Справа № 815/6443/17
Суддя: Димерлій О.О.
Дата ухвалення: 2018-11-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 листопада 2018 р.м.ОдесаСправа № 815/6443/17

Категорія: 8.3 Головуючий в 1 інстанції: Іванов Е. А.

П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

доповідача, судді - Димерлія О.О.

суддів - Єщенка О.В., Коваля М. П.,

за участю секретаря - Сінчі А.Ю.

розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2018 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій, податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2017 року фізична особа - підприємць ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1.) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС в Одеській області) про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 14 вересня 2017 року № Ф-, рішення про застосування штрафних санкцій за до нарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 14 вересня 2017 року № (із додатками), в також податкових повідомлень-рішень від 14 вересня 2017 року № , № та № .

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що з 10 по 19 серпня 2017 року посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питання дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 17 січня 2015 року по дату завершення перевірки, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 17 січня 2015 року по дату завершення перевірки. За результатами перевірки складено акт від 21 серпня 2017 року № 1095/15-32-13-06/НОМЕР_5, яким позивачу встановлені порушення п.п.168.1.1, п.п.168.1.2., п.п.168.1.4., п.168.1., ст.168 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, порушення вимог п.п.51.1 ст.51 ПК України та п.6.2 ст.6, п.7.1 ст.7 Закону України № 2464, порушення п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України, що призвело заниження зобов'язань по сплаті військового збору, ст.24 Кодексу законів про працю України, а також вимог Постанови КМУ від 17 червня 2016 року в частині неподання до органів ДФСУ повідомлення про прийняття працівника на роботу. На підставі акту перевірки складена вимога про сплату позивачем боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 14 вересня 2017 року № Ф- на суму 2767,60 грн., прийнято рішення про застосування до позивача штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 14 вересня 2017 року № в розмірі 683,32 грн., а також податкові повідомлення-рішення від 14 вересня 2017 року №, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати 2264,40 грн., та штраф 1252,80 грн., № №, яким застосовані штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у розмірі 510 грн. та № , яким визначена сума податкового зобов'язання з військового збору у сумі 188,70 грн. та штраф 104,39 грн.. На думку позивача, висновки акта перевірки щодо порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства не є обґрунтованими, а тому прийняті на підставі акта перевірки податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та складена вимога підлягають скасуванню.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2018 року позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано вимогу про сплату боргу зі сплати єдиного внеску від 14.09.2017р. №Ф- в частині суми 726 грн. Визнано протиправним та скасовано рішення № про застосування штрафних санкцій від 14.09.2017р. в частині суми 290,40 грн. Визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 14.09.2017р. в частині суми грошового зобов'язання за податковим зобов'язанням з військового збору у сумі 49,50 грн., та штрафу 32,18 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 14.09.2017р. в частині суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб що сплачуються податковими агентами 594 грн., та суми штрафу 148 грн. В решті позовних вимог відмовлено. Стягнуто з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань на користь ФОП ОСОБА_1 витрати по сплаті судового збору у розмірі 151,55 грн..

Частково задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не сплачено єдиний внесок з доходу виплаченого ОСОБА_2 та ОСОБА_3 в період їх роботи з 01 травня 2017 року по 19 червня 2017 року та з 04 липня по 31 липня 2017 року, що порушує вказані норми законодавства та призвело до застосування штрафів та донарахування суми військового збору.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДФС в Одеській області подано апеляційну скаргу у якій зазначено, що постанова суду винесена з порушення норм матеріального права, а тому останній просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що під час проведення перевірки від осіб, які працювали у позивача були отримані письмові пояснення з яких вбачається укладення з ними трудового договору, або проходження стажування при несвоєчасному поданні та не поданні ФОП ОСОБА_1 відповідних повідомлень про прийняття даних працівників на роботу, та несплату відповідних податків та внесків з виплаченої їм в цей період заробітної плати.

Суд апеляційної інстанції заслухав суддю-доповідача, розглянув та обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив матеріали справи та вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Судом встановлено, що з 10 по 19 серпня 2017 року посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 17 січня 2015 року по дату завершення перевірки, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 17 січня 2015 року по дату завершення перевірки.

За результатами перевірки складено акт від 21 серпня 2017 року № 1095/15-32-13-06/НОМЕР_5, яким позивачу встановлені порушення п.п.168.1.1, п.п.168.1.2., п.п.168.1.4., п.168.1., ст.168 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, порушення вимог п.п.51.1 ст.51 ПК України та п.6.2 ст.6, п.7.1 ст.7 Закону України № 2464, порушення п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України, що призвело заниження зобов'язань по сплаті військового збору, ст.24 Кодексу законів про працю України, а також вимог Постанови КМУ від 17 червня 2016 року в частині неподання до органів ДФСУ повідомлення про прийняття працівника на роботу.

На підставі акту перевірки складена вимога про сплату позивачем боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 14 вересня 2017 року № Ф- на суму 2767,60 грн., прийнято рішення про застосування до позивача штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 14 вересня 2017 року № в розмірі 683,32 грн., а також податкові повідомлення-рішення від 14 вересня 2017 року №, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати 2264,40 грн., та штраф 1252,80 грн., № №, яким застосовані штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у розмірі 510 грн. та № , яким визначена сума податкового зобов'язання з військового збору у сумі 188,70 грн. та штраф 104,39 грн..

Нормативним актом який регулює трудові відносини всіх працівників є Кодекс законів про працю України (надалі КЗпП).

Відповідно до ст. 21 КЗпП трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов'язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов'язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.

Згідно частини 1 статті 23 цього кодексу трудовий договір може бути: 1) безстроковим, що укладається на невизначений строк; 2) на визначений строк, встановлений за погодженням сторін; 3) таким, що укладається на час виконання певної роботи.

Частиною 1 статті 24 Кодексу законів про працю України передбачено, що трудовий договір укладається, як правило, в письмовій формі. Додержання письмової форми є обов'язковим: 1) при організованому наборі працівників; 2) при укладенні трудового договору про роботу в районах з особливими природними географічними і геологічними умовами та умовами підвищеного ризику для здоров'я; 3) при укладенні контракту; 4) у випадках, коли працівник наполягає на укладенні трудового договору у письмовій формі; 5) при укладенні трудового договору з неповнолітнім (стаття 187 цього Кодексу); 6) при укладенні трудового договору з фізичною особою; 7) в інших випадках, передбачених законодавством України.

Статтею 628 Цивільного Кодексу України встановлено, що зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов'язковими відповідно до актів цивільного законодавства. Сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.

Відповідно до ст. 901 Цивільного Кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

Матеріалами справи встановлено, що в ході проведення перевірки представникам відповідача від працюючих працівників у ФОП ОСОБА_1 на бланках були надані письмові пояснення ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_2 та ОСОБА_3.

Матеріалами справи також встановлено, що оскаржені рішення та прийнята вимога відповідачем були прийнятті відносно порушень виявлені стосовно ОСОБА_2 та ОСОБА_3.

Так, в своїх поясненнях ОСОБА_3 зазначив, що з 04 липня 2017 року стажирується у позивача на посаді кондитера та його заробітна плата на місяць складає 4000 грн., за графіком роботи поіменно з 16 по 22 годину, з ним укладався трудовий договір, заборгованість з виплати заробітної плати відсутня та виплачується двічі на місяць.

На спростування зазначених вище порушень, ФОП ОСОБА_1 контролюючому органу під час проведення перевірки наданий договір від 07 серпня 2018 року № 40/13-4а, укладений з ОСОБА_3, відповідно до якого Виконавець (ОСОБА_3.) зобов'язується надати Замовнику (Позивачу) послуги, а саме приготування кондитерських виробів та десертів у вільному асортименті із наявних у Замовника харчових продуктів - 20 шт., в обсязі на умовах і в строк передбачений договором, а Замовник зобов'язується прийняти та оплатити надані послуги.

Вартість послуг складає 4000 грн.( п.4.1. Договору).

Виконавець не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку Замовника ( п.1.3 Договору).

Строк дії договору - один місяць (згідно п.6.1. Договору).

ОСОБА_2 в своїх поясненнях зазначив, що працює у позивача на посаді повара з кінця квітня 2017 року та його заробітна плата на місяць становить 3300 грн. за графіком роботи - 3/3 з 11 до 23 години, з ним укладався трудовий договір, трудова книжка передана позивачу, тоді як позивач стверджує, що він працює з 20 червня 2017 року за трудовим договором № 6.

Отже, з аналізу наведених вище приписів законодавства, випливає, щ основною ознакою, що відрізняє цивільні (підрядні) відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Тому, цивільно-правові договори застосовуються, як правило, для виконання разової конкретної роботи, що спрямована на одержання результатів і у разі досягнення цієї мети, договір вважається виконаним і дія його припиняється.

Особа, яка працює згідно з цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.

В той час, як трудовий договір це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов'язаний виконувати не якусь індивідуально-визначену роботу, а роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємця (підприємства). Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.

Згідно ч. 3 ст. 24 КЗпП працівник не може бути допущений до роботи без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до ст. 26 КЗпП при укладенні трудового договору може бути обумовлене угодою сторін випробування з метою перевірки відповідності працівника роботі, яка йому доручається. Умова про випробування повинна бути застережена в наказі (розпорядженні) про прийняття на роботу.

Таким чином, навіть за умов проходження стажування, в період випробування на працівників поширюється законодавство про працю, тому при прийняті на стажування ОСОБА_3, позивач повинен був сплатити йому заробітну плату не менш мінімального розміру, а також подати відповідні дані щодо цього у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків відповідно до вимог ст. 51 ПК України.

Крім того, судом першої інстанції правомірно зазначено, що цивільно-правовий договір укладений з ОСОБА_3 складений формально для приховування фактичного працевлаштування за трудовим договором, оскільки зі змісту названого договору не вбачається можливим здійснення розрахунку у разі неприйняття його за актом виконаних робіт або не виготовлення відповідної продукції у визначеному обсязі тощо.

Відповідно до п.п. 14.1.180 ПКУ податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно п.п.168.1.1 ст.168 ПКУ податковий агент, який виплачує оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Підпунктом 164.2.1 п.164.2 ст.164 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов

Приписами п.164.6 ст.164 ПКУ під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, - обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.

У відповідності п.167.1 ст.167 ПКУ ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Однак, під час прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 17 вересня 2017 року № , відповідачем враховано роботу ОСОБА_2 як за повний місяць квітень 2017р. (а.с.34), та сума склала 594 грн., тоді як з пояснень наданих останнім вбачається, що він працює з кінця квітня, що виключає роботу з початку місяця, та без уточнення конкретної дати застосування у розрахунку повного місяця квітня є необґрунтованим, а тому в цій частині сума донарахування податку на доходи фізичних осіб підлягає зменшенню та відповідно сума штрафу (25%) підлягає зменшенню на 148 грн..

Згідно п.1 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Частиною 5 статті 8 цього Закону встановлено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.

Таким чином, оскільки ФОП ОСОБА_1 не сплачено єдиний внесок з доходу виплаченого ОСОБА_2 та ОСОБА_3 за період роботи з 01 травня 2017 року по 19 червня 2017 року та з 04 липня 2017 року по 31 липня 2017 року, контролюючим органом правомірно донараховано єдиний внесок за відповідний період.

Разом з цим, у розрахунку відповідача до вимоги про сплату боргу № Ф-, з єдиного внеску за ОСОБА_2 міститься сума 726 грн. за весь місяць квітень 2017 року, що є необґрунтованим, оскільки останній під час пояснень вказав, що працює з кінця квітня, а тому в цій частині сума донарахування єдиного внеску підлягає також зменшенню.

Щодо складання рішення ГУ ДФС в Одеській області від 14 вересня 2018 року № , то судом першої інстанції вірно розраховано, що оскільки суми штрафу - 683,32 грн. включена сума 290,40 грн., як штраф у розмірі 40% за заниження суми єдиного внеску, що підлягав сплаті за квітень 2017 року в розмірі 726 грн., щодо якої суд дійшов раніше висновку необґрунтованості нарахування, а тому в цій частині дане рішення є також необґрунтованим та протиправним, а тому підлягає частковому скасуванню.

Платниками військового збору п. 162.1. ст. 162 ПКУ України визначена фізична особа-резидент, яка отримує доходи як з джерел їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно п. 164.2 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

Отже, оскільки під час виплати заробітної плати ОСОБА_2 та ОСОБА_3 за спірний період позивачем не сплачено військовий збір, відповідачем обґрунтовано нарахована суму військового збору, крім суми 49,5 грн. за квітень 2017 року стосовно виплати ОСОБА_2 через неврахування того, що останній працевлаштувався до позивача у кінці квітня, та точна дата не встановлена відповідачем.

Крім того, через виключення судом з розрахунку фінансової санкції по військовому збору за квітень суми 49,50 грн., то відповідно підлягає перерахунку й решта сум за травень 49,50 грн. х 25%= 12,36 грн.; за червень 29,70 грн. х 50%=14,85 грн.; за липень 60 грн. х 75% = 45 грн. відповідно до приписів абз.1 п.127.1 ст.127 ПК України.

Так як сторонами не заперечується, що за ОСОБА_2 та ОСОБА_3 дані у податковому розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум отриманого з них податку за 2 квартал 2017 року позивачем в обов'язковій щомісячній звітності не зазначались, то у відповідності до вимог положень п. 119.2 ст.119 ПКУ податкове повідомлення-рішення відповідача від14 вересня 2017 року №, яким до позивача застосований штраф у розмірі 510 грн. прийнято відповідачем також правомірно.

Суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, у зв'язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України, апеляційна скарга має бути залишена без задоволення, а оскаржена постанова без змін.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2018 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій, податкових повідомлень-рішень - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду на протязі тридцяти днів.

Повний текст ухвали суду складено 26 листопада 2018 року.

Головуючий суддя Димерлій О.О.
Судді Коваль М.П. Єщенко О.В.