Справа № 815/1802/17
Суддя: Завальнюк І. В.
Дата ухвалення: 2018-11-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Справа № 815/1802/17
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 жовтня 2018 року Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Завальнюка І.В.,

при секретарі Салюк О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження в м. Одесі справу за адміністративним позовом виробничо-комерційної фірми в формі товариства з обмеженою відповідальністю Мегаполіс до Чорноморської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У березні 2017 р. Виробничо-комерційна фірма в формі Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегаполіс» звернулася до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, в якому просила скасувати податкові повідомлення-рішення Іллічівської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області, правонаступником якої є Чорноморська обєднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС в Одеській області, від 17 січня 2017 року № НОМЕР_1, яким зменшено суму відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11080469 грн.; №, яким нараховано податок на додану вартість в сумі 2101091 грн. та застосовані штрафні санкції в сумі 1050546 грн.; №, яким зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість в сумі 34741 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено акт, висновки якого базуються на припущеннях і не враховують докази та відомості щодо господарської діяльності виробничо-комерційної фірми в формі товариства з обмеженою відповідальністю «Мегаполіс» (далі - ВКФ ТОВ «Мегаполіс», позивач) у періоді, який перевірявся, та, відповідно, донарахування податкових зобов'язань та покладення на позивача відповідальності у вигляді штрафних санкцій є безпідставним та таким, що суперечить чинному законодавству. Так, позивач вказав, що має в наявності всі первинні документи, що відповідно ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджують здійснення господарських операцій з ТОВ «Дорбуд-Юг», ТОВ «Ламорис Інвест», ТОВ «Будпром-Інвест», ТОВ «Бетраст», ТОВ «Стайлекс», що свідчить про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача, необґрунтованість та протиправність винесення відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 21.06.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017, позовні вимоги задоволено.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 29.03.2018 касаційну скаргу Чорноморської обєднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області задоволено частково; постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21.06.2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.

11.06.2018 зазначена справа надійшла до Одеського окружного адміністративного суду за вх. № 16359/18, і в результаті автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 11.06.2018 головуючим у справі призначено суддю Завальнюка І.В.

Ухвалою судді від 14.06.2018 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі. Ухвалено розглядати справу за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання на 26.06.2018 о 15:30 год.

26.06.2018 підготовче засідання відкладено на 13.08.2018 о 11:00 год. для належного повідомлення відповідача та надання йому часу для подання відзиву на позовну заяву.

04.07.2018 від представника відповідача до суду надійшла заява, відповідно до якої відповідач просив вважати заперечення на адміністративний позов при первинному судовому розгляді справи відзивом на позовну заяву.

27.07.2018 від Чорноморської ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області до суду надійшов відзив на позовну заяву.

Ухвалою суду від 13.08.2018 продовжено строк підготовчого провадження на тридцять днів; розгляд справи призначено на 03.09.2018 о 12:00 год.

В судовому засіданні, призначеному на 03.09.2018, залучено відповіді на відзив позивача, задоволено клопотання представника відповідача та відкладено розгляд справи на 10.09.2018 о 10:30 год. для надання йому часу для підготовки заперечень на відповідь.

Ухвалою суду від 10.09.2018 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду на 13.09.2018 о 10:30 год.

В судовому засіданні, призначеному на 13.09.2018, розгляд справи відкладено на 26.09.2018 о 10:00 год., - у звязку із неявкою представника відповідача.

В судовому засіданні, призначеному на 26.09.2018, розгляд справи відкладено на 10.10.2018 о 10:00 год. за клопотанням представника позивача у звязку з його неявкою.

10.10.2018 у звязку із перебуванням головуючого судді Завальнюка І.В. у відрядженні судове засідання перенесено на 17.10.2018 о 10:30 год.

В судовому засіданні, призначеному на 17.10.2018, оголошено перерву для надання сторонам часу для підготовки до судових дебатів до 23.10.2018 о 12:00 год.

В судовому засіданні, призначеному на 23.10.2018, розгляд справи відкладено за клопотанням представника позивача для надання йому часу надати додаткові докази на 29.10.2018 о 11:30 год.

До суду зявилася представник позивача, яка позовні вимоги із викладених вище підстав підтримала у повному обсязі та просила задовольнити позов.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнала у повному обсязі, в задоволенні позову просила відмовити з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву.

Вислухавши пояснення представників сторін та дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про необґрунтованість адміністративного позову та відсутність підстав для його задоволення.

Судом встановлено, що Іллічівською обєднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС в Одеській області на підставі п.78.1.4 п. 78.1 ст.78 ПК України, відповідно до наказу в.о. начальника Іллічівської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області № 515 від 01.12.2016р., направлення на перевірку № 732/01-045 від 01.12.2016 р. проведено документальну позапланову виїзну перевірку ВКФ ТОВ «Мегаполіс» () з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість та податку на прибуток за період 1, 2, 3 квартали 2016 року, за результатами якої складено акт № 2464/15-03-14-00/31502803 від 15.12.2016 (т.1, а.с. 13-72).

Перевіркою встановлено порушення пп. 16.1.2, пп.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ПК України; ст.1, п.1, п.2, п.3, п.4, п.5, п.6, п.7 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток всього у сумі 11080469 грн., в тому числі за три квартали 2016 р.; п. 198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 101 091 грн., в тому числі: січень 2016 р. на суму 83333 грн.; лютий 2016 р. на суму 475778 грн.; травень 2016 р. на суму 116883 грн.; червень 2016р. на суму 820000 грн.; липень 2016р. на суму 331707 грн.; серпень 2016 р. на суму 268628 грн.; вересень 2016р. на суму 4762 грн. та завищення від'ємного значення р.21 у сумі 34741 грн., у тому числі за вересень 2016 року.

На підставі вищевказаного акту перевірки Іллічівською обєднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС в Одеській області (правонаступником якої є Чорноморська обєднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС в Одеській області) прийнято податкові повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 17.01.2017 р., яким ВКФ ТОВ «Мегаполіс» зменшено суму відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11 080 469 грн. (т.І, а.с. 10); № НОМЕР_2 від 17.01.2017, яким ВКФ ТОВ «Мегаполіс» збільшено суму грошового зобовязання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 3151637 грн., з яких 2101091,00 грн. за податковими зобовязаннями та 1050546 за штрафними (фінансовими) санкціями (т.І, а.с. 11); № НОМЕР_3 від 17.01.2017, яким ВКФ ТОВ «Мегаполіс» зменшено розмір відємного значення податку на додану вартість в сумі 34741 грн. (т.І, а.с. 12).

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв'язок у їх сукупності, суд вважає зазначені податкові повідомлення-рішення обґрунтованими, а позовні вимоги не підлягаючими задоволенню у звязку з наступним.

У постанові від 29.03.2018 по справі № 815/1802/17 Верховний Суд зазначив, що судами попередніх інстанцій було встановлено, що реальність господарських операцій позивача з ТОВ «Дорбуд-Юг» (субпідрядник) при виконанні договорів №14 від 02 лютого 2016 року та №8 від 19 січня 2016 року, з ТОВ «Будпром-Інвест» при виконанні договорів підряду №16 від 01 червня 2016 року та № 22 від 25 липня 2016 року, з ТОВ «Бетраст» при виконанні договору підряду № 1605/2016 від 16 травня 2016 року, з ТОВ «Стайлекс» при виконанні договору поставки №79 від 10 травня 2016 року, предметом якого є поставка продукції виробничо-технічного призначення (будівельні матеріали в асортименті), підтверджується первинними документами податкового обліку, які характерні для такого роду господарських взаємовідносин та обов'язковість ведення яких передбачена нормами законодавства України.

Окрім того, судом першої інстанції, що помилково не було зроблено судом апеляційної інстанції при перегляді даної справи, також були досліджені первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту, складу витрат, як наслідок, і відємного значення з податку на прибуток на підставі податкових накладних, виданих ТОВ «Ламорис Інвест» (правонаступником якого є ТОВ «Конкорбуд») при виконанні договору № 68 від 20 травня 2017 року, предметом якого є виконання будівельних робіт.

Ненадання судом апеляційної інстанції оцінки спірним правовідносинам позивача з ТОВ «Ламорис Інвест», дає підстави стверджувати про неповноту встановлення апеляційним судом всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи.

Водночас, підставою для донарахування позивачу сум грошового зобовязання став висновок податкового органу не лише про порушення податкового законодавства при здійсненні господарських операцій з вищеназваними контрагентами. Податковий орган також ставив під сумнів правильність врахування позивачем у податковому обліку витрат, понесених за результатами проведення господарських операцій з ТОВ «Дорстрой».

Натомість вказані обставини взагалі не досліджувалися та не оцінювалися судами, як наслідок судами не зясовувалось на правильність визначення якого з видів податку вплинули результати діяльності з даним контрагентом.

Відповідно поза межами дослідження судів першої та апеляційної інстанцій залишилось питання фактичного здійснення позивачем господарських операцій з його контрагентом ТОВ «Дорстрой» з урахуванням відповідних первинних бухгалтерських документів. Жодних висновків щодо суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, достовірності чи не достовірності даних, вказаних в первинних документах, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, суди не зробили.

Наведене дає підстави стверджувати про невжиття належних заходів щодо офіційного зясування обставин справи.

Насамкінець, податковий орган під час розгляду спору в судах першої та апеляційної інстанцій, а також в акті перевірки, ставив під сумнів можливість виконання господарських операцій кількістю штатних працівників контрагентів та залучених ними на підставі договорів (контрактів). По-друге, наголошував на невідповідності їх офіційно підтвердженої кількості показникам про витрати труда, зазначеним в локальних кошторисах і вказаним доводам правової оцінки суди не надали, не встановили чи відповідають вони дійсності, а відтак ці обставини підлягають дослідженню при новому розгляді справи.

З огляду на викладене, касаційний суд звернув увагу, що з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій, судам попередніх інстанцій необхідно дослідити не лише наявність або відсутність відповідних первинних документів, але й їх форму та зміст, фактичне здійснення оподатковуваних операцій позивача з контрагентами, наявність у останніх умов для здійснення господарської діяльності, обладнання та виробничих потужностей, а також трудових ресурсів, кваліфікованих спеціалістів, в т.ч. із можливим залученням третіх осіб, на момент укладення і вчинення спірних правочинів.

За наведених обставин, колегія суддів касаційної інстанції зазначила, що під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Як вбачається зі змісту акта перевірки, за період з 01.01.2016р. по 30.09.2016р. ВКФ ТОВ «Мегаполіс» задекларовано податку на додану вартість, що підлягав сплаті до бюджету у сумі 575189,00 грн. та/або податку, що підлягає (підлягав) бюджетному відшкодуванню у сумі 0 грн.

Перевіркою повноти нарахування та визначення сум податку на додану вартість за період з 01.01.2016р. по 30.09.2016р. встановлено його заниження на суму 2101091 грн. та завищення від'ємного значення р.21 у сумі 34741 грн., у тому числі за вересень 2016 року (т.І, а.с. 69-70).

Згідно акту перевірки, основними підставами для висновку щодо порушень позивачем податкового законодавства у періоді, що перевірявся, слугувало встановлення посадовими особами контролюючого органу, що до складу податкового кредиту позивачем віднесено суми ПДВ з вартості придбаних робіт/товарів у контрагентів, що за наслідками аналізу наявної в органах ДФС інформації мають ознаки «фіктивності», не надавали фінансову звітність, щодо яких відсутня інформація про наявність основних фондів, виробничих запасів, трудових ресурсів, в звязку з чим контролюючий орган дійшов висновку про неможливість встановити реальність господарських операцій та підтвердити факт виконання робіт наявним трудовим та матеріальним ресурсом.

02.02.2016р. між ВКФ ТОВ «Мегаполіс» (генпідрядник) та ТОВ «Дорбуд-Юг» (субпідрядник) укладено договір №14, відповідно до п.1.1 якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, субпідрядник бере на себе зобовязання власними силами та засобами, на власний ризик виконати за завданням генпідрядника згідно погодженої проектної документації частину будівельно-монтажних робіт на наступних обєктах будівництва: «Реконструкція портового зернового терміналу (ПЗТ) ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» обємом до 100 тис. тонн, розташованому за адресою: м. Одеса, ОМТП»; «Ремонтно-будівельні роботи на виробничо-складському комплексі, розташованому за адресою: Одеська область, Біляївський район, с. Усатово, 18-19 км Окружної дороги»»; «Ремонт приміщень торгового комплексу, розташованого за адресою: Одеська область, м. Іллічівськ, вул. Карла Маркса, 17/102Н», а генпідрядник зобовязується забезпечити доступ до обєктів, на яких виконуються роботи, створити генпідряднику необхідні умови для виконання робіт, прийняти виконані роботи та повністю їх оплатити (т.І, а.с. 207-208).

За наслідками вказаних правовідносин позивачем сформовано податковий кредит з ПДВ на підставі отриманих від контрагента податкових накладних: №19 від 16.02.2016 р., №22 від 16.02.2016, №17 від 16.02.2016, №14 від 16.02.2016, №26 від 16.02.2016, (т.IV, а.с. 173-175, 183-184).

19.01.2016р. між ВКФ ТОВ «Мегаполіс» (генпідрядник) та ТОВ «Дорбуд-Юг» (субпідрядник) укладено договір № 8, відповідно до п.1.1 якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, субпідрядник бере на себе зобовязання власними силами та засобами, на власний ризик виконати за завданням генпідрядника згідно погодженої проектної документації частину будівельно-монтажних робіт на обєкті: «Реконструкція цеху гідрогенізації в цех рафінації та дезодорації на Мелітопольському олійноекстраційному заводі, розташованому за адресою: Запорізька область, м. Мелітополь, вул. Фрунзе, 31», а генпідрядник зобовязується забезпечити доступ до обєкта, на якому виконуватимуться роботи, створити генпідряднику необхідні умови для виконання робіт, прийняти виконані роботи та повністю їх оплатити (т.І, а.с. 209-210).

На підтвердження факту виконання будівельно-монтажних робіт згідно з договором № 8 від 19.01.2016 позивачем надано засвідчені копії актів виконаних робіт, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (примірна форма № КБ-3) (т.І, а.с. 211-250; т. ІІ, а.с. 1-3).

На підтвердження факту оплати згідно вказаного договору позивачем надано до суду засвідчену копію банківської виписки по рахунку № 9300 (т. ІІ, а.с. 118).

За наслідками вказаних правовідносин позивачем сформовано податковий кредит з ПДВ на підставі отриманих від контрагента податкових накладних: № 18 від 16.02.2016, №23 від 16.02.2016, №25 від 16.02.2016, №40 від 24.02.2016, №39 від 24.02.2016, №6 від 29.01.2016, №13 від 16.02.2016, №16 від 16.02.2016 (т.IV, а.с. 172, 176-182).

На підтвердження господарських операцій позивача з ТОВ «Ламорис Інвест» позивачем надано до суду засвідчені копії додаткової угоди до договору № 68 від 20.05.2017, довідки про вартість виконаних будівельних робіт (примірна форма № КБ-3), карточки рахунку 631 (т.І, а.с. 118-120).

Згідно додаткової угоди від 24.07.2016р. до договору № 68 від 20.05.2017 (т.І, а.с. 120) в звязку зі зміною повного та скороченого найменування юридичної особи субпідрядника, внесено зміни до договору № 68 від 20.05.2017. При цьому сторони дійшли згоди вважати субпідрядником ТОВ «Конкорбуд» замість ТОВ «Ламорис Інвест», та юридична адреса залишилась без змін.

За наслідками вказаних правовідносин позивачем сформовано податковий кредит з ПДВ на підставі отриманих від контрагента податкових накладних: №№ 1-2 від 02.06.2016 р. (т. IV, а.с. 147-148).

На підтвердження факту оплати згідно вказаного договору позивачем надано до суду засвідчену копію платіжного доручення № 937 від 02.06.2017 (т. ІІ, а.с. 116).

01.06.2016 між ВКФ ТОВ «Мегаполіс» (замовник) та ТОВ «Будпром-Інвест» (підрядник) укладено договір підряду №16, відповідно до п.1.1 якого замовник доручає, а підрядник зобовязується в установлений договором строк, відповідно до робочого проекту виконати будівельно-монтажні роботи на обєкті «Мелітопольський олійно-екстраційний завод», який знаходиться за адресою: м. Мелітополь Запорізької області, вул. Фрунзе, 31, а замовник зобовязується прийняти виконані роботи і повністю оплатити їх вартість відповідно до умов цього договору (т.І, а.с. 125-128).

За наслідками вказаних правовідносин позивачем сформовано податковий кредит з ПДВ на підставі отриманих від контрагента податкових накладних: №№ 54-59 від 13.06.2016 (т. IV, а.с. 149-155).

На підтвердження факту виконання будівельно-монтажних робіт згідно з договорами №16 від 01.06.2016р. та № 22 від 25.07.2016р. позивачем надано засвідчені копії актів виконаних робіт, довідок про вартість виконаних будівельних робіт (примірна форма № КБ-3) (т.І, а.с. 129-172).

На підтвердження факту здійснення оплати згідно вищевказаного договору позивачем надано до суду засвідчені копії карточки рахунку 631; платіжних доручень, банківської виписки по рахунку № 9300 (т.І, а.с. 173-193; т.ІІ, а.с. 119-122).

Судом встановлено, що між ВКФ ТОВ «Мегаполіс» (замовник) та ТОВ «Будпром-Інвест» (підрядник) укладено договір підряду № 22 від 25.07.2016, відповідно до п.1.1 якого замовник доручає, а підрядник зобовязується в установлений договором строк, відповідно до робочого проекту виконати будівельно-монтажні роботи на обєкті «Зерновий термінал потужністю 1000 т/добу (30000т/місяць) Філії ДП УДЦТС Ліски Одеської залізниці», який знаходиться за адресою: с. Усатове Біляївського району Одеської області по вул. Залізничників, 14, а замовник зобовязується прийняти виконані роботи і повністю оплатити їх вартість відповідно до умов цього договору (т.І, а.с. 121-124).

За наслідками вказаних правовідносин позивачем сформовано податковий кредит з ПДВ на підставі отриманих від контрагента податкових накладних: № 481 від 29.08.2016, № 479 від 29.08.2016, № 478 від 29.08.2016, № 480 від 29.08.2016, № 363 від 27.07.2016, № 364 від 27.07.2016, № 386 від 27.07.2016, № 402 від 30.06.2016, № 230 від 24.06.2016, № 231 від 24.06.2016, № 232 від 24.06.2016, № 229 від 24.06.2016, № 228 від 24.06.2016, № 403 від 30.06.2016, № 400 від 30.06.2016, № 401 від 30.06.2016, (т. IV, а.с. 156-171).

Судом встановлено, що між ВКФ ТОВ «Мегаполіс» (Замовник) та ТОВ «Бетраст» (Підрядник) укладено договір підряду № 1605/2016 від 16.05.2016р., відповідно до п.1.1 якого замовник доручає, а підрядник зобовязується в установлений договором строк, відповідно до робочого проекту виконати будівельно-монтажні роботи на обєкті «Дільниця підготовки зернових з пропускною потужністю 2000 тонн на добу ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», який знаходиться за адресою: м.Одеса, Хаджибейська дорога, 4 (район полів фільтрації), а замовник зобовязується прийняти виконані роботи і повністю оплатити їх вартість відповідно до умов цього договору (т. І, а.с. 114-116).

На підтвердження факту виконання будівельно-монтажних робіт згідно з договором № 1605/2016 від 16.05.2016 позивачем надано засвідчені копії актів виконаних робіт, довідок про вартість виконаних будівельних робіт (примірна форма № КБ-3) (т.І, а.с. 94-113).

На підтвердження факту здійснення оплати згідно вищевказаного договору позивачем надано до суду засвідчену копію карточки рахунку 631 (т.І, а.с. 117-118).

Судом встановлено, що між ВКФ ТОВ «Мегаполіс» (покупець) та ТОВ «Стайлекс» (постачальник) укладено договір поставки № 79 від 10.05.2016р., відповідно до якого постачальник зобовязується партіями поставити продукцію виробничо-технічного призначення (будівельні матеріали в асортименті) покупцю, а останній прийняти та оплатити товар (т.ІІ, а.с. 4-5).

За наслідками вказаних правовідносин позивачем сформовано податковий кредит з ПДВ на підставі отриманих від контрагента податкових накладних: №№ 10-13 від 27.05.2016 (т. IV, а.с. 143-146).

На підтвердження факту поставки товару згідно договору № 79 від 10.05.2016 позивачем надано до суду засвідчені копії видаткових накладних: № 2705/4 від 27.05.2016, № 2705/3 від 27.05.2016, № 2705/2 від 27.05.2016, № 2705/1 від 27.05.2016 (т.ІІ, а.с. 6-9).

На підтвердження факту здійснення оплати згідно вищевказаного договору позивачем надано до суду засвідчену копію платіжного доручення № 3550 від 27.05.2017 (т.ІІ, а.с. 10).

Як зазначив Верховний Суд у постанові від 29.03.2018 по справі № 815/1802/17, при новому розгляді судам необхідно перевірки форму та зміст первинної документації, фактичне здійснення оподатковуваних операцій позивача з контрагентами, наявність у останніх умов для здійснення господарської діяльності, обладнання та виробничих потужностей, а також трудових ресурсів, кваліфікованих спеціалістів, в т.ч. із можливим залученням третіх осіб, на момент укладення і вчинення спірних правочинів.

Крім того, Верховний Суд у постанові від 29.03.2018 відзначив, що податковий орган також ставив під сумнів правильність врахування позивачем у податковому обліку витрат, понесених за результатами проведення господарських операцій з ТОВ «Дорстрой», однак вказані обставини взагалі не досліджувалися та не оцінювалися судами, і як наслідок судами не зясовувалось на правильність визначення якого з видів податку вплинули результати діяльності з даним контрагентом, що слугувало однією з підстав направлення справи на новий судовий розгляд.

З цього приводу суд зазначає, що з огляду на акт перевірки від 15.12.2016 № 2464/15-03-14-00/31502803, зазначене в пп.3.1.5 розділу ІІІ порушення податку на прибуток щодо ТОВ «Дорстрой», , не вплинуло на визначення податку на додану вартість у звязку із тим, що попередньою перевіркою, оформленою актом від 15.08.2016 № 251/15-32-14-02/31502803 «Про результати позапланової виїзної перевірки ВКФ ТОВ «Мегаполіс» з питань взаємовідносин з платником податків ТОВ «Дорстрой» за період січень, березень 2016 року» встановлено порушення податкового законодавства з податку на додану вартість за результатами якої зменшено суму відємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21 Декларації) у сумі 2506 грн., в т.ч. березень 2016 року 2506 грн., та знижено податок на додану вартість на загальну суму 377494 грн., у т.ч. січень 2016 року 166667 грн., березень 2017 року 210827 грн.

Визначені оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями податкові зобов'язання, а саме податковим повідомленням-рішенням № НОМЕР_2 від 17.01.2017 р., яким ВКФ ТзОВ «Мегаполіс» збільшено суму грошового зобовязання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 3151637,00 грн., з яких 2101091,00 грн. за податковими зобовязаннями та 1050546,00 за штрафними (фінансовими) санкціями (т.І, а.с. 11); № НОМЕР_3 від 17.01.2017 р., яким ВКФ ТзОВ «Мегаполіс» зменшено розмір відємного значення податку на додану вартість в сумі 34741 грн. - повністю охоплюють встановлені в ході перевірки порушення, встановлені щодо 5 контрагентів позивача, а саме «неправомірно віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ по операціях, які не мають реального здійснення» всього в розмірі 2135832 грн. (2101091 грн. (ППР № НОМЕР_2) + (34741 грн. (ППР № НОМЕР_3)), що відповідає порушенням, встановлених щодо ТОВ «Дорбуд Юг» - 559111 грн.; ТОВ «Стайлекс» - 116883 грн.; ТОВ «Бетраст» - 220000 грн.; ТОВ «Будпром Інвест» - 1190038 грн.; ТОВ «Конкордбуд» - 49800 грн., що в сумі утворює 2 135 832 грн.

Аналогічно, визначені оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням № НОМЕР_1 від 17.01.2017 р., яким ВКФ ТзОВ «Мегаполіс» зменшено суму відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11080469 грн. (т.І, а.с. 10), зобов'язання охоплюють вказані в акті перевірки від 15.12.2016 № 2464/15-03-14-00/31502803 порушення вимог законодавства, в результаті яких занижено фінансовий результат до оподатковування р.02 декларації в сумі 11080469 грн., в т.ч. в результаті віднесення «собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» суми витрат, які за висновками перевіряючих «не мали реального здійснення господарських операцій» на суму 11080469 грн., у т.ч. І квартал 2016 року 4790558 грн., ІІ квартал 2016 року 1684417 грн., ІІІ квартал 2016 року 605494 грн..

В той же час, зменшення р.02 Декларації «Фінансовий результат до оподатковування визначених у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку» в сумі 11 080 469 грн. охоплює шість контрагентів: ТОВ «Дорбуд Юг» - 2 795 558 грн.; ТОВ «Стайлекс» - 584 417 грн.; ТОВ «Бетраст» - 1 100 000 грн.; ТОВ «Будпром Інвест» - 4 356 494 грн.; ТОВ «Конкордбуд» - 249 000 грн.; ТОВ «Дорстрой» - 1 995 000 грн.

З огляду на матеріали справи, між ВКВ ТОВ «Мегаполіс» та ТОВ «Дорстрой» 02.11.2015 укладено договір № 32 про намір виконання операції з реконструкції цеху гідрогенізації в цех рафінації і дезодорації на Мелітопільському маслоекстракційному заводі, розташованому за адресою: Запорізька область, м. Мелітополь, вул. Фрунзе, 31.

28.10.2015 між ТОВ «Мілітопольський олійноекстраційний завод» (Замовник) та ВКФ ТзОВ «Мегаполіс» (Генеральний підрядник) укладено договір підряду № 16/15 на виконання будівельних, ремонтних робіт на обєкті «Реконструкція цеху гідрогенізації в цех рафінації та дезодорації на Мелітопольському олійноекстраційному заводі, розташованому за адресою: Запорізька область, м. Мелітополь, вул. Фрунзе, 31» (т. IV, а.с. 136-142).

Крім того, між ТОВ «Мілітопольський олійноекстраційний завод» (замовник) та ВКФ ТзОВ «Мегаполіс» (Генеральний підрядник) укладено договори підряду: № 16/08 від 01.07.2016 на виконання будівельно-монтажних робіт на обєкті «Лінії доочистки жиромістких стоків на Мелітопольському олійноекстраційному заводі», за адресою: Запорізька область, м. Мелітополь, вул. Фрунзе (вул. Гетьмана Сагайдачного), 31» (т.ІІ, а.с. 123-128); № 16/07 від 01.07.2016 на виконання будівельно-монтажних робіт на обєкті «Дільниця охолодження шроту на Мелітопольському олійноекстраційному заводі», за адресою: Запорізька область, м. Мелітополь, вул. Фрунзе (вул. Гетьмана Сагайдачного), 31» (т.ІІ, а.с. 129-130).

Між ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» (замовник) та ВКФ ТЗОВ "МЕГАПОЛІС" (генеральний підрядник) укладено договір підряду № 09/15 від 08.06.2015 на виконання будівельно-монтажних робіт на обєкті «Дільниця підготовки зернових з пропускною потужністю 2000т/добу ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл» (т.ІІ, а.с. 161-168);

ДП «Український державний центр транспортного сервісу «Ліски» (замовник) та ВКФ ТзОВ «Мегаполіс» (генеральний підрядник) укладено договір підряду № 12-14/189-ПР від 24.12.2014р. на виконання будівельних робіт на обєкті: «Будівництво зернового терміналу потужністю 1000т/добу (30000т/міс) Філії УДЦТС «Ліски» на Одеській залізниці» (т.ІІІ, а.с. 21-26).

На підтвердження факту виконання умов вищевказаних договорів позивачем надані засвідчені копії актів виконаних робіт, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (примірна форма № КБ-3) (т.ІІ, а.с. 135-160; 169-250; т.ІІІ, а.с. 1-20; 28-83).

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно достатті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень вбачається, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Дослідивши достатність та взаємний зв'язок у сукупності наданих представником позивача на підтвердження реальності господарських операцій доказів в аспекті висновків Верховного Суду, суд дійшов висновку про те, що господарські операції позивача з контрагентами не мали реального характеру з огляду на непідтвердження достатніми доказами, відсутністю усієї первинної документації, що передбачена укладеними договорами, відсутності необхідних умов у контрагентів для відповідної господарської діяльності.

Так, всі контрагенти позивача по розглядуваних господарських операціях мають ознаки «фіктивності». Зокрема, середньооблікова кількість штатних працівників за звітні періоди на підприємствах-контрагентах, що виконували будівельні роботи в якості підрядників: ТОВ «Дорбуд Юг» - 1 особа; ТОВ «Бетраст» - 2 особи; ТОВ «Ламоріс Інвест» - 1 особа; ТОВ «Стайлекс» - 2 особи, з яких одна звільнена 04.04.2016; ТОВ «Будпром Інвест» - 5 осіб; ТОВ «Дорстрой» - 1 особа.

При цьому згідно системи «Архів електронної звітності» відомостей щодо зареєстрованих податкових накладних в ЄРПН від постачальників на користь вищевказаних підприємства за період, що перевірявся, у яких підприємства могли б придбати послуги на будівництво відсутні.

Крім того, згідно довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрат, актів приймання виконаних будівельних робіт б/н ТОВ «Дорбуд Юг», ТОВ «Бетраст», ТОВ «Ламоріс Інвест», ТОВ «Стайлекс», ТОВ «Будпром Інвест», ТОВ «Дорстрой» як Генпідрядники виконували роботи з будівництва; Субпідрядники в актах відсутні.

Перевіряючими здійснено розрахунок днів, необхідних для виконання робіт одним працівником по операціям із ТОВ «Дорбуд-Юг» та встановлено: у січні 2016 р. за локальним кошторисом витрати труда робітників-будівельників та витрати труда робітників, що обслуговують машини, на обсяг робіт склали 5210,21 люд. години відповідно. При припущенні, що роботи тривали цілодобового, працівник ТОВ «Дорбуд-Юг» мав би працювати для виконання визначених робіт у договорі 217 л/доби (5210 л. / год. / 24 год. (доба)), при наявності 31 доби (з 01.01.2016 по 31.01.2016); у лютому 2016 р. за локальним кошторисом витрати труда робітників-будівельників та витрати труда робітників, що обслуговують машини, на обсяг робіт склали 45240,75 люд. години відповідно (139732,39 + 4934,19 + 11641,94 + 14692,23). При припущенні, що роботи тривали цілодобового, працівник ТОВ «Дорбуд-Юг» мав би працювати для виконання визначених робіт у договорі 1885,03 л/доби (45240,75 л. / год. / 24 год. (доба)), при наявності 29 діб (з 01.02.2016 по 29.02.2016); у березні 2016 р. за локальним кошторисом витрати труда робітників-будівельників та витрати труда робітників, що обслуговують машини, на обсяг робіт склали 2237,71 люд. години відповідно. При припущенні, що роботи тривали цілодобового, працівник ТОВ «Дорбуд-Юг» мав би працювати для виконання визначених робіт у договорі 93,23 л. / доби (2237,71 л. / год. / 24 год. (доба)), при наявності 31 доби (з 01.03.2016 по 31.03.2016).

Дані довідки про вартість виконаних робіт та витрат, підсумкової відомості ресурсів за січень-березень 2016 р. наведено у Переліку зведених даних локального кошторису на роботи № 2-1-1, підсумкових відомостей ресурсів по Договору № 8 від 19.01.2016 та № 4 від 02.02.2016 за відповідні періоди.

З урахуванням даних актів приймання виконаних підрядних робіт (ф. КБ-2а) за січень-березень 2016 р. відповідно кошторисної трудомісткості для виконання робіт, у вищезазначених договорах, та з урахуванням вимог ст.50 та ст.65 глави IV КЗпП України, загальна кількість працівників складає: у січні 2016 р. 31 працівник (розрахунок необхідної кількості працівників для виконання робіт: 5210,21 /21 дн. / год.); в лютому 2016 р. 269 працівників (розрахунок необхідної кількості працівників для виконання робіт: 45240,75 / 21 дн. / 8 год.); в березні 2016 р. 12 працівників) розрахунок необхідної кількості працівників для виконання робіт: 2237,71 / 23 дн. / год.).

У вказаних актах приймання виконаних підрядних робі (ф. КБ-2в) за січень-березень 2016 р. у розділі «Додаткові витрати при виконання будівельних робіт у зимовий (літній) період інші будівельні роботи (командирування)» визначено: за січень 2016 р. командирування працівників: проїзд 3125,67, комнадиров. = 200 грн., 9 днів, 5 осіб; за лютий 2016 р. командирування працівників: проїзд 9661, командиров. = 200 грн. х 24 днів = 48000 (акт від 29.02.2016); за березень 2016 р. командирування працівників: командиров. = 4521,33, командиров. = 200 грн., 14 днів, 100 осіб.

У розділі «Разом за локальним кошторисом прямі витрати», в т.ч. визначені заробітна плата: у січні 2016 р. 245191 грн.; в лютому 2016 р. 1108641,73 грн.; в березні 2016 р. 84826 грн.

Крім того, згідно наданих до перевірки даних локального кошторису на роботи № 2-1-1 підсумкових відомостей ресурсів за січень, березень 2016 р. між замовником ВКФ ТОВ «Мегаполіс» та підрядником ТОВ «Дорбуд Юг» при здійсненні вищевказаних робіт використовувались машини та обладнання, необхідні для виконання робіт, а саме: будівельні машини та механізми; монтаж металоконструкцій (авто прийом) 228 маш. Годин (кран ДЕК, погрузчик «Бобкет», екскаватор JCB, автокран 40 т, автокран 50 т) за лютий 2016 р.

На підставі зазначеного перевіряючі дійшли висновку, що ТОВ «Дорбуд Юг» з урахуванням даних у звітах про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, компенсації застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування за період січень-березень 2016 р. (ф. 1-ДФ до органів ДФС не надавалися), у яких визначена 1 штатна особа, відсутні трудові ресурси в достатній кількості, необхідних для виконання робіт за договорами № 8 від 19.01.2016 та № 14 від 02.02.2016, в т.ч. відсутні дані щодо залучення працівників (робітників) ТОВ «Дорбуд Юг» для організації робіт/послуг.

Також на ТОВ «Дорбуд Юг» відсутня будь-яка інформація щодо наявності основних засобів, виробничих запасів, що необхідні для виконання робіт за договорами № 8 від 19.01.2016 та № 14 від 02.02.2016.

Згідно системи «Архів електронної звітності» у січні-березні 2016 р. вказані будівельні матеріали та роботи не придбавалися.

В наданих до перевірки та до суду довідках про вартість виконаних будівельно-монтажних робіт, ремонтних робіт та витрат, актах виконаних будівельно-монтажних, ремонтних робіт за січень-березень 2016 р. визначено замовник ТОВ «МОЕЗ», Генпідрядник ВКФ ТОВ «Мегаполіс». Також передбачена графа «Субпідрядник», однак вказана графа не заповнена, що свідчить про відсутність залучення до виконання даних робіт субпідрядних організацій.

Згідно наданої ВКФ ТОВ «Мегаполіс» до перевірки та до суду оборотно-сальдової відомості по рахунку 106 за 1, 2, 3 квартали 2016 р. на балансі підприємства обліковуються: кран ДЕК, погрузчик, екскаватор, автокрани.

Відповідно до штатного розкладу робітників ВКФ ТОВ «Мегаполіс», зайнятих виконанням будівельно-монтажних робіт на посадах робітників значаться: бетонники, електрозварники, електромонтери відповідно 3-5 розряду.

Тобто вищевказані будівельні машини та механізми, робітників відсутні у «субпідрядника» ТОВ «Дорбуд Юг», однак налічуються у генпідрядника ВКФ ТОВ «Мегаполіс».

На підставі викладеного перевіряючі дійшли висновку про неможливість встановити реальність господарських операцій та підтвердити фактичне виконання робіт наявним трудовим і матеріальним ресурсам, виходячи з її специфіки, задекларованого обсягу ремонтно-будівельних робіт, місця надання за січень-березень 2016 р. між ВКФ ТОВ «Мегаполіс» та ТОВ «Дордбуд Юг», укладених договорів № від 02.02.2016 та № 8 від 19.01.2016, якими засвідчено намір виконання операції з реконструкції цеху гідрогенізації за адресою: Запорізька область, м. Мелітополь, вул. Фрунзе, 31 та виконання операції з реконструкції портового зернового термінала ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» обємом до 100 тис. тон, розташованого за адресою: м. Одеса, ОМТП; ремонтно-будівельні роботи на виробничо-складському комплексі, розташованого за адресою: Одеська область, Біляєвський район, с. Усатово, 19-19 км Окружної дороги; ремонт приміщення торгового /комплексу, розташованого за адресою: Одеська область, м. Іллічівськ, вул. Карла Маркса, 17/102Н.

По ланцюгу постачання відсутні можливі виконавці зазначених будівельних робіт, у звязку із чим складені ТОВ «Дорбуд Юг» та ТОВ «Мегаполіс» документи є дефектними та формальними, що не дає права ТОВ «Мегаполіс» на формування собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) в розмірі 2795558 грн.

З аналогічних підстав перевіряючі дійшли висновків про відсутність права у ТОВ «Мегаполіс» на формування собівартості реалізованої продукції по ТОВ «Бетраст» в розмірі 1100000 грн., по ТОВ «Конкордбуд» - 249000 грн., по ТОВ «Стайлекс» - 584417 грн., ТОВ «Будпром Інвест» - 4356494 грн., ТОВ «Дорстрой» - 1995000 грн.

Вирішуючи спір, суд враховує, що сам факт наявності у позивача податкових накладних, виписаних від імені постачальників робіт (послуг, товарів), не є безумовним доказом реальності господарських операцій за ним, тоді як для податкового обліку значення має саме факт виконання робіт (послуг, товарів) тими контрагентами, які вказані в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження податкового кредиту.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.

Згідно пояснень представника позивача, підрядні роботи були виконані контрагентами для ТОВ «Мегаполіс» із залученням інших підрядних організацій та субєктів господарювання. Однак на прохання ВКФ ТОВ «Мегаполіс» контрагенти відмовились надати позивачу підтверджуючі первинні документи, оскільки первинні документи саме контрагентів і ніяким чином не стосуються позивача, а також містять комерційні умови субпідрядних операцій, які не повинні бути відомі позивачу на думку його контрагентів. У звязку із цим позивач не має можливості надати документи, які б підтверджували, що контрагентами були проведені будівельні операції не власними силами, а за допомогою залучених субпідрядників.

Однак суд критично оцінює вищеозначену правову позицію позивача, яка зводиться до покладення обовязків доведення виключно на орган фіскальної служби.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.

Доктрина ділової цілі («business purpose doctrine») вперше була застосована у справі Gregory v. Helvering, де Верховний суд США постановив, що будь-яка угода, вчинена із податковими мотивами (tax-motivated transaction) повинна мати ділову мету. Доктрина ділової мети застосовується в межах доктрини економічної сутності («economic substance doctrine»), сутність якої полягає в тому, що суд вправі відмовити платнику у наданні податкової вигоди, якщо операція, що вчиняється не призводить до інших, крім зниження податкового тягаря, змін економічного стану платника («economic position»).

Доктрина знайшла своє відображення і в судовій практиці Європейського Суду (справа Halifax v. Commissioners, Case C-255/02 («Halifax»). До Європейського Суду Справедливості справа була передана судовою установою Великобританії, не впевненою у вірному застосуванні положень Шостої директиви ЄС, що регулювала на той час справляння ПДВ. Суд, розглядаючи справу, прийшов до таких висновків: мотив вчинення угод (в цьому випадку ухилення від оподаткування) не має значення для визначення того, чи є угода «реалізацією товарів і послуг» або «економічною діяльністю» в розумінні Шостої Директиви; Шоста Директива не допускає вирахування вхідного ПДВ, якщо відповідна угода являє собою «недобросовісну практику» («abusive practice»); якщо має місце «недобросовісна практика», угоди переглядаються для її виключення, а ПДВ обраховується відповідно до переглянутого варіанту угод. «Недобросовісна практика» має місце, якщо одночасно виконані дві умови: угоди призводять до одержання податкової вигоди, надання якої суперечить меті податкового законодавства; низкою обєктивних факторів підтверджується, що істотною метою угод є одержання податкової вигоди.

Вирішуючи спір, суд враховує, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Суд враховує, що презумпція дійсності, притаманна цивільним правочинам, не може бути автоматично поширеною на реальність господарських операцій. До загальновизнаних у світі дієвих механізмів, завдяки яким здійснюється аналіз господарських угод, виявлення та класифікація протиправних схем та методик незаконного ухилення від сплати податків, відносяться спеціальні судові доктрини.

Повертаючись до обставин справи, суд враховує, що за умовами договорів підряду контрагенти ТОВ «Мегаполіс» виконували суттєвий перелік робіт, які за своєю сутністю не можуть бути виконанні тільки на папері або умовно. За обставин справи, масштабні будівельні роботи виконані контрагентами позивача, як підрядними організаціями, проте на яких відсутні як трудові ресурси, так і відповідне устаткування, потужності та механізми. В складених актах приймання-передачі робіт в графі «субпідрядник» при цьому не зазначено будь-яких інших третіх осіб, яких, за твердженнями представника позивача, залучили його субпідрядники для виконання взятих на себе зобовязань. При цьому використані механізми та устаткування обліковуються на балансі замовника ТОВ «Мегаполіс». Задіяння суттєвої кількості робочих при виконанні будівельних робіт в обовязковому порядку мало б наслідком відповідні нарахування заробітної плати, що не може становити предмет комерційної таємниці, принаймні у відносинах із податковим органом. У звязку із чим суд критично оцінює посилання представника позивача на те, що всі без виключення контрагенти, які виконували за замовленням ТОВ «Мегаполіс» будівельні роботи, відмовились надавати абсолютно всю інформацію щодо виконання ними засобами залучення третіх осіб взятих на себе зобовязань.

При цьому, наприклад, щодо контрагента ТОВ «Дорстрой», яке зареєстровано у м. Одесі, замовлені позивачем роботи щодо реконструкції цеха гідрогенізації і дезодорації на Мелітопольському маслоекстракційному заводі, що знаходиться за адресою: Запорізька область, м. Мелітополь, вул. Фрунзе, 31, що обумовлює складання та зберігання на вказаному підприємстві дорожніх листів, витрат на відрядження водіїв, робітників, добові та авансові звіти тощо, тобто стандартної для господарської діяльності документації. Натомість, крім повної відсутності останньої, непідтвердженою жодними доказами залишилась наявність у ТОВ «Дорстрой» будь-якого приміщення, устаткування, необхідного обладнання та трудових ресурсів, як виконавця робіт, рівно як і по відносинам із іншими контрагентами позивача за стверджуваними ним операціями.

Суд не оминає увагою той факт, що податковим органом в якості обґрунтування неможливості виконання робіт контрагентами позивача надано до суду їх звітність щодо сум нарахованої заробітної плати (т. 4, а.с. 125-134), відповідно до якої, у періоді, що перевірявся на ТОВ «Дорбуд Юг» працювало - 1 особа; ТОВ «Бетраст» - 2 особи; ТОВ «Ламоріс Інвест» - 1 особа; ТОВ «Стайлекс» - 2 особи, з яких одна звільнена 04.04.2016; ТОВ «Будпром Інвест» - 5 осіб; ТОВ «Дорстрой» - 1 особа, що свідчить на користь висновку податкового органу про неможливість виконання взятих на себе зобовязань з виконання значного обсягу будівельних робіт цими контрагентами.

Вищезазначені обставини обумовлюють висновок суду про дефект змісту та походження документів, які, в силу ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ст.44 ПК України, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і є неналежні та недопустимі для встановлення реальності вчинення господарських операцій.

Відтак, позивачем документально не доведено дотримання вимог, встановлених ч.1, ч. 2, ст. 3 Господарського кодексу України в частині реалізації господарської діяльності, ч.1 ст. 55 Господарського кодексу України, в частині участі в господарських відносинах, реалізуючи господарську компетенцію.

За відсутності факту придбання послуг або в разі якщо придбані послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Вирішуючи спір, суд враховує, що приймати на підтвердження даних податкового обліку можливо лише достовірні первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Суд зазначає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний приймати рішення, а дії - вчиняти відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх, дотримуючись встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби.

Згідно з ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» ЄСПЛ визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Вирішуючи спір, суд також враховує, що орган влади зобовязаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).

Принцип рівності сторін у процесі є одним з елементів більш широкого поняття справедливого судового розгляду, яке також включає фундаментальний принцип змагальності процесу (Ruiz-Mateos v. Spain, рішення від 23 червня 1993 р., серія A, N 262, с. 25, § 63).

Під час судового розгляду представник податкового управління довів правильність висновків за результатами перевірки та підтвердив законність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, які прийняті на підставі зазначеної перевірки.

Натомість, наведені представником позивача доводи судом визнані неспроможними та не заслуговуючими на увагу, оскільки останні не підтверджені належними та допустимими доказами, засновані виключно на стверджуваних правомірності та добросовісності платника податків рішеннях, відсутності можливості підтвердити виконання субпідрядниками замовлених будівельних робіт з підстав їх відмови в наданні позивачу, як замовнику, будь-якої документації.

При таких обставинах суд вважає, що позивач не довів необґрунтованості висновків акту перевірки та протиправності прийнятих на його підставі податкових повідомлень-рішень.

Перевіряючи обґрунтованість та законність дій та рішень суб'єкта владних повноважень, суд враховує наведене нормативне регулювання та вимоги частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури.

На підставі встановлених фактів, суд приходить до висновку про те, що при винесенні спірних податкових повідомлень-рішень відповідач діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, пропорційно, своєчасно та з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішень.

Судові витрати розподілити відповідно до ст.139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 139, 242-246 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

В задоволенні адміністративного позову виробничо-комерційної фірми в формі товариства з обмеженою відповідальністю Мегаполіс (67801, Одеська область, Овідіопольський район, смт. Авангард, вул. Базова, 7; 31502803) до Чорноморської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області (68001, Україна, Одеська обл., м.Чорноморськ, вул. Шевченка, буд. 3; 39551135) про скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Рішення суду набирає законної сили в порядку, передбаченому ст.255 КАС України.

Рішення може бути оскаржене до Пятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги через суд першої інстанції протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Повний текст рішення складено 05.11.2018.

Суддя І.В. Завальнюк

.