Справа № 813/1011/18
Суддя: Матковська Зоряна Мирославівна
Дата ухвалення: 2018-10-31 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2018 рокуЛьвів№857/1086/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Матковської З.М.,

суддів: Бруновської Н.В., Затолочного В.С.,

при секретарі судового засідання: Дутка І.С.

з участю представників: позивача Демчик О.І., відповідача Булаш З.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року у справі №813/1011/18, винесене головуючим суддею Крутько О.В., проголошене о 12.08 год у м. Львові, повний текст складений - 04.05.2018р., за адміністративним позовом Приватного підприємства «ОККО-Нафтопродукт» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування наказу,-

В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство «ОККО-Нафтопродукт» звернулось до суду із позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України від 02.03.2018 року №330 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки».

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з порушенням вимог п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України, зокрема, до закінчення п'ятнадцятиденного строку надання платником податку відповіді на письмовий запит контролюючого органу. За результатами надіслання запиту від 03.10.2017 року №51512/10/28-10-42-05-10 відповідачем вже було призначено документальні позапланові перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт» з питань правильності обчислення акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України від 02.03.2018 року №330 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки». Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на користь Приватного підприємства «ОККО-Нафтопродукт» 1762 грн. 00 коп. сплаченого судового збору.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що рішення прийняте за неправильного та неповного дослідження доказів, встановлення обставин справи та недотриманні норм матеріального права (п.81.1 ст. 81, п.п. 78.1.4. п. 78.1 ст. 78 ПК України). Зокрема апелянт вказує на те, що при прийнятті наказу були дотримані всі визначені ПКУ вимоги, в тому числі вказана підстава для проведення перевірки, визначені ПКУ Кодексом, а саме п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПКУ. Також звертає увагу апеляційного суду та ту обставину, що судом першої інстанції не зазначено, яку саме норму податкового кодексу порушено відповідачем. Крім цього, судом першої інстанції зазначається, що на підставі запиту від 03.10.2017 р. призначалися перевірки. Проте, жодна з цих перевірок не була здійснена. Наказ №2424 від 27.10.2017 був оскаржений в судовому порядку (справа №813/4007/17), за наслідком чого рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19.12.2017, залишеного без змін Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2018 наказ №2424 від 27.10.2017 був скасований. Аналогічно наказ від 29.12.2017 №2931 був оскаржений в судовому порядку (справа №826/896/18), за наслідком чого рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15.02.2018, залишеного без змін Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.05.2018 наказ від 29.12.2017 №2931 був скасований. Таким чином, у зв'язку зі скасуванням вищезазначених наказів за вказаною підставою перевірка проведена не була. Відтак, в силу п.п. 78.1.4 п.78.1 ст. 78 Податкового кодексу України контролюючий орган був зобов'язаний провести відповідну перевірку, внаслідок чого був винесений наказ №330 від 02.03.2018. Також відповідач звертає увагу, що в Рішенні Львівського окружного адміністративного суду від 24.04.2018 жодних інших підстав неправомірності наказу не наведено. Просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що доводи контролюючого органу не відповідають фактичним обставинам справи. Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновки суду першої інстанції щодо невідповідності Запиту від 03.10.2017 вимогам ст.73 ПК України. Вказує на те, що контролюючий орган не визначив конкретного переліку документів, при цьому вимагає надати регістри бухгалтерського обліку щодо реалізації всіх товарів, в т. ч. робіт і послуг, хоча підставою для надання запиту зазначає підтвердження достовірності показників рахунків сум акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі лише підакцизних товарів. Наведене дає підстави стверджувати що Запит від 03.10.2017 складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п'ятим п.3 ст.73 ПК України, а, відтак, ПП «ОККО-Нафтопродукт» звільняється від обов'язку надавати відповідь на такий запит. Доводи апеляційної скарги наведеного не спростовують.

В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача апеляційну скарну підтримав, просив апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволені позову відмовити.

Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що 03.10.2017 року відповідач звернувся до позивача з запитом №51512/10/28-10-42-05-10 про надання інформації та її документального підтвердження, в якому зазначено про виявлені розбіжності за результатами аналізу даних звітності РРО (КОРО) та показників розрахунків сум акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (Додаток 6) до декларації акцизного податку за 2015 рік та зобов'язано позивача надати обґрунтовані письмові пояснення щодо причин розбіжностей, а також документальні підтвердження (засвідчені підписом посадової особи платника податків та скріплені печаткою копії документів).

24.10.2017 року позивачем надано відповідь №626 на вказаний запит, до якої долучено договори комісії, звіти комісіонера за 2015 рік, договори зберігання, акти повернення зі зберігання, копію постанови Вищого адміністративного суду України.

07.02.2018 року Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби направлено позивачу запит №5755/10/28-10-42-05-10 «Про надання інформації та її документального підтвердження», згідно якого контролюючим органом запропоновано підприємству надати письмові пояснення, а також їх документальні підтвердження щодо причин розбіжностей між даними звітності РРО (КОРО) та показників розрахунків сум акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (Додаток 6) до декларацій акцизного податку за період 2015 року.

07.03.2018 року позивачем надано відповідь №48 на вказаний запит, до якої долучено договори комісії, договори зберігання, копію постанови Вищого адміністративного суду України №К/800/7048/16 від 09.06.2016 року.

02.03.2018 року Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби України видано наказ №330 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки», згідно якого призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Приватного підприємства «ОККО-Нафтопродукт» () з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку, реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015. Термін проведення перевірки з 12.03.2018 року, тривалість 2 (два) робочих дні.

Не погоджуючись з вказаним наказом позивач звернувся до суду з вимогою про його скасування.

Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що відповідачем за відсутності законних підстав прийнято наказ від 02.03.2018 року №330 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки».

Апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, проте мотивувальна частина судового рішення підлягає доповненню з наступних підстав.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов'язки платників податків і зборів, компетенція контролюючих органів, повноваження посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених вказаним Кодексом, а фактичні перевірки - вказаним Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу (пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75 Податкового кодексу України).

Відповідно до ст.79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 вказаного Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 вказаного Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених вказаним Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Згідно п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Підпунктом 73.3 ст.73 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1)підстави для надіслання запиту відповідно до вказаного пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2)перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3)печатку контролюючого органу.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 вказаного Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених вказаним Кодексом; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 вказаного Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених вказаним Кодексом.

Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 вказаного Кодексу.

Платники податків та інші суб'єкти інформаційних відносин зобов'язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено вказаним Кодексом).

У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п'ятим вказаного пункту, платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на такий запит.

Апелянт покликається на те, що з огляду виявлені за результатами аналізу показників звітності РРО, податкової декларації з ПДВ та декларацій акцизного податку ПП «ОККО-Нафтопродукт» за 2015 рік встановлено значні розбіжності між даними про обсяги реалізованих товарів, 03.10.2017 на адресу підприємства було надіслано Запит від 03.10.2017 №51512/10/28-10-42-05-10. Однак, за твердженням відповідача, пояснень щодо виникнення розбіжностей між даними звітності РРО (КОРО) та показників розрахунків сум акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за період 2015 року, а також документальні підтвердження, а саме регістри бухгалтерського обліку, на яких відображені операції з реалізації товарів (робіт, послуг), зокрема, але не виключно картки бухгалтерських рахунків 28,31,36,37,68 позивачем не надано.

Апеляційний суд вважає такі доводи безпідставними, з огляду на наступне.

У п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст.78 ПК України, який у Наказі №330 від 02.03.2018 (надалі Наказ №330) зазначений правовою підставою для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Таким чином, виходячи із змісту вказаної норми, факти, які свідчать про недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви контролюючого органу не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.

За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.

При цьому, суб'єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки і оспорити його у суді. У такому спорі суб'єкт владних повноважень зобов'язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб'єкта господарювання та їх документальне обґрунтування. Аналогічна правова позиція була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постанові від 16 лютого 2016 року (справа № 826/12651/14).

Покликаючись у апеляційній скарзі на ненадання ПП «ОККО-Нафтопродукт» пояснень (надання формальних пояснень) на Запит від 03.10.2018, контролюючим органом жодним чином не доведено, що надані Листом №626 від 24.10.2017 пояснення ПП «ОККО-Нафтопродукт» не стосуються запитуваної контролюючим органом інформації, чи в чому полягають недоліки наданих платником податків пояснень (їх формальність) на вказаний Запит контролюючого органу, неповнота чи недостатність наданих документів.

Також відповідачем не доведено, зокрема, яким чином дані регістрів бухгалтерських рахунків 28, 31, 36, 37, 68 впливають на виникнення розбіжностей між даними звітності РРО (КОРО) та показників розрахунків сум акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, з огляду на те, що дані вказаних рахунків не використовуються при поданні до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв'язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, що містяться на контрольній стрічці в пам'яті РРО та/або при формуванні показників розрахунків сум акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а отже не пов'язані із запитуваною контролюючим органом інформацією.

Доводи апелянта про формальність наданих ПП «ОККО-Нафтопродукт» пояснень та даних регістрів бухгалтерських рахунків на Запит від 03.10.2017 не свідчить про виконання ним обов'язку доведення обґрунтованості свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб'єкта господарювання та їх документальне обґрунтування.

Крім того, доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновки суду першої інстанції щодо невідповідності Запиту від 03.10.2017 вимогам ст.73 ПК України.

Приписами п.п. 16.1.5. п.16.1 ст.16 ПК України визначено, що платник податків зобов'язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов'язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

У запиті від 03.10.2017, в порушення вимог ст.73 ПК України, контролюючим органом не вказано жодну чи декілька з шести визначених у п.73.3 ст.73 ПК України підстав для направлення такого запиту.

У відповідності до п.223.2. ст.223 ПК України платник податку, суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів, подає щомісяця не пізніше 20 числа наступного періоду контролюючому органу за місцем реєстрації декларацію акцизного податку за формою, затвердженою у порядку, встановленому статтею 46 цього Кодексу.

Як зазначалось позивачем, ПП «ОККО-Нафтопродукт» в 2015 році здійснювало експлуатацію 151 АЗС (пунктів продажу підакцизних товарів), відповідно, виходячи із змісту п.223.2. ст.223 ПК України, Підприємство подавало 151 декларацію з акцизного податку щомісяця, відповідно протягом 2015 року - 1812 декларацій з вказаного податку.

Проте, у Запиті від 03.10.2017 не наведено у якій конкретно декларації протягом 2015 року контролюючим органом встановлено розбіжності, в той час як із змісту п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст.78 ПК України, випливає обов'язок контролюючого органу зазначити у запиті відповідну декларацію, в якій таку недостовірність виявлено («…якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту..» п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України).

Про необхідність зазначення у запиті контролюючого органу конкретної декларації, в якій контролюючим органом виявлено недостовірність даних, зроблено висновок Верховним Судом у постанові від 26.06.2018 у справі №810/1436/17.

Також у запиті не зазначено перелік інформації, яка запитується а саме, конкретний перелік документів, які пропонується надати. Запит містить нечіткі визначення, а саме: в переліку документів контролюючим органом зазначено «зокрема, але не виключно».

Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об'єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.

Підставою для надання запиту є встановлення розбіжностей Офісом великих платників ДФС даних звітності РРО (КОРО) та показників рахунків сум акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за період 2015 року.

Як слідує із Запиту від 03.10.2017 контролюючий орган пропонує надати:

- у разі наявності, договори щодо реалізації товарів (робіт, послуг), з усіма додатками та доповненнями до них;

- регістри бухгалтерського обліку, на яких відображені операції з реалізації товарів (робіт, послуг), зокрема, але не виключно, картки бухгалтерських рахунків 28, 31, 36, 37, 68;

- у разі необхідності, додаткові документи що свідчать про достовірність задекларованих даних.

Апеляційний суд вважає вірними доводи позивача про те, що контролюючий орган не визначив конкретного переліку документів, при цьому вимагає надати регістри бухгалтерського обліку щодо реалізації всіх товарів, в т. ч. робіт і послуг, хоча підставою для надання запиту зазначає підтвердження достовірності показників рахунків сум акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі лише підакцизних товарів, що дає підстави стверджувати що Запит від 03.10.2017 складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п'ятим п.3 ст.73 ПК України, а, відтак, ПП «ОККО-Нафтопродукт» звільняється від обов'язку надавати відповідь на такий запит. Доводи апеляційної скарги наведеного не спростовують.

Щодо стосується посилання апелянта як на підставу проведення перевірки на запит від 03.10.2017, апеляційний суд зазначає наступне.

Обґрунтовуючи позовні вимоги ПП «ОККО-Нафтопродукт» покликається на те, що 07.02.2018 Офісом великих платників податків ДФС складено запит 5755/10/28-10-42-05-10 «Про надання інформації та її документального підтвердження» (надалі Запит від 07.02.2018), в якому зазначено, що за результатами аналізу даних звітності РРО та показників розрахунків сум акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (Додаток 6), показників Додатку 9 до декларацій акцизного податку за період 2015 року по ПП «ОККО-Нафтопродукт» встановлено розбіжності, в зв'язку з цим, контролюючим органом запропоновано Підприємству надати письмові пояснення виявлених розбіжностей, а також їх документальні підтвердження.

Запит від 07.02.2018 був надісланий на адресу ПП «ОККО-Нафтопродукт» 12.02.2018 та отриманий Підприємством 15.02.2018, що підтверджено відомостями з офіційного сайту ДП «Укрпошта».

Отже, встановлений п. п.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України строк надання відповіді на запит - протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту, закінчується 07.03.2018. В той же час, оскаржуваний Наказ №330 видано контролюючим органом 02.03.2018, тобто до закінчення вказаного строку.

Однак, контролюючим органом як в суді першої інстанції, так і в апеляційній скарзі стверджується про те, що підставою призначення перевірки оскаржуваним у справі Наказом №330 було ненадання ПП «ОККО-Нафтопродукт» відповіді на Запит саме від 03.10.2017, а не на Запит від 07.02.2018.

Спростовуючи висновки суду першої інстанції про те, що Наказ №330 від 02.03.2018 не містить в собі посилання в якості підстави її проведення на неотримання пояснень від ПП «ОККО-Нафтопродукт» та їх документальних підтверджень на письмовий Запит від 03.10.2017 чи на Запит від 07.02.2018, апелянт покликається на вимоги п.81.1 ст.81 ПК України, яким визначає вичерпний перелік вимог до наказу про проведення перевірки, та вказує на те, що при прийняття Наказу №330 відповідачем були дотримані всі визначені ПК України вимоги, в тому числі вказана підстава для проведення перевірки, визначена ПКУ, а саме п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України.

Однак, контролюючим органом не враховано, що Наказ №330 є індивідуальним актом в розумінні ст.4 КАС України. Основною рисою індивідуального акту є його конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: - направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються, зокрема, підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

Порядок та особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначені у статті 79 ПК України.

Так, згідно з пунктом 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.

З огляду на зміст вищенаведених правових норм, оцінка правомірності наказу про проведення документальної перевірки, у тому числі позапланової невиїзної, повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки. Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 05.05.2018 у справі № 810/3188/17.

Про необхідність зазначення у наказі на перевірку в якості підстави її проведення посилання на неотримання пояснень від платника податку та їх документальних підтверджень на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу щодо виявлених обставин, визначених таким запитом, Верховним Судом зроблено висновок у постанові від 27.03.2018 у справі №813/2162/17.

Як слідує з Наказу №330 та підтверджується відповідачем, у ньому міститься лише посилання на пп. 78.1.4 п. 78.1 ст.78 ПК України (зазначено норму), у зв'язку з чим неможливо ідентифікувати передбачену ПК України фактичну підставу для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт», що спростовує доводи апеляційної скарги про підтвердження контролюючим органом фактичної підстави для призначення перевірки оскаржуваним у справі Наказом №330 та визнання такою - ненадання відповідні на Запит саме від 03.10.2017.

Крім того, апелянтом не спростовано, що надіслання вищенаведеного Запиту від 03.10.2017 мало наслідком призначення контролюючим органом Наказом №2424 від 27.10.2017 (надалі Наказ №2424) документальної позапланової виїзної перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт» з питань правильності обчислення акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, а також Наказом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 29.12.2017 за №2931 чергової документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт» з питань правильності обчислення акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 року.

Таким чином, контролюючий орган підтверджує, що ним за результатами надіслання Запиту від 03.10.2017 тричі призначено документальні позапланові перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт» з питань правильності обчислення акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 з аналогічних підстав.

Однак, апелянтом не враховано, що нормами п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України, контролюючий орган не наділено повноваженнями призначати декілька перевірок на підставі надіслання одного і того ж запиту на отримання інформації. При цьому, не має значення яку саме перевірку призначено (виїзну чи невиїзну) та чи завершено проведення раніше призначеної перевірки.

Апелянтом не обґрунтовано, з посиланням на норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, права контролюючому органу діяти у наведений вище спосіб при здійсненні повноважень контролю.

Наведене дає підстави стверджувати, що прийняттям Наказу №2424 від 27.10.2017 контролюючим органом вичерпано своє право призначення перевірки, з підстав ненадання платником податку пояснень на надісланий контролюючим органом Запит від 03.10.2017 №51512/10/28-10-42-05-10 в розумінні п.п.78.1.4. п.78.1 ПК України, що додатково підтверджено надсиланням контролюючим органом аналогічного за змістом запиту від 07.02.2018 №5755/10/28-10-42-05-10 «Про надання інформації та її документального підтвердження» (надалі Запит від 07.02.2018).

Крім цього, апеляційний суд зазначає наступне. Відповідно до п.79.2. ст.79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

При цьому, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 ст.79 Податкового кодексу України необов'язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Зазначений висновок узгоджується з приписами п.п.17.1.6 п. 17.1 ст.17 ПК України.

Таким чином, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Невиконання, в свою чергу, вимог п. 79.2 ст.79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії.

Наведене правозастосування узгоджується з висновком Верховного Суду України, викладеним у постанові від 27.01.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарантінвест-55» до Державної податкової інспекції у м. Южному Одеської області про визнання незаконним наказу про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки та визнання протиправними дій, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України. Аналогічні висновки викладено в постанові Верховного Суду від 23.01.2018 у справі 804/12558/14.

Факт вручення Наказу №330 від 02.03.2018 особисто ПП «ОККО-Нафтопродукт» 12.03.2018 о 15:34 год., що підтверджено матеріалами справи, тобто після початку проведення перевірки, контролюючим органом не заперечується.

Вказана вище обставини, щодо видання контролюючим органом наказу до закінчення строку надання відповіді на запит та вручення наказу після початку проведення перевірки, залишилась поза увагою суду першої інстанції при наданні мотивованої оцінки доводів позивача щодо наявності підстав для задоволення позову, що на думку суду апеляційної інстанції є підставою для зміни рішення шляхом доповнення його мотивувальної частини.

Таким чином, виходячи з фактичних обставин справи, судом першої інстанції правильно та повно досліджено докази у справі, встановлено обставини у справі та правильно застосовано норми матеріального права у спірних правовідносинах, наявність підстав для зміни чи скасування рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24.04.2018 у даній справі Офісом великих платників податків ДФС не доведено.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України: з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіривши оскаржене позивачем рішення відповідача, апеляційний суд вважає, що таке не відповідає критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України, а представлені позивачем докази у своїй сукупності дають підстави вважати що рішення відповідача є протиправним, прийняте відповідачем необґрунтовано, без дотриманням вимог законів України, що є підставою для визнання його протиправними та скасування.

Відповідно до ч. 1 ст. 315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвали нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до ч. 4 ст. 317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповнення або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції зміні шляхом доповнення його мотивувальної частини з наведених вище підстав.

Відповідно до ст. 139 КАС України судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби - задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року у справі №813/1011/18 - змінити шляхом доповнення його мотивувальної частини .

В решті рішення суду залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя З. М. Матковська
судді Н. В. Бруновська
В. С. Затолочний
Повний текст постанови складено 06.11.2018р.