Справа № 2540/3036/18
Суддя: Баргаміна Н.М.
Дата ухвалення: 2018-11-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 листопада 2018 року Чернігів Справа № 2540/3036/18

Чернігівський окружний адміністративний суд в складі:

судді Баргаміної Н.М.,

при секретарі Вершняк Л.Л.,

за участю представників позивача ОСОБА_1, ОСОБА_2, представника відповідачів ОСОБА_3, представника третьої особи ОСОБА_4, розглянувши за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» до Головного управління ДФС у Чернігівській області, Державної фіскальної служби України, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Товариство з обмеженою відповідальністю «ОЛЛІТ» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про результати розгляду скарги,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (відповідач 1), Державної фіскальної служби України (відповідач 2), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Товариство з обмеженою відповідальністю «ОЛЛІТ» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Чернігівській області від 11.06.2018 № 0 та від 11.06.2018 № 0; рішення Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги № 27378/6/99-99-11-01-01-25 від 23.08.2018.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що не погоджується з висновками контролюючого органу щодо заниження податкових зобов'язань в частині не нарахування податку на додану вартість в грудні 2017 року з продажу позивачем 4 об'єктів нерухомості Товариству з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» та порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказує, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ОЛЛІТ» в грудні 2017 року лише набуло право власності на приміщення, а фактична передача приміщень відбулась в січні 2018 року, а тому датою виникнення податкових зобов'язань є дата складання податкових накладних та актів приймання-передачі. Щодо реєстрації податкових накладних, то позивач зазначає, що відповідачем 1 проігноровано норму пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України, відповідно до якої штрафні санкції щодо порушення граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних застосовуються за виключенням податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю).

Представником відповідачів 1, 2 було подано відзив на позов, в якому просив відмовити позивачу у задоволенні позову, та зазначив, що станом на 20.12.2017 та 21.12.2017 від позивача до Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛЛІТ» відбулося постачання обєктів нежитлової нерухомості, однак за даними Єдиного реєстру податкових накладних Товариством з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» не нараховано податкові зобовязання з ПДВ при реалізації обєктів нерухомості в грудні 2017 року. Вказує, що право власності у третьої особи на обєкти нерухомості виникло в грудні 2017 року, що підтверджується інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно. Щодо реєстрації податкових накладних, то представник відповідачів зазначив, що штрафні санкції, визначені пунктами 120-1.1 та 120-1.2 статті 120 Податкового кодексу України не застосовуються до платників податку за порушення ними граничного строку реєстрації/відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних: що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою. Зазначає, що в даному випадку, такі умови платником не дотримані податкова накладна не надається отримувачу (покупцю), разом з тим вона складена на операції з постачання товарів/послуг, що оподатковуються за загальним правилом. Також вказує, що рішення Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги № 27378/6/99-99-11-01-01-25 від 23.08.2018 не породжує юридичних наслідків для позивача, а отже не виникають правовідносини, що можуть бути предметом спору.

Позивачем було надано відповідь на відзив, в якій, зокрема, було зазначено, що датою виникнення податкових зобовязань з податку на додану вартість вважається дата, на яку припадає початок передачі товару від постачальника, та не залежить від дати переходу права власності на товар. Вказує, що товариством в січні 2018 року сплачено податок на додану вартість за продаж обєктів нерухомості, але позивач намагається повторно стягнути суму зазначеного податку.

Третьою особою було надано пояснення, що після фактичної передачі будівель, 31.01.2018, між Товариством з обмеженою відповідальністю «ОЛЛІТ» та позивачем були складені первинні документи, а саме акти приймання-передачі основних засобів, Товариством з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» було виписано податкові накладні, до цього жодний податковий чи бухгалтерський облік був неможливий, оскільки ще не відбулась фактична передача приміщень з фіксацією даної події первинними документами. Вважає, що податкові повідомлення-рішення, винесені відносно позивача, є безпідставними та такими, що суперечать Податковому кодексу України.

Процесуальні дії у справі: ухвалами суду від 01.10.2018 та 11.10.2018, постановленими без виходу до нарадчої кімнати, було відмовлено позивачу у призначенні лінгвістичної експертизи.

Вислухавши пояснення представників учасників справи, всебічно і повно зясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, обєктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» зареєстроване в якості юридичної особи 31.01.2014, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т. І а.с. 18-19).

Відповідачем 1 була проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, за результатами якої складено акт від 22.05.2018 № 360/14/39076229 (т. І а.с. 47-75).

Згідно висновків, викладених в акті, під час перевірки було встановлено порушення вимог, зокрема:

- пункту 185.1 статті 185 та пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобовязання в частині не нарахування податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1963090 грн., у тому числі за грудень 2017 року на суму 1963090 грн.;

- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме порушено терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Такі висновки відповідача ґрунтуються на тому, що станом на 20.12.2017 та 21.12.2017 від Товариства з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» до Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛЛІТ» відбулося постачання обєктів нежитлової нерухомості, однак за даними Єдиного реєстру податкових накладних Товариством з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» не нараховано податкові зобовязання з ПДВ при реалізації обєктів нерухомості. Перевіркою встановлено, що згідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно право власності на обєкти нерухомості у Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛЛІТ» виникло 20.12.2017 та 21.12.2017.

Також перевіркою встановлено несвоєчасну реєстрацію податкової накладної з ПДВ від 30.08.2017 № 35.

Позивачем було подано зауваження до акту документальної планової виїзної перевірки № 1/1-585 від 29.05.2018, які згідно листа Головного управління ДФС у Чернігівській області № 6348/10/25-01-14-01-06 від 06.06.2018 не були враховані контролюючим органом (т. І а.с. 76-86).

На підставі вказаного акту відповідачем було винесено:

- податкове повідомлення-рішення від 11.06.2018 № 0, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 2944635 грн., в тому числі за податковим зобовязанням у розмірі 1963090 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 981545 грн. (т. І а.с. 45-46).

- податкове повідомлення-рішення від 11.06.2018 № 0, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 277130 грн. застосовано штраф в розмірі 10% у сумі 27713 грн. (т. І а.с. 42-44).

На вищенаведені податкові повідомлення-рішення позивачем було подано до Державної фіскальної служби України скаргу № 1/1-683 від 22.06.2018 (т. І а.с. 87-95), однак рішенням про результати розгляду скарги від 23.08.2018 № 27378/6/99-99-11-01-01-25 податкові повідомлення-рішення від 11.06.2018 № 0 та від 11.06.2018 № 0 були залишені без змін, а скаргу без задоволення (а.с. 99-104).

Даючи правову оцінку обставинам вказаної справи, суд зважає на наступне.

Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з абзацом одинадцятим статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг (частина друга статті 9 вказаного Закону).

Отже, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

За приписами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України визначено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як встановлено судом, між Товариством з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» (продавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ОЛЛІТ» (покупець) було укладено договори купівлі-продажу:

- від 20.12.2017 № 1242 нежитлових приміщень, розташованих за адресою: м. Чернігів, вул. Малиновського, буд. 55А, а саме: адмінбудівля літ. «А-3»: з літ. 1-101 по літ. 1-145 площею 551,9 кв.м; їдальня літ «В-3» літ. 1-012, з літ. 1-015 по літ. 1-033, з літ. 1-101 по літ. 1-108, з літ. 1-146 по літ. 1-152, з літ 1-155 по літ. 1-172 площею 1085,8 кв.м; КРП № 575 літ. Ж-1 - площею 10,7 кв м; КТП № 277 літ «М-1» площею 8,8 кв.м; ТП № 491 літ. «О-1» площею 51.8 кв.м; цех № 11 літ. «П-1» площею 3472,8 кв.м; КТП № 530 літ. «Р-1» площею 10,8 кв.м; цех літ. «С-2» площею 4513,6 кв.м; цех літ. «Т-2» площею 3791,9 кв.м. Нежитлові приміщення розташовані на земельній ділянці площею 4,8704 га, кадастровий номер :02:016:0191 (т. І а.с. 120-123);

- від 20.12.2017 №1243 нежитлових приміщень, розташованих за адресою: м. Чернігів, вул. Малиновського, буд. 36Б, а саме: адмінбудівля літ. А-2, площею 1073,5 кв.м; гаражі літ. В-2: з літ. 1-101 по літ. 1-103. площею 384,9 кв.м; ТП № 276 літ. З-1, площею 15,3 кв.м. Нежитлові приміщення розташовані на земельній ділянці площею 1,5446 га, кадастровий номер :02:016:0198 (т. І а.с. 116-119);

- від 21.12.2017 № 1246 нежитлове приміщення приміщення магазину, розташоване за адресою: м. Чернігів, вул. Малиновського, буд. 36в, загальною площею 237,4 кв.м. Приміщення магазину розташоване на земельній ділянці площею 0,0172 га, кадастровий номер :02:016:0197 (т. І а.с. 112-115);

- від 21.12.2017 № 1247 нежитлове приміщення приміщення магазину, розташоване за адресою: м. Чернігів, вул. Малиновського, буд. 36г, загальною площею: 177,6 кв.м. Приміщення магазину розташоване на земельній ділянці площею 0, 0096 га, кадастровий номер :02:016:0196 (т. І а.с. 108-111).

Також пунктами 7 вказаних договорів купівлі-продажу передбачено, що сторони погодили, що незалежно від часу здійснення покупцем розрахунків за цими договорами, право власності на набуте ним за цими договорами нежитловими приміщеннями підлягає негайній державній реєстрації в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно у порядку, встановленому законом. Право власності на нежитлові приміщення виникає у покупця з моменту нотаріального посвідчення цих договорів та після реєстрації в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.

Згідно інформаційної довідки № 115146435 від 23.02.2018 з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження обєктів нерухомого майна право власності на нерухоме майно, придбане Товариством з обмеженою відповідальністю «ОЛЛІТ» за вищезазначеними договорами, було зареєстроване за цим товариством в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 20.12.2017 та 21.12.2017 відповідно (т. І а.с. 225-226).

При цьому, позивач вважає, що хоча право власності на нежитлові приміщення, придбані третьою особою за вищенаведеними договорами купівлі-продажу, було оформлено 20.12.2017 та 21.12.2017, однак фактична їх передача Товариству з обмеженою відповідальністю «ОЛЛІТ» відбулась тільки 31.01.2018 на підставі видаткових накладних № 2, 3, 4, 5 від 31.01.2018, актів приймання-передачі до договорів купівлі-продажу (т. І а.с. 135-138, 173-176), а тому податкові зобовязання з податку на додану вартість виникли в січні 2018 року, що було відображено в податковій декларації з податку на додану вартість від 19.02.2018 за січень 2018 року (т. 1 а.с. 130-134).

Суд не погоджується з таким твердженням позивача щодо визначення дати виникнення податкових зобовязань та зазначає наступне.

Згідно частини четвертої статті 334 Цивільного кодексу України права на нерухоме майно, які підлягають державній реєстрації, виникають з дня такої реєстрації відповідно до закону.

Пунктом 1 частини першої статті 2 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» передбачено, що державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних відомостей до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» речові права на нерухоме майно та їх обтяження, що підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації.

Таким чином, саме факт здійснення державної реєстрації договору, за яким відбувається відчуження нерухомого майна, не лише надає чинності такому договору, а й свідчить про те, що право власності на нерухомість перейшла до набувача.

При цьому, згідно частини третьої статті 10 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» державний реєстратор встановлює відповідність заявлених прав і поданих/отриманих документів вимогам законодавства, а також відсутність суперечностей між заявленими та вже зареєстрованими речовими правами на нерухоме майно та їх обтяженнями, зокрема: наявність факту виконання умов правочину, з якими закон та/або відповідний правочин пов'язує можливість виникнення, переходу, припинення речового права, що підлягає державній реєстрації.

Отже, цілком відповідною умовою чинному законодавству є ситуація, коли сторони договору купівлі-продажу нерухомого майна встановлюють умови переходу права власності на майно, які перевіряються державним реєстратором при здійсненні державної реєстрації.

Так, постачання товарів, згідно підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Таким чином, якщо сторони договору купівлі-продажу нерухомого майна передбачили перехід права власності на нього зі збігом певного часу після дати укладення договору, або ж після здійснення певних дій (наприклад, повної чи часткової оплати, передачі технічної документації та/або ключів від нежитлових приміщень, тощо), то не лише державна реєстрація цього факту здійснюється після настання таких обставин чи виникнення таких умов, а й виникнення права власності на майно.

Таким чином, дата державної реєстрації права власності вважається настанням першої події у розумінні пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України та, відповідно, датою нарахування податкових зобовязань з податку на додану вартість.

Отже, позивачем помилково не відображено виникнення податкових зобовязань за договорами купівлі-продажу нерухомого майна від 20.12.2017 та 21.12.2017 в податковій звітності за грудень 2017 року, у звязку з чим занижено податкові зобовязання за грудень 2017 року на суму 1963090 грн.

Однак, як встановлено в судовому засіданні та з матеріалів справи, податкове зобовязання з податку на додану вартість на суму 1963090 грн. було відображено позивачем в податковій декларації за січень 2018 року та, враховуючи наявний податковий кредит, перераховано до бюджету 906784,97 грн. (т. І а.с. 129-134).

Представником відповідачів в судовому засіданні було надано пояснення, що документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» з питань дотримання вимог податкового законодавства проводилась за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, а тому відображення податкового зобовязання на суму 1963090 грн. в січні 2018 року не досліджувалось контролюючим органом, при цьому, сплата зазначеного грошового зобовязання до бюджету до уваги не бралася.

Таким чином, судом встановлено, що відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 11.06.2018 № 0, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 2944635 грн. в тому числі за податковим зобовязанням у розмірі 1963090 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 981545 грн. (т. І а.с. 45-46), при тому, що платником податкове зобовязання у розмірі 1963090 грн. фактично відображено в податковій звітності, хоча й за інший період, та сплачено у вищевказаній сумі.

Тобто, в даному випаду наявна ситуація щодо повторного стягнення податку на додану вартість з операції відчуження нерухомого майна за договорами купівлі-продажу від 20.12.2017 № 1242, № 1243, від 21.12.2017 № 1246, № 1247.

На відображення даного грошового зобовязання в податковій звітності та його сплату позивач неодноразово вказував під час проведення перевірки, зауваженнях до акту документальної планової виїзної перевірки № 1/1-585 від 29.05.2018 та скарзі № 1/1-683 від 22.06.2018, проте відповідачами 1, 2 дана обставина була залишена поза увагою.

Щодо застосування оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 981545 грн., то суд зазначає, що згідно пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Оскільки Товариством з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» було самостійно визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість за вищенаведеними договорами, то підстав для нарахування платнику податків фінансових санкцій на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України у контролюючого органу не було.

При цьому порушення щодо помилкового визначення дати виникнення грошового зобовязання та відображення його в податковій звітності за інший місяць не охоплюється диспозицією пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Також суд вважає за необхідне звернути увагу на наступне.

Відповідно до статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (далі- ЄСПЛ).

Так, ЄСПЛ неодноразово вказував у контексті податкових спорів, що збільшення податковим органом зобовязання особи з податку є втручанням до майнових прав особи.

При цьому, таке втручання можливе на умовах, передбачених законом, має бути пропорційним та здійсненим з дотриманням справедливого балансу між вимогами загального інтересу суспільства та захисту основоположних прав особи. Має існувати обґрунтоване пропорційне співвідношення між засобами, які застосовуються, та метою, яку прагнуть досягти шляхом вжиття будь-якого заходу для позбавлення особи її власності.

В даному випадку, суд вважає, що зазначеного балансу не було дотримано відповідачем 1, враховуючи сплату позивачем податку на додану вартість з договорів купівлі-продажу на момент винесення оскаржуваних повідомлень-рішень, що призвело до додаткового фінансового обтяження для позивача.

Враховуючи викладене, та те, що Головним управлінням ДФС у Чернігівській області нараховане платнику податків грошове зобовязання, яке ним вже було відображено в податковій декларації на час винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та сплачено у вищезазначеній сумі до бюджету, а також недопустимість повторного оподаткування одним і тим самим видом податку однієї господарської операції, та враховуючи дискреційні повноваження податкового органу щодо визначення штрафних (фінансових) санкцій за помилкове відображення податкового зобовязання в іншому періоді, суд дійшов висновку про необхідність визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача від 11.06.2018 № 0.

Щодо податкового повідомлення-рішення відповідача від 11.06.2018 № 0, то суд зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Згідно із абзацом четвертим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період (абзаци двадцять один двадцять два пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).

Платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом (пункт 201.14 статті 201 Податкового кодексу України).

Відповідальність за порушення термінів реєстрації податкових накладних передбачена статтею 120-1 Податкового кодексу України.

Так, пунктом 120-1.1. статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу, зокрема, в розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами перевірки, позивачем податкову накладну № 35 від 30.08.2017, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з підстави того, що складена на постачання неплатнику податку, дійсно було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 21.09.2017, тобто з порушенням строку реєстрації на 6 календарних днів (т. І а.с. 250-251).

Так, законодавець передбачає обовязкове складення податкових накладних для операцій, що оподатковуються (в тому числі за нульовою ставкою), і операцій, звільнених від оподаткування.

Перелік операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою визначено статтею 195 Податкового кодексу України, перелік операцій, звільнених від оподаткування, - статтею 197 Податкового кодексу України, а також окремими пунктами підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України.

За загальними правилами наведеної вище норми пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України продавець товарів/послуг зобовязаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Втім, податкове законодавство передбачає випадки, коли складені в установленому порядку податкові накладні не надаються покупцю, що разом з тим не позбавляє продавця обовязку зареєструвати такі податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Також відповідно до пункту 3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі - Порядок), усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9 - 15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.

Пунктом 8 Порядку встановлено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв'язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв'язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов'язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 - Складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента; 15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

Отже, наведений перелік, який є вичерпним, включає до податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю), податкову накладну, яка складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, однак не передбачає, що складена податкова накладна на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, є такою, що не надається отримувачу (покупцю).

Відповідно до пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з: вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони; постачання товарів: а) для заправки або забезпечення морських суден, що: використовуються для навігаційної діяльності, перевезення пасажирів або вантажів за плату, промислової, риболовецької або іншої господарської діяльності, що провадиться за межами територіальних вод України; використовуються для рятування або подання допомоги в нейтральних або територіальних водах інших країн; входять до складу Військово-Морських Сил України та відправляються за межі територіальних вод України, у тому числі на якірні стоянки; б) для заправки або забезпечення повітряних суден, що: виконують міжнародні рейси для навігаційної діяльності чи перевезення пасажирів або вантажів за плату; входять до складу Повітряних Сил України та відправляються за межі повітряного кордону України, у тому числі у місця тимчасового базування; в) для заправки (дозаправки) та забезпечення космічних кораблів, космічних ракетних носіїв або супутників Землі; г) для заправки (дозаправки) або забезпечення наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством; ґ) магазинами безмитної торгівлі, відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України; постачання таких послуг: а) міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом; б) послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом; в) послуги з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси.

Так, в розумінні контролюючого органу в пункті 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України наявні виключення щодо не застосування до платника податку на додану вартість штрафу за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної, а саме: 1) податкова накладна, що не надається отримувачу (покупцю), складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, та 2) податкова накладна, що не надається отримувачу (покупцю), складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Однак, з огляду на наведені норми в їх сукупності, суд вважає, що позиція контролюючого органу є такою, що суперечить нормам податкового законодавства, оскільки податкова накладна, складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, не визначена серед податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю).

Так, з пункту 8 Порядку вбачається, що із встановленого в пункті 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України переліку до податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю), про що ставиться відповідна відмітка у податковій накладній, віднесено лише податкову накладну, складену на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування.

Інші норми податкового законодавства, зокрема, Податкового кодексу України, також не відносять податкову накладну, складену на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), тому суд вважає помилковим тлумачення відповідачем диспозицій пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Суд звертає увагу, що у наведених положеннях пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України стосовно податкових накладних, за відсутність реєстрації/несвоєчасної реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних яких штраф, передбачений даними нормами, не застосовується, зазначено: «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою».

Отже, застосування союзу «та» при тлумаченні відповідачем пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України є безпідставним.

Вказана підтверджується і тим, що абзац четвертий пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України окремо конкретизує, що в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають реєстрації: 1) податкові накладні, які не надаються покупцю, а також 2) податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

При цьому, як вже зазначав суд, пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України передбачає, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

За таких обставин, враховуючи реєстрацію позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), за порушення строків реєстрації якої не передбачена відповідальність у вигляді штрафу, суд вважає, що позовна вимога про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 11.06.2018 № 0 також підлягає задоволенню.

Щодо позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги № 27378/6/99-99-11-01-01-25 від 23.08.2018.

Відповідно до пункту 56.10 статті 56 Податкового кодексу України рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.

У свою чергу, приписами пункту 55.1 статті 55 Податкового кодексу України передбачено, що податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.

Згідно з пунктами 56.2-56.3 статті 56 Податкового кодексу України у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення. Скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Скарги на рішення контролюючих органів в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональних територіальних органів та митниць подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Також, пунктом 56.6 статті 56 Податкового кодексу України визначено, що у разі коли контролюючий орган приймає рішення про повне або часткове незадоволення скарги платника податків, такий платник податків має право звернутися протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання рішення про результати розгляду скарги, зі скаргою до контролюючого органу вищого рівня.

Згідно з пунктом 56.8 статті 56 Податкового кодексу України контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.

Водночас, відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

Згідно з частиною першою статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Таким чином, до адміністративного суду вправі звернутися кожна особа, яка вважає, що її право чи охоронюваний законом інтерес порушено чи оспорюється, водночас, відповідно до зазначених норм право особи на звернення до адміністративного суду обумовлено суб'єктивним уявленням особи про те, що її право чи законний інтерес потребує захисту, однак, обов'язковою умовою здійснення такого захисту судом є наявність відповідного порушення права або законного інтересу на момент звернення до суду.

При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб'єктивних прав та обов'язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов'язку.

З огляду на викладене вище, рішення суб'єкта владних повноважень є таким, що порушує права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, таке рішення прийняте владним суб'єктом поза межами визначеної законом компетенції, а, по-друге, оспорюване рішення є юридично значимим, тобто таким, що має безпосередній вплив на суб'єктивні права та обов'язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов'язку.

Зі змісту вказаного оскаржуваного рішення вбачається, що останнім здійснено розгляд скарги платника податку на податкові повідомлення-рішення.

Отже, рішення Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги № 27378/6/99-99-11-01-01-25 від 23.08.2018 саме по собі не є юридично значимим для позивача, оскільки не має безпосереднього впливу на суб'єктивні права та обов'язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов'язку, враховуючи захист свого порушеного права позивачем шляхом оскарження податкових повідомлень-рішень, а тому суд не вбачає підстав для задоволення позовних вимог в цій частині.

Згідно з частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З урахуванням зазначеного, суд, на підставі наданих доказів в їх сукупності, системного аналізу положень законодавства України приходить до висновку, що позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» необхідно задовольнити частково.

Відповідно до частини третьої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Тому, за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Чернігівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» підлягає стягненню сплачений ним при поданні позовної заяви судовий збір в розмірі 44585,22 грн.

Керуючись статтями 72-74, 77, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» (вул. Малиновського, 55-А, м. Чернігів, 14020, ) до Головного управління ДФС у Чернігівській області (вул. Реміснича, 11, м. Чернігів, 14000, ), Державної фіскальної служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04655, ), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Товариство з обмеженою відповідальністю «ОЛЛІТ» (вул. Малиновського, 36-Г, м. Чернігів, 14020, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про результати розгляду скарги задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 11.06.2018 № 0.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 11.06.2018 № 0.

В решті позову відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Чернігівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Сівертекс» судовий збір в розмірі 44585,22 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Шостого апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 30.11.2018.

Суддя Н.М. Баргаміна