаючись на неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи та на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позовним вимог позивача відмовити повністю.

На адресу суду надійшов відзив на апеляційну скаргу від публічного акціонерного товариства "Укрнафта", в якому останній просять залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, які з'явились у судове засідання, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби не підлягає задоволенню з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що у період з 08.06.2016 року по 28.07.2016 року Офісом ВПП ДФС була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ «Укрнафта» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального в період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року. Хід та результати цієї перевірки зафіксовані в Акті №1093/28-10-41-065/00135390 від 28.07.2017 року (далі по тексту - Акт).

Як вбачається з Акта (розділ 3), перевірка повноти визначення акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року здійснювалась на підставі таких документів: договір поставки пального від 01.11.2004 року №26/1341в-A3C з ТОВ ПТФ «АВІАС» з додатковими угодами, акти здачі-прийняття за 2015 рік, контрагент ТОВ ПТФ «АВІАС»; дані бухгалтерського обліку по рахункам: 36 - «Розрахунки з вітчизняними покупцями»; 28 - «Товари»; 30 - «Каса»; 301 - «Поточні рахунки в національній валюті»; 33 «Кошти в дорозі», 64.1.10.2 - «Акцизний податок»; 64.3.4 - «Податок на додану вартість»; рахунку 70 - «Дохід від реалізації товарів»; місячні накопичувальні відомості «Обороти реалізації ПММ і товарів» в розрізі АЗС за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року; акти прийому-передачі за 2015 рік, контрагент ТОВ ПТФ «АВІАС» по договору від 01.11.2004 року №26/1341в-AЗC, Акти прийому-передачі за рудень 2015 рік, контрагент ТОВ «ТД «АВІАС» по договору від 01.11.2004 року №26/1341в-AЗС, періодичні звіти РРО в розрізі місяців за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року.

Згідно висновків контролюючого органу, викладених в Акті, перевіркою встановлено: «порушення ТОВ «Укрнафта» п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.п.214.1.4 п.214.1 ст.214, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податкового зобов'язання з акцизного податку в сумі 18 990 705 грн., а саме: за січень 2015 року в сумі 883059 грн, за лютий 2015 року в сумі 1745273 грн., за березень 2015 року в сумі 1269876 грн, за квітень 2015 року в сумі 1771273 грн., за травень 2015 року в сумі 1572187 грн., за червень 2015 року в сумі 669453 грн., за липень 2015 року в сумі 923805 грн., за серпень 2015 року в сумі 1501269 грн., за вересень 2015 року в сумі 1693276 грн., за жовтень 2015 року в сумі 2123515 грн., за листопад 2015 року в сумі 2339920 грн., за грудень 2015 року в сумі 2497287 грн.».

Висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що відповідно до Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами №1442, роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

На підставі Акта перевірки від 28.07.2016 року за № 1093/28-10-41-06/00135390 та відповіді на заперечення від 12.08.2016 року №408/10/28-10-41-06-16, Офіс ВПП ДФС 17.08.2016 року виніс 414 податкових повідомлень рішень.

Вказані податкові повідомлення-рішення булі оскаржені позивачем в адміністративному порядку, однак, рішенням Державної фіскальної служби України від 14.11.2016 року за №24455/6/99-99-11-03-01-25 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга ПАТ «Укрнафта» - без задоволення.

Наведене стало підставою для звернення ПАТ «Укрнафта» до суду із даним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.

Так, згідно частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З положень наведеної норми процесуального закону слідує, що адміністративному суду при вирішенні адміністративного спору належить перевірити, зокрема, обґрунтованість саме тих висновків, стосовно обставин спірних правовідносин, які покладені суб'єктом владних повноважень в основу спірного рішення.

Як вбачається з матеріалів справи, ПАТ «Укрнафта» здійснює свою діяльність, в тому числі, з реалізації палива і подібних продуктів. При цьому, в перевіряємий період (2015 рік) позивач мав право здійснювати і здійснював такі види діяльності, зокрема, як «Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами» (КВЕД 46.71), так і «Роздрібна торгівля пальним» (КВЕД 47.30).

Відповідно до вимог ст.ст.212, 213 Податкового Кодексу України ПАТ «Укрнафта» є платником акцизного податку.

З матеріалів справи вбачається, що між ВАТ «Укрнафта» (Постачальник) та ТОВ ПТФ «Авіас» (Покупець) укладений Договір поставки від 01.11.2004 року №26/1341в-АЗС (т.1, а.с.79), за умовами якого (мовою оригіналу): «Поставщик обязуется поставить, а Покупатель принять и оплатить горюче-смазочные материалы (бензин и дизельное топливо), в дальнейшем именуемые «Товар», в количестве и по цене предусмотренным в дополнительном соглашении, которое является неотъемлемой частью настоящего Договора» (п.1.1. Договору).

01.11.2004 року ВАТ «Укрнафта» (Постачальник) та ТОВ ПТФ «Авіас» (Покупець) підписано Додаткову угоду до Договору поставки №26/1341в-АЗС, якою до Договору додано, зокрема, п.10.5., за змістом якого: «при отсутствии заявлений одной из сторон о прекращении или изменении Договора в течение месяца до истечения строка его действия, он считается пролонгированным на тот же срок».

Додатком №4 до Договору поставки №26/1341в-АЗС визначається порядок відпуску (видачі) Постачальником товару за його видами по довірчим документам Покупця з урахуванням напису на довірчих документах.

22.05.2015 року сторонами підписана Додаткова угода №12 до Договору поставки №26/1341в-АЗС від 01.11.2004 року, якою Договір доповнено пунктами 10.12., 10.13. наступного змісту: «п.10.12. Строк действия Договора до 31 декабря 2018 г.; п.10.13. Односторонний отказ от договора не допускается. Договор может быть расторгнут по соглашению сторон. Сторона - инициатор расторжения Договора обязана уведомить об этом другую Сторону не менее чем за 6 (шесть) месяцев до начала нового календарного года. При таких условиях Сторона - инициатор обязуется возместить (компенсировать) другой Стороне убытки в связи с досрочным расторжением договора и связанные с претензиями третьих лиц (покупателей) относительно не предоставления услуг по доверительным документам Покупателя, указанным в Договоре».

Додатковою угодою №12 до Договору поставки №26/1341в-АЗС від 01.11.2004 року також були внесені зміни до пункту 10.5. Договору в редакції Додаткової угоди від 01.11.2005 року та викладено його в наступній редакції: « 10.5. В случае отсутствия заявления одной из Сторон о прекращении или изменении Договора за один месяц до истечения срока его действия, указанного в пункте 10. Договор считается пролонгированным на каждый следующий год. Дополнительное соглашение вступает в силу с даты его подписания Сторонами и распространяет свое действие на правоотношения, которые существовали между Сторонами на основании Договора до даты заключения этого Дополнительного соглашения».

Як вбачається з Акта перевірки (розділ 3, т.1 а.с.45) під час перевірки контролюючим органом було встановлено, що у період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року ПАТ «Укрнафта» на користь ТОВ ПТФ «Авіас» реалізовано пальне, яке передано держателям довірчих документів (паливні картки, скреч-картки) ТОВ ПТФ «Авіас».

На підтвердження факту відпуску товару ТОВ ПТФ «Авіас» на виконання умов Договору поставки №26/1341в-АЗС від 01.11.2004 року в спірному періоді позивачем надані Акти прийняття передачі товару (том 9-13), реєстри платіжних доручень (том 2), а також витяги з виписок по рахунках (том 2, 13) і реєстри податкових накладних за 2015 рік (том 13, 15-38).

Таким чином, ПАТ «Укрнафта» на виконання умов Договору поставки №26/1341в-АЗС від 01.11.2004 року поставляло (видавало) за довірчими документами Покупцю (ТОВ ПТФ «Авіас») ПММ.

Даючи правову оцінку встановленим обставинам, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Відповідно до п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин до 01.01.2016 року, визначено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до п.п.212.1.11 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України платником податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об'єктом оподаткування акцизним податком, згідно п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України є, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Отже, кваліфікуючою ознакою об'єкта оподаткування акцизним податком є факт реалізації підакцизних товарів саме безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Підпунктом 14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України передбачено, що продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Кваліфікуючими ознаками поняття «реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами» є: продаж товарів, тобто операція при якій відбувається перехід права власності на товар; спеціальна суб'єктність - споживачі; некомерційне використання товару.

Таким чином, виходячи з наведеного та враховуючи, що суб'єктами господарювання можуть укладатись різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції), - відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізації (продажу), оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.

Крім того, відповідно до п.п.4.4 п.4 ДСТУ 4303:2004 роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надання йому торговельних послуг.

Згідно із визначенням, наведеним у п.22 ст.1 Розділу 1 Закону України «Про захист прав споживачів» споживач - це фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов'язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов'язків найманого працівника.

Таким чином, для того щоб визначити будь-яку фізичну особу, якій здійснюється відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС, як кінцевого споживача необхідно встановити, що придбані нафтопродукти фізична особа придбаває для особистих потреб, та їх придбання не пов'язане з підприємницькою діяльністю та виконанням ним обов'язків найманого працівника.

Згідно з п.1 ст.698 Цивільного кодексу України, за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов'язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його.

Відповідно до ст.52 Господарського кодексу України кваліфікуючою ознакою некомерційного господарювання є відсутність мети одержання прибутку.

Статтею 42 Господарського кодексу України підприємництво визначається як самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Таким чином, продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.

Разом з тим, можливість здійснення суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів реалізації підакцизних товарів кінцевим споживачам (якими є також суб'єкти господарювання), що не є об'єктом оподаткування акцизним податком випливає також зі змісту декларації з акцизного податку, що затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року №14, з якого вбачається, що в декларації зазначаються дані щодо реалізації товарів кінцевим споживачам, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів та інформаційні дані реалізації товарів для комерційного використання, що не є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів, а операції з відпуску нафтопродуктів з колонок, що не є реалізацією, в декларації не відображаються: графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків; графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; у графі 5 - «Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн. (гр. 3 - гр. 4)» вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку.

Так, з матеріалів справи вбачається, що відповідач, обґрунтовуючи свої доводи та посилаючись на Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442, зазначає про те, що законодавець визначив, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливно-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. Тобто за своїм функціональним призначенням мережа автозаправних станцій використовується саме для роздрібної торгівлі нафтопродуктами, тобто реалізація для кінцевого споживача.

Однак, виникнення об'єкту оподаткування акцизним податком пов'язане з наявністю передбачених п.п.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України умов, а саме: здійснення операції продажу товару кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, про що зазначалось вище.

Таким чином, трактування діяльності АЗС як таке, що здійснює виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, тільки для некомерційного використання унеможливлює застосування наведеного вище порядку визначення податкового зобов'язання з акцизного податку.

На підставі аналізу вищенаведених норм законодавства можна дійти висновку, що здійснення роздрібного продажу нафтопродуктів через АЗС не є єдиним виключним правом суб'єкта господарювання. Вказані Правила не регулюють правовідносини у сфері оптового продажу нафтопродуктів, та відповідно не можуть його забороняти.

Згідно з п.п.4.5 п.4 ДСТУ 4303:2004 оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю, або для виробничого споживання та надання пов'язаних із цим послуг.

Оптова торгівля здійснюється за договором поставки.

Згідно з п.1 ст.712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму.

Відповідно до п.3 ст.265 Господарського кодексу України сторонами договору поставки можуть бути тільки суб'єкти господарської діяльності.

Таким чином, висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно, не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.

Відповідно до п.10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету країни з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155, відпуск нафтопродуктів на АЗС можливий: за готівку; за відомостями; за талонами; за платіжними картками.

Згідно п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадяться операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об'єктом оподаткування даним податком.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

У 2015 році для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, ставки податку встановлювались за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість) у розмірі 5 відсотків (п.п.215.3.10 п.215.3 ст.215 Податкового кодексу України), а у разі неприйняття такого рішення цей податок справлявся із застосуванням мінімальних ставок (п.п.12.3.5 п.12.3 12 Податкового кодексу України).

Згідно встановлених під час перевірки обставин, ПАТ «Укрнафта» до контролюючих органів за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року задекларовано податкове зобов'язання з акцизного податку з реалізації пального, що підлягає сплаті до бюджету у загальній сумі 538 178 977,00 грн, що, за висновками контролюючого органу на 18 990 705,00 грн менше за податкове зобов'язання з акцизного податку розраховане при здійсненні роздрібної торгівлі підакцизними товарами (нафтопродуктами) через автозаправні станції.

Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що оподаткуванню акцизним податком підлягають лише ті підакцизні товари, зокрема нафтопродукти, які реалізовуються безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Поняття «комерційне використання» та «некомерційне використання», які є визначальними для сплати акцизного податку, не визначені жодним нормативно-правовим актом. Господарський кодекс України, а саме назва глави 4 - Господарська комерційна діяльність (підприємництво) - ототожнює комерційну діяльність з підприємництвом.

Відповідно до статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Верховний Суд України у постанові від 11.06.2013 року (реєстраційний номер рішення у ЄДРСР 32532898) визначив, що під комерційною метою слід розуміти власну господарську діяльність, метою якої є одержання прибутку.

Таким чином, на підставі аналізу норм чинного законодавства колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що акцизний податок не сплачується в разі реалізації підакцизних товарів, які використовуватимуться в господарській діяльності для одержання прибутку.

Матеріалами справи підтверджено, що ПАТ «Укрнафта» у перевіряємому періоді здійснювала господарсько-торговельну діяльність у формі поставки товару - палива - на користь ТОВ ПТФ «Авіас» для використання у власній господарській діяльності на підставі укладеного між сторонами договору. При цьому, припущення відповідача, що ТОВ ПТФ «Авіас» є кінцевим роздрібним споживачем палива - не підтверджені жодними належними і достатніми доказами, у зв'язку із чим судом робиться висновок, що за операціями поставки ПММ на користь ТОВ ПТФ «Авіас» фактично здійснюється оптова торгівля ПММ. Відповідно ці операції не є об'єктом оподаткування акцизним податком в розумінні п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України, а ПАТ «Укнафта» за спірними операціями не є платником акцизного податку в розумінні п.п.212.1.11 п.212.1 ст.212 ПК України.

Тобто, норми Податкового кодексу України, а саме: п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.п.212.1.11 п.12.1 ст.212 Податкового кодексу України встановлюють, що ПАТ «Укрнафта» при здійсненні поставки підакцизного товару (палива) на адресу іншого суб'єкта господарювання (ТОВ ПТФ «Укрнафта») для його використання в подальшій господарській діяльності не є платником акцизного податку за цими операціями. І, відповідно, вказані операції з поставки палива не є об'єктами оподаткування акцизним податком.

Така правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 16.11.2016 року по справі К/800/10660/16.

З огляду на те, що відповідачем жодним чином не доведено придбання ТОВ ПТФ «Авіас» у позивача нафтопродуктів з іншою метою, окрім використання у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку, тобто, для комерційного використання, колегія суддів дійшла висновку про відсутність у позивача обов'язку сплачувати акцизний податок, оскільки продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.

Отже, висновки контролюючого органу щодо заниження ПАТ «Укрнафта» акцизного податку за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року суперечать нормам податкового законодавства, а податкові повідомлення-рішення видані на підставі Акта перевірки №1093/28-10-41-065/00135390 від 28.07.2017 року у кількості 414 штук, якими збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 28 357 416,50 грн. (сумарно), з них: за основним платежем - 18 904 611,00 грн. (сумарно), та за штрафними санкціями - 9 452 805,50 грн. (сумарно) є такими, що підлягають скасуванню.

Наявність рішень судів касаційної інстанції: рішення Вищого адміністративного суду України від 06.09.2017 року у справі №826/28176/15, від 12.12.2017 року у справі №803/1121/16, від 12.12.2017 року по справі №803/1218/16, від 12.12.2017 року у справі №803/1216/16, від 18.12.2017 року по справі №803/3643/15, а також постанови Верховного Суду від 13.02.2018 року у справі №810/1120/17, в яких по різному тлумачено наслідки для платника податку від застосування контролюючими органами одних і тих самих норм матеріального права, вказує на наявність неоднозначного (множинного) підходу до трактування прав та обов'язків платника та контролюючих органів.

Відповідно до статті 6 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п.п.1, 3 ч.2 ст.129 Конституції України та ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Згідно з ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до п. 4.1.4. ст. 4 ПК України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

А згідно п. 56.21. ст. 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Враховуючи наведене в сукупності та виходячи із встановлених судом обставин, оцінивши надані позивачем та відповідачем докази в контексті наведених вище вимог законодавства, колегія суддів визнає недоведеною відповідачем - суб'єктом владних повноважень правомірність своїх рішень, невідповідність яких встановлена під час розгляду справи.

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо визнання позовних вимог позивача обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції.

Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 березня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.

Головуючий суддя: Коротких А.Ю.

Судді: Ганечко О.М.

Сорочко Є.О.

Повний текст постанови виготовлено 03 грудня 2018 року.

v