Справа № 806/3090/18
Суддя: Черноліхов Сергій Вікторович
Дата ухвалення: 2018-11-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 листопада 2018 року м. Житомир справа № 806/3090/18

категорія 8.3

Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Черноліхова С.В., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "Крупний" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

До Житомирського окружного адміністративного суду звернулося Приватне підприємство "Крупний" із позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Житомирській області:

- № від 26.03.2018 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 173 498 грн, в тому числі основний платіж - 101 897 грн, фінансові санкції - 71 601 грн;

- № від 08.06.2018 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 260245,40 грн, в тому числі основний платіж - 152844,40 грн, фінансові санкції - 107401 грн.

- № від 26.03.2018 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 207 951 грн, в тому числі основний платіж - 138 634 грн, фінансові санкції - 69 317 грн;

- № від 26.03.2018, яким зменшено розмір від'ємного значення по податку на додану вартість за 09.2017 року на загальну суму 44 575 грн.

В обгрунтування позовних вимог вказує, що за результатами перевірки ПП "Крупний" Головним управлінням ДФС у Житомирській області складено акт від 12.03.2018 № 304/06-30-14-11/37677846, яким встановлено ряд порушень податкового законодавства. Також контролюючим органом на підставі скарги підприємства на акт перевірки прийнято рішення № 19237/6/99-99-11-01-01-25 від 05.06.2018, яким скаргу залишено без задоволення та збільшено податок на доходи фізичних осіб на 152844,40 грн. За наслідками виявлених порушень Головним управлінням ДФС у Житомирській області прийнято спірні податкові повідомлення-рішення. Зазначаючи про заниження податку на доходи нерезидентів (податок на доходи фізичних осіб), податковий орган вказує на невиконання обов'язку підприємства у частині сплати податку з фрахту нерезидентам GTSL Global Transport Service LTD, Voltage Logistics Incorporated, Genesis Local Ventures LP, ICTS Logistic. Водночас, ПП "Крупний" укладало договори з вказаними нерезидентами про надання транспортно-експедиційних послуг, що не є тотожним фрахту, відтак заниження податку на доходи фізичних осіб відсутнє. Також, необгрунтованими є висновки про безпідставність віднесення підприємством витрат за договором надання послуг по транспортуванню та налагодженню обладнання, укладеним 17.05.2016 з ТОВ "Ерідон-Тех", до інших операційних витрат, оскільки такі витрати неможливо пов'язати із доходом певного періоду, а тому вони відображаються у періоді, в якому були здійснені. В акті перевірки зазначено про завищення позивачем інших операційних витрат за наслідками віднесення витрат згідно укладеного договору з ФОП ОСОБА_1 про надання послуг зі встановлення огорожі та благоустрою території. Проте такий висновок не відповідає дійсності, витрати з надання послуг були спрямовані на поточний ремонт огорожі, а тому не можуть бути віднесені до складу витрат на основні засоби. Що стосується дебіторської заборгованості по взаємовідносинам із ПП ВКФ "Коростень-торгагротранс", яка виникла в 2013 році, та кредиторської заборгованості по контрагенту ТОВ "Полісся-Інвест", яка виникла в 2014 році, то вони не є простроченими, про що зазначає податковий орган, так як укладеними актами звіряння визнається наявність заборгованості між позивачем та контрагентами, що свідчить про переривання строків позовної давності. Неправомірним, на думку позивача, є твердження контролюючого органу про заниження фінансового результату до оподаткування за 2016 рік, оскільки інші операційні витрати підприємства сформовані на підставі даних головної книги та відповідають числовому значенню, вказаному у звіті про фінансові результати, отже є достовірними. Враховуючи викладене, оспорювані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Під час судового розгляду справи представник позивача підтримав позов з підстав, заявлених у ньому, просив його задовольнити.

Відповідач заперечив проти задоволення позову з мотивів, вказаних у відзиві на позовну заяву від 02.08.2018. Зазначив, що висновки акту перевірки від 12.03.2018 № 304/06-30-14-11/37677846 та рішення №19237/6/99-99-11-01-01-25 від 05.06.2018 є правомірними. Водночас посилання позивача на переривання строків позовної давності складенням актів звіряння є безпідставним, оскільки не відповідає приписам ст.264 ЦК України (переривання перебігу позовної давності).

16.07.2018 відкрито провадження у даній справі за правилами загального позовного провадження.

Ухвалою суду від 04.09.2018 підготовче провадження у справі закрито та призначено адміністративну справу до судового розгляду у відкритому судовому засіданні.

За клопотанням представника позивача у судовому засіданні оголошено перерву до 11.10.2018 та 13.11.2018 відповідно.

Ухвалою, занесеною секретарем судового засідання до протоколу судового засідання 13.11.2018, суд перейшов до розгляду справи в письмовому провадженні.

Вислухавши пояснення представників сторін, наданих під час судового розгляду, дослідивши матеріали справи та письмові докази у ній, суд дійшов наступного висновку.

Встановлено, що Головним управлінням ДФС у Житомирській області було проведено планову виїзну документальну перевірку ПП "Крупний" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 05.05.2011 по 30.09.2017, за результатами якої складено акт від 12.03.2018 № 304/06-30-14-11/37677846.

Актом перевірки встановлено наступні порушення, які покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень:

-пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134, ст.135, ст.137, пп.139.2.1 п.139.2 ст.139 розділу 3 Податкового кодексу України (далі також - ПКУ), п.п.5,7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого Міністерством юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153, п.19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 №318 та зареєстрованого Міністерством юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, п.8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27.04.2000 та зареєстрованого Міністерством юстиції України 18.05.2000 за № 288/4509, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 "Оренда" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 № 181, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 10.08.2000 за №487/4708, Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561, п.2 ст.3, п.1.3 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 138634 грн, у тому числі:

за півріччя 2016 року у сумі 598 грн,

за 9 місяців 2016 року у сумі 34540 грн,

за 2016 року у сумі 58532 грн,

за півріччя 2017 року у сумі 53665 грн,

за 9 місяців 2017 року у сумі 80102 грн.

Зазначене порушення стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № від 26.03.2018 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 207 951 грн, в тому числі основний платіж - 138 634 грн, фінансові санкції - 69 317 грн.

- п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України та пп.5 п.4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966, в результаті чого платником податку завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду р.21 за вересень 2017року в сумі 44575 грн.

Зазначене порушення стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № від 26.03.2018, яким зменшено розмір від'ємного значення по податку на додану вартість за вересень 2017 року на загальну суму 44 575 грн

- п.141.4.4 Податкового кодексу України в частині заниження податку з доходів нерезидентів у 2016 році на суму 36480 грн, у 1 кварталі 2017 року на суму 34743 грн, у 2 кварталі 2017 року на суму 10368,00 грн, у 3 кварталі 2017 року на суму 20306 грн.

Зазначене порушення стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № від 26.03.2018 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 173 498 грн, в тому числі основний платіж - 101897 грн, фінансові санкції - 71 601 грн.

Не погоджуючись із вказаними висновками перевірки та прийнятими податковими повідомлення-рішеннями, позивач 10.04.2018 звернувся із скаргою до ДФС України.

Розглянувши скаргу, ДФС України прийняло рішення №19237/6/99-99-11-01-01-25 від 05.06.2018, яким збільшено суму податку, що утримується при виплаті доходу нерезидентам із джерелом їх походження з України на 152844,40 грн та прийнято відповідне податкове повідомлення-рішення № від 08.06.2018. Податкові повідомлення рішення № від 26.03.2018, № від 26.03.2018, № від 26.03.2018 залишено без змін.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № від 26.03.2018 слід зазначити наступне.

Як вбачається із акту перевірки, підставою для його винесення слугували такі порушення, допущені ПП "Крупний":

1) Перевіркою встановлено, що ПП "Крупний" не віднесено до складу інших операційних доходів суму простроченої кредиторської заборгованості за товари, роботи, послуги по яких минув термін позовної давності на загальну суму 75000 грн, в тому числі за 9 місяців 2016 року в сумі 75000 грн, за 2016 рік в сумі 75000 грн.

Згідно з даними оборотно-сальдової відомості по рах.631 станом на 01.01.2015 обліковується кредиторська заборгованість за отримані товари, роботи (послуги) з контрагентом ТОВ «Полісся-Інвест» у розмірі 90000 грн ( у т.ч. ПДВ - 15000 грн).

Згідно з даними матеріалів попередньої позапланової виїзної перевірки (акт №706/22- 01/37677846 від 23.07.2015 та додатку №5 до Довідки про загальну інформацію ПП «Крупний», реєстру суб'єктів господарювання, з якими ПП «Крупний» за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 перебувало у господарських відносинах (в розрізі договорів)", датою виникнення кредиторської заборгованості у сумі 90000 грн (у т.ч.ПДВ 15000 грн) по рах.631 з контрагентом ТОВ „Полісся-інвест" є вересень 2013 року.

В ході проведення перевірки, директором ПП "Крупний" Воловчуком Р.В. та головним бухгалтером ПП "Крупний" Юрченко Т.І. надано пояснювальну записку, згідно якої станом на 30.09.2017 була виявлена кредиторська заборгованість по рах.631 по ТОВ "Полісся-інвест" в сумі 90000 грн (у т.ч.ПДВ 15000 грн) за поставлений товар, розрахунки за який не були проведені. Остання операція була здійснена 13.09.2013. По цих операціях виник податковий кредит та витрати включено до Декларації з податку на прибуток та ПДВ. Зазначена пояснювальна записка не містить інформації щодо наявності актів звірки.

Таким чином, ПП "Крупний" на порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України та п.5, п.7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153, занизило інші операційні доходи (ряд. 2120 Звіту про фінансові результати, форма №2) за 9 місяців 2016 року (2016 рік) на суму 75000 грн простроченої кредиторської заборгованості по ТОВ "Полісся-інвест" за отримані товари, роботи, послуги, по якій минув термін позовної давності.

Позивач, не погоджуючись із цим порушенням, зазначив, що кредиторська заборгованість по рах.631 по ТОВ "Полісся-інвест" не є простроченою, оскільки ПП "Крупний" надав перевіряючим акти звіряння взаємних розрахунків за період 2013-2016 роки та 9 місяців 2017 року, які є документами про визнання заборгованості. Отже, застосування строків позовної давності необхідно здійснювати із врахуванням цих актів.

Суд не може погодитись із викладеною позицією ПП "Крупний", зважаючи на таке.

25.10.2012 між ПП "Крупний" та ТОВ "Полісся-інвест" було укладено договір купівлі-продажу № 251001, предметом якого є пшениця в кількості 55603 кг, ячмінь в кількості 17788 кг.

Актами звіряння взаємних розрахунків між ПП "Крупний" та ТОВ "Полісся-інвест" за 2014-2016 роки та 9 місяців 2017 року підтверджено кредиторську заборгованість позивача в сумі 90000 грн.

Статтею 264 Цивільного кодексу України визначено випадки, в яких перебіг позовної давності переривається.

Зокрема, у частині першій вказаної статті визначено, що перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку. При цьому, частиною третьою цієї статті передбачено, що після переривання перебіг позовної давності починається заново.

Суд зазначає, що підписання сторонами актів звірок взаєморозрахунків вказує на визнання позивачем своєї заборгованості перед ТОВ "Полісся-інвест" за поставлений товар, оскільки такі акти посвідчують стан розрахунків та наявність заборгованості, яка рахується у складі бухгалтерського обліку платників податків.

Однак положення частини 1 статті 264 Цивільного кодексу України не застосовується до спірних відносин, оскільки заборгованість є визнаною сторонами і не потребує додаткового визнання. Наявність заборгованості, що рахується в балансі, або за балансом господарюючих суб'єктів сама по собі не вказує на переривання перебігу строку позовної давності за вимогами про стягнення зазначеної заборгованості.

Такий висновок відповідає викладеному у постанові Верховного Суду від 22.05.2018 в справі № 825/1468/17.

Статтею 257 Цивільного кодексу України передбачено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Позивачем не надано документів, які б свідчили про збільшення строку позовної давності за вимогами про стягнення заборгованості у договірних правовідносинах з ТОВ "Полісся-інвест".

Враховуючи, що остання операція по ТОВ "Полісся-інвест" була здійснена 13.09.2013 (підтверджено самим позивачем під час перевірки), строк позовної давності за вимогами про стягнення заборгованості з ПП "Крупний" у сумі 90000 грн (ПДВ-15000 грн) сплив у вересні 2016 року.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ (положення ПКУ та інших нормативно-правових актів у рішенні суду застосовуються у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що об'єктом оподаткування (податку на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (далі - Положення 15 "Дохід") передбачено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо (п.7 Положення 15 "Дохід").

Таким чином відповідачем доведена наявність у позивача простроченої кредиторської заборгованості, як така, що підлягає включенню до складу "Інші операційні доходи" (ряд. 2120 Звіту про фінансові результати, форма №2) за 9 місяців 2016 року (2016 рік) на суму 75000 грн.

2) Перевіркою встановлено, що ПП "Крупний" формувало інші операційні витрати з первинних бухгалтерських документів та відображалися у журналах-ордерах та відомостях по рах.92, 93, 94 "Інші операційні витрати", а далі відповідні дані з журналів-ордерів та відомостей переносились до головної книги. Відповідно до даних головної книги, на підприємстві інші операційні витрати відображались бухгалтерськими проводками Дт 92, 93, 94 Кт 13,20,31,63,65,68,37,36.

За період з 01.01.2016 по 31.12.2016 інші операційні витрати склали 9981508 грн.

Згідно звітів про фінансові результати (форма №2) в рядку 2180 "Інші операційні витрати" ПП "Крупний" за 2016 рік відображено 10114800 грн.

На порушення п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (далі - Положення 16 "Витрати"), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000 за №27/4248, завищено інші операційні витрати на загальну суму 133292 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 133292 грн (9981508 грн -10114800 грн) та занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на загальну суму 133292 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 133292 грн.

Позивач, не погоджуючись із цим порушенням, зазначив, що підприємством відображались операційні витрати відповідно до даних головної книги бухгалтерськими проводками Дт 92, 93, 94 Кт 13,20,31,63,65,68,37,36. На підтвердження пояснень надав аналіз рахунків 92,93,94 за 2016 рік (кошти по яким в сумі складають 10114800 грн) та інші рахунки за 2016 рік, підписані директором товариства Воловчуком Е.В.

Суд не може погодитись із викладеною позицією підприємства, зважаючи на таке.

Відповідно до звіту про фінансові результати за 2016 рік, інші операційні витрати ПП "Крупний" склали 10114800 грн.

Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

За змістом п.17 Положення 16 "Витрати", витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п.44.2 ст.44 ПКУ).

В світлі наведеного, слід відзначити, що перевіркою контролюючим органом показника інших операційних витрат за 2016 рік на підставі первинних бухгалтерських документів позивача (журналів-ордерів та відомостей по рах.92, 93, 94 "Інші операційні витрати", головної книги) такі витрати склали 9981508 грн, що відображено в додатку 8 до акту перевірки.

Водночас, представником позивача не надано до суду жодного з перерахованих первинних документів, які б підтверджували формування інших операційних витрат за 2016 рік в сумі 10114800 грн, як він стверджує. Наданий ним аналіз рахунків, підписаний директором ПП "Крупний", сам по собі не свідчить про правомірність формування витрат саме в сумі 10114800 грн без дослідження іншої документації платника податку.

Отже, ПП "Крупний" не спростовано того факту, що його інші операційні витрати згідно даних журналів-ордерів, відомостей по рах.92, 93, 94 "Інші операційні витрати", головної книги, які в подальшому перенесені до звіту про фінансові результати за 2016 рік склали 9981508 грн за 2016 рік.

Враховуючи викладене, обґрунтованим є твердження податкового органу про завищення ПП "Крупний" інших операційних витрат на суму 133292 грн за 2016 рік (10114800 грн - 9981508 грн) та відповідно заниження фінансового результату до оподаткування за 2016 на таку суму.

3) Перевіркою встановлено, що ПП "Крупний" протягом перевіряємого періоду було придбано основні засоби у ТОВ „Ерідон Тех", а саме: борона дискова коротка DISKOMAT З N, трактор колісний CLAAS ARION 640С №А2007277, розприскувач тракторний причепний Futur 2000 фірми "Metelfor" сер. №3405, навігаційний прилад для контролю траєкторій руху самохідної с/г техніки при участі оператора універсальний комплект COMPASS+GPS прилад модель 6000 №NMEF16041022A, навісний оборотний плуг Opal 090 (В) 3 N 85 №101404, розприскувач тракторний причепний Futur 2000 фірми "Metelfor" сер. №3405, трактор колісний CLAAS ARION 640С №А2007277, трактор колісний CLAAS ARION 640С №А2007277, механічна сівалка для висіву зернових CPH 2000F сер. № GP Р-9292В GP-11788Z, коротка дискова борона FARMET DISKOMAT 3N №2017/0275.

Також, на підставі договору з ТОВ "Ерідон Tex" №17/05-16Ж від 17.05.2016 та згідно з актами виконаних робіт № 5 від 19.05.2016 на суму 3987 грн (у т.ч. ПДВ 664,5 грн), № 6 від 08.08.2016 на суму 13028,53 грн (у т.ч. ПДВ 2171,42 грн), ПП "Крупний" було придбано послуги по транспортуванню та налагодженню обладнання.

У бухгалтерському обліку ПП "Крупний" вищевказані отримані послуги по налагодженню та транспортуванню основних засобів відображено бухгалтерською проводкою Д-т 93 К-т 6851 на суму 14179,61 грн, у тому числі: травень 2016 року Д-т 93 К-т 6851 на суму 3322,5 грн, серпень 2016 року Д-т 93 К-т 6851 на суму 10857,11 грн та в подальшому відображені у складі інших операційних витрат та у звіті про фінансові результати (форма №2) в рядку 2180 "Інші операційні витрати".

ПП «Крупний», на порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, ст.135, ст.137 Податкового кодексу України, до складу інших операційних витрат віднесено витрати від наданих ТОВ „Ерідон Тех" послуг по транспортуванню та налагодженню основних засобів, придбаних у ТОВ „Ерідон Tex", які відносяться до первісної вартості об'єкта основних засобів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" (далі - Положення 7 "Основні засоби"), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 N92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за N 288/4509, в результаті чого завищено інші операційні витрати за 2016 рік на загальну суму 14179,61 грн.

Позивач, не погоджуючись із цим порушенням зазначив, що для визначення об'єкту оподаткування слід керуватися правилами бухгалтерського обліку. Відповідно до п.7 Положення 16 "Витрати", витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

З приводу викладеного суд вказує наступне.

Позивачем не оспорюється факт укладання договору з ТОВ "Ерідон Tex" №17/05-16Ж від 17.05.2016 про надання останнім послуг по транспортуванню та налагодженню обладнання згідно з переліком вказаним у акті перевірки, а також актів виконаних робіт на виконання договору № 5 від 19.05.2016 на суму 3987 грн (у т.ч. ПДВ 664,5 грн), № 6 від 08.08.2016 на суму 13028,53 грн (у т.ч. ПДВ 2171,42 грн).

Витрати по договору №17/05-16Ж від 17.05.2016 відображені ПП "Крупний" в складі інших операційних витрат.

Відповідно до п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 N92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за N 288/4509, придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів.

Пунктом 8 Положення 7 "Основні засоби" визначено, що первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат:

- суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

- реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

- витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Таким чином, витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів є складовою первісної вартості основних засобів.

З урахуванням викладеного, витрати ПП «Крупний» по договору з ТОВ "Ерідон Tex" №17/05-16Ж від 17.05.2016 про надання останнім послуг по транспортуванню та налагодженню обладнання згідно актів виконаних робіт № 5 від 19.05.2016 та № 6 від 08.08.2016 на загальну суму 14179,61 грн неправомірно віднесені позивачем до складу інших операційних витрат всупереч пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134, ст.135, ст.137 Податкового кодексу України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби".

4) Перевіркою встановлено, що ПП „Крупний" у періоді з 01.01.2015 по 30.09.2017 було укладено договори оренди основних засобів з ТОВ "Коростень-вторресурси", а саме: №23/12 оренди приміщення від 23.12.2014; №01/01-15 від 01.01.2015 оренди складського приміщення (навісу) площею 350 кв.м., ангару площею 450 кв.м.; №01/02-15 від 01.04.2015 оренди офісного приміщення площею 64 кв.м., складського приміщення (навісу) площею 350 кв.м., ангару площею 450 кв.м.

Від ФОП ОСОБА_1 на підставі договору №1 від 10.03.2017 та згідно з актами здачі-прийняття робіт №ОУ-0000003 від 10.05.2017, №100058 від 19.05.2016 отримано послуги зі встановлення огорожі та благоустрою території загальною вартістю 298137,02 грн, які включено до складу інших операційних витрат та відображено у звіті про фінансові результати (форма №2) в рядку 2180 "Інші операційні витрати".

Враховуючи вищезазначене, ПП "Крупний" на порушення п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда» (далі - Положення 14 «Оренда»), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 №181, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 10.08.2000 за №487/4708, Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561, завищено інші операційні витрати за півріччя 2017 року на загальну суму 298137,02 грн та занижено фінансовий результат до оподаткування на вказану суму.

Позивач, на спростування вказаного порушення зазначив, що Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" розрізняє ремонт основних засобів як поточний (підтримання в робочому стані) та як капітальний (поліпшення основних засобів). Капітальними витратами є витрати на ремонт, пов'язаний з поліпшенням основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта і збільшують первісну вартість основних засобів. Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання,

вважаються поточним ремонтом і включаються до складу витрат звітного періоду. ПП "Крупний" здійснило часткову заміну частин забору на орендованій території для підтримання огорожі в робочому стані, тому такі витрати включені до складу витрат звітного періоду - 1 півріччя 2017 року.

З приводу вказаного порушення суд зазначає наступне.

10.03.2017 між ПП „Крупний" (замовник) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (підрядчик) укладено договір № 1, згідно умов якого підрядчик зобов'язується встановити огорожу та здійснити благоустрій території, а замовник - прийняти та оплатити такі роботи.

Позивачем підтверджено прийняття робіт від ФОП ОСОБА_1 згідно актів виконаних робіт №ОУ-0000003 від 10.05.2017 та №100058 від 19.05.2016 щодо встановлення огорожі та благоустрою території орендованих у "Коростень-вторресурси" приміщень відповідно до договорів №23/12 від 23.12.2014, №01/01-15 від 01.01.2015, №01/02-15, загальною вартістю 298137,02 грн, про що зазначено в акті перевірки.

Відповідно до п.14 Положення 7 "Основні засоби", первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів.

Пунктом 15 Положення 7 "Основні засоби" передбачено, що витрати, які здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Згідно п.21 розділу 4 Наказу Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року N 561 "Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів", затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди, що визнаються ним капітальними інвестиціями за умовами, зазначеними у пунктах 29 - 31 цих Методичних рекомендацій, відображаються орендарем за дебетом рахунку капітальних інвестицій. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в пункті 7 цих Методичних рекомендацій.

Пунктами 29-31 Методичних рекомендацій встановлено, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об'єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об'єкта основних засобів і списанням заміненого об'єкта. Витрати на поліпшення основних засобів длявідновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.

Сумою очікуваного відшкодування вважається найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання основних засобів, включаючи його ліквідаційну вартість.

Витрати на капітальний ремонт об'єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов'язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.

Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об'єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.

Таким чином, витрати на ремонт, які несе орендодавець, відображаються в обліку підприємства в залежності від їх спрямованості: витрати на капітальний ремонт підлягають капіталізації із подальшим віднесенням до складу основних засобів, а витрати на поточний ремонт до складу операційних витрат.

При цьому, визначальним у розмежуванні капітального та поточного ремонтів є результат, який досягається за рахунок проведених робіт. При капітальному ремонті збільшується первісна вартість об'єкта оренди на суму витрат, пов'язаних із його поліпшенням, при поточному ремонті збільшення первісної вартості орендованого об'єкту не відбувається, а об'єкт оренди лише підтримується в робочому стані.

З урахуванням викладеного, позивачем не доведено, що ним було здійснено часткову заміну забору на орендованій території для підтримання його у робочому стані та існування такого забору як частини орендованого майна взагалі. Водночас із договору надання послуг від 10.03.2017 № 1 та акту виконаних робіт №ОУ-0000003 від 10.05.2017 вбачається, що ПП "Крупний" було отримано послуги із встановлення огорожі, а не здійснено заміну її зношених частин, тобто фактично збільшено первісну вартість об'єкта оренди у зв'язку із поліпшенням орендованого майна.

За таких обставин, обгрунтованим є твердження відповідача про неправомірне віднесення підприємством витрат, понесених у зв'язку із встановленням огорожі орендованої території, до складу інших операційних витрат та відповідно їх завищення на загальну суму 298137,02 грн і заниження на цю суму фінансового результату до оподаткування податком на прибуток.

5) В ході проведення перевірки ПП «Крупний» за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 було встановлено, що підприємством у серпні 2016 року було надано ТОВ «Гранум Плюс» () поворотну фінансову допомогу у сумі 102708 грн відповідно до договору поворотної фінансової допомоги № б/н від 25.08.2016

У бухгалтерському обліку ПП «Крупний» згідно картки рахунку 977 за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 та даних головної книги вищевказана сума наданої поворотної фінансової допомоги відображена бухгалтерською проводкою за серпень 2016 року Д-т 977 К-т 311, Д-т793 К-т977 та в подальшому відображена у складі інших витрат та у звіті про фінансові результати (форма № 2 в рядку 2270 "Інші витрати"). На запит податкового органу

ПП "Крупний" надано завірену головним бухгалтером та скріплену печаткою копію картки рахунку 977 за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, згідно якої зазначено, що надана фінансова допомога відображена бухгалтерською проводкою Д-т 977 К-т 311, Д-т793 К-т977 на загальну суму суму 298137,02 грн, у тому числі за серпень 2016 року на суму 102708 грн.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» у складі інших витрат включаються витрати, які виникають під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацію продукції (товарів, робіт/послуг). Згідно з п.5 Положення 16 «Витрати» у бухгалтерському обліку витрати відображаються одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Водночас, при наданні поворотної фінансової допомоги, в бухгалтерському обліку витрати не виникають, тобто сума такої допомоги не зменшує активи та не зменшує зобов'язання платника податку.

На порушення п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України; п.5, п.29 Положення 16 "Витрати", ПП "Крупний" завищено інші витрати на загальну суму 102708 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 102708 грн.

Позивачем не надано будь-якого спростування вказаного порушення як в позовній заяві, так і в ході судового розгляду справи.

Суд, в свою чергу, зазначає, що відповідно до п.п.14.1.257 п.14.1 ст.14 ПКУ поворотною фінансовою допомогою є сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

Відповідно до п.5,6 Положення 16 «Витрати», витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Пунктом 9 Положення 16 «Витрати» визначено, що не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати:

- платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

- попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

- погашення одержаних позик;

- інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту);

- витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

- балансова вартість валюти.

Враховуючи вищенаведені норми та зміст поняття «поворотна фінансова допомога», у підприємства внаслідок надання ним поворотної фінансової допомоги, не виникає зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу, відтак віднесення суми поворотної фінансової допомоги до складу витрат та включення її до звіту про фінансові результати є неправомірним.

Таким чином, всупереч пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПКУ та норм Положення 16 «Витрати», ПП «Крупний» завищено витрати за 2016 рік на суму 102708 грн у вигляді поворотної фінансової допомоги, яка не підпадає під ознаки «інших витрат», та занижено фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток.

6) В ході проведення перевірки ПП «Крупний» встановлено, що станом на 01.01.2015 по бухгалтерському обліку підприємства на рахунку 63 рахується дебіторська заборгованість в сумі 176247,75 грн (в тому числі ПДВ 29374,63 грн) по ПП ВКФ «Коростень-торгагротранс».

Директором ПП "Крупний" Воловчуком Р.В. та головним бухгалтером ПП "Крупний" Юрченко Т.І. надано пояснювальну записку, в якій зазначено, що станом на 30.09.2017 була виявлена дебіторська заборгованість по рах.631 по ПП ВКФ „Коростень-торгагротранс" в сумі 176247,75 грн, яка виникла внаслідок перерахування авансових платежів за поставку товару. Остання операція була здійснена 08.08.2014. По цих операціях виник податковий кредит та витрати включено до Декларації з податку на прибуток та ПДВ".

Вказана дебіторська заборгованість не відповідає ознакам безнадійної та по якій минув термін позовної давності у серпні 2017 року, тому повинна бути відображена у додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток, а саме, включена до складу різниць, на які збільшується фінансовий результат р.2.1.3 «Сума витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, понад суму резерву сумнівних боргів» (пп.139.2.1 п.139.2 ст.139 розділу 3 Податкового кодексу України).

Наказом про облікову політику на підприємстві №1 від 01.01.2015 інформація щодо визначення способів та методів сумнівних та безнадійних боргів відсутня та відсутня інформація про створення резерву сумнівних боргів.

Таким чином, ПП "Крупний" на порушення пп.139.2.1 п.139.2 ст.139 Податкового кодексу України занижено значення ряд.2.1.3 додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств і відповідно занижено значення ряд. 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 9 місяців 2017 року на загальну суму 146873,12 грн.

Позивач, не погоджуючись із цим порушенням, зазначив, що актами звіряння взаємних розрахунків за період 2012-2016 роки та 9 місяців 2017 року, ПП «Крупний» та ПП ВКФ «Коростень-торгагротранс» визнають заборгованість. Отже, застосування строків позовної давності необхідно здійснювати із врахуванням цих актів.

Суд не може погодитись із викладеною позицією позивача, зважаючи на таке.

Актами звіряння взаємних розрахунків між ПП "Крупний" та ПП ВКФ „Коростень-торгагротранс" за 2012-2016 роки та 9 місяців 2017 року підтверджено дебіторську заборгованість в сумі 176247,75 грн.

Статтею 264 Цивільного кодексу України визначено випадки, в яких перебіг позовної давності переривається.

Зокрема, у частині першій вказаної статті визначено, що перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку. При цьому, частиною третьою цієї статті передбачено, що після переривання перебіг позовної давності починається заново.

Суд зазначає, що підписання сторонами актів звірок взаєморозрахунків вказує на визнання ПП ВКФ "Коростень-торгагротранс" своєї заборгованості перед позивачем за непоставлений товар, оскільки такі акти посвідчують стан розрахунків та наявність заборгованості, яка рахується у складі бухгалтерського обліку платників податків.

Однак положення частини 1 статті 264 Цивільного кодексу України не застосовується до спірних відносин, оскільки заборгованість є визнаною сторонами і не потребує визнання. Наявність заборгованості, що рахується в балансі, або за балансом господарюючих суб'єктів сама по собі не вказує на переривання перебігу строку позовної давності за вимогами про стягнення зазначеної заборгованості.

Такий висновок відповідає викладеному у постанові Верховного Суду від 22.05.2018 в справі № 825/1468/17.

Статтею 257 Цивільного кодексу України передбачено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Позивачем не надано документів, які б свідчили про збільшення строку позовної давності за вимогами про стягнення заборгованості у договірних правовідносинах з ПП ВКФ "Коростень-торгагротранс".

Враховуючи, що остання операція по ПП ВКФ "Коростень-торгагротранс" була здійснена 08.08.2014 (підтверджено самим позивачем під час перевірки), строк позовної давності за вимогами про стягнення заборгованості з ПП ВКФ "Коростень-торгагротранс" у сумі 176247,75 грн (ПДВ 29374,63 грн) сплив у серпні 2017 року.

Згідно з пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Такими різницями, на які коригується фінансовий результат до оподаткування підприємства, є також різниці, що виникають під час формування резервів (забезпечень), зокрема резерв сумнівних боргів (п.139.2 ПКУ).

Згідно з пп.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшують:

- на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

- на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується (пп.139.2.2 п.139.2 ст.139 ПКУ):

- на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

- на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Позивачем не надано доказів створення у бухобліку резерву сумнівних боргів.

Враховуючи наведене у сукупності, позивачем всупереч пп.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПКУ не збільшено фінасовий результат до оподаткування на суму простроченої дебіторської заборгованості, по якій не створено резерву сумнівних боргів.

Підсумовуючи висновки, зроблені судом по вищезазначеним порушенням, які стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № від 26.03.2018, суд зазначає про відсутність підстав для визнання його протиправним та скасування.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № від 26.03.2018 слід зазначити наступне.

Як вбачається із акту перевірки, підставою для його винесення слугували такі порушення, допущені ПП "Крупний":

1) В ході проведення перевірки ПП «Крупний» встановлено, що станом на 01.01.2015 по бухгалтерському обліку на рахунку 63 рахується дебіторська заборгованість в сумі 176247,75 грн (в тому числі ПДВ 29374,63 грн) по ПП ВКФ „Коростень-торгагротранс".

Директором ПП "Крупний" Воловчуком Р.В. та головним бухгалтером ПП "Крупний" Юрченко Т.І. надано пояснювальну записку, в якій зазначено, що станом на 30.09.2017 була виявлена дебіторська заборгованість по рах.631 по ПП ВКФ «Коростень-торгагротранс» в сумі 176247,75 грн, яка виникла внаслідок перерахування авансових платежів за поставку товару. Остання операція була здійснена 08.08.2014. По цих операціях виник податковий кредит та витрати включено до Декларації з податку на прибуток та ПДВ".

Таким чином, ПП "Крупний" на порушення п.198.5 ст.198, п.189.1 ст.189 Податкового кодексу України не було нараховано податкові зобов'язання на суму попередньо перерахованої передплати, по якій минув термін позовної давності, так як сума передплати була перерахована з податком на додану вартість, сума ПДВ по яких була включена до складу податкового кредиту декларації з ПДВ, в результаті чого занижено суму податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 29374,63 грн за серпень 2017 року.

Позивач, не погоджуючись із цим порушенням, зазначив, що актами звіряння взаємних розрахунківза період 2012-2016 роки та 9 місяців 2017 року, ПП "Крупний" та ПП ВКФ „Коростень-торгагротранс" визнають заборгованість. Отже, застосування строків позовної давності необхідно здійснювати із врахуванням цих актів.

Судом вже досліджено зазначене порушення в аспекті правомірності податкового рішення № . Суд повторює, що підписання сторонами актів звірок взаєморозрахунків вказує на визнання ПП ВКФ "Коростень-торгагротранс" своєї заборгованості перед позивачем, оскільки такі акти посвідчують стан розрахунків та наявність заборгованості, яка рахується у складі бухгалтерського обліку платників податків. Наявність заборгованості, що рахується в балансі, або за балансом господарюючих суб'єктів сама по собі не вказує на переривання перебігу строку позовної давності за вимогами про стягнення зазначеної заборгованості.

Позивачем підтверджено під час проведення перевірки, що сума ПДВ 29374,63 грн по передплаті в розмірі 176247,75 грн була включена до складу податкового кредиту.

Враховуючи, що по ній минув строк позовної давності, і по сумі передплати не було нараховано податкові зобов'язання, позивачем занижено суму податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 29374,63 грн за серпень 2017 року.

2) Перевіркою правомірності визначення податкового кредиту за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 встановлено його завищення у сумі 15200 грн, в тому числі за: лютий 2015 року на 33,33 грн, за травень 2015 року на 166,67 грн, за вересень 2016 року на 15000 грн.

ПП "Крупний" було отримано від ПАТ "Васильківхлібопродукт" товароматеріальні цінності (крупа манна тарна) та двічі віднесено до складу податкового кредиту податкову накладну № 273 від 27.02.2015 на загальну суму 525 грн, в т.ч ПДВ 33,33 грн. Відповідно до АС "Податковий блок" у підрозділі "Детальна інформація по платнику ПДВ щодо результатів співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" рахується розбіжність у визначенні суми податковою кредиту за лютий 2015 року у розмірі 33,00 грн у зв'язку із тим, що по ПАТ "Васильківхлібопродукт" відображено в декларації за лютий 2015 року проведену операцію з постачання ТМЦ на ПП „Крупний" в сумі 66,65 грн.

В травні 2015 року ПП "Крупний" було отримано від ПрАТ "ПМК №132" послуги по перевезенню вантажу по маршруту с.Українка Скадовського р-ну - м.Київ. Оплату проведено Дт 631 Кт 311 на загальну суму 5000 грн, ПДВ Дт 64,42 Кт 631 на суму 833,33 грн. Відповідно до АС "Податковий блок" у підрозділі "Детальна інформація по платнику ПДВ щодо результатів співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" рахується розбіжність у визначенні суми податковою кредиту за травень 2015 року у розмірі 166,67 грн у зв'язку із тим, що ПрАТ "ПМК №132" відображено у додатку 5 "Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" до декларації за травень 2015 року ПДВ податкові зобов'язання в сумі 833,33 грн, а ПП "Крупний" відображено у додатку 5 "Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" до декларації за травень 2015 року ПДВ податковий кредит в сумі 1000 грн.

В порушення п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПКУ, ПП "Крупний" завищено податковий кредит на загальну суму 200 грн, в тому числі за лютий 2015 року на 33,33 грн, за травень 2015 року на 166,67 грн.

Позивачем у позовній заяві та в ході судового розгляду справи не надано будь-яких пояснень на спростування зазначеного порушення.

В свою чергу суд зазначає, що відповідно до п.198.1 ПКУ, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 ПКУ визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з (п.198.3 ПКУ):

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно п.198.6 ПКУ, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Позивачем документально не доведено правомірність віднесення ПП "Крупний" по ПАТ "Васильківхлібопродукт" до складу податкового кредиту ПДВ в сумі 33,33 грн згідно податкової накладної № 273 від 27.02.2015, по якій вже було сформовано податковий кредит на цю суму, а також правомірність віднесення ПП "Крупний" по ПрАТ "ПМК №132" до складу податкового кредиту за травень 2015 року ПДВ в сумі 1000 грн, в той час як в бухгалтерському обліку підприємства ПДВ за послуги по перевезенню вантажу проведено на суму 833,33 грн.

Відтак, суд погоджується із висновками податкового органу про порушення ПП «Крупний» п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПКУ та завищення ним податкового кредиту на загальну суму 200 грн, в тому числі за лютий 2015 року на 33,33 грн, за травень 2015 року на 166,67 грн.

3) В ході перевірки встановлено, що згідно з даними оборотно-сальдової відомості по рах.631 станом на 01.01.2015 обліковується кредиторська заборгованість за отримані товари, роботи (послуги) з контрагентом ТОВ „Полісся-Інвест" у розмірі 90000 грн (у т.ч. ПДВ - 15000 грн). Директором ПП "Крупний" Воловчуком Р.В. та головним бухгалтером ПП "Крупний" Юрченко Т.І. надано пояснювальну записку, згідно якої станом на 30.09.2017 була виявлена кредиторська заборгованість по рах.631 по ТОВ "Полісся-інвест" в сумі 90000 грн за поставлений товар, розрахунки за який не були проведені. Остання операція була здійснена 13.09.2013. По цих операціях виник податковий кредит та витрати включено до Декларації з податку на прибуток та ПДВ. Зазначена пояснювальна записка не містить інформації щодо наявності актів звірки (більш детально порушення описано в контексті дослідження правомірності податкового повідомлення-рішення № ).

ПП "Крупний" на порушення п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України та п.5 п.4 розділу 5 Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ № 966 від 23.09.2014, не було проведено коригування податкового кредиту щодо списання кредиторської заборгованості по ТОВ "Полісся-інвест" у розмірі 90000 грн ( у т.ч. ПДВ - 15000 грн), в результаті чого завищено суму податкового кредиту на 15000 грн за вересень 2016 року.

Позивач, не погоджуючись із цим порушенням, зазначив, що кредиторська заборгованість по рах.631 по ТОВ "Полісся-інвест" не є простроченою, оскільки ПП "Крупний" надав перевіряючим акти звіряння взаємних розрахунків за період 2013-2016 роки та 9 місяців 2017 року, які є документами про визнання заборгованості. Отже, застосування строків позовної давності необхідно здійснювати із врахуванням цих актів.

Суд не може погодитись із викладеною позицією ПП "Крупний", зважаючи на таке.

25.10.2012 між ПП "Крупний" та ТОВ "Полісся-інвест" було укладено договір купівлі-продажу № 251001, предметом якого є пшениця в кількості 55603 кг, ячмінь в кількості 17788 кг.

Актами звіряння взаємних розрахунків між ПП "Крупний" та ТОВ "Полісся-інвест" за 2014-2016 роки та 9 місяців 2017 року підтверджено кредиторську заборгованість позивача в сумі 90000 грн.

Статтею 264 Цивільного кодексу України визначено випадки, в яких перебіг позовної давності переривається.

Зокрема, у частині першій вказаної статті визначено, що перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку. При цьому, частиною третьою цієї статті передбачено, що після переривання перебіг позовної давності починається заново.

Суд зазначає, що підписання сторонами актів звірок взаєморозрахунків вказує на визнання позивачем своєї заборгованості перед ТОВ "Полісся-інвест" за поставлений товар, оскільки такі акти посвідчують стан розрахунків та наявність заборгованості, яка рахується у складі бухгалтерського обліку платників податків.

Однак положення частини 1 статті 264 Цивільного кодексу України не застосовується до спірних відносин, оскільки заборгованість є визнаною сторонами і не потребує додаткового визнання. Наявність заборгованості, що рахується в балансі, або за балансом господарюючих суб'єктів сама по собі не вказує на переривання перебігу строку позовної давності за вимогами про стягнення зазначеної заборгованості.

Такий висновок відповідає викладеному у постанові Верховного Суду від 22.05.2018 в справі № 825/1468/17.

Статтею 257 Цивільного кодексу України передбачено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Позивачем не надано документів, які б свідчили про збільшення строку позовної давності за вимогами про стягнення заборгованості у договірних правовідносинах з ТОВ "Полісся-інвест".

Враховуючи, що остання операція по ТОВ "Полісся-інвест" була здійснена 13.09.2013 (підтверджено самим позивачем під час перевірки), строк позовної давності за вимогами про стягнення заборгованості з ПП "Крупний" у сумі 90000 грн (ПДВ-15000 грн) сплив у вересні 2016 року.

Згідно п.198.3 ПКУ, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Як зазначив сам позивач під час перевірки, по операціях з ТОВ "Полісся-інвест" на суму 90000 грн виник податковий кредит (15000 грн) та витрати включено до декларації з податку на прибуток та ПДВ.

Податковий кредит не коригувався ПП «Крупний» у вересні 2016 року, хоча оплата по поставленим товарам станом на цю дату (по закінченню строку позовної давності) на рахунки підприємства не надійшла. Протилежного позивачем не доведено.

Враховуючи викладене, позивачем завищено суму податкового кредиту в розмірі 15000 грн у вересні 2016 року, оскільки по кредиторській заборгованості по операціях з ТОВ "Полісся-інвест" минув строк позовної давності станом на вказану дату.

Підсумовуючи висновки, зроблені судом по вищезазначеним порушенням, які стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № від 26.03.2018, суд зазначає про відсутність підстав для визнання його протиправним та скасування.

Щодо податкового повідомлення-рішення № від 26.03.2018 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 173 498 грн, в тому числі основний платіж - 101 897 грн, фінансові санкції - 71 601 грн.

Як вбачається із акту перевірки, підставою для його винесення слугували такі порушення, допущені ПП "Крупний".

Перевіркою достовірності відображених показників у поданій звітності за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 на підставі таких документів: зовнішньоекономічних договорів, актів виконаних робіт (наданих послуг), банківських виписок, оборотньо-сальдових відомостей по рахунках 632, встановлено, що у періоді, який перевірявся, ПП "Крупний" здійснював виплати доходів нерезидентам з джерелом походження з України "ICTS Logistic" s.r.o Словакія, "Voltage Logistics Incorporated" Об'єднані Арабські Емірати, "GTSL Global Transport Service" LTD Кіпр, "Genesis local ventures" LP Великобританія, на підставі укладених договорів, актів виконаних робіт.

ПП "Крупний" укладено договір №UKS-010817 від 01.08.2017 з "ICTS Logistic" s.r.o., Словакія (далі - Експедитор), умовами якого визначено, що Експедитор зобов'язується за плату і за рахунок ПП "Крупний" (далі - Клієнт) надати транспортно - експедиторські послуги, пов'язані з організацією та забезпеченням перевезення експортно імпортних та транзитних вантажів Клієнта, а також додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу. Експедитор зобов'язується здійснювати перевезення контейнерів Клієнта власним чи орендованим транспортом. Відповідно до актів виконаних робіт по послугам на доставку вантажу з порту Южний до порту в Кейптаун було сплачено "ICTS Logistic" у серпні та вересні 2017 року 10845.00 дол. США та 2350.00 дол. США.

ПП "Крупний" укладено договір №83-1216/UK від 10.12.2016 з "Voltage Logistics Incorporated", Об'єднані Арабські Емірати (далі - Експедитор), умовами якого визначено, що ГІГ1 "Крупний" (далі - Замовник) доручає, а Експедитор бере на себе відповідальність надавати експедиторські послуги, послуги по перевезенню експортно - імпортних та транзитних вантажів, інші послуги. Експедитор приймає на себе зобов'язання організовувати перевезення експортно імпортних та транзитних вантажів різними видами транспорту по території України та за її межами згідно із заявкою Замовника. Відповідно до актів виконаних робіт по послугам на перевезення вантажу з порту Южний до портів в Кейптаун та Дурбан було сплачено "Voltage Logistics Incorporated" в січні-березні 2017 року 6402.00 дол. США, 3040.00 дол. США, 1055,00 дол. США, 2110.00 дол. США, 1055.00 дол. США, 1055.00 дол. США.

ПП "Крупний" укладено договір №2309 від 23.09.2016 з "GTSL Global Transport Service" LTD (далі - Експедитор), умовами якого визначено, що Експедитор зобов'язується за плату і за рахунок ПП "Крупний" (далі - Клієнт) надавати чи організовувати транспортно - експедиторські послуги, пов'язані з організацією та забезпеченням перевезення експортно - імпортних та транзитних вантажів Клієнта, а також додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу. Відповідно до актів виконаних робіт по послугам морського фрахту Южний - Дурбан., Южний - Кейптаун, Одеса - Кейптаун було сплачено "CTSL Global Transport Service" LTD в листопаді-грудні 2016 року, березні-квітні 2017 року 4920.00 дол. США, 2300.00 дол. США. 5512.00 дол. США, 6050.00 дол. США, 1030 дол. США, 3300.00 дол. США, 3280.00 дол. США, 6450.75 дол. США.

ПП "Крупний" укладено договір №10/1 від 10.08.2016 з "Genesis local ventures" LP, умовами якого визначено, що Виконавець зобов'язується надати ПП "Крупний" (далі - Замовник) транспортно - експедиторські послуги в портах, організацію перевалки та перевезення вантажів морським транспортом, а також інших послуг за домовленістю з Замовником. Відповідно доактів виконаних робіт по послугам морського фрахту порт Одеса - порт Коломбо було сплачено "Genesis local ventures" LP згідно з банківською випискою від 12.10.2016 3785.00 дол. США.

Перевіркою зроблено висновок, що ПП "Крупний" в порушення пп. 141.4.4 п. 141.4 ст.141 Податкового кодексу України не утримано податок з фрахту, при виплаті доходів нерезидентам:

- "ICTS Logistic" за фрахтом у сумі 10845.00 дол. США, що еквівалентно 276718 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 16603 грн, у сумі 2350.00 дол. США, що еквівалентно 61715 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 3703 грн;

- "Voltage Logistics Incorporated" зафрахтомусумі 6402.00 дол.США, що еквівалентно 176886 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 10613 грн; у сумі 3040 дол.США, що еквівалентно 82879 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 4973 грн; у сумі 1055,00 дол. США, що еквівалентно 28478 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 1709 грн; у сумі 2110.00 дол. США, що еквівалентно 57060 грн не перераховано податок до бюджету у сумі 3424 грн; у сумі 1055.00 дол. США, що еквівалентно 28389 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 1703 грн; у сумі 1055.00 дол. США, що еквівалентно 28367 грн, не перераховано податок до бюджету в сумі 1702 грн;

- "GTSL Global Transport Service" LTD зафрахтомусумі 4920.00 дол.США, що еквівалентно 125749 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 7545 грн; у сумі 2300.00 дол. США, що еквівалентно 58793 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 3528 грн; у сумі 5512 дол.США, що еквівалентно 141941 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 8516 грн; у сумі 6050 дол. США, що еквівалентно 156570 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 9394 грн; у сумі 1030.00 дол. США, що еквівалентно 27097 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 1626 грн; у сумі 3300 дол. США, що еквівалентно 88798 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 5328 грн; у сумі 3280.00 дол. США, що еквівалентно 88192 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 5292 грн; у сумі 6450.75 дол. США, що еквівалентно 172797 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 10368 грн.

- "Genesis local ventures" LP зафрахтомусумі 3785.00 дол.США, що еквівалентно 97849 грн, не перераховано податок до бюджету у сумі 5871 грн.

Позивач, не погоджуючись із нарахуванням податку із фрахту, зазначив, що контролюючим органом не було взято до уваги, що послуги, які були предметом взаємовідносин із зазначеними нерезидентами, є транспортно-експедиційними. Наголошує, що фрахт та транспортно-експедиційні послуги є різними за своїм змістом, відтак нарахування фрахту при наданні транспортно-експедиційних послуг нерезидентом є протиправним.

Суд, дослідивши спірні правовідносини в цій частині, робить наступні висновки.

Встановлено, що ПП "Крупний" укладено ряд договорів з нерезидентами в 2016 та в 2017 роках.

01.08.2017 з "ICTS Logistic" s.r.o., Словакія, №UKS-010817 п.1.1 якого передбачено, що "ICTS Logistic" (Експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок ПП "Крупний" (Клієнт) надати транспортно - експедиторські послуги, пов'язані з організацією та забезпеченням перевезення експортно-імпортних та транзитних вантажів Клієнта, а також додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу. Пунктом 3.1.1 договору передбачено, що Експедитор зобов'язується здійснювати перевезення контейнерів Клієнта власним чи орендованим транспортом. Оплата наданих послуг здійснюється за виставленим рахунком (п.4.2).

Згідно актів виконаних робіт №UKS/2017048 від 06.08.2017 на суму 3090.00 дол. США, №UKS/2017049 від 11.08.2017 на суму 4665.00 дол. США, №UKS/2017050 від 22.08.2017 на суму 2350.00 дол. США, №UKS/2017051 від 22.08.2017 на суму 3090.00 дол. США, "ICTS Logistic" надав послуги ПП "Крупний", пов'язані із доставкою вантажу "горох в мішках" з порту Южний (Україна) до порту в Кейптаун (ПАР), на зазначені суми, сторони взаємних претензій не мають. Платіжними дорученнями № 17 та 18 за вересень 2017 року перераховано нерезиденту 10845.00 дол. США та 2350.00 дол. США.

10.12.2016 ПП "Крупний" (Замовник) укладено договір №83-1216/UK з "Voltage Logistics Incorporated", Об'єднані Арабські Емірати (Експедитор), п.1 якого визначено, що Замовник доручає, а Експедитор бере на себе обов'язки надавати експедиторські послуги, послуги по перевезенню експортно - імпортних та транзитних вантажів, інші послуги. Згідно п.2 договору, Експедитор приймає на себе зобов'язання представляти інтереси Замовника у взаємовідносинах з перевізниками, портами та іншими організаціями з перевезення, експедирування вантажів Замовника; організовувати перевезення експортно-імпортних та транзитних вантажів різними видами транспорту по території України та за її межами згідно із заявкою Замовника; Експедитор має право залучати третіх осіб для виконання обов'язку з надання експедиторських послуг після узгодження з Замовником. Оплата робіт (послуг) може здійснюватись на умовах часткової, повної передоплати або за фактом надання послуг згідно виставлених рахунків (п.3.1).

Згідно актів виконаних робіт від 04.01.2017 на суму 6402.00 дол. США, від 23.01.2017 на суму 2280.00 дол. США, від 30.01.2017 на суму 760.00 дол. США, від 13.02.2017 на суму 1055.00 дол. США, від 31.01.2017 на суму 840 дол.США та 280 дол.США, від 20.02.2017 на суму 2110.00 дол. США, від 26.02.2017 на суму 1055.00 дол. США, від 06.03.2017 на суму 1055.00 дол. США, "Voltage Logistics Incorporated" надав експедиторські послуги ПП "Крупний" із доставки контейнерів на зазначені суми, сторони взаємних претензій не мають. Платіжними дорученнями № 49-51,53,55,58 за січень-березень 2017 року перераховано нерезиденту 6402.00 дол. США, 3040.00 дол. США, 1055,00 дол. США, 2110.00 дол. США, 1055.00 дол. США, 1055.00 дол. США.

23.09.2016 ПП "Крупний" (Замовник) укладено договір №2309 з "GTSL Global Transport Service" LTD (Експедитор), п.1.1 якого передбачено, що Експедитор зобов'язується за плату і за рахунок ПП "Крупний" надавати чи організовувати транспортно- експедиторські послуги, пов'язані з організацією та забезпеченням перевезення експортно - імпортних та транзитних вантажів, а також додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу. Згідно з п.2.1.1 та п.2.1.2 зазначеного договору Експедитор має право укладати договори з перевізниками, портами, складами тощо, які є резидентами/нерезидентами України для виконання своїх обов'язків за договором; представляти інтереси Замовника у взаємовідносинах з перевізниками, портами та іншими організаціями. Експедитор зобов'язаний забезпечувати якісне транспортне обслуговування, а також організацію перевезення вантажів Замовника різними видами транспорту по території України та за її межами у відповідності із заявкою (п.2.2.1). Замовник зобовязаний надати Експедитору заявку на надання транспортно-експедиторських послуг не менш, ніж за 5 робочих днів до дати готовності вантажу до відвантаження/прийому (п.2.4.2). Згідно п.3.1 цього договору, оплата послуг Експедитора здійснюється Замовником на підставі виставленого рахунку.

Відповідно до актів виконаних робіт виконаних робіт №1 від 07.10.2016 на суму 1380 дол. США, №2 від 07.10.2016 на суму 1230.00 дол. США, №3 від 17.10.2016 на суму 2300,00 дол. США, №4 від 30.10.2016 на суму 4372,00 дол. США, №5 від 06.11.2016 на суму 1120.00 дол. США, №6 від 13.11.2016 на суму 2300.00 дол. США, №7 від 20.11.2016 на суму 1130.00 дол. США, №8 від 20.11.2016 на суму 1130,00 дол. США, №9 від 27.11.2016 на суму 1180,00 дол. США, №10 від 27.11.2016 на суму1130.00 дол.США, №11 від 28.11.2016 на суму 1480.00дол.США, №12 від 12.12.2016 на суму 1020.00 дол. США, №13 від 28.02.2017 на суму 1650.00дол.США, №14 від 28.02.2017 на суму 1650.00 дол.США, №15 від 15.03.2017 на суму 3280.00 дол. США,№16 від 31.03.2017 на суму 1790,00 дол. США, №17 від 31.03.2017 на суму 1740.00 дол.США, №18 від 10.04.2017 на суму 2960,75 дол.США, "Voltage Logistics Incorporated" надав експедиторські послуги ПП "Крупний" Южний - Дурбан, Южний - Кейптаун, Одеса - Кейптаун, на зазначені суми, сторони взаємних претензій не мають. Платіжними дорученнями № 2,38, 44, 45,47,48,54,57 за листопад-грудень 2016 року, березень-квітень 2017 року перераховано нерезиденту 4920.00 дол. США, 2300.00 дол. США. 5512.00 дол. США, 6050.00 дол. США, 1030 дол. США, 3300.00 дол. США, 3280.00 дол. США, 6450.75 дол. США.

10.08.2016 ПП "Крупний" (Замовник) укладено договір №10/1 з "Genesis local ventures" LP, Великобританія (Виконавець), пунктом 1 якого визначено, що Виконавець зобов'язується надати ПП "Крупний" транспортно - експедиторські послуги в портах, організацію перевалки та перевезення вантажів морським транспортом, а також інших послуг за домовленістю з Замовником. Пунктами 2.1.1 та 2.1.2 договору передбачено, що Виконавець зобов'язаний забезпечувати Замовника сервісом з надання морського фрахту на підставі угод із судноплавними контейнерними лініями та надавати транспортно-експедиторські послуги в портах за його заявками. Ставки фрахту та послуг по транспортно-експедиторським послугам погоджуються сторонами додатково та відображаються в рахунках на оплату (п.3.2). Після виконання послуг сторони підписують акти приймання-здачі виконаних робіт, які є невід'ємною частиною цього договору (п.3.5).

Згідно актів приймання-здачі виконаних робіт від 10.08.2016 на суму 2580 дол. США та на суму 1205.00 дол. США, "Genesis local ventures" LP надав експедиторські послуги ПП "Крупний" на зазначені суми. Платіжними дорученням № 35 за жовтень 2016 року перераховано нерезиденту 3785 дол. США.

Відповідно до пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПКУ, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, також, фрахт та доходи від інжинірингу.

Відповідно до ч.1 ст.929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобовязується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, повязаних з перевезенням вантажу.

Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням.

Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо).

Відповідно до статті 1 Закону України від 01 липня 2004 року №1955-IV "Про транспортно-експедиторську діяльність", транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.Транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.

Відповідно до ч.2 ст.4 Закону №1955-IV експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками.

У відповідності до статті 9 Закону №1955-IV за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

У разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Згідно із загальним визначенням пп.14.1.54 Податкового кодексу України, доходом з джерелом походження з України вважається будь-який дохід, отриманий нерезидентами від будь-яких видів їх діяльності на території України, в її континентальному шельфі, у винятковій (морській) економічній зоні.

Підпунктом 141.4.2 п.141.4 ст.141 Кодексу визначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, вказаних у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до пп. 141.4.4 п.141.4 ст.141 Кодексу сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.

При цьому, згідно з пп.14.1.260 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, фрахт -це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Статтею 912 Цивільного кодексу України визначено, що за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов'язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам.

Порядок укладання та форма договору чартеру (фрахтування) встановлюються транспортними кодексами (статутами).

Водночас за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних із перевезенням вантажу (ст. 929 ЦКУ).

При цьому, суд зауважує, що фрахт є винагородою (компенсацію), що виплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна чи транспортного засобу (їх частин) для (п.п.14.1.260 ПКУ): перевезення вантажів і пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Тобто фрахтом буде виплата експедитором винагороди перевізнику.

Отже, експедитор за договором транспортного експедирування організовує надання послуг з перевезення вантажу, визначених договором, тобто працює як посередник клієнта.

Експедитор може сам надавати послуги, передбачені договором, а може залучати до виконання третіх осіб. Експедитор з такими особами укладає договори або від свого імені або від імені клієнта.

Таким чином, оплата за перевезення вантажу, що сплачує клієнт на користь експедитора включає у себе суми винагороди виконавця за виконання договору та суми компенсації витрат за організацію перевезення вантажу транспортом і за маршрутом клієнта (суми провізних документів, послуг з завантаження/розвантаження, які сплачує виконавець на користь перевізників/портів та інших додаткових зборів).

Кошти, що надходять від клієнта на рахунок експедитора для виконання умов договору, а потім перераховуються ним третім особам на оплату послуг, зазначених у договорі транспортного експедирування, є транзитними та доходом не визнаються, бо не відповідають критеріям визнання доходу: не збільшують активи і не зменшують зобов'язання, що обумовлюють збільшення власного капіталу.

Проте, якщо експедитор-нерезидент здійснює перевезення вантажу з використанням власного транспортного засобу, у цьому випадку послуги перевезення розглядаються як фрахт, адже експедитор-нерезидент самостійно надає замовнику транспортні послуги. Тому, виплачуючи експедитору винагороди за послуги перевезення, замовник повинен сплатити податок на фрахт.

Суд зауважує, що предметами договорів ПП "Крупний" з "ICTS Logistic" s.r.o Словакія, "Voltage Logistics Incorporated" Об'єднані Арабські Емірати, "GTSL Global Transport Service" LTD Кіпр, "Genesis local ventures" LP Великобританія, є саме транспортно - експедиторські послуги, пов'язані з організацією та забезпеченням перевезення експортно-імпортних та транзитних вантажів позивача.

При цьому з наданих документів на виконання цих договорів також не вбачається, що було надано послуги фрахту, а не транспортного експедирування.

Контролюючим органом не доведено, що нерезиденти, з якими укладено договори, самостійно здійснювали перевезення вантажів, що було б підставою для оподаткування фрахтом. Водночас перевіряючий орган в акті перевірки обмежився констатацією укладення договорів та описом актів виконаних робіт без фактичного аналізу відносин, які виникли між ПП "Крупний" та "ICTS Logistic" s.r.o Словакія, "Voltage Logistics Incorporated" Об'єднані Арабські Емірати, "GTSL Global Transport Service" LTD Кіпр, "Genesis local ventures" LP Великобританія.

З огляду на положення ч.2 ст.77 КАС України, в частині обов'язку доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності суб'єктом владних повноважень, суд вважає недоведеним порушення ПП «Крупний» пп.141.4.4 п.141.4 ст.141 ПКУ щодо несплати фрахту за ставкою 6%.

Відтак, податкове повідомлення-рішення № від 26.03.2018 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 173 498 грн, в тому числі основний платіж - 101 897 грн, фінансові санкції - 71 601 грн, підлягає скасуванню.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № від 08.06.2018 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 260245,40 грн, в тому числі основний платіж - 152844,40 грн, фінансові санкції - 107401 грн.

Вказане рішення було прийнято за результатами розгляду скарги ПП "Крупний" до ДФС України на акт перевірки від 12.03.2018 № 304/06-30-14-11/37677846 згідно рішення ДФС України №19237/6/99-99-11-01-01-25 від 05.06.2018.

Як вбачається із висновків рішення ДФС №19237/6/99-99-11-01-01-25, ПП «Крупний» в спірному періоді уклало договори транспортного експедирування з "ICTS Logistic" s.r.o Словакія, "Voltage Logistics Incorporated" Об'єднані Арабські Емірати, "GTSL Global Transport Service" LTD Кіпр, "Genesis local ventures" LP Великобританія та виконало їх і оплатило згідно актів виконаних робіт, платіжних доручень на загальну суму 1698276 грн (детально порушення описане в контексті дослідження податкового рішення №).

Відповідно до п. 103.4 ст.103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Підприємством довідки про резиденцію (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезиденти («1C ISLogistics.r.o.» (Словакія), «VoltageLogisticsIncorporated» (OAE). «GTSLGlobalTransportServiceLTD» (Кіпр), «GenesislocalventuresТР» (Великобританія) є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, не надано.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Отже, зазначає податковий орган, внаслідок виплати доходів компаніям «ICTS Logistics.r.o.» (Словакія), «Voltage Logistics Incorporated» (OAE). «GTSL Global Transport Service LTD» (Кіпр) та «Genesis local ventures LP» (Великобританія) за договорами транспортного експедирування, ПП «Крупний» повинно сплатити податок на доход із джерелом походження з України за ставкою 15% в сумі 254741,40 грн (1698276 грн х 15% / 100%).

Внаслідок цього Державна фіскальна служба України збільшила на 152844,40 грн суму податку, що утримується при виплаті доходу нерезидентам із джерелом їх походження з України, та штрафні санкції у відповідному розмірі.

З приводу зазначеного порушення суд дійшов наступного висновку.

Фактично, збільшення суми податку на 152844,40 грн виникло за рахунок наступного. Податковим повідомленням-рішенням № від 26.03.2018 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 173 498 грн, в тому числі основний платіж - 101 897 грн, фінансові санкції - 71 601 грн. Згідно поданого розрахунку до цього рішення, оподатковувалась виплата позивачем доходу нерезиденту в сумі 1698276 грн за ставкою 6% як фрахт.

В подальшому, рішенням ДФС №19237/6/99-99-11-01-01-25 з урахуванням висновків акту в частині оподаткування доходів нерезидентів, зроблено висновок про необхідність нарахування на суму виплати позивачем доходу нерезиденту в сумі 1698276 грн за ставкою 15% згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, що складає 254741,40 грн.

Отже, податковий орган, формуюючи податкове повідомлення-рішення № від 08.06.2018, від суми 254741,40 грн (загальна ставка 15%) відняв 101 897 грн (фрахт 6%) та отримав суму 152844,40 грн, на яку збільшив податок з доходів фізичних осіб. Таким чином, контролючим органом двічі оподатковано дохід нерезидента в сумі 1698276 грн: спочатку як сума фрахту, а потім як сума за наданими послугами транспортного експедирування. При цьому ставка податку за спірним рішенням склала 9%.

Водночас, підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Підпунктами 141.4.3 - 141.4.6 визначено, що:

- прибутки нерезидентів, отримані у вигляді доходів від безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських зобов'язань, оподатковуються за ставкою, встановленою пунктом 136.1 статті 136 цього Кодексу,

- сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.

- страховики або інші резиденти, які здійснюють страхові платежі (страхові внески, страхові премії) та страхові виплати (страхові відшкодування) у межах договорів страхування або перестрахування ризиків, у тому числі страхування життя на користь нерезидентів, зобов'язані оподатковувати суми, що перераховуються, у відповідних випадках за ставкою 0 відсотків, 4 відсотки, 12 відсотків.

- резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.

- доходи нерезидентів у вигляді процентів за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, оподатковуються за ставкою в розмірі 5 відсотків у джерела виплати таких доходів та за рахунок таких доходів з одночасно дотриманням певних умов, визначених пп.141.4.11 ПКУ.

Таким чином, за змістом вказаних норм, доходи нерезидентів з джерелом його походження з України оподатковуються за окремими ставками в залежності від виду доходів.

При цьому не передбачено можливості змішування цих ставок, як це зробив податковий орган у спірному податковому рішенні, віднявши від суми податку за загальною ставкою оподаткування 15 % суму податку за фрахтом за ставкою 6 % та донарахувавши таким чином податок за неіснуюючою ставкою 9% всупереч підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.

Враховуючи викладене, податкове повідомлення-рішення № від 08.06.2018 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 260245,40 грн, в тому числі основний платіж - 152844,40 грн, фінансові санкції - 107401 грн, є неправомірним та підлягає скасуванню.

Відповідно до ч.ч.1,2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З огляду на наведене, суд частково задовольняє позовні вимоги ПП «Крупний» та скасовує податкове повідомлення-рішення № від 08.06.2018 та податкове повідомлення-рішення № від 26.03.2018.

Згідно ч.3 ст.139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Отже, з відповідача на користь ПП «Крупний» підлягає стягненню судовий збір в сумі 6506,15 грн пропорційно до розміру задоволених позовних вимог по податковим повідомленням-рішенням № від 08.06.2018 на загальну суму 260245,40 грн та № від 26.03.2018 на загальну суму 173 498 грн.

Керуючись ст.ст.77, 90, 242-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Адміністративний позов ПП «Крупний» (11500, Житомирська обл., м.Коростень, вул.Білокоровицьке шосе, 12 Б, ) до Головного управління ДФС у Житомирській області (10003, м.Житомир, вул.Ю.Тютюнника, 7, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 26.03.2018, податкове повідомлення-рішення № від 08.06.2018.

У задоволенні позову в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № від 26.03.2018 та № від 26.03.2018 відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Житомирській області на користь ПП «Крупний» 6506,15 грн сплаченого судового збору.

Рішення суду набирає законної сили в порядку визначеному ст.255 КАС України та може бути оскаржене до Сьомого апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції за правилами, встановленими ст.ст. 295-297 КАС України, протягом тридцяти днів з дня його складення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя С.В. Черноліхов