Справа № 1340/3795/18
Суддя: Кухар Наталія Андріївна
Дата ухвалення: 2018-11-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
справа №1340/3795/18
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 листопада 2018 року

Львівський окружний адміністративний суд в складі :

головуючого - судді Кухар Н.А.

секретаря судового засідання Гулкевич В.О.

за участю:

представника позивача - ОСОБА_1.

представника відповідача ОСОБА_2

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрбуд-2012" до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень ,-

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Укрбуд-2012" (79017, вул. Водогінна,2, м. Львів, ) звернулося в суд з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (79003, вул.Стрийська,35, м. Львів, ) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень.

Ухвалою від 04 вересня 2018 року відкрито загальне позовне провадження в адміністративній справі.

Протокольною ухвалою від 05 листопада 2018 року закрито підготовче засідання та призначено справу до судового розгляду.

Позовні вимоги мотивовані тим, що первинними бухгалтерськими та податковими документами підтверджується реальність господарської операції між Позивачем та ТзОВ БІЛДІНГ ОСОБА_3 щодо підрядних робіт. Вказують, про те що підрядні роботи по спірних господарських операціях виконувалися в межах договору укладеного позивачем не з окремими робітниками, а в межах договору укладеного безпосередньо з юридичною особою ТОВ «ОСОБА_4 ОСОБА_3, яка вже у своєму підпорядкуванні має відповідний штат працівників. Зазначають, що позивач не має обовязку, права та реальної можливості перевіряти стан кадрових питань його контрагентів виконавців. За таких обставин вважає, що позов підлягає задоволенню повністю.

Представники позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав повністю, з підстав викладених у позовній заяві.

Відповідач подав до суду відзив на позовну заяву. Відзив обґрунтований тим, що під час винесення спірних рішень контролюючий орган діяв в межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством України. Зазначають, що в первинних документах, виписаних ТзОВ «ОСОБА_4 ОСОБА_3» для ТзОВ «Укрбуд 2012», зазначені господарські операції, які фактично не відбувалися. У звязку з чим, податковим органом вказано, що податкові накладні не мають юридичної сили в первинних документів, відповідно ТзОВ «Укрбуд 2012» неправомірно сформовано регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність на підставі таких первинних документів.

Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечував, просив відмовити у задоволенні позову.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення сторін, дослідивши та оцінивши докази, які мають значення для справи, суд встановив наступне.

Головним управлінням державної фіскальної служби у Львівській області (далі - відповідач) проведено позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Укрбуд-2012» (далі позивач) (код за ) з питань проведення взаємовідносин з ТОВ «ОСОБА_4 таун ОСОБА_3» (4) за грудень 2016 року. За результатами перевірки складено акт від 13.07.2017 року за № 17479/13-01-14-14/38375555.

Проведеною перевіркою встановлено, порушення п. 185.1, ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п.198.5, ст.198, п.200.1, ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2455-VI із внесеними змінами і доповненнями, встановлено завищення суму податкового кредиту на загальну суму 321667 грн., в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до Державного бюджету України всього на 260118 грн., та завищено відємне значення між сумою податкового зобовязання та сумою податкового кредиту на 61549 грн., за грудень 2016 року.

Не погоджуючись з висновками викладеними в акті перевірки, позивач направив на адресу відповідача заперечення на акт перевірки з додатками від 25.07.2018 (а.с.27-28).

На підставі акту перевірки контролюючим органом складено:

податкове повідомлення - рішення форми «Р» № НОМЕР_1 від 10.08.2018 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобовязання з податку на додану вартість у розмірі 325148, грн., у тому числі 260118 грн., за податковим зобовязанням та 65030 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

податкове повідомлення - рішення форми «Р» № НОМЕР_2 від 10.08.2017 року, яким позивачу зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість на суму 61549, 00 грн.

З матеріалів справи судом встановлено, що позивач мав господарські взаємовідносини з ТзОВ «ОСОБА_4 ОСОБА_3».

20.10.2016 року між ТзОВ Укрбуд-2012 (Замовник) та ТзОВ ОСОБА_4 ОСОБА_3 (підрядник) укладено договір підряду на виконання робіт №20/10-1, відповідно до якого Підрядник зобовязується виконати самостійно, а при необхідності залученними силами, підрядні роботи на обєктах замовника, зазначених в додатку до цього договору, а підрядник зобовязується прийняти підрядні роботи на обєктах замовника.

Пунктом 1.2 Договору передбачено, що підрядник зобовязується виконати роботи на свій ризик, власним обладнанням та інструментами, із матеріалів Замовника.

У відповідності до положень та на виконання умов договору від 20.10.2016 року № 20/10-1, були укладена додаткова угода № 1 до договору підряду, додаткова угода №2, додаткова угода № 3, додаткова №4.

Після виконання ТзОВ БІЛДІНГ ОСОБА_3 передбачених Договором №20/10-1 ВІД 20.10.2016 року, сторонами Договору були підписані акти надання послуг.

ТзОВ БІЛДІНГ ОСОБА_3 надало ТзОВ Укрбуд-2012 податкові накладні від 26.12.2016 р. № 48, від 26.12.2016 року № 62, від 26.12.2016 року № 47, від 26.12.2016 року №46, від 26.12.2016 року № 45, від 26.12.2016 року № 57, від 26.12.2016 року № 56, від 26.12.2016 року № 55, від 26.12.2016 року № 54, від 26.12.2016 року № 53, від 26.12.2016 року № 52, від 26.12.2016 року № 51, від 26.12.2016 року № 49, від 26.12.2016 року № 58, від 26.12.2016 року № 59, від 26.12.2016 року № 60, від 26.12.2016 року № 61, від 26.12.2016 року № 50.

Оцінюючи встановлені обставини та доводи сторін, суд керувався наступними положеннями чинного законодавства.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

Так, згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За змістом пункту 198.3 цієї ж статті Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Дані положення врегульовані частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Наведені законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту з податку на додану вартість у податковому обліку є правомірними за умови реального виконання господарської операції та наявності належним чином оформлених первинних документів, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

При цьому, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Пунктом 1.2 Договору підряду на виконання робіт №20/10-1передбачено, що підрядник зобовязується виконати роботи на свій ризик, власним обладнанням та інструментами, із матеріалів Замовника.

Водночас, суд звертає увагу, що наявною у податкового органу інформацією встановлено, що на підтвердження відсутності факту виконання ТзОВ БІЛДІНГ ОСОБА_3 робіт (надання послуг), посилається на інформацію в АІС «Податковий блок», якою було встановлено, що згідно податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум отриманих з них доходів поданим ТОВ «ОСОБА_4 ОСОБА_3» за 4 квартал 2016 року, кількість працюючих за трудовим договором становить 2 людини, а працюючих за цивільно правовим договором 4 людини. В актах виконаних робіт не зазначено витрати праці робітників будівельників. Проведеним аналізом інформаційних систем баз даних ДФС встановлено, що у ТОВ «ОСОБА_4 ОСОБА_3» відсутні необхідні умови для здійснення господарської діяльності в частині купівлі, продажу, зберігання чи відвантаження товарно матеріальних цінностей та надання послуг чи здійснення робіт в силу відсутності відповідного персоналу, транспортних засобів, приміщень та матеріальних ресурсів, при значних обсягах купівлі та реалізації товарів/робіт (послуг), що в свою чергу унеможливлює здійснення основного виду діяльності підприємств.

Таким чином, з наведеної інформації слідує, що ТОВ «БІЛДІНГ ОСОБА_3 немає засобів для ведення господарської діяльності, а відтак стверджувати, що господарська операція ТзОВ «Укрбуд» з ТОВ ««ОСОБА_4 ОСОБА_3» фактично відбулася за відсутності у ТОВ ««ОСОБА_4 ОСОБА_3»» необхідних умови для здійснення господарської діяльності в частині купівлі, продажу, зберігання чи відвантаження товарно матеріальних цінностей та надання послуг чи здійснення робіт в силу відсутності відповідного персоналу, транспортних засобів, приміщень та матеріальних ресурсів, при значних обсягах купівлі та реалізації товарів/робіт (послуг).

Не мотивовано позивачем належним чином і, за яких обставин та в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між ним та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь, яким чином позивачем перевірявся ТОВ «ОСОБА_4 ОСОБА_3»» на можливість виконання ним операцій за вказаним договором.

Нездійснення заходів з перевірки правоздатності контрагента є ризиком самого платника, а тому саме на нього покладаються негативні наслідки неналежної організації своєї господарської діяльності, зокрема у вигляді непідтвердження права на формування у податковому обліку податкового кредиту.

Вказаний висновок суду узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 15 травня 2018 року (справа №815/3501/15, адміністративне провадження №К/9901/8244/18).

З урахуванням вищевикладеного, суд зазначає, що лише формальна наявність у позивача податкових накладних, виписаних контрагентом позивача не є достатнім і беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання будівельних робіт, і не дають можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій, що вказує на відсутність у позивача фактичних підстав для віднесення спірних сум до складу податкового кредиту. Наявність вказаних податкових накладних не є достатньою підставою для визнання правомірності віднесення спірних сум до складу податкового кредиту, оскільки наведені в них відомості не підтверджуються належними первинними, бухгалтерськими та супутніми їм документами.

Відповідно до ч.5 ст.13 Закону України «Про судоустрій та статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов'язковими для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Згідно з ч.6 ст.13 Закону України "Про судоустрій та статус суддів" висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Як зазначено колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 31.03.2015 по справі №21-15а15: "… для підтвердження даних податкового обліку можуть братись до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської діяльності, визначальною ознакою якої є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. За відсутності ж факту придбання товарів (робіт, послуг) відповідні суми не можуть включатись до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів …".

Аналогічний висновок зроблено колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 14.03.2017 по справі №21-1513а16: "… господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. (…) Потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов'язання на підставі таких операцій …".

Крім того, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 14.03.2017 по справі №21-2239а16 дійшла до такого висновку: "… недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, і незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди …".

Як зазначено колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 06.12.2016 по справі №21-1440а16: "… Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу. (…) недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди …".

Судом встановлено, що на підставі належних та допустимих доказів, господарська операція позивача з ТОВ «ОСОБА_4 ОСОБА_3» не мала реального характеру з огляду на непідтвердження достатніми доказами, відсутністю усієї первинної документації, що передбачена укладеним договором.

На переконання суду, будь-який договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди. Досягнення згоди з істотних умов договору жодним чином не обмежує волі сторін в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору.

Безпредметний, на думку суду, договір з зобов'язаннями сторін, які мають наслідки лише для самих сторін такого договору, жодним чином не підтверджують реальність здійснення господарських операцій, оскільки такі підписуються сторонами з метою одержання податкової вигоди та не мають на меті настання правових наслідків для платника податків, і за своєю суттю не узгоджуються із конституційним принципом, відповідно до якого кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Позивачем не подано документів, щодо стану розрахунків, наявної заборгованості (відсутності заборгованості), даних бухгалтерського обліку, банківські виписок (інші платіжні документи), кошторисної документації, та інших документів, що підтверджують проведення розрахунки з ТзОВ «ОСОБА_4 ОСОБА_3».

Щодо тверджень позивача що докази про оплату були надані у встановлений строк та повинні були братися до уваги відповідачем під час винесення податкового повідомлення рішення, судом встановлено наступне.

27.07.2018 року ТзОВ «Укрбуд -2012» було скеровано заперечення на акт № 1747/13-01-14-14/38375555 від 13.07.2018 року, в якому в додатку до заперечення було долучено виписку з банку від 27.12.2016 року та оборотно сальдову відомість по рах.631 за грудень 2016 року.

Відповідно до п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

В силу положень п. 198.6 ст. 198 ПК України не дають право на формування податкового кредиту операції, не підтверджені належним чином оформленими документами. При цьому, як було зазначено раніше, встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з'ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Згідно з ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши досліджені в ході розгляду справи докази в їх сукупності, суд приходить до переконання, що у задоволенні адміністративного позову належить відмовити.

З урахуванням вимог ст. 139 КАС України сплачений при зверненні до суду судовий збір позивачу не присуджується.

Керуючись ст.ст. 72,77,94, 241 -246 КАС України , суд

в и р і ш и в :

У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрбуд-2012" (79017, вул. Водогінна,2, м.Львів, ) до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (79003, вул.Стрийська,35, м. Львів, ) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного розгляду.

Апеляційна скарга на рішення подається протягом 30 днів з дня складання повного судового рішення до Восьмого апеляційної адміністративного суду.

Відповідно до підпункту 15.5 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні скарги подаються учасниками справи через Львівський окружний адміністративний суд.

Повний текст рішення складено 29 листопада 2018 року.

Суддя Кухар Н.А.