Справа № 0940/1453/18
Суддя: Матуляк Я.П.
Дата ухвалення: 2018-10-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
"10" жовтня 2018 р. справа № 0940/1453/18
м. Івано-Франківськ
Івано-Франківський окружний адміністративний суд в складі головуючого судді Матуляка Я.П., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Торгова фірма "Стиль" до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання до вчинення дій, -
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Торгова фірма "Стиль" (далі - ТзОВ "ТФ "Стиль", позивач) звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.05.2018 року за № 717031/38472641 про відмову у реєстрації податкової накладної від 12.10.2017 року за № 324 в Єдиному реєстрі податкових накладних; рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.05.2018 року за № 727525/38472641 про відмову у реєстрації податкової накладної від 20.10.2017 року за № 572 в Єдиному реєстрі податкових накладних; рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.05.2018 року за № 727523/38472641 про відмову у реєстрації податкової накладної від 19.09.2017 року за № 692 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов'язання зареєструвати вказані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за датою їх фактичного надходження.
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.08.2018 року відкрито провадження в даній адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження.
03.09.2018 року на адресу суду від представника Державної фіскальної служби України надійшло клопотання про залучення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області як другого відповідача у розгляді адміністративної справи № 0940/1453/18.
Згідно ухвали Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05.09.2018 року залучено Головне управління ДФС в Івано-Франківській області до участі у справі як другого відповідача.
Позовні вимоги мотивовані протиправністю рішень про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.05.2018 року за № 717031/38472641, від 25.05.2018 року за № 727525/38472641 та від 25.05.2018 року за № 727523/38472641, оскільки вказані рішення, всупереч вимог законодавства, не містять чіткого визначення підстав для відмови в реєстрації податкових накладних. Також, відповідачем безпідставно не взято до уваги документи, надані контролюючому органу на підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій, за результатами яких складено податкові накладні, які надіслані для реєстрації. Додатково в обґрунтування позовних вимог позивач покликається на те, що ДФС зареєстровано ряд податкових накладних, що були сформовані на підставі тих же правовідносин та з тими ж контрагентами, в результаті наданих послуг без зауважень.
Відповідачі скористалися правом на подання відзиву на позовну заяву, який надійшов на адресу суду 21.09.2018 року. Представник відповідачів проти заявлених позовних вимог заперечив з підстав, наведених у відзиві, який міститься в матеріалах справи (а.с.174-176). Просив суд в задоволенні позову відмовити, вказавши, що подані платником документи не дозволяють встановити реальність виконання господарських операцій, оскільки такі документи не містять чіткої інформації щодо змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкривають змісту послуг, якісних характеристик, обґрунтування формування вартості послуг.
Розглянувши матеріали адміністративної справи в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами у відповідності до вимог статті 262 КАС України, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечення на позов, судом встановлено наступне.
Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців ТзОВ "ТФ "Стиль" 04.01.2013 року зареєстроване як юридична особа (а.с.18-19) та з 01.06.2013 року перебуває на обліку в Калуській обєднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області як платник податку на додану вартість, що підтверджується витягом з Реєстру платників податку на додану вартість (а.с.20).
Основним видом економічної діяльності позивача згідно обраного коду КВЕД 46.39 є неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами та, зокрема, дослідження кон'юнктури ринку та виявлення громадської думки (код КВЕД 73.20).
Судом встановлено, що 15.06.2017 року між ТОВ "Українська дистрибуцій на компанія" як Постачальником та ТзОВ "ТФ "Стиль" як Дистрибютором укладено договір поставки за № 3015/1, згідно якого Постачальник зобовязується постачати Дистрибютору товар окремими партіями згідно узгоджених Постачальником замовлень Дистрибютора, а Дистрибютор зобовязується прийняти товар і оплатити його на умовах даного договору (а.с.74-83).
Постачальник здійснює заохочення Дистрибютора шляхом надання бонусів за виконання цілей по результатам роботи за попередній місяць згідно системи бонусів. За збільшення обємів продаж поставленого товару виплачується винагорода, розмір якої вказується в актах виконаних робіт, а також Додатку № 3 (пункт 6.3 договору із змінами, внесеними 01.09.2017 року Додатковою угодою про зміну умов Договору № 3015/1 від 15.06.2017 року) (а.с.84).
Зі змісту пунктів 6.5, 6.6 Договору слідує, що ТзОВ "ТФ "Стиль" здійснює заходи щодо просування товару в мережах на території продажу шляхом підписання маркетингових договорів (контрактів) на умовах домовленостей між Постачальником та мережею (при підписанні національних контрактів) або на умовах між Дистрибютором та мережею (при підписанні місцевих контрактів) і оплат згідно з такими контрактами. Маркетингові послуги, що надаються клієнтами, по просуванню Товару в торгових точках, мережах, оплачуються Дистрибютором самостійно за власні кошти. Дистрибютор зобовязаний надати Постачальнику акт виконаних робіт та аналітичну інформацію.
Відповідно до умов договору поставки за № 1181-к від 10.11.2015 року, укладеного між ПрАТ "ВО "Одеський консервний завод" як Постачальником та ТзОВ "ТФ "Стиль" як Покупцем, Постачальник зобовязується поставити і передати у власність Покупця Товар, а Покупець зобовязується прийняти Товар і оплатити його на умовах цього Договору для подальшого перепродажу. З метою стимулювання продажів Товару, що поставляється в рамках цього Договору, Покупець надає Постачальнику комплекс послуг, спрямованих на збільшення попиту і збільшення обсягів продажів Товару, зокрема, моніторинг попиту на Товар, який він реалізує на своїй території, перспективи його розвитку. Постачальник зобовязується прийняти та оплатити надані Покупцем послуги у строки та обсягах, погоджених сторонами, на підставі акту виконаних робіт (пункти 1.5, 1.6. Договору) (а.с.99-102).
Згідно Додаткової угоди від 31.07.2017 року до Договору поставки № 1181-к від 10.11.2015 року, ТзОВ "ТФ "Стиль" зобовязується за завданням ПрАТ "ВО "Одеський консервний завод" надати останньому послуги, а саме: комплекс послуг, спрямованих на збільшення попиту і збільшення обсягів продажів Товару (моніторинг попиту на товар, який він реалізує на своїй території, перспективи його розвитку), а Постачальник прийняти й оплатити їхню вартість в загальній сумі 2905,02 грн., в тому числі ПДВ 484,17 грн. (а.с.103).
Також, Додатковою угодою від 30.06.2017 року до Договору поставки № 1181-к від 10.11.2015 року визначено зобовязання Покупця за завданням Постачальника надати останньому комплекс послуг, спрямованих на збільшення попиту і збільшення обсягів продажів Товару, а саме моніторинг попиту на товар, який він реалізує на своїй території, перспективи його розвитку, а ПрАТ "ВО "Одеський консервний завод" прийняти й оплатити їхню вартість в загальному розмірі 6523,02 грн., в тому числі ПДВ 1087,17 грн. (а.с.118).
Факт здійснення господарських операцій з надання послуг підтверджено сторонами підписанням актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.10.2017 року за № TS-0000044 на загальну суму 2905,02 грн., в тому числі ПДВ 484,17 грн. (а.с.104), від 19.09.2017 року за № TS-0000039 на загальну суму 6523,02 грн., в тому числі ПДВ 1087,17 грн. (а.с.117).
Державною фіскальною службою України за допомогою автоматизованої системи "Єдине вікно подання електронних документів" надіслано позивачу квитанції за реєстраційним номером документу: НОМЕР_1 від 27.10.2017 року (а.с.70), за реєстраційним номером документу: НОМЕР_2 від 14.11.2017 року (а.с.95) та за реєстраційним номером документу: НОМЕР_3 від 13.10.2017 року (а.с.120).
Згідно вказаних квитанцій реєстрація податкових накладних: за № 324 від 12.10.2017 року, за № 572 від 20.10.2017 року та за № 692 від 19.09.2017 року зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 73.20. Запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу (а.с.70, 95, 120).
Як вбачається з листів ТзОВ "ТФ "Стиль", позивачем надіслано до Державної фіскальної служби України пояснення (а.с.73, 98, 116) та відповідні документи, зокрема, договір поставки за № 3015/1 від 15.06.2017 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 12.10.2017 року за № 43, звіт про надані послуги з просування продукції до акту здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № 43 від 12.10.2017 року; договір поставки за № 1181-к від 10.11.2015 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.10.2017 року за № 44, додаткова угода про надані послуги з просування продукції до акту здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № 44 від 20.10.2017 року; договір поставки за № 1181-к від 10.11.2015 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 19.09.2017 року за № 39, додаткова угода про надані послуги з просування продукції до акту здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № 39 від 19.09.2017 року.
Вказані пояснення направлені відповідачу у формі електронних повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої зупинено від 18.05.2018 за № 499 (а.с.71), від 22.05.2018 року за № 517 (а.с.96), від 22.05.2018 року за № 516 (а.с.114) разом з додатками.
Однак Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, відмовлено у реєстрації податкових накладних від 12.10.2017 року за № 324, від 20.10.2017 року за № 572 та від 19.09.2017 року за № 692 в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно рішень про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.05.2018 року за № 717031/38472641 (а.с.91-92), від 25.05.2018 року за № 727525/38472641 (а.с.105-106) та від 25.05.2018 року за № 727523/38472641 відповідно (а.с.121-122).
Підставою для такої відмови контролюючим органом визначено ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Також в додатковій інформації вказано, що платником не надано звіт про надані послуги з просування продукції, акт приймання-передачі послуг не містить чіткої інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкривають змісту послуг, якісних характеристик, обґрунтування формування вартості таких послуг (а.с.91, 105-106, 121-122).
Не погоджуючись із вказаними рішеннями позивач скористався правом їх оскарження в адміністративному порядку.
04.06.2018 року ТзОВ "ТФ "Стиль" подано скарги на рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, із наданням всіх відповідних документів та вимогою скасувати рішення комісії контролюючого органу та зареєструвати податкові накладні (а.с.93, 107, 123). Вказані скарги отримані Державною фіскальною службою України 04.06.2018 року, що підтверджується квитанцією за № 1 (а.с.94, 108, 124).
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, які склалися між сторонами, суд зазначає наступне.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обовязки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обовязки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Суд звертає увагу, що з 01 січня 2018 року відповідно до вимог Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" за № 2245-VІІІ від 07.12.2017 року, визначено певні особливості застосування пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України.
Враховуючи те, що спірні правовідносини мали місце як до набрання чинності положень вказаного Закону, так і після цього, суд застосовує редакцію пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України, в тому числі інших нормативно-правових актів, прийнятих на його виконання після 1 січня 2018 року, чинних на час подання для реєстрації податкових накладних, зупинення і відмови у їх реєстрації.
Стаття 185 Податкового кодексу України визначає обєкти оподаткування податком на додану вартість.
Згідно підпунктів "а", "б" пункту 185.1. статті 185 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 198.1. статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту, серед іншого, відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України.
Пунктом 201.10 статті 201 Кодексу передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
За приписами пункту 74.2 статті 74 Податкового кодексу України, в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики (пункт 74.3 статті 74 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" від 29.12.2010 року за № 1246 (надалі - Порядок), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
У відповідності до пункту 13 Порядку, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції станом на жовтень-листопад 2017 року) у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Досліджуючи доводи позивача щодо прийнятих відповідачем рішень про зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд виходить із наступного.
Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року за № 567 затверджено Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Критерії).
Відповідно до пункту 6 зазначеного Критерію (в редакції Наказу від 13.10.2017 року) моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право субєкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1. та 215.3.2. пункту 215.3 статті 215 розділу VI ПК України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.
Цим же наказом затверджений Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Перелік).
Пунктом 1 Переліку (в редакції Наказу від 12.08.2017 року) визначено вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Перелік), у розрізі Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року за № 567:
1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством;
2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
З системного аналізу наведених вище положень вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Як свідчить зміст квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, ДФС України сформовано висновок про відповідність податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 (а.с.70, 95, 120).
Суд вважає обґрунтованими доводи позивача про недотримання ДФС України норми підпункту 201.16.1. пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки відповідачем у квитанціях за реєстраційним номером документу: НОМЕР_1 від 27.10.2017 року (а.с.70), НОМЕР_2 від 14.11.2017 року (а.с.95), НОМЕР_3 від 13.10.2017 року (а.с.120) не зазначено конкретного чіткого критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкових накладних від 12.10.2017 року за №324, від 20.10.2017 року за № 572 та від 19.09.2017 року за № 692, на підставі якого було здійснено зупинення їх реєстрацію.
Зокрема, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН зазначено лише загальне посилання на відповідність податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків. Натомість, підпункт 201.16.1. пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України вимагає від ДФС зазначення конкретного виду критерію.
З урахуванням вказаного, ДФС України була зобов'язана у квитанціях чітко вказати на конкретний вид критерію, який встановлений пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, оскільки таке належне визначення ДФС України прямо впливало на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у Вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України за № 567 від 13.06.2017 року.
Отже, незазначення відповідачем чіткого і конкретного критерію оцінки ступеня ризиків (одного із підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків) обмежило позивача у можливості, в спірних відносинах, подати належний перелік документів, який необхідний для розблокування реєстрації податкових накладних від 12.10.2017 року за № 324, від 20.10.2017 року за № 572 та від 19.09.2017 року за № 692.
Крім вказаного, згідно квитанцій за реєстраційним номером документу: НОМЕР_1 від 27.10.2017 року, НОМЕР_2 від 14.11.2017 року, НОМЕР_3 від 13.10.2017 року ДФС України запропоновано ТзОВ "ТФ "Стиль" надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних відповідно до пункту "в" підпункту 201.16.1. пункту 201.16 статті 201 ПК України, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.
Втім, як зазначено судом вище вказані квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, в порушення підпункту 201.16.1. пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, не містять вказівки ні на конкретний вид критерію оцінки ступеня ризику (пункт 6 Критеріїв містить визначення двох різних критеріїв), ні на конкретний перелік документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом № 567 (пункт 1 Вичерпного переліку документів містить два різні переліки, в залежності від визначеного контролюючим органом ступеня ризику).
Серед інших підстав для зупинення реєстрації податкових накладних в квитанціях ДФС України зазначено, що за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД: 73.20.
Однак, як встановлено судом із матеріалів справи ТзОВ "ТФ "Стиль" не здійснювало у відношенні до своїх контрагентів постачання/придбання товарів згідно з УКТ ЗЕД 73.20, а надавало маркетингові послуги - "Послуги щодо досліджування ринку та визначення громадської думки " згідно Державного класифікатора продукції та послуг (надалі по тексту також ДКПП) 73.20.
Надані послуги ТзОВ "ТФ "Стиль" відобразило в податкових накладних в графі 3.3 ("послуги згідно з ДКПП") відповідно до коду ДКПП: 73.20, а не в графі 3.1, в якій, на відміну від графи 3.3, передбачено відображення "коду постачання/придбання товару згідно УКТ ЗЕД".
Щодо формулювання ДФС України у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН вимоги про надання "та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу" (тобто Наказу № 567), суд вважає, що таке визначення також являється нечітким та незрозумілим.
Зокрема, сам наказ Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 містить у собі пункт 4 наступного змісту: "Державній фіскальній службі України: до 25 червня 2017 року здійснити аналіз ефективності застосування Критеріїв оцінки та у п'ятиденний строк надати пропозиції Міністерству фінансів України стосовно їх удосконалення; щокварталу до п'ятого числа першого місяця наступного кварталу надавати пропозиції Міністерству фінансів України для удосконалення Критеріїв оцінки".
Натомість, Критерії оцінки ступеня ризиків містить також пункт 4 наступного змісту: "Інформація за встановленою формою подається платником податку в електронному вигляді засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами. ДФС постійно розміщує на офіційному веб-сайті відомості щодо засобів електронного зв'язку, якими може подаватися інформація за встановленою формою".
Разом з тим, Вичерпний перелік документів взагалі не містить пункту 4.
Отже, вимога ДФС України, викладена у квитанціях за реєстраційним номером документу: НОМЕР_1 від 27.10.2017 року, НОМЕР_2 від 14.11.2017 року, НОМЕР_3 від 13.10.2017 року щодо надання Таблиці даних платника податків не може вважатися судом як така, що сформована на виконання Наказу № 567.
Вказане свідчить, що дії відповідача по складенню квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН за реєстраційним номером документу: НОМЕР_1 від 27.10.2017 року, НОМЕР_2 від 14.11.2017 року, НОМЕР_3 від 13.10.2017 року вчинені з недотриманням чинного спеціального законодавства, яке регулює обсяг повноважень контролюючого органу по зупиненню, поданих платниками податків на реєстрацію, податкових накладних.
Втім, як свідчать матеріали справи таке неналежне виконання обовязків окремих посадових осіб контролюючого органу чи недосконалого програмного забезпечення відповідача щодо реєстрації/зупинення реєстрації податкових накладних, не позбавило можливості позивача надати усі наявні у нього документи первинного бухгалтерського і податкового обліку для вирішення питання про реєстрацію податкових накладних від 12.10.2017 року за № 324, від 20.10.2017 року за № 572 та від 19.09.2017 року за № 692.
Вказані вище порушення, на переконання суду, не можуть бути самостійними та достатніми підставами для визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.05.2018 року за № 717031/38472641, від 25.05.2018 року за № 727525/38472641 та від 25.05.2018 року за № 727523/38472641.
До того ж, позивач не скористався дією "Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", затвердженого наказом Міністерства фінансів України за № 567 від 13.06.2017 року, який втратив чинність на підставі наказу № 409 від 06.04.2018 року, а, як свідчать матеріали справи, подав в травні 2018 року необхідні документи вже відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року за № 117.
Суд звертає увагу на те, що у даній справі позивач не оскаржує дії відповідача щодо зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
З приводу обставин щодо подання позивачем усіх необхідних документів для реєстрації податкових накладних від 12.10.2017 року за № 324, від 20.10.2017 року за № 572 та від 19.09.2017 року за № 692, доводів про реальність господарських операцій та обґрунтованості відмови у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд зазначає наступне.
У спірному випадку подання для реєстрації податкових накладних і зупинення їх реєстрації визначалося постановою Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 року за № 190 "Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації", а також відповідною редакцією пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України станом на жовтень-листопад 2017 року.
В той же час, згідно вимог пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції станом на травень 2018 року) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених новою постановою Кабінетом Міністрів України від 21.02.2018 року за № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
Згідно пунктів 14 і 15 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого тією ж постановою Кабінетом Міністрів України від 21.02.2018 за №117 (надалі по тексту також Порядок №117) перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобовязання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Як встановлено судом, на підтвердження реальності здійснення господарських операцій та факту надання маркетингових послуг у рамках господарської діяльності, ТзОВ "ТФ "Стиль" надало як суду так і контролюючому органу копії договору поставки за № 3015/1 від 15.06.2017 року (а.с.74-89), додаткової угоди про зміну умов Договору № 3015/1 від 15.06.2017 року (а.с.84), акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 12.10.2017 року за № TS-0000043 (а.с.90); договору поставки за № 1181-к від 10.11.2015 року (а.с.99-102), додаткової угоди від 31.07.2017 року до договору поставки № 1181-к від 10.11.2015 року (а.с.103), акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 20.10.2017 року за № TS-0000044 (а.с.104); договору поставки за № 1181-к від 10.11.2015 року (а.с.99-103), додаткової угоди від 30.06.2017 року до договору поставки № 1181-к від 10.11.2015 року (а.с.118), акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 19.09.2017 року за № TS-0000039 (а.с.117).
Разом з тим, подані платником документи не дозволяють встановити реальність виконання розглядуваних операцій та факт їх використання у господарській діяльності.
Судом встановлено, що акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) в частині визначення послуг, факт надання яких вони засвідчують, повторюють предмет відповідного договору, носять узагальнений інформаційний характер та не містять даних щодо того, які конкретно роботи були виконані з метою надання послуг, обумовлених укладеними договорами та в яких об'ємах.
Тобто, вказані первинні документи визначають зміст послуг загальними термінами та оборотами, не розкривають зміст операцій по структурі цих послуг, не містять відомостей та деталізації послуг, визначення - у чому саме конкретно полягає зміст послуги, щодо місць надання послуг, найменування торгових точок/мереж, кількості та найменування товару відносно якого надавались послуги; щодо кількості респондентів з якими проводилось опитування, міст, в яких воно проводилось, питань, що ставилися, відповідей та узагальнення результатів, найменування продукції. Тоді як, така деталізація є необхідною виходячи із специфіки та характеру обумовлених операцій.
Враховуючи наведене, на думку суду, такі обовязкові реквізити як "зміст та обсяг господарської операції" не були відображені в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг), що слугувало однією із підстав для відмови у реєстрації податкових накладних.
Суд зазначає, що ТзОВ "ТФ "Стиль" не подано ні контролюючому органу, ні суду таких обовязкових документів як звіти про надані послуги з просування продукції із зазначенням результатів та рекомендацій за наслідками проведеного дослідження, які дали б змогу замовнику використати їх в своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації та збільшення доходу підприємства.
Позивачем не надано доказів, що відображають результати вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення об'єму продаж товарів торгівельних точках, а також вплив таких результатів на умови договорів, тобто доказів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення розумної економічної мети.
Матеріали справи не містять доказів, які вказували б на те, що ТзОВ "ТФ "Стиль" взагалі вивчало, досліджувало та аналізувало споживчий попит на ринку, яким чином надавалися маркетингові послуги та практичний результат їх використання.
Наведене не відповідає сутності послуг, визначеній у підпункті 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, згідно якого маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Суд звертає увагу, що підтвердженням фактичного виконання умов, укладених платником податку договорів мають виступати не лише первинні документи, а й документи, що відображають зміст, характер, періодичність, умови, обсяг здійснених господарських операцій, фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю.
Як наслідок, суд вважає, що висновки, сформовані відповідачем в оскаржуваних рішеннях про відмову у реєстрації податкової накладної, є підставними та обґрунтованими зважаючи на ненадання ТзОВ "ТФ "Стиль" таких обовязкових документів як звіти про надані послуги з просування продукції та подання контролюючому органу документів, які не містять в собі відомостей щодо "змісту і якісних характеристик наданих послуг".
Таким чином, суд дійшов висновку про наявність у відповідача правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних від 12.10.2017 року за № 324, від 20.10.2017 року за № 572 та від 19.09.2017 року за № 692 у звязку з чим оскаржувані рішення від 23.05.2018 року за № 717031/38472641, від 25.05.2018 року за № 727525/38472641 та від 25.05.2018 року за № 727523/38472641, якими відмовлено у реєстрації вказаних податкових накладних суд вважає достатньо обґрунтованими та такими, що не підлягають скасуванню.
Відповідно до частин 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах субєкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".
В той же час, в адміністративному судочинстві діє принцип офіційного зясування усіх обставин справи, який полягає в активній позиції суду щодо з'ясування всіх обставин у справі (пункт 4 частини 3 статті 2, частини 2, 4 статті 9, частина 3 статті 77, частина 6 статті 94 КАС України).
З урахуванням встановлених вище обставин, суд вважає, що відповідач обґрунтував правомірність своїх рішень від 23.05.2018 року за № 717031/38472641, від 25.05.2018 року за № 727525/38472641 та від 25.05.2018 року за № 727523/38472641.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Як свідчать встановлені судом обставини, відповідач, приймаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.05.2018 року за № 717031/38472641, від 25.05.2018 року за № 727525/38472641 та від 25.05.2018 року за № 727523/38472641, діяв на підставі закону, обґрунтовано, із урахування усіх обставин, які маю значення для правильного вирішення питання у спірних відносинах.
Враховуючи вищевикладене, суд прийшов до висновку, що позовні вимоги є необґрунтованими та безпідставними, а відтак в задоволенні даного позову слід відмовити.
На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ВИРІШИВ:
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку. Відповідно до статтей 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції або через Івано-Франківський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення рішення в повному обсязі.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Строк на апеляційне оскарження також може бути поновлений в разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, визначених частиною другою статті 299 цього Кодексу.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Суддя Матуляк Я.П.