Справа № 803/1995/15
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2018-11-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

21 листопада 2018 року

Київ

справа №803/1995/15

адміністративне провадження №К/9901/27089/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у порядку письмового провадження
касаційну скаргуВолодимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області
на постановуВолинського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2015 року (суддя Н.Б. Плахтій)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року (колегія у складі суддів: Т.В. Онишкевич, В.П. Дякович, Л.П. Іщук)
у справі №803/1995/15 (876/9699/15)
за позовомПриватного підприємства «Торгівельна компанія «Укр-Петроль»
доВолодимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області
провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «Торгівельна компанія «Укр-Петроль» (далі - ПП «ТК «Укр-Петроль») звернулось до суду із адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області від 17 липня 2015 року №.

Позов обґрунтовано тим, що оскаржуване рішення прийняте з порушенням вимог податкового законодавства, оскільки висновки відповідача про реалізацію позивачем частини нафтопродуктів без сплати акцизного податку, викладені в акті камеральної перевірки, є необґрунтованими, так як реалізація товарів здійснювалась не у роздріб. Камеральна перевірка була проведена контролюючим органом виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях платника податків та без дослідження первинних документів, які були підставою для проведення розрахунків, тому висновки податкового органу про порушення ПП «ТК «Укр-Петроль» статтей 213-216 Податкового кодексу України (далі - ПК України) є передчасними.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року, позов задоволено. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області від 17 липня 2015 року №.

Мотивуючи рішення, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що особа, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок при здійсненні відпуску нафтопродуктів в межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі права власності, не є платником акцизного податку в розумінні підпункту 212.1.11. пункту 212.1 статті 212 ПК України при здійсненні таких операцій. Крім того, під час проведеної відповідачем камеральної перевірки неможливо було зробити висновок про реалізацію нафтопродуктів для комерційного чи не комерційного використання, тому висновки про порушення позивачем законодавства є передчасними.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити повністю, оскільки вважає, що судові рішення були ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права. Доводи касаційної скарги є аналогічними обґрунтуванням його апеляційної скарги.

У письмових запереченнях на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за наслідками проведеної відповідачем камеральної перевірки податкової звітності з акцизного податку за травень 2015 року ПП «ТК «Укр-Петроль», за результатами якої складено акт від 03 липня 2015 року №574/15-36905994, яким встановлено порушення позивачем вимог підпункту статтей 2013, 2014, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, статті 216 ПК України, на підставі якого винесене податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2015 року №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по акцизного податку з реалізації суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за основним платежем у розмірі 64787,00 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями - 32393,50 грн.

Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що позивач є платником акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та здійснювало реалізацію пального через АЗС, проте у перевіряємий період позивач безпідставно відніс вартість реалізованих через АЗС нафтопродуктів до вартості підакцизних товарів для комерційного використання, як таких, що не оподатковуються акцизним збором.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (абзаци 1, 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпунктом 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 ПК України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункту 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то Верховний Суд вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2001 року за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, Верховний Суд приходить до висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв'язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено пп. 14.1.212 ПК України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, доводи касаційної скарги відповідача про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Вказаний правовий висновок відповідає вже усталені правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постановах від 24 квітня 2018 року справа № 826/28176/15 та від 22 березня 2018 року справа № 803/3643/15.

Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що прийняте податковою інспекцією податкове повідомлення-рішення є законними та скасуванню не підлягає.

Відповідно до частини третьої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 349, статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення, не передаючи справи на новий розгляд. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на зазначене, Верховний Суд приходить до висновку про задоволення касаційної скарги податкового органу, скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалення нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року скасувати.

Прийняти нову постанову, якою у задоволені позову Приватного підприємства «Торгівельна компанія «Укр-Петроль» відмовити.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П.Юрченко
І.А.Васильєва
С.С.Пасічник
Судді Верховного Суду