Справа № 826/2014/18
Суддя: Кармазін О.А.
Дата ухвалення: 2018-11-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

22 листопада 2018 року № 826/2014/18

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі головуючого судді Кармазіна О.А., при секретарі судового засідання Патук А.С.,

за участі:

від позивача: Перепелиця А.В.,

від відповідача: Войтенко О.В.,

від третьої особи: Войтенко О.В.,

розглянувши в рамках загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом:Публічного акціонерного товариства «Укрнафта»
до:Охтирської ОДПІ ГУ ДФС у Сумській області
третя особа:Головне управління державної фіскальної служби у Сумській області,
про: визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.01.2015: № та № ,-

В С Т А Н О В И В:

До Окружного адміністративного суду м. Києва звернулось Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (адреса: 04053, м. Київ, пров. Несторівський, 3-5; ) (далі - позивач, ПАТ «Укрнафта») з позовом до Охтирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (адреса: вул. Снайпера, 3, м. Охтирка, Сумська обл., 42700; ) (далі - відповідач, Охтирська ОДПІ), в якому позивач просить суд визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення від 28.01.2015: № на суму 26 817 210,80 грн. (штраф; код 13030700) та № на суму 118 300,01 грн. (штраф; код 13030900).

Позиція позивача. В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті протиправно, оскільки суперечать нормам Податкового кодексу України та ст. 61 Конституції України.

Так, позивач зазначив, що відповідачем проведено перевірку щодо своєчасності сплати, нарахування сум грошових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин, а сама, нафти та газового конденсату за липень 2014 року. Перевіркою встановлено порушення позивачем строків сплати суми грошового зобов'язання у розмірі, відповідно, 134 086 054 грн. та 591 500,05 грн. за липень 2014 року на 89 календарних днів.

Позивач наголошує, штрафи на підставі ст. 126 ПК України були нараховані у зв'язку з тим, що грошові кошти, які сплачені позивачем за платіжними дорученнями від 27.11.2014 № 11806 із визначеним позивачем призначенням платежу: «платежі за користування надрами видобування нафти за жовтень 2014 року» та від 27.11.2014 № 11814 «платежі за користування надрами для видобування газового конденсату за жовтень 2014 року», згідно з п. 87.9 ПК України були самостійно зараховані контролюючим органом в рахунок погашення податкового боргу за липень 2014 року.

Як зазначає позивач, у зв'язку із самостійною зміною податковим органом призначення платежу згідно п. 87.9 ПК України та зарахування грошових коштів в рахунок погашення податкового боргу за черговістю його виникнення, контролюючий орган, на підставі ст. 126 Податкового кодексу України, здійснив нарахування позивачу штрафу у розмірі 20% від погашеної суми податкового боргу, що за висновком позивача, суперечить нормам Податкового кодексу України.

З урахуванням положень п. 35.1, 38.2., п. 87.9, п/п. 14.1.152 ПК України, позивач зазначає, шо ПК України розмежовує поняття «сплата податку» та «погашення податкового боргу», що свідчить про те, що самостійне зарахування контролюючим органом здійснених платником податків (позивачем) поточних податкових платежів в рахунок погашення податкового боргу такого платника податку не вважається сплатою платником податків податкового боргу в розумінні поняття «сплата», зміст якого розкрито в ст. ст. 35, 38 ПК України.

У позовній заяві представник позивача зазначив, що положеннями ст. 126 ПК України передбачено, що платник податків може бути притягнутий до відповідальності у вигляді штрафу у відповідних розмірах лише у разі, якщо він не сплачує суму грошового зобов'язання протягом строків, визначеним ПК України. При цьому, штраф нараховується при сплаті (погашенні) податкового боргу.

Таким чином, представник позивача наполягає на тому, що буквальне тлумачення та пряме застосування положень ст. 126 ПК України виключає можливість застосування до платника податків штрафних санкцій у випадках, коли податковий орган самостійно зараховує сплачені грошові кошти в рахунок погашення податкового боргу в порядку черговості. Цей висновок, як зазначає позивач, підтверджується судовою практикою, а саме: ухвалою ВАСУ від 21.07.2016 у справі № 2а-10115/12/1370 (К/800/9365/16) «…законодавець…не наділив правом податковий орган застосовувати штраф при виконання п. 9 ст. 87 Податкового кодексу України в разі зарахування коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків». Позивач зазначає, що зазначена правова позиція визнана і Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 17.01.2018 № К/9901/540/18, № 2а/0570/9301/11.

Отже, як зазначає позивач, самостійне зарахування контролюючим органом грошових коштів в рахунок погашення податкового боргу, не є сплатою такого боргу платником, а відтак, правові підстави для застосування до платника податків штрафних санкцій на підставі ст. 126 ПК України, якою визначено відповідальність лише для випадку, коли платник податків сплачує з прострочкою свій податковий борг, відсутні.

Додатково представник позивача зазначив (т.1, а.с. 94, 95), що наявність рішення ВАСУ (ухвала від 21.07.2016 по справі № 2а-10115/12/1370 (К/800/9365/16), а також рішення Верховного Суду (постанова від 13.02.2018 у справі № 808/2290/17), в яких по різному застосовано одну й ту ж саму норму матеріального права - п. 87.9. ПК України, вказує га наявність неоднозначного (множинного) підходу до трактування прав та обов'язків платника податків та контролюючих органів.

Враховуючи це, позивач зазначає про необхідність застосування положень п/п. 4.1.4., п. 56.21. ПК України та прийняття рішення на користь платника податків.

Окрім того, в обґрунтування позову позивач також зазначив, що п. 126.1 ПК України (періоду 2015) передбачає відповідальність за порушення строків сплати таких податків, як податок на прибуток та рентної плати.

Позивач стверджує, що відповідальність за порушення строків сплати такого податку як плата за користування надрами ст. 126 ПК України не передбачено.

Позивач зазначив також, що відповідач помилково ототожнює плату за користування надрами з рентною платою, оскільки плата за користування надрами як загальнодержавний податок існувала до 01.01.2015, проте, починаючи з 01.01.2015, такий податок, як плата за користування надрами у ПК Україні відсутній.

Разом з тим, як зазначив представник позивача у своїх поясненнях, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII, який набрав чинності 01.01.2015, розділ Х «Рентна плата за нафту, природний газ і газовий конденсат, що видобувається в Україні» та розділ ХІ «Плата за користування надрами» виключено.

При цьому, представник позивача наголосив, що вказаним Законом викладено у новій редакції розділ ХІ «Рентна плата за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України», яким з 01.01.2015 передбачено справляння рентної плати загальнодержавного податку. Також зазначеним Законом викладено у новій редакції ст. 9 ПК України, у якій наведено перелік загальнодержавних податків та зборів, у якому також вказано про податок - рентна плата.

Представник позивача стверджує, що до 01.01.2015 у переліку загальнодержавних податків, визначених ПК України вказаний податок був відсутній, проте був зазначений такий податок як плата за користування надрами.

За висновком представника позивача, законодавець виключив один із податків, що повинні сплачуватися (плата за користування надрами), та ввів новий податок (рентна плата), визначивши правила та порядок його сплати.

Таким чином, представник позивача наголошує на тому, що плата за користування надрами і рентна плата є двома різними податками.

Між тим, представник позивача зазначив, що вжите у ст. 126 Податкового кодексу України поняття «узгоджена сума грошового зобов'язання» стосується лише податку на прибуток та рентної плати, при цьому вказана норма ніяк не стосується плати за користування надрами. Положення п. 126.1. ПК України не передбачали відповідальності за порушення строків сплати такого податку як плата за користування надрами (т 1., а.с.44, а.с. 80).

Представник ПАТ «Укрнафта» наголошує, що підстав тлумачити положення ст. 126 ПК України, як норму, яка передбачала можливість контролюючому органу нараховувати штраф за порушення строків сплати будь-якої узгодженої суми грошового зобов'язання, незалежно від виду податку, не має.

Отже, на думку представника позивача, підстав для нарахування штрафу за порушення строків сплати за користування надрами у відповідача не було, оскільки, ст. 126 ПК України, яка була чинною на дату прийняття податкових повідомлень-рішень, було передбачено можливість нарахування штрафу лише за порушення строків сплати узгодженої суми грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати.

Позивач також звертає увагу на те, що положення ст. 126 Податкового кодексу України мають тлумачитись у взаємозв'язку з положеннями ст. 129 Податкового кодексу України та ст. 61 Конституції України, у спосіб, за якими платник податків не повинен притягуватися двічі до фінансової відповідальності і у формі штрафу і у формі пені за прострочку сплати узгодженої суми грошового зобов'язання (т.1, а.с. 81), що має місце, на думку позивача, у даному випадку.

Додатково, надавши висновок експерта від 06.11.2018 № 056/349 за результатами проведення лінгвістичної експертизи, у клопотанні від 08.11.2018 позивач зазначив, що використана в статті 126 ПК України граматична конструкція, а саме наявність в ній прямої вказівки на окремі види податків - податок на прибуток підприємств, рентної плати, вказує на те, що воля законодавця, обізнаного з положеннями ст. 61 Конституції України, була спрямована на розмежування правових наслідків порушення строків сплати саме цих видів податків.

Формалізацією волевиявлення стало те, що за порушення строків сплати узгодженої суми податку на прибуток, рентної плати платник податків на підставі ст. 126 ПК України (в редакції станом на 2015) міг бути притягнутий до фінансової відповідальності у формі штрафної санкції (штрафу), а за порушення строків сплати узгоджених сум інших податків - до відповідальності у формі пені на підставі ст. 129 ПК України.

Позиція ж відповідача, як зазначено у додаткових поясненнях позивача, полягає в тому, що положення ст. 126 ПК України (в редакції станом на 2015) мають тлумачитись як такі, що встановлюють правові наслідки порушення правил сплати (перерахування) будь-якої узгодженої суми грошового зобов'язання, незалежно від виду податку.

Вказаний висновок експерта, враховуючи положення ч. 2 ст. 72, ст. 73, ч. 1 ст. 101, ст. 104 КАС України, залучено судом до матеріалів справи. Об'єктом дослідження є текст статті 126.1. Податкового кодексу України (в редакції, що була чинною в 2015 році).

Відповідно до висновку експерта:

1) Абзац 1 статті 126.1. Податкового кодексу України (в редакції, що була чинною у 2015 році) містить мовну вказівку на те, що вислів «узгоджену суму грошового зобов'язання» в цьому абзаці стосується вказаних у цьому абзаці конкретних видів податків - податку на прибуток підприємств та рентної плати. На це вказують, по-перше, синтаксична структура аналізованого тексту і, по-друге, граматична форма однини словосполучення узгоджену суму грошового зобов'язання;

2) Абзац 1 статті 126.1. Податкового кодексу України (в редакції що була чинною в 2015 році) не містить мовної вказівки на те, що вислів «узгоджену суму грошового зобов'язання» в цьому абзаці стосується не лише вказаних у цьому абзаці податку на прибуток підприємств та рентної плати.

Позивач просив дослідити та врахувати висновки експерта при вирішенні спору по суті.

У судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги та викладені у письмових поясненнях доводи, а також просив суд позов задовольнити, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення визнати протиправними та скасувати.

Позиція відповідача. Представник Охтирської ОДПІ також вказав, що ПАТ «Укрнафта» було самостійно обчислено суму податкового зобов'язання та подано до Охтирської ОДПІ 15.08.2014 податкові розрахунки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за липень місяць 2014 року, з терміном сплати 30.08.2014, а саме: видобутку нафти в загальному розмірі 144565678,99 грн. та видобутку газового конденсату в загальному розмірі 6786313,19 грн., з огляду на що виникнення податкового боргу, за висновком представника відповідача, є юридичним фактом, який пов'язаний із несплатою узгодженої суми податкового грошового зобов'язання протягом встановленого строку.

При цьому, представник контролюючого органу зазначає, що перевіркою також встановлено, що на дату сплати платежів за користування надрами для видобування нафти та газового конденсату 28.11.2014 у позивача в інтегрованих картках рахувався податковий борг за липень місяць 2014 року у розмірі 144565678,99 грн. з видобутку нафти та у розмірі 686313,19 грн. з видобування газового конденсату, з огляду на що, на підставі платіжних доручень з плати за користування надрами для видобування нафти від 27.11.2017 № 11806 на суму 134086054,02 грн. та з плати за користування надрами для видобування газового конденсату віл 27.11.2014 № 11814 на суму 591500,05 грн., у відповідності п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу України, було погашено податковий борг за липень 2014 року. Термін прострочення погашення такого боргу склав 89 днів.

В той же час, у відзиві на позовну заяву, представник відповідача вказав, що податковим органом не проводилась зміна призначення платежу, оскільки таке погашення відбулось відповідно до вимог п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу України.

Представник відповідача наголошує, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напрямку сплати, визначеного платником податків.

Разом з тим, представник відповідача зазначив, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII, який набрав чинності 01.01.2015, внесено зміни до Податкового кодексу України, якими окремі платежі трансформовано у рентну плату.

Так, у запереченнях на відповідь на відзив представник відповідача посилається на п. 251.1 ст. 251 Податкового кодексу України, який передбачає, що рентна плата складається, зокрема, з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Таким чином, представник відповідача наголошує на тому, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними, а позовні вимоги необґрунтованими та безпідставними.

Відповідач також не вважає, в контексті посилання позивача на ст. 61 Конституції України, що у даному випадку позивача двічі притягнуто до відповідальності за одне й те саме порушення, посилаючись на різний зміст та умови застосування штрафу і пені.

Позиція третьої особи. Представник третьої особи надіслав до суду письмові пояснення проти позову, в яких просив відмовити у задоволенні позовних вимог, погоджуючись з позицією відповідача.

Так, представник третьої особи вказав, що в січні 2015 року внаслідок проведеного аналізу стану сплати плати за користування надрами для видобування нафти та газового конденсату ПАТ «Укрнафта», податковим органом було встановлено, що в інтегрованих картках позивача за кодами бюджетної класифікації 130030700 та 13030900 в довідковому режимі підсистеми «Податковий аудит» АІС «Податковий блок» рахувались необхідні до застосування штрафні санкції за несвоєчасну сплату плати за користування надрами для видобування нафти у розмірі 26817210,80 грн. та за несвоєчасну сплату плати за користування надрами для видобування газового конденсату у розмірі 118300,01 грн. Вказані штрафні санкції виникли внаслідок несвоєчасної сплати платіжними дорученнями від 27.11.2014 № 11806 та № 11814 грошових зобов'язань за липень 2014 року, нарахованих згідно податних ПАТ «Укрнафта» до Охтирської ОДПІ податкових розрахунків з плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

При цьому, представник третьої особи наголошує на тому, що відповідно до вимог Податкового кодексу України, у разі наявності у платника податків податкового боргу, контролюючий орган зобов'язаний погасити такий податковий борг згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Таким чином, підтримавши позицію відповідача, представник третьої особи зазначив про правомірність оскаржуваних рішень та просив відмовити у задоволенні адміністративному позовні, наголосивши на необґрунтованості позовних вимог.

Процесуальні дії у справі. Ухвалою судді Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.02.2018 позовну заяву прийнято до розгляд, відкрито провадження у даній адміністративній справі, вирішено розглядати справу за правилами загального провадження та призначено підготовче засідання. Вказаною ухвалою залучено до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Головне управління Державної фіскальної служби у Сумській області.

Ухвалою від 29.03.2018, занесеною до протоколу судового засідання, закінчено підготовче провадження із закриттям підготовчого засідання та призначено справу до розгляду по суті. У розгляді справи оголошувались перерви.

У судовому засіданні 22.11.2018 проголошено вступну та резолютивні частини рішення суду.

Встановлені судом обставини.

Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши пояснення представників учасників справи, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

Охтирською ОДПІ на підставі наказу від 23.12.2014 № 715, відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 79.1 ст. 79 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «Укрнафта» з питань своєчасності сплати нарахованих сум грошових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин, а саме: нафти та газового конденсату за липень 2014 року за результатами якої складено акт про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ «Укрнафта» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо своєчасності сплати нарахованих сум грошових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за липень місяць 2014 року від 16.01.2015 № 6/18-11-15-0115-8/00135390 (далі - акт від 16.01.2015 № 6/18-11-15-0115-8/00135390 чи Акт перевірки).

Перевіркою встановлено факти несвоєчасної сплати платежів за користування надрами за липень 2014, а саме: нафти та газового конденсату.

Так, в Акті перевірки зазначено, що згідно поданих ПАТ «Укрнафта» 15.08.2014 до Охтирської ОДПІ податкових розрахунків з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за липень 2014 року з терміном сплати 30.08.2014 в інтегрованій картці платника податків було нараховано (т.1, а.с. 19):

з видобутку нафти в загальному розмірі 144565678,99 грн. (податковий розрахунок від 15.08.2014 № (додаток 2 № ) - Бугруватівське родовище; № (додаток 2 № ) - Качанівське родовище); № (додаток 2 № ) - Рибальське родовище; № (додаток 2 № ) - Хухрянське родовище);

з видобутку газового конденсату в загальному розмірі 686313,19 грн. (податковий розрахунок від 15.08.2014 № (додаток 2 № ) - Качанівське родовище; № (додаток 2 № ) - Рибальське родовище).

В ході перевірки податковим органом встановлено, що вказані розрахунки суми грошових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин нафти та газового конденсату з граничним терміном сплати 30.08.2014, своєчасно сплачені не були, фактично сплата була проведена 28.11.2014, що складає 89 днів затримки.

В цей день, як встановлено під час розгляду справи, банком були проведені наступні платежі позивача:

на 591 500,05 грн. з призначенням платежу «платежі за користування надрами для видобув.газ.конденсату за жовтень 2014» (пл.дор № 11814 від 27.11.2014; проведено банком);

на 134 086 054,02 грн. з призначенням платежу «платежі за користування надрами видоб.нафти за жовтень 2014» (пл. дор. № 11806 від 27.11.2014; проведено банком 28.11.2014).

Вказані кошти, як встановлено під час розгляду справи, були зараховані податковим органом в рахунок погашення податкового боргу, що виник у зв'язку із поданням вищезгаданих податкових розрахунків (у розрізі, відповідно: нафта / газовий конденсат).

В контексті наведеного в Акті перевірки міститься посилання на п. 87.9 ПК України.

В Акті перевірки (стор. 4) також зафіксовано, що внаслідок несвоєчасної сплати, в інтегрованій картці платника податків - ПАТ «Укрнафта» в довідковому режимі виникли необхідні до застосування штрафні санкції.

Таким чином, в ході перевірки фіскальний орган дійшов висновку про те, що ПАТ «Укрнафта» порушено вимоги п. 57.1 ст. 57 та п/п. 263.12.1 п. 263.12 ст. 263 Податкового кодексу України, яка діяла до 01.01.2015, щодо своєчасності сплати нарахованих сум грошових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин - нафти та газового конденсату.

В акті перевірки зазначено, що відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) податків передбачена п. 126.1. ПК України.

На підставі акту перевірки від 16.01.2015 № 6/18-11-15-0115-8/00135390, відповідачем 28.01.2015 прийнято податкові повідомлення-рішення, а саме:

№ , яким за затримку на 89 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання у розмірі 591500,05 позивача зобов'язано сплатити штраф погашеної суми податкового боргу у розмірі 20% - 118300,01 грн. за платежем: плата за користування надрами для видобування газового конденсату;

№ , яким за затримку на 89 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання у розмірі 134086054,00 грн. позивача зобов'язано сплатити штраф погашеної суми податкового боргу у розмірі 20% - 26817210,80 грн. за платежем: плата за користування надрами для видобування нафти.

Оскаржувані рішення прийняті з посиланням на положення п. 57.1., п/п. 263.12.1., п. 126.1. ПК України.

Разом з тим, позивач, вважаючи вказані рішення протиправними, звернувся з даним позовом до суду.

Вирішуючи спір по суті, суд виходить з наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, у редакції з 15.12.2017) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Щодо правового регулювання відносин з нарахування та сплати/погашення податкових зобов'язань/боргу у період до 01.01.2015.

Згідно з п/п. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 ПК України (у редакції до 01.01.2015) податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Відповідно до п/п. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України (у редакції до 01.01.2015) податковий борг - сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.

Згідно з п/п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України (у редакції до 01.01.2015) платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Пунктом 38.1 ст. 38 ПК України (у редакції до 01.01.2015) визначено, що виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк.

В той же час, відповідно до п. 54.1 ст. 54 ПК України (у редакції до 01.01.2015) крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом.

Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою.

За приписами п. 57.1 ст. 57 ПК України (у редакції до 01.01.2015) платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

У взаємозв'язку з наведеним слід додати, що відповідно до п/п. 9.1.9. ПК України (в редакції до 01.01.2015) плата за користування надрами входила до переліку загальнодержавних податків та зборів.

Відповідні відносини, пов'язані із платою за користування надрами, регулювалися розділом XI («Плата за користування надрами») ПК України (в редакції до 01.01.2015).

Відповідно до ст. 262 ПК України (в редакції до 01.01.2015) плата за користування надрами - загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді, зокрема, плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Згідно з п/п. 263.1.1 ПК України (у редакції до 01.01.2015) платниками плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб'єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об'єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об'єктах (ділянках) надр.

Об'єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством (п/п. 263.2.1. ПК України в редакції до 01.01.2015).

Відповідно до п/п. 263.5.1. ПК України (в редакції до 01.01.2015) базою оподаткування є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Відповідно до п/п. 263.12.1 ПК України (у редакції до 01.01.2015) платник плати за користування надрами для видобування корисних копалин та уповноважена особа, визначена відповідно до підпункту 263.1.4 пункту 263.1 статті 263 цього Кодексу, протягом десяти календарних днів після закінчення граничного строку подання податкового розрахунку за податковий (звітний) період сплачують податкові зобов'язання у сумі, визначеній в розрахунку з плати, поданому ними контролюючому органу.

При цьому, згідно з п/п. 263.13.1 ПК України (у редакції до 01.01.2015) платник несе відповідальність за правильність обчислення суми плати за користування надрами для видобування корисних копалин, повноту і своєчасність її внесення до бюджету, а також за своєчасність подання контролюючим органам відповідних розрахунків згідно з нормами цього Кодексу та інших законів України.

В той же час, приписами п. 87.9 ПК України (у редакції до 01.01.2015) визначено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу органи державної податкової служби зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Як вбачається з правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 13.02.2018 у справі № 808/2290/17 (провадження № К/9901/3879/17), у разі не сплати платниками податків протягом відповідного терміну податкових зобов'язань за період та у сумі, визначеній платниками податків у розрахунку, податковий орган у майбутніх платежах зобов'язаний зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

В контексті наведеного, слід зазначити, що відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Водночас, відповідно до п/п. 14.1.152. ПК України під погашенням податкового боргу розуміється зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом.

Відповідно до п. 126.1. ПК України платник податків притягується до відповідальності у відповідному розмірі погашеної суми податкового боргу.

Отже, за користування надрами для видобування корисних копалин платники податків протягом десяти календарних днів після закінчення граничного строку подання податкового розрахунку за податковий (звітний) період сплачують податкові зобов'язання у сумі, визначеній ними у розрахунку з плати за користування надрами, поданому ним до контролюючого органу.

У той же час, як вбачається з приписів п. 87.9. ПК України, платнику податків забороняється здійснювати платежі із сплати поточних зобов'язань за наявності податкового боргу, в погашення якого і мають спрямовуватись поточні платежі платником податків, а відтак, визначення у платіжному дорученні призначення платежу щодо сплати поточних зобов'язань не має правового значення за наявності податкового боргу, в погашення якого і мають спрямовуватись поточні платежі. В іншому ж випадку, на підставі п. 87.9. ПК України, фіскальний орган самостійно зараховує ці платежі в рахунок погашення податкового боргу, який виник раніше.

В контексті доводів позивача відносно того, що при самостійній сплаті позивачем поточних зобов'язань і у разі їх зарахування контролюючим органом у рахунок погашення боргу, що виник раніше, положення п. 126.1. ПК України не можуть застосовуватись, слід зазначити, що за наведених вище обставин, в силу положень п. 87.9, п/п. 14.1.152 ПК України та виходячи з приписів п. 126.1. ПК України, навіть при визначенні платником податків у платіжному документі призначення платежу щодо сплати поточного зобов'язання, відбувається зменшення абсолютного значення податкового боргу, що виник раніше, і це зменшення (погашення) відбувається незалежно від способу його погашення (визначення позивачем у платіжному документі про сплату поточних зобов'язань; зарахування податковим органом такого платежу в рахунок податкового боргу, що виник раніше) і саме з цією подією пов'язується виникнення правових підстав для застосування штрафу у відповідному розмірі погашеної суми податкового боргу, у зв'язку з чим власне зазначення у платіжному дорученні призначення платежу щодо сплати поточних зобов'язань, ніяким чином не впливає на застосування п. 126.1. ПК України до суми погашеного податкового боргу.

З наведеного вбачається правомірним послідовне застосування відповідачем приписів п. 87.9. ПК України та надалі п. 129.1. ПК України відповідно до встановлених вище обставин сплати позивачем поточних платежів (у період до 01.01.2015), їх зарахування в погашення податкового боргу, що виник раніше та, відповідно, застосування правових наслідків.

Щодо правового регулювання спірних відносин у період з 01.01.2015.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII, який набрав чинності 01.01.2015, розділ X «Рентна плата за нафту, природний газ і газовий конденсат, що видобувається в Україні» та розділ XI «Плата за користування надрами» виключено.

При цьому, вказаним Законом розділ IX «Рентна плата за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України» (назва до 01.01.2015) викладено у новій редакції із назвою «Розділ IX «РЕНТНА ПЛАТА», яким з 01.01.2015 передбачено справляння рентної плати - загальнодержавного податку.

Також зазначеним Законом викладено у новій редакції ст. 9 Податкового кодексу України, у якій наведено перелік загальнодержавних податків та зборів, одним із яких з 01.01.2015 визначено рентну плату (п/п. 9.1.6 п. 9.1 ст. 9 ПК України).

Відповідно до п/п. 14.1.217 п. 14.1 ст. 14 ПК України (у редакції з 01.01.2015) рентна плата - загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.

Згідно з п. 251.1 ст. 251 ПК України (у редакції з 01.01.2015) рентна плата складається з: рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин; рентної плати за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин; рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України; рентної плати за спеціальне використання води; рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів; рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.

Крім іншого, з 01.01.2015 ПК України доповнено статтею 252 «Рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин».

Підпунктом 252.1.1. ПК України (в редакції з 01.01.2015) визначено, що платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб'єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об'єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об'єктах (ділянках) надр.

Відповідно до п/п. 252.3. ПК України (в редакції з 01.01.2015), зокрема, об'єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством.

Базою оподаткування рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) (п/п. 252.6. ПК України в редакції з 01.01.2015).

При цьому, відповідно до п/п. 258.1.1. ПК України (в редакції з 01.01.2015) на платника рентної плати покладається відповідальність за правильність обчислення, повноту і своєчасність її внесення до бюджету, а також за своєчасність подання контролюючим органам відповідних податкових декларацій згідно із нормами цього Кодексу та інших законодавчих актів.

Відповідно до п/п. 258.1.2. ПК України на суму податкових зобов'язань з рентної плати, що нарахована платником рентної плати за податковий (звітний) період, але не сплачена протягом 10 календарних днів, що настають за останнім календарним днем граничного строку подання податкової декларації, нараховується пеня в порядку, встановленому розділом II цього Кодексу.

Слід додати, що вказаним Законом внесені зміни і до Кодексу України про надра.

Так, у статті 28 Кодексу України про надра у пунктах 1 і 2 частини другої слово "плати" замінено словами "рентної плати".

Частиною 4 ст. 28 цього Кодексу (в редакції з 01.01.2015) встановлено, що рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин та рентна плата за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин, встановлюються Податковим кодексом України.

До цього, пункт 1 частини 2 статті 28 Кодексу визначав, що плата за користування надрами справляється у вигляді плати за користування надрами для видобування корисних копалин. Частиною 4 цієї статті передбачалося, що плата за користування надрами та рентна плата за нафту, природний газ і газовий конденсат встановлюються Податковим кодексом України.

Таким чином, з аналізу норм Закону № 71-VIII, визначення термінів «плата за користування надрами для видобування корисних копалин» (до 2015) та «рентна плата» (за користування надрами для видобування корисних копалин) (з 2015), визначення термінів «платник», «об'єкт оподаткування», «база оподаткування» плати за користування надрами та рентної плати за користування надрами, вбачається не тільки текстуальна однаковість викладення терміну самого податку (плати за користування надрами, рентної плати за користування надрами), а й ідентичність вказаних елементів плати за користування надрами та рентної плати за користування надрами, які (елементи) і визначають сутність податку.

З урахуванням наведеного у сукупності слід дійти висновку, що при незмінності таких елементів плати за користування надрами та рентної плати, як «платник», «об'єкт», «база», які є базовими для з'ясування сутності податку, та визначення в обох випадках значення цього податку як «плата за користування надрами», з прийняттям зазначеного Закону 71-VIII з 01.01.2015 «плата за користування надрами для видобування корисних копалин» застосовується вже у значенні (найменуванні) «рентна плата» (за користування надрами для видобування корисних копалин).

Цим Законом (71-VIII) встановлено єдиний платіж за користування природними ресурсами - сконцентровано ресурсні платежі у складі рентної плати. В один податковий платіж - рентну плату об'єднано, а іншими словами - трансформовано, ресурсні платежі, зокрема: плату за користування надрами; збір за користування радіочастотним ресурсом України; збір за спеціальне використання води; збір за спеціальне використання лісових ресурсів.

Таким чином, із прийняттям зазначеного Закону 71-VIII вказані обов'язкові платежі (плата за користування надрами), їх елементи, які визначають сутність податку, а також зобов'язання за ними не скасовані, на чому в контексті даного спору помилково наполягає позивач (т.1., а.с.43).

При цьому, відповідно до п/п. 2 п. 17 Розділу VI. «Прикінцеві та перехідні положення» Бюджетного кодексу України, на який посилається позивач як на такий, що на його думку підкреслює скасування як такої плати за користування надрами, визначається, що надходження нарахованих сум за останній звітний (податковий) період 2014 року, податкового боргу, повернення помилково або надміру сплачених сум з: плати за користування надрами - як рентної плати за користування надрами, зараховуються (здійснюються) до/з державного та/або місцевих бюджетів у пропорціях, встановлених нормами цього Кодексу, що діють з 1 січня 2015 року.

На думку суду, вказана норма дійсно є процедурною, однак такою, що у період з 01.01.2015 регламентує вирішення питань адміністрування плати за користування надрами, зобов'язання щодо якої виникли до 01.01.2015, але вже надалі - у вигляді рентної плати за користування надрами як складової рентної плати та не свідчить про скасування плати за користування надрами з 2015 як складової єдиного консолідованого ресурсного платежу.

Слід додати, що вказаним Законом № 71-VIII з 01.01.2015 викладено в наступній редакції п. 126.1 ст. 126 ПК України, а саме: «у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу».

Відтак, в силу ч. 1 ст. 58 Конституції України та п/п. 11 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України, відсильних норм п/п. 263.13.1 ПК України (у редакції до 01.01.2015) та п/п. 258.1.1. ПК України (в редакції з 01.01.2015) є правомірним застосовування положень п. 126.1. ПК України по факту зарахування податковим органом вищезгаданих платежів в погашення податкового боргу минулих періодів за затримку сплати грошового зобов'язання, яким, у даному випадку до 01.01.2015 була плата за користування надрами, яка з 01.01.2015 стала складовою рентної плати у вигляді рентної плати за користування надрами за видобування корисних копалин.

Враховуючи наведене, є помилковими доводи позивача відносно того, що положеннями п. 126.1 ст. 126 ПК України не передбачено відповідальності за порушення строків сплати плати за користування надрами, яка, як вже зазначалося, яка з 01.01.2015 стала складовою рентної плати у вигляді рентної плати за користування надрами за видобування корисних копалин.

Слід звернути увагу на те, що відповідальність у вигляді штрафу застосовується в силу самого факту погашення податкового боргу з простроченням, а не в залежності від способу і порядку погашення податкового боргу, і розмір такої відповідальності залежить від терміну прострочення.

Висновки лінгвістичної експертизи, відповідно, не спростовують висновків суду, оскільки, штрафні санкції застосовані до сум погашеного податкового боргу із плати за користування надрами, яка разом з іншими ресурсними платежами об'єднана (сконцентрована) у складі єдиного ресурсного податку - рентної плати, відносно якої також встановлена відповідальність згідно з положеннями п. 126.1. ПК України.

Не зважаючи на те, що відповідно до вищевикладеного суд дійшов до висновку про правомірність застосування до спірних відносин п. 126.1. ПК України, водночас, відносно доводів позивача стосовно того, що з 01.01.2015 положення п. 126.1. ПК України передбачали лише відповідальність відносно сплати податку на прибуток та рентної плати, та не стосувалася інших грошових зобов'язань з інших податків (зборів), суд вважає за необхідне наголосити на тому, що динаміка змін цієї норми у взаємозв'язку з іншими нормами ПК України у цілому, дає підстави для висновку про помилковість таких доводів позивача.

Так, цією нормою (до внесення змін Законом № 5083-VI) встановлювалось, що платник податків притягувався до відповідальності у разі несплати суми самостійно визначеного грошового зобов'язання, тобто без додаткової деталізації або конкретизації по видам податків/зборів/платежів.

Надалі, Законом України від 5 липня 2012 року № 5083-VI запроваджено, крім іншого, обов'язок сплати авансових внесків з податку на прибуток (п. 57.1. ПК України).

Цим же Законом абзац перший пункту 126.1 статті 126 після слів "грошового зобов'язання" доповнено словами "та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств".

Таким чином, внесення зазначених змін до п. 126.1. ПК України було пов'язано саме із запровадженням авансових внесків з податку на прибуток, що і зумовило деталізацію положень п. 126.1. ПК України щодо відповідальності за несплату, крім іншого, авансових внесків з податку на прибуток підприємств.

Надалі, Законом № 71-VIII від 28 грудня 2014 року запроваджено, крім власне єдиного консолідованого ресурсного платежу - рентної плати, сплату авансових внесків з рентної плати (п. 257.4. ПК України).

Цим же Законом пункт 126.1 статті 126 Кодексу викладено у новій редакції та, зокрема, зазначено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу. Тобто, із запровадженням авансових внесків з рентної плати, запроваджена, крім іншого, також і відповідальність за їх несплату у вигляді штрафу.

У той же час, Законом від 24 грудня 2015 року № 909-VIII пункт 257.4. ПК України (щодо авансових внесків з рентної плати) - виключено.

Статтею 10 цього ж Закону від 24 грудня 2015 року № 909-VIII з пункту 57.1 ст. 57 Кодексу виключено положення, які передбачали щомісячну авансову сплату податку на прибуток.

Відповідно до нової редакції п. 9 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу (в редакції Закону № 909-VIII) у січні - грудні 2015 року платники зобов'язані сплачувати щомісячні авансові внески з податку на прибуток підприємств відповідно до пункту 57.1 статті 57 цього Кодексу у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року. Починаючи з 1 січня 2016 року щомісячні авансові внески з податку на прибуток підприємств не сплачуються.

Пунктом 38 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу (в редакції Закону № 909-VIII) передбачено, що платники податку на прибуток підприємств сплачують до 31 грудня 2016 року авансовий внесок з цього податку у розмірі 2/9 податку на прибуток, нарахованого у податковій звітності за три квартали 2016 року.

Розрахунок такого авансового внеску подається платником податку у податковій декларації за три квартали 2016 року. Визначена в розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов'язань.

У разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в розмірах, визначених ст. 123 цього Кодексу (п.38 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).

Одночасно, цим Законом № 909-VIII в абзаці першому пункту 126.1 статті 126 слова "та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати" виключено.

У зв'язку з цим, п. 126.1. ПК України знову зазнав змін та діяв у редакції, яка передбачала, зокрема, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу.

Тобто, зміст цього пункту набув первісної редакції, до внесення змін Законом № 5083-VI, та передбачав відповідальність за несплату будь-якого грошового зобов'язання.

У свою чергу, виключена відповідальність за несплату авансових внесків з рентної плати, а відповідальність за несплату авансових внесків з податку на прибуток віднесена до сфери регулювання ст. 123 ПК України.

З наведеної динаміки змін у п. 126.1. ПК України вбачається, що включення до цієї норми посилання на авансові внески з податку на прибуток та надалі - з рентної плати, тобто запровадження відповідальності за несвоєчасну сплату авансових внесків з податку на прибуток та рентної плати, було пов'язано лише саме із запровадженням сплати власне авансових внесків з податку на прибуток та рентної плати, які є взаємопов'язаними та супутніми один одному (обов'язок/відповідальність). Наступне виключення із ПК України норм щодо зобов'язань із сплати авансового внеску з рентної плати (п. 257.4 ПК України) та авансового внеску з податку на прибуток, а також віднесено регулювання сплати авансового внеску з податку на прибуток та відповідальності за його несплату до сфери регулювання перехідних (тимчасових) положень, вказує на те, що положення п. 126.1. ПК України упродовж свого існування передбачали відповідальність за несплату узгоджених сум будь-яких грошових зобов'язань у відповідному спектрі податків і зборів, а не лише протягом певного періоду - щодо авансових внесків з податку на прибуток та авансових внесків з рентної плати, чи безпосередньо податку на прибуток чи рентної плати.

Висновки лінгвістичної експертизи не враховують динаміки вказаних змін у ПК України, у тому за період 2015 року, відносно якого надано висновок експерта, не можуть стосуватися надання правових висновків та інтерпретації щодо порядку та умов застосування положень податкового законодавства, а відтак, враховуючи положення ч. 1 ст. 109 КАС України, не можуть бути враховані судом в якості обґрунтування правових підстав задоволення позову, відхиляються судом, оскільки не спростовують правових висновків суду.

Щодо посилання позивача на наявність неоднозначного (множинного) підходу до трактування прав та обов'язків платника та контролюючих органів та необхідність у зв'язку з цим застосування п. 56.21., п/п. 4.1.4. ПК України (т.1., а.с. 94) в контексті різних, на думку позивача, правових позицій Вищого адміністративного суду України (ухвала від 21.07.2016 у справі № 2а-10115/12/1370 (К/800/9365/16), Верховного Суду (постанова від 17.01.2018 К/9901/540/18, №2а/0570/9301/11) в кореспонденції з правовою позицією Верховного Суду, визначеною у постанові від 13.02.2018 у справі № 808/2290/17, слід зазначити наступне.

Так, відповідно до п. 56.21. ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Що стосується посилання позивача на правову позицію Верховного Суду (постанова від 17.01.2018 К/9901/540/18), слід зазначити, що спір стосувався застосування положень Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (Закон № 2181) та у постанові суду відсутні правові висновки щодо застосування положень п. 126.1. ПК України. По суті висновок суду стосувався неможливості зарахування податковим органом поточних платежів в рахунок податкового боргу, що виник раніше, але - в рамках Закону № 2181, що відповідає усталеній судовій практиці застосування саме Закону № 2181.

Що стосується правової позиції ВАС України (ухвала від 21.07.2016 у справі № 2а-10115/12/1370), слід зазначити, що відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України (в редакції з 15.12.2017) при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Так, у постанові Верховного Суду від 13.02.2018 у справі № 808/2290/17 суд сформулював наступну правову позицію, зазначивши, що аналіз норми п. 126.1. ПК України доводить, що об'єктом застосування штрафу є погашена сума податкового боргу, спосіб такого погашення значення не має (є це самостійна сплата чи примусове стягнення). Погашення податкового боргу за положеннями підпункту 14.1.152 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України це зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом. Верховний Суд зазначив також, що відповідальність у вигляді штрафу не поставлена в залежність від способу та порядку погашення податкового боргу (добровільного чи примусового, в повній сумі або частинами).

Таким чином, Верховним Судом сформульована однозначна правова позиція, яка застосовна до обставин даної справи, на підставі ч. 5 ст. 242 КАС України підлягає обов'язковому застосування судом у даній справі та не дає суду у даній справі підстав для застосування згаданих вище норм законодавства по іншому, ніж сформульовано Верховним Судом.

Наведене у сукупності зумовлює висновок про відсутність підстав для застосування п. 56.21. ПК України, оскільки вже само по собі формулювання Верховним Судом правової позиції виключає можливість висновку про інше (неоднакове) застосування певної правової норми.

В контексті доводів позивача відносно застосування норм ст. 126 ПК України у взаємозв'язку із ст. 129 ПК України та ст. 61 Конституції України (стосовно одночасного нарахування штрафу і пені), слід зазначити наступне.

Так, дійсно, відповідно до відомостей інтегрованої картки платника податків (позивача) встановлено нарахування пені відносно задекларованих згідно вищезгаданих податкових розрахунків грошових зобов'язань.

Відповідно до частини першої статті 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення (принцип non bis іn idem, (лат. «не двічі за одне те саме»).

Non bis in idem (лат.) - принцип юридичної відповідальності, який означає, що особа не може бути притягнута до юридичної відповідальності двічі за одне й те саме правопорушення.

За загальним правилом, під юридичною відповідальністю розуміють передбачені нормами права обов'язки суб'єкта правопорушення зазнавати несприятливі наслідки. В свою чергу кожен вид юридичної відповідальності містить свої підвиди відповідальності (форми впливу).

Відповідно до п. 111.1. ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності:

- фінансова (п/п. 111.1.1.);

- адміністративна (п/п. 111.1.2.);

- кримінальна (п/п. 111.1.3.).

Відповідно до п. 111.2. ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами.

Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Тобто, в рамках ПК України йдеться про застосування підвидів такого виду відповідальності, як фінансова, в рамках одного виду юридичної відповідальності - фінансової, якій притаманна кумулятивність, поєднання компенсаційної і каральної цілей, що однак, не трактується як множинне притягнення до відповідальності.

Зазначені вище положення неконституційними не визнавалися.

Між тим, правове регулювання застосування штрафів та нарахування пені регулюється різними Главами ПК України, тобто нарахування штрафів і пені мають окреме правове регулювання.

Так, відносини, пов'язані з нарахуванням штрафів, визначаються Главою 11 «ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ».

Відповідно до п/п. 14.1.265 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Відповідно до п. 126.1. ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у відповідному розмірі (10%, 20%) до погашеної суми податкового боргу.

У свою чергу, з інтегрованої картки платника податків (т.1., а.с. 30-36) вбачається нарахування позивачу пені по факту погашення прострочених сплатою податкових зобов'язань, як то зазначено вище, на підставі п/п. 129.1.1. ПК України.

Правове регулювання відносин, пов'язаних з нарахуванням пені окремо визначається у Главі 12 «ПЕНЯ».

Відповідно до п/п. 14.1.162 ПК України (в редакції на час прийняття оскаржуваних рішень) пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.

Відповідно до п/п. 129.1.1. ПК України 129.1. після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов'язання на суму податкового боргу нараховується пеня.

Слід додати, що відповідно до п/п. «б» п/п. 129.1.1. ПК України нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов'язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.

Відповідно до п/п. 129.3.1. ПК України нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов'язань.

В контексті наведеного слід додати, що при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов'язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.

Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.

Відповідно до п/п. 14.1.175 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.

Виходячи з системного аналізу вказаних вище норм ПК України, у т.ч. враховуючи їх структурне розміщення у різних главах кодексу, окреме правове регулювання нарахування пені та штрафів, слід дійти висновку, що пеня у сфері податкових відносин (в рамках ПКУ) та за обставин даної справи є платою (компенсацією) за користування активом (коштами, які підлягають перерахуванню до бюджету), механізмом компенсації вартості грошей, не отриманих вчасно стороною податкових відносин, на що додатково вказують і положення п. 100.1., п. 30.8 ПК України. У той же час, згідно ПК України пеня визначена як підвид фінансової відповідальності, але не є штрафною санкцією у її звичайному розумінні.

У свою чергу, штраф, який в рамках ПК України також визначений як підвид фінансової відповідальності, має іншу природу та сутність та є формою покарання, публічною санкцією за порушення норм податкового законодавства, яке відповідно до практики ЄСПЛ має характер кримінальної відповідальності, який (штраф) застосовується у системі примусу, в якості гарантій, способів забезпечення та запобігання такому правопорушення в майбутньому.

Відтак, пеня і штраф є окремими (різними) фінансовими/фіскальними категоріями (інструментами), застосовуються за різних обставин та підстав, а відтак, за обставин даної справи, порушення у зв'язку з прийняттям оскаржуваного рішення принципу «non bis in idem» у рамках положень ст. 4 Протоколу № 7 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та ст. 61 Конституції України судом не вбачається. Обставин повторного (подвійного) застосування штрафів чи пені під час розгляду справи не встановлено.

Згідно з ч. 1 ст. 2 КАС України (в редакції з 15.12.2017) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

Частиною 2 ст. 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Положеннями ч. 1 ст. 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог та їх обґрунтування, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки досліджених доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на з'ясуванні всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку про відповідність фактичним обставинам та нормам податкового законодавства висновків акту перевірки та, відповідно, оскаржуваних рішень, а відтак підстав для визнання противними та скасування оскаржуваних рішень не має.

Доводи позивача та надані ним матеріали, досліджені та оцінені судом докази, не спростовують наведених висновків суду та не доводять зворотного. У взаємозв'язку з наведеним слід зазначити, що відповідно до п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані. Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що у даному випадку і здійснено судом.

Відтак, суд приходить до висновку про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

Керуючись положеннями статей 2, 5 - 11, 19, 72 - 77, 90, ст. ст. 241 - 246, 250, 251, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -

В И Р І Ш И В:

У задоволенні позову Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» (адреса: 04053, м. Київ, пров. Несторівський, 3-5; ) до Охтирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (адреса: вул. Снайпера, 3, м. Охтирка, Сумська обл., 42700; ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.01.2015: № на суму 26817210,80 грн. та № на суму 118300,01 грн. - відмовити у повному обсязі.

Рішення суду набирає законної сили в строк і порядку, передбачені статтею 255 КАС України. Рішення суду може бути оскаржено за правилами, встановленими ст. ст. 293, 295 - 297 КАС України з урахуванням положень п/п. 15.5 п. 15 Розділу VII "Перехідні положення" КАС України (в редакції Закону № 2147-VIII).

Суддя О.А. Кармазін

Повний текст рішення суду складено та підписано 28.11.2018