Справа № 803/888/15-а
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2018-11-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

06 листопада 2018 року

Київ

справа №803/888/15-a

адміністративне провадження №К/9901/26916/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання Калініна О.С.,

представника відповідача - Виш А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.12.2015 (головуючий суддя - Онишкевич Т.В., судді - Дякович В.П., Сеник Р.П.)

у справі № 803/888/15-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафтова компанія «Аветра»

до Горохівського відділення Нововолинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (правонаступник Володимир-Волинська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області)

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

У травні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафтова компанія «Аветра» (далі - Товариство) звернулось у Волинський окружний адміністративний суд з позовом до Горохівського відділення Нововолинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.04.2015 № 001106302 на загальну суму 10 303,75 грн.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що висновки акта камеральної перевірки даних, задекларованих у декларації з акцизного податку Товариства за січень 2015 року від 23.03.2015 № 86/15.2/39274438, щодо порушення вимог статей 213, 214, підпункту 215.3.4 статті 215, статті 216 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено акцизний податок, який підлягає сплаті до бюджету за січень 2015 року в сумі 8 324,44 грн., є неправомірними. Позивач проводить відпуск нафтопродуктів як кінцевому споживачу для особистого некомерційного використання, так і водіям транспортних засобів, що належать суб'єктам підприємництва, і не для продажу, а для використання в різних напрямках господарської діяльності цих суб'єктів господарювання, що є комерційним використанням. Суб'єкти підприємництва на автозаправних станціях (далі - АЗС) розраховуються за паливо талонами та паливними картками (в тому числі смарт-картами). Ці способи оплати не можна назвати розрахунками через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО), оскільки за талонами і паливними картками через колонки АЗС проходить вже оплачене паливо, яке було придбане за безготівковим розрахунком одним суб'єктом підприємництва в іншого, а згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Таким чином, зазначені операції не є роздрібною торгівлею, а тому у позивача на суму реалізації палива по талонам та смарт-карткам через мережу АЗС суб'єктам господарювання не виникають податкові зобов'язання зі сплати 5% акцизного податку, оскільки дана реалізація не підпадає під дію статті 215 ПК України.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 28.05.2015 у задоволенні позову відмовлено повністю.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України у розмірі 5% від вартості підакцизних товарів. Отже, датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, в тому числі і в безготівковій формі за допомогою талонів та паливних карток, смарт-карток. Податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Товариство звернулось із апеляційною скаргою, яку постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.12.2015 задоволено, скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 28.05.2015 та прийнято нову постанову, якою позовні вимоги задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 001106302 від 23.04.2015.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходив із того, що не вважаються продажом (реалізацією), а отже не є об'єктом оподаткування акцизним податком, операції з надання (відпуску), в тому числі через мережу АЗС, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України товарів, у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари. Отже, особа, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок при здійсненні відпуску нафтопродуктів в межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності, не є платником акцизного податку в розумінні підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України при здійсненні таких операцій. Крім того, під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган не може використовувати документи первинного обліку платника податків, проводити вивчення та оцінку укладених таким платником податків угод, оскільки дані про укладення зазначених угод не відображаються у податковій звітності.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив постанову суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, яким у задоволенні позову відмовлено повністю.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначив, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував підпункт 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України. Законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням талонів, платіжних карток та смарт-карток (паливних карток). Дата здійснення розрахункового операції через мережу АЗС, в тому числі і в безготівковій формі за допомогою талонів та паливних карток, смарт-карток, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Позивач не скористався своїм правом подати відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.

21.02.2018 касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 23.04.2015 контролючим органом на підставі акта про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у декларації з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за січень 2015 року від 23.03.2015 № 86/15.2/39274438, на підставі статті 48 розділу 5 ПК України, прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №001106302, яким платнику податків збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок на 10 303,74 грн., з них за основним платежем 8 242,99 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2 060,75 грн.

Згідно з актом перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про неправомірне відображення Товариством в додатку 6 до декларації з акцизного податку за січень 2015 року вартості від реалізації пального для комерційного призначення в сумі 166 568,90 грн., що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік на 8 328,44 грн.

Надаючи оцінку доводам касаційної скарги, Суд виходить із того, що відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать у тому числі нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (абзаци 1, 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 215.3.10. пункту 215.3 статті 215 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2016 року), для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено, що розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20.12.1997 № 1442 (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Таким чином, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

У свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки (пункти 34, 35 Правил).

Із системного аналізу наведених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, Верховний Суд вже висловлював правовий висновок, згідно з яким у значенні, в якому його вжито у ПК України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачам, контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою, відтак доводи щодо неможливості відповідних висновків податкового органу в межах камеральної перевірки є неналежними.

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи правила підпункту 3.5 пункту 3 «Положення про форму та зміст розрахункових документів», затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

З огляду на викладене, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, Суд дійшов висновку, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим прийняте податковим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

У подальшому законодавець уточнив правове регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 ПК України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, доводи скаржника, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а, відповідно, такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Вказаний правовий висновок відповідає усталеній правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 24.04.2018 у справі № 826/28176/15, від 22.03.2018 у справі № 803/3643/15, від 07.08.2018 у справі № 803/1222/15-а.

Відповідно до частин першої та четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно зі статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З огляду на зазначене, Верховний Суд дійшов висновку про задоволення заяви Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області, скасування судового рішення суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 352, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.12.2015 скасувати, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 28.05.2015 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови складено 07 листопада 2018 року.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді І.Я. Олендер

Р.Ф. Ханова