Справа № 0540/5839/18-а
Суддя: Логойда Т. В.
Дата ухвалення: 2018-10-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Донецький окружний адміністративний суд
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 жовтня 2018 р. Справа№0540/5839/18-а

приміщення суду за адресою: 84122, м.Слов'янськ, вул. Добровольського, 1

Донецький окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Логойди Т.В.,

секретар судового засідання Кочетов В.К.,

з участю позивача та його представника ОСОБА_1, представника відповідача Лещенка О.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 до Головного управління ДФС у Донецької області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та зобов'язання вчинити певні дії,

в с т а н о в и в:

У липні 2018 року фізична особа - підприємець ОСОБА_3 звернувся до суду з вказаним адміністративним позовом, в якому зазначав, зокрема, що відповідно до ст. 6 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» є суб'єктом господарювання, який звільнений від плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності за період з 14.04.2014 року по 07.06.2016 року.

Відповідно до вимог законодавства за місцем обліку платника податків подавав податкову звітність (декларації) з орендної плати з фізичних осіб, яка прийнята податковим органом без зауважень.

06 липня 2018 року позивач отримав податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області:

- від 06.07.2018 року № , яким щодо платника застосовані штрафні (фінансові) санкції за платежем орендна плата з фізичних осіб в сумі 850 грн.;

- від 06.07.2018 року № , яким платнику збільшено суму грошового зобов'язання за платежем орендна плата з фізичних осіб (код платежу 18010900) на суму 308948,68 коп., з них за податковим зобов'язанням - 247158,94 грн., за штрафними санкціями - 61789,74 грн.

Також отримав розрахунок пені в сумі 114460,57 грн., яка обчислена за виявлені контролюючим органом суми занижень податкових зобов'язань з орендної плати з фізичних осіб.

Спірні рішення прийняті та пеня розрахована на підставі акту про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо правильності нарахування, повноти та своєчасності сплати до бюджету плати за землю (орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності) від 22.06.2018 року №668/05-99-13-02-17/ за період з 01.01.2014 року по 31.12.2017 року, яким встановлено, що в порушення вимог пп. 16.1.3 ст. 16 та п. 286.2 ст. 286 Податкового кодексу України податкові декларації з плати за землю за 2014, 2015, 2016, 2017 роки подані не за місцезнаходженням земельної ділянки - Центральний (Жовтневий) район м.Маріуполя (контролюючий орган - Центральне (Жовтневе) відділення Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області, а до іншого контролюючого органу - Приморського відділення Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області.

З висновками акту перевірки не погоджувався, оскільки податкові декларації подавав до контролюючого органу - Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області, яка є юридичною особою () та територіальним органом Державної фіскальної служби, і має відокремлені підрозділи. А тому не порушував норми Податкового кодексу України щодо зобов'язання подавати звітність до відповідного територіального органу Державної фіскальної служби України та сплачувати плату за землю до відповідного бюджету м. Маріуполя.

Крім того, контролюючим органом в порушення п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України позивачу збільшено податкове зобов'язання за 2014 рік після закінчення 1095 днів, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, яка фактично була подана до контролюючого органу.

Не враховано, що позивач у період з 14.04.2014 року по 07.06.2016 року був зареєстрований за юридичною адресою у м. Маріуполь Донецької обл., перебував на обліку у податкового органу, який знаходиться у м. Маріуполі Донецької області, та земельна ділянки, що орендує позивач, також знаходяться у м. Маріуполі Донецької обл., а тому відповідно до ст. 6 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» був звільнений від сплати орендної плати за землю.

Також, при розрахунку розміру орендної плати за землю контролюючим органом безпідставно застосований коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель, який не застосовуються при наявності щорічної нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Позивачем були отримані щорічні витяги про нормативну щорічну оцінку земельної ділянки, згідно з якими надавались розрахунки (декларації) та сплачувались зобов'язання до бюджету.

Вважав, що за відсутності встановлених актом перевірки порушень вимог законодавства, за відсутності заборгованості по платі за землю чи несвоєчасної її сплати, позивачу безпідставно нараховано пеню.

Вважаючи свої права порушеними позивач просив:

- визнати недійсним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 06.07.2018 року № ;

- визнати недійсним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 06.07.2018 року № ;

- зобов'язати Головне управління ДФС у Донецькій області внести зміни до інтегрованої картки фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 (ІПН НОМЕР_3) з плати за землю (земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності) шляхом виключенням суми пені в розмірі 114460,57 грн.

Також позивач надав додаткові пояснення, в яких зазначав, зокрема, що щодо розміру застосованого по договору коефіцієнту за 2017 рік - за весь 2017 рік був застосований коефіцієнт 3% по договору. При цьому позивач керувався положеннями ст.285 Податкового кодексу України, відповідно до якої, базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік. Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року. Вважав, що застосування іншого варіанту для сплати за землю було б порушенням вимог вказаного Кодексу.

Відповідач подав відзив на позовну заяву, в якому зазначав, зокрема, що за неподання позивачем до контролюючого органу податкових декларацій за платежем орендна плата з фізичних осіб щодо нього правомірно застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 850 грн. Щодо розрахунку нарахованих податкових зобов'язань виходячи з нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яка розташована у м. Маріуполь, Центральний (Жовтневий) р-н, то відповідач керувався нормами Податкового кодексу України, п. 5 Типового договору оренди землі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03 березня 2004 року № 220, даними договору оренди земельної ділянки та додаткового договору до нього, а також коефіцієнтами індексації нормативної грошової оцінки земель за даними Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру, що розміщені на офіційному сайті land.gov.ua і становили: станом на 01 січня 2010 року - 1,059; на 01 січня 2011 року - 1,0; на 01 січня 2012 року - 1,0; на 01 січня 2013 року - 1,0; на 01 січня 2014 року - 1,0; на 01 січня 2015 року - 1,249; на 01 січня 2016 року - 1,433; на 01 січня 2017 року - 1,06. Виходячи з наведеного розмір орендної плати за земельну ділянку площею 0,2125 га становив:

за 2014 рік (4% від грошової оцінки): розмір річної орендної плати: 2 125 х 494,53 х 1,059 х 1,0 х 1,0 х 1,0 х 0,1 х 4% = 44 515,12 грн.; розмір місячної орендної плати: 44 515,12 / 12 = 3 709,59 грн.;

за 2015 рік (4% від грошової оцінки): розмір річної орендної плати: 2 125 х 494,53 х 1,059 х 1,0 х 1,0 х 1,0 х 0,1 х 1,249 х 4% = 55 599,38 грн.; розмір місячної орендної плати: 55 599,38 / 12 = 4 633,28 грн.;

за 2016 рік (4% від грошової оцінки): розмір річної орендної плати: 2 125 х 494,53 х 1,059 х 1,0 х 1,0 х 1,0 х 0,1 х 1,249 х 1,433 х 4% = 79 673,91 грн.; розмір місячної орендної плати: 79 673,91 / 12 = 6 639,49 грн.;

за 2017 рік (4% від грошової оцінки) за період з 01.01.2017 року по 09.03.2017 року: розмір річної орендної плати за вказаний період: 2 125 х 494,53 х 1,059 х 1,0 х 1,0 х 1,0 х 0,1 х 1,249 х 1,433 х 1,06 х 4% = 84 454,35 грн.; розмір місячної орендної плати за січень і лютий 2017 року: 84 454,35 / 12 = 7 037,86 грн.; розмір місячної орендної плати за вказаний період: 7 037,86/31 х 9 = 2 043,25 (грн.)

за 2017 рік (3% від грошової оцінки) за період з 10.03.2017 року по 31.12.2017 року: розмір річної орендної плати за вказаний період: 2 125 х 494,53 х 1,059 х 1,0 х 1,0 х 1,0 х 0,1 х 1,249 х 1,433 х 1,06 х 3% = 63 340,76 грн.; розмір місячної орендної плати за квітень-грудень 2017 року: 63 340,76 / 12 = 5 278,40 грн.; розмір місячної орендної плати за період з 10.03.2017 року по 31.03.2017 року 5 278,40/31 х 22 = 3 916,23 грн.

Вважав, що податкові повідомлення-рішення відповідали вимогам законодавства. Просив в задоволенні позову відмовити.

В судовому засіданні позивач та його представник підтримали позовні вимоги.

Просили задовольнити позов. Пояснили, що земельна ділянка, щодо якої подавалася звітність і сплачувалася орендна плата, знаходиться на вулиці Гавань, частина якої належить до Центрального (колишнього Жовтневого) району міста Маріуполя, а інша частина - до Приморського району міста Маріуполя. Сама земельна ділянка розташована у Центральному районі міста Маріуполя. Однак під час реєстрації позивача платником податків щодо плати за землю за місцезнаходженням земельної ділянки представники контролюючого органу направили позивача саме до Приморського відділення Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області (на той час, тобто до реорганізації, - Жовтнева міжрайонна державна податкова інспекції м. Маріуполя), спеціалісти якого (Приморського відділення), вивчивши надані документи, зокрема договір оренди земельної ділянки, зареєстрували позивача платником орендної плати за землю. Саме вказані обставини стали підставою для подальшого подання позивачем податкових декларацій з орендної плати за землю до Приморського відділення контролюючого органу, хоча Центральне відділення контролюючого органу територіально знаходиться недалеко від місця проживання позивача. Підтвердженням вказаних обставин є штамп контролюючого органу - Жовтневої міжрайонної державної податкової інспекції м. Маріуполя (після реорганізації - Маріупольська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Донецькій області) від 21.05.2009 року на заяві позивача про взяття на облік платником податків. Починаючи з 07.04.2009 року (дня укладення договору оренди земельної ділянки) до 06.07.2018 року (дня винесення оскаржених податкових повідомлень-рішень) контролюючий орган постійно приймав у позивача декларації з орендної плати за землю і претензій до їх подачі не мав. Просили задовольнити позов.

Представник відповідача підтримав відзив на позовну заяву. Пояснив, що оскаржене податкове повідомлення-рішення від 06.07.2018 року № про накладення штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 850 грн. винесено за неподання податкових декларації, щодо 2014 року - також за неподання податкової декларації за 2014 рік, а не за порушення строку її подання. Пеня контролюючим органом нараховується не самостійно, а автоматично за допомогою спеціальної програми на підставі інформації, що заноситься до інтегрованої карки платника, зокрема на підставі податкових повідомлень-рішень. Просив в задоволенні позову відмовити.

Судом встановлено, що фізична особа - підприємець ОСОБА_3 є платником, зокрема орендної плати за землю, який перебуває на обліку в органі доходів і зборів - в Маріупольській об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області, що розташований на території населеного пункту (м. Маріуполя Донецької обл.), включеного до переліку, що зазначений у ст. 2 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», де проводилася антитерористична операція, розпочата на підставі відповідного Указу Президента України.

Податкові зобов'язання з плати за землю у позивача виникли на підставі договору оренди.

Так, 07.04.2009 року між Маріупольською міською радою як орендодавцем та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 як орендарем строком на 10 років до 23.12.2018 року укладений договір оренди земельної ділянки (кадастровий номер земельної ділянки НОМЕР_4), загального площею 0,2125 га, що розташована у АДРЕСА_2, для складування (функціонування складів).

Згідно з пп. 4.3 розд. 13 договору орендна плата за землю (платіж) сплачується орендарем у грошовій формі у розмірі 4% від грошової оцінки земельної ділянки (за рік).

Пунктами 4.1-4.3 договору визначено, що нормативна грошова оцінка земельної ділянки (з урахуванням коефіцієнту індексації на 2009 рік) становить 494,53 грн./м2.

Грошова оцінка земель м. Маріуполя встановлена рішенням Маріупольської міської ради від 28.09.2000 року № 708 та посвідчується довідкою (витягом) управління земельних ресурсів м. Маріуполя у Донецькій області встановленого зразку.

Розмір річної орендної плати складає: 2125 х 494,53 х 4% = 42 035,05 (грн.).

Відповідно до п. 4.5 договору розмір орендної плати за земельну ділянку змінюється у разі індексації у встановленому законом порядку грошової оцінки. У разі індексації грошової оцінки земель м. Маріуполя орендар зобов'язаний вносити орендну плату в новому розмірі з дня індексації.

Додатковим договором від 09.03.2017 року № 692 до договору оренди земельної ділянки внесено зміни (до пп. 4.3 розд. 13 договору) щодо розміру орендної плати, який встановлено у розмірі 3% від грошової оцінки земельної ділянки.

Отже, розмір орендної плати щороку змінювався у зв'язку із змінами нормативної грошової оцінки земельної ділянки та коефіцієнтів індексації нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

Відповідно до інформації з публічної кадастрової карти України (http://map.land.gov.ua/kadastrova-karta) цільове призначення земельної ділянки, що орендує позивач (кадастровий номер НОМЕР_4), комерційне використання.

Позивачем до Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області (Приморське відділення) подані звітні податкові декларації з орендної плати за землю за 2014, 2015, 2016, 2017 роки, а саме:

за 2014 рік, в якій задекларовано податкове зобов'язання: з січня по листопад - по 3651,46 грн. щомісячно, за грудень - 3651,44 грн. (дата подачі - 23.02.2017 року);

за 2015 рік, в якій задекларовано податкове зобов'язання: з січня по листопад - по 3651,46 грн. щомісячно, за грудень - 3651,44 грн. (дата подачі - 20.02.2015 року);

за 2016 рік, в якій задекларовано податкове зобов'язання: з січня по листопад - по 6535,44 грн. щомісячно, за грудень - 6535,41 грн. (дата подачі - 28.01.2016 року);

за 2017 рік, в якій задекларовано податкове зобов'язання: з січня по грудень - по 6927,50 грн. щомісячно (дата подачі - 16.02.2017 року);

Вказані звітні податкові декларації прийняті відповідачем без заперечень, що підтверджується відповідними квитанціями (квитанції №2).

Також позивачем до Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області (Приморське відділення) подані уточнюючі податкові декларації з орендної плати за землю за 2014, 2015, 2016, 2017 роки, в яких позивач, зокрема, зменшив податкові зобов'язання за період з 14.04.2014 року по 07.06.2016 року, а саме:

за 2014 рік, в якій зменшено податкове зобов'язання: задекларовано за квітень -1704,02 грн. (замість 3651,46 грн.) та за період з червня по грудень - 0 грн. (дата подачі - 27.03.2017 року);

за 2015 рік, в якій зменшено податкове зобов'язання - задекларовано щомісячно 0 грн. (дата подачі - 27.03.2017 року);

за 2016 рік, в якій зменшено податкове зобов'язання: задекларовано за період з січня по травень - 0 грн., за червень - 4792,66 грн. (замість 6535,44 грн.) (дата подачі - 27.03.2017 року);

за 2017 рік, в якій зменшено податкове зобов'язання: задекларовано з січня по листопад - 5195,63 грн. щомісячно, за грудень - 5195,57 грн. (дата подачі - 15.03.2017 року).

Вказані уточнюючі податкові декларації прийняті відповідачем без заперечень, що підтверджується відповідними квитанціями (квитанції №2).

Всі податкові декларації (звітні та уточнюючі) з орендної плати за землю позивачем подавалися до Приморського відділення Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області, а не до Центрального (колишнього Жовтневого) відділення через те, що у травні 2009 року спеціалісти Жовтневої міжрайонної державної податкової інспекції м. Маріуполя (після реорганізації - Маріупольська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Донецькій області зареєстрували позивача платником орендної плати за землю саме в Приморському відділенні. Підтвердженням вказаних обставин є штамп контролюючого органу - Жовтневої міжрайонної державної податкової інспекції м. Маріуполя (після реорганізації - Маріупольська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Донецькій області) від 21.05.2009 року на заяві позивача про взяття на облік платником податків.

Починаючи з 07.04.2009 року (дня укладення договору оренди земельної ділянки) до липня 2018 року контролюючий орган постійно приймав у позивача декларації з орендної плати за землю і претензій до їх подачі не мав, що сторонами визнається.

Головним управлінням ДФС у Донецької області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо правильності нарахування, повноти та своєчасності сплати позивачем до бюджету плати за землю (орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності), за період з 01.01.2014 року по 31.12.2017 року, за результатами якої складено акт від 22.06.2018 року №668/05-99-13-02-17/, яким встановлені наступні порушення:

1) пп.16.1.3 п. 16.1 ст.16, п.286.2, п.286.4 ст.286 Податкового кодексу України, а саме не подання платником податкових декларацій з плати за землю за 2014, 2015, 2016, 2017 роки; не подання податкової декларації за 2017 рік у випадку зміни бази оподаткування (відповідно до додаткового договору від 09.03.2017 року № 692 до договору оренди земельної ділянки змінився розмір орендної плати - з 4% на 3% від грошової оцінки земельної ділянки) строк подання - 20.04.2017 року;

Контролюючий орган виходив з того, що податкові декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2014, 2015, 2016, 2017 роки подані позивачем не до контролюючого органу, що розташований за місцезнаходженням земельної ділянки, яким є Центральне (Жовтневе) відділення Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області, а до іншого контролюючого органу - Приморського відділення Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області, а тому вважаються неподаними. Податкова декларація за 2017 рік у випадку зміни бази оподаткування - до контролюючого органу не подана;

- Центрального (Жовтневого) відділення Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області за місцезнаходження земельної ділянки Центрального р-ну м. Маріуполя податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) на 2017 рік (строк подання 20.04.2017 року);

2) п. 286.2 ст. 286, п. 287.1 ст. 287, п.п. 288.1, 288.2, 288.3, 288.4, 288.5 ст. 288, п.п.289.1, 289.2 ст.289 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податкових зобов'язань з орендної плати за земельну ділянку Центрального (Жовтневого) р-ну м. Маріуполя у сумі 247 158,94 грн. (через неподання декларацій), у т.ч. по періодам:

2014 рік: з січня по листопад щомісячно на 3709,59 грн., за грудень - на 3709,63 грн. (всього на 44 515,12 грн.);

2015 рік: з січня по листопад щомісячно на 4633,28 грн., за грудень - на 4633,30 грн. (всього на 55 599,38 грн.);

2016 рік: з січня по листопад щомісячно на 6639,49 грн., за грудень - на 6639,52 грн. (всього на 79 673,91 грн.);

2017 рік: з січня по лютий щомісячно на 7037,86 грн., за березень - на 5789,21 грн., з квітня по грудень щомісячно на 5278,40 грн. (всього на 67 370,53 грн.);

3) п.п. 286.2, 286.4 ст. 286, п.п. 287.1, 287.3, 287.4 ст.287, п.п.288.1, 288.2, 288.3, п.288.4 ст. 288 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено суму податкових зобов'язань з орендної плати по Приморському р-ну м. Маріуполя, на суму 108 100,57 гри., у т.ч. по періодам:

2014 рік: з січня по березень щомісячно на 3651,46 грн., за квітень - на 1704,02 грн. (всього на 12658,40 грн.);

2015 рік: з січня по листопад щомісячно на мінус 909,22 грн., за грудень - на мінус 909,18 грн. (всього на мінус 12658,40 грн.);

2016 рік: за червень - на 4792,66 грн., з липня по листопад щомісячно на 6535,44 грн., за грудень - на 6535,41 грн. (всього на 44005,27 грн.);

2017 рік: з січня по листопад щомісячно на 5195,63 грн., за грудень - на 5195,57 грн. (всього на 62347,50 грн.).

Акт перевірки позивачем підписаний із зауваженнями.

На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:

- від 06.07.2018 року № , яким щодо платника на підставі пп.54.3.1 п.54.3 ст. 54, п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України застосовані штрафні (фінансові) санкції за платежем орендна плата з фізичних осіб в сумі 850 грн. (по 170 грн. за кожне неподання щорічної декларації за 2014, 2015, 2016, 2017 роки і за 2017 рік у зв'язку зі зміною бази оподаткування з 09.03.2017 року);

- від 06.07.2018 року № , яким платнику на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 вказаного Кодексу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем орендна плата з фізичних осіб (код платежу 18010900) на суму 308948,68 коп., з них за податковим зобов'язанням - 247158,94 грн., за штрафними санкціями - 61789,74 грн. (25% суми грошового зобов'язання).

При цьому, визначаючи суму грошового зобов'язання з орендної плати відповідач застосував нормативну грошову оцінку земельної ділянки з урахуванням коефіцієнту індексації на 2009 рік (тобто ту, що була вказана в день укладення договору оренди) - 494,53 грн./м2 і коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки земель не на відповідний рік (не щорічний), а за кожний попередній рік кумулятивно наступним чином.

Коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки земель відповідачем використано станом: на 01 січня 2010 року - 1,059; а 01 січня 2011 року - 1,0; на 01 січня 2012 року - 1,0; на 01 січня 2013 року - 1,0; на 01 січня 2014 року - 1,0; на 01 січня 2015 року - 1,249; на 01 січня 2016 року - 1,433; на 01 січня 2017 року - 1,06.

За підрахунками відповідача розмір орендної плати за земельну ділянку площею 0,2125 га становив:

за 2014 рік (4% від грошової оцінки): розмір річної орендної плати: 2 125 х 494,53 х 1,059 х 1,0 х 1,0 х 1,0 х 0,1 х 4% = 44 515,12 грн.; розмір місячної орендної плати: 44 515,12 / 12 = 3 709,59 грн.;

за 2015 рік (4% від грошової оцінки): розмір річної орендної плати: 2 125 х 494,53 х 1,059 х 1,0 х 1,0 х 1,0 х 0,1 х 1,249 х 4% = 55 599,38 грн.; розмір місячної орендної плати: 55 599,38 / 12 = 4 633,28 грн.;

за 2016 рік (4% від грошової оцінки): розмір річної орендної плати: 2 125 х 494,53 х 1,059 х 1,0 х 1,0 х 1,0 х 0,1 х 1,249 х 1,433 х 4% = 79 673,91 грн.; розмір місячної орендної плати: 79 673,91 / 12 = 6 639,49 грн.;

за 2017 рік (4% від грошової оцінки) за період з 01.01.2017 року по 09.03.2017 року: розмір річної орендної плати за вказаний період: 2 125 х 494,53 х 1,059 х 1,0 х 1,0 х 1,0 х 0,1 х 1,249 х 1,433 х 1,06 х 4% = 84 454,35 грн.; розмір місячної орендної плати за січень і лютий 2017 року: 84 454,35 / 12 = 7 037,86 грн.; розмір місячної орендної плати за вказаний період: 7 037,86/31 х 9 = 2 043,25 (грн.)

за 2017 рік (3% від грошової оцінки) за період з 10.03.2017 року по 31.12.2017 року: розмір річної орендної плати за вказаний період: 2 125 х 494,53 х 1,059 х 1,0 х 1,0 х 1,0 х 0,1 х 1,249 х 1,433 х 1,06 х 3% = 63 340,76 грн.; розмір місячної орендної плати за квітень-грудень 2017 року: 63 340,76 / 12 = 5 278,40 грн.; розмір місячної орендної плати за період з 10.03.2017 року по 31.03.2017 року 5 278,40/31 х 22 = 3 916,23 грн.

На визначені контролюючим органом в податковому повідомленні-рішенні від 06.07.2018 року № суми грошових зобов'язань з орендної плати з фізичних осіб в інтегрованій картці платника податків (код бюджетної класифікації 18010900) в автоматичному режимі нарахована пеня в сумі 114460,57 грн.

Дослідивши матеріали справи, вирішивши питання чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження, які правові норми належить застосувати до цих правовідносин, суд дійшов висновку, що позов підлягає задоволенню частково з таких підстав.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Підпунктом 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Податковим обов'язком є обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (п. 36.1 ст. 36 вказаного Кодексу).

Відповідно до ст. 285 Податкового кодексу України базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік. Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв'язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців).

Згідно з п.п. 286.2 та 286.3 ст. 286 вказаного Кодексу, яка визначає порядок обчислення плати за землю, визначено, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов'язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.

Платник плати за землю має право подавати щомісяця звітну податкову декларацію, що звільняє його від обов'язку подання податкової декларації не пізніше 20 лютого поточного року, протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним.

Відповідно до п. 286.4 ст. 286 Податкового кодексу України за нововідведені земельні ділянки або за новоукладеними договорами оренди землі платник плати за землю подає податкову декларацію протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним.

У разі зміни протягом року об'єкта та/або бази оподаткування платник плати за землю подає податкову декларацію протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися такі зміни.

Відповідно до п. 287.3 ст. 287 Податкового кодексу України податкове зобов'язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.

Отже, Податковим кодексом України визначено обов'язок платника податків щомісячно сплачувати плату за землю та право платника податків (за його вибором) подавати декларацію з плати за землю у встановлений строк один раз за весь рік або подавати таку декларацію щомісячно.

Позивач самостійно обрав спосіб подання податкової декларації з плати за землю - один раз за весь рік не пізніше 20 лютого поточного року.

Питання внесення змін до податкової звітності врегульовано ст. 50 вказаного Кодексу і відбувається шляхом подання уточнюючого розрахунку чи уточнюючої декларації.

Відповідно до п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Статтею 102 вказаного Кодексу встановлено строки давності - не більше 1095 днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов'язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Враховуючи наведене, юридична особа - платник податків (земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності) має право надіслати уточнюючий розрахунок для самостійного виправлення помилок у показниках раніше поданої податкової декларації протягом 1095 днів наступних за останнім днем граничного строку подання такої податкової декларації або, якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Позивач як платник податків зобов'язаний був подати податкові декларації з орендної плати за землю за 2014 - 2017 роки і мав право надіслати уточнюючі податкові декларації (уточнюючі розрахунки) до них.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 06.07.2018 року № , яким щодо платника на підставі пп.54.3.1 п.54.3 ст. 54, п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України застосовані штрафні (фінансові) санкції за платежем орендна плата з фізичних осіб в сумі 850 грн. (по 170 грн. за кожне неподання щорічної декларації за 2014, 2015, 2016, 2017 роки і за 2017 рік у зв'язку зі зміною бази оподаткування з 09.03.2017 року).

Пунктом 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України визначено, що неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов'язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Відповідно до п.п. 286.2 та 286.3 ст. 286 вказаного Кодексу платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов'язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.

Платник плати за землю має право подавати щомісяця звітну податкову декларацію, що звільняє його від обов'язку подання податкової декларації не пізніше 20 лютого поточного року, протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним.

Позивач обрав подання щорічної декларації.

Пунктом 41.1 ст. 41 Податкового кодексу України визначено, що контролюючими органами є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову, державну митну політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового та митного законодавства, законодавства з питань сплати єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган (далі - центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику), його територіальні органи.

Суб'єкт владних повноважень застосовуючи до позивача штрафні (фінансові) санкції виходив з того, що податкові декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2014, 2015, 2016, 2017 роки подані позивачем не до контролюючого органу, що розташований за місцезнаходженням земельної ділянки, яким є Центральне (колишнє Жовтневе) відділення Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області, а до іншого контролюючого органу - Приморського відділення Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області, а тому вважаються неподаними.

Суд погоджується, що було би доречним закріпити в законодавстві обов'язок платника податків подавати декларації з плати за землю до відповідних відділень територіальних органів ДФС України за місцезнаходженням земельної ділянки.

Разом з тим, без відповідного законодавчого закріплення такі посилання відповідача є неприйнятними, оскільки відділення територіальних органів ДФС України не підпадають під визначення контролюючих органів, яке наведено в п. 41.1 ст. 41 Податкового кодексу України. Без відповідного законодавчого закріплення в спірних правовідносинах платника податків не може бути притягнуто до відповідальності.

Земельна ділянка, що є предметом договору оренди, знаходиться в Центральному (колишній Жовтневий) районі м. Маріуполя Донецької області, і відповідно до наведених вимог законодавства подача звітності з плати за землю повинна відбуватися до контролюючого органу, що розташований за її місцезнаходженням.

З огляду на норми Податкового кодексу України в даних правовідносинах контролюючим органом для позивача є Маріупольська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Донецькій області, куди і подані звітні та уточнюючі податкові декларації з орендної плати за землю.

Спірні декларації прийняті відповідачем без заперечень, що підтверджується відповідними квитанціями (квитанції №2).

З огляду на наведене суб'єкт владних повноважень дійшов помилкового висновку, що подані позивачем звітні та уточнюючі податкові декларації з орендної плати за землю за 2014-2017 роки вважаються неподаними із зазначених ним підстав, що призвело до неправомірного застосування щодо позивача податковим повідомленням-рішення від 06.07.2018 року № штрафних (фінансових) санкцій в сумі 680 грн., тобто по 170 грн. за кожне неподання щорічної декларації (170 грн. х 4 = 680 грн.).

Щодо штрафних (фінансових) санкцій в сумі 170 грн. за невиконання позивачем як платником податків обов'язку щодо подання нової звітної податкової декларації за 2017 рік протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зміни бази оподаткування, тобто по 10.04.2017 року включно (абз. 2 п. 286.4 ст. 286 Податкового кодексу України), то такі порушення мали місце, у зв'язку з чим в цій частині оскаржене податкове повідомлення-рішення відповідало вимогам законодавства.

Враховуючи наведене податкове повідомлення-рішення від 06.07.2018 року № підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині штрафних (фінансових) санкцій в сумі 680 грн.

Податкова декларація щодо 2014 року позивачем подана з порушенням строку, однак це питання не є предметом спірних правовідносин в даній справі, оскільки оскаржене податкове повідомлення-рішення про накладення штрафних (фінансових) санкцій в цій частині винесено за неподання податкової декларації, а не за порушення строку її подання, що підтверджується висновками акту перевірки, на підставі якого воно винесено, та поясненнями представника відповідача в судовому засіданні.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 06.07.2018 року №, яким платнику на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання за платежем орендна плата з фізичних осіб (код платежу 18010900) на суму 308948,68 коп., з них за податковим зобов'язанням - 247158,94 грн., за штрафними санкціями - 61789,74 грн. (25% суми грошового зобов'язання), - в частині періоду з 14.04.2014 року по 07.06.2016 року.

Відповідачем не враховані наступні положення законодавства.

14.04.2014 року набрав чинності Указ Президента України від 14.04.2014 року №405/2014, яким уведено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 року «Про невідкладні заходи щодо боротьби з терористичною загрозою і збереження територіальної цілісності України» та розпочато проведення антитерористичної операції на території Донецької і Луганської областей.

15.10.2014 року набрав чинності Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» (Закон від 02.09.2014 року № 1669-VII), який визначає тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб'єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.

Статтею 2 вказаного Закону на час проведення антитерористичної операції встановлено мораторій на виконання договірних зобов'язань та на нарахування пені та штрафів на основну суму заборгованості за кредитними та іншими договірними зобов'язаннями, зокрема юридичним особам та фізичним особам - підприємцям, що провадять (провадили) свою господарську діяльність на території населених пунктів, визначених у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку, де проводилася антитерористична операція.

Статтею 6 вказаного Закону під час проведення антитерористичної операції звільнено суб'єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності.

Статтею 7 вказаного Закону скасовано на період проведення антитерористичної операції орендну плату за користування державним та комунальним майном суб'єктам господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції.

Відповідно до ч.ч. 1 - 3 ст. 11 «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» цей Закон, зокрема втрачає чинність через шість місяців з дня завершення антитерористичної операції, крім пункту 4 статті 11 «Прикінцеві та перехідні положення» цього Закону.

Дія цього Закону поширюється на період проведення антитерористичної операції та на шість місяців після дня її завершення.

Закони та інші нормативно-правові акти України діють у частині, що не суперечить цьому Закону.

Відповідно до ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Статтею 1 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» надано визначення термінів:

територія проведення антитерористичної операції - територія України, на якій розташовані населені пункти, визначені у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку, де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року № 405/2014;

період проведення антитерористичної операції - час між датою набрання чинності Указом Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року № 405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.

Перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, був затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 30.10.2014 року №1053-р, дію якого зупинено розпорядженням Кабінету Міністрів України від 05.11.2014 року №1079-р.

Вказаний Перелік втратив чинність у зв'язку з набранням чинності Переліком населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, що затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 02.12.2015 року №1275-р.

До вказаних Переліків внесено, зокрема м. Маріуполь Донецької області, де зареєстрований та здійснює свою господарську діяльність позивач.

Враховуючи наведене з 14.04.2014 року позивач був звільнений від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності.

08.06.2016 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" щодо безперешкодної діяльності органів місцевого самоврядування» (Закон України №1365-VІІІ від 17.05.2016 року), яким тексти статей 6 і 7 викладено в такій редакції:

"Звільнити суб'єктів господарювання від плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності в населених пунктах згідно з переліками, передбаченими частиною четвертою статті 4 цього Закону";

"Скасувати суб'єктам господарювання орендну плату за користування державним та комунальним майном, розташованим в населених пунктах, згідно з переліками, передбаченими частиною четвертою статті 4 цього Закону".

Вказаним законом також статтю 4 доповнено частиною четвертою наступного змісту:

«Перелік населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, та перелік населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, затверджуються Кабінетом Міністрів України, який забезпечує своєчасну їх актуалізацію».

Такі Переліки затверджено розпорядженням Кабінету Міністрів України від 07.11.2014 року №1085, і такий населений пункт як м. Маріуполь Донецької обл., в якому відповідач користується земельними ділянками державної та комунальної власності, до них не включено.

Отже, з 08.06.2016 року - дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" щодо безперешкодної діяльності органів місцевого самоврядування» (Закон України №1365-VІІІ від 17.05.2016 року) відповідач від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності вже не звільнений.

Тобто, позивач був звільнений від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності, в період з 14.04.2014 року по 07.06.2016 року включно.

У зв'язку з наведеним позивач зменшив податкові зобов'язання за період з 14.04.2014 року по 07.06.2016 року шляхом подання уточнюючих декларацій, на що мав право.

Вказані положення законодавства та обставини справи залишилися поза увагою контролюючого органу, що призвело до неправомірного визначення позивачу податкового зобов'язання за період з 14.04.2014 року по 07.06.2016 року, протягом якого позивач був звільнений від сплати за користування земельними ділянками.

Відповідно до постанови Верховного Суду від 30.05.2018 року в справі №174/658/16-а (провадження №К/9901/201/17) оцінюватися судом мають саме підстави, тобто, мотиви, з яких виходив відповідач.

Як встановлено судом, податкові зобов'язання та штрафні санкції за вказаний період неправомірно визначені позивачу через неправомірне неприйняття контролюючим органом податкових декларацій позивача з плати за землю та неврахування норм законодавства, які звільняли позивача протягом вказаного періоду від сплати за користування земельними ділянками.

З огляду на наведене оскаржене податкове повідомлення-рішення від 06.07.2018 року № в частині, що стосується періоду з 14.04.2014 року по 07.06.2016 року підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 06.07.2018 року №, яким платнику на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання за платежем орендна плата з фізичних осіб (код платежу 18010900) на суму 308948,68 коп., з них за податковим зобов'язанням - 247158,94 грн., за штрафними санкціями - 61789,74 грн. (25% суми грошового зобов'язання), - в частині, що стосується решти періодів - з 01.01.2014 року по 13.04.2014 року (період до звільнення позивача від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності) та з 08.06.2016 року по грудень 2017 року (період після звільнення позивача від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності), і застосування коефіцієнтів індексації нормативної грошової оцінки земель.

Відповідно до пп. 54.3.2 п.54.3 ст. 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Пунктом 123.1 ст. 123 вказаного Кодексу визначено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - це тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Згідно з п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України, якою встановлені строки давності та їх застосування, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов'язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Звітна податкова декларація з плати за землю за 2014 рік позивачем була подана 23.02.2017 року, уточнююча податкова декларація з плати за землю за 2014 рік - 27.03.2017 року, з огляду на що контролюючий орган мав право протягом 1095 за днем її фактичного подання провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків.

Отже, передбачений п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України строк давності щодо 2014 року відповідачем у липні 2018 року не порушено, як помилково вважав позивач.

Відповідно до п.п. 271.1.1 п. 271.1 ст. 271 Податкового кодексу України базою оподаткування земельним податком є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

Пунктом 5 Типового договору оренди землі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03 березня 2004 року № 220, передбачено відображення нормативної грошової оцінки земельної ділянки (земельних ділянок) на дату укладення договору.

Розмір орендної плати змінюється в разі зміни нормативної грошової оцінки земельної ділянки та коефіцієнтів індексації нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

Аналогічні положення містяться в п. 4.5 договору оренди земельної ділянки від 07.04.2009 року, що укладений між Маріупольською міською радою як орендодавцем та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 як орендарем.

Питання індексації нормативної грошової оцінки земель врегульовано ст. 289 Податкового кодексу України, згідно з п. 289.1 якого для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.

Відповідно до п. 289.2 ст. 289 вказаного Кодексу центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення станом на 1 січня поточного року, що визначається за певною формулою:

Кi = І:100,

де І - індекс споживчих цін за попередній рік.

У разі якщо індекс споживчих цін не перевищує 100 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 100 (до 01.01.2017 року) і у разі якщо індекс споживчих цін перевищує 115 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 115 (з 01.01.2017 року - дня набрання чинності Законом України від 21.12.2016 року № 1797-VIII).

Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.

Згідно з п. 289.3 ст. 289 вказаного Кодексу центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель.

Отже, для визначення бази оподаткування земельним податком з метою подальшого обчислення та сплати земельного податку на поточний рік нормативна грошова оцінка земель індексується на підставі коефіцієнта індексації, який уповноваженими органами розраховується щороку та доводиться не пізніше 15 січня поточного року.

Платник податків повинен застосувати такий коефіцієнт індексації до нормативної грошової оцінки земель з початку звітного періоду (наприклад, якщо це рік, то з 1 січня поточного року).

Визначаючи суму грошового зобов'язання з орендної плати відповідач застосував нормативну грошову оцінку земельної ділянки з урахуванням коефіцієнту індексації на 2009 рік (тобто нормативну грошову оцінку, що була вказана в день укладення договору оренди) - 494,53 грн./м2 і коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки земель не на відповідний рік (не щорічний), а за кожний попередній рік, починаючи з дня укладання договору оренди, кумулятивно. Вказані обчислення були проведені без урахування задекларованих позивачем зобов'язань.

Суд вважає такі дії відповідача неправомірними з огляду на наступне.

За змістом норм п. 289.2 ст. 289 Податкового кодексу України кумулятивне (тобто накопичувальне) застосування щорічних коефіцієнтів індексації пов'язане саме з датою проведення нормативної грошової оцінки, але не з датою прийняття рішення про її затвердження чи датою введення нормативної грошової оцінки.

З моментом набрання чинності рішенням ради про затвердження нормативної грошової оцінки пов'язується можливість застосування самої нормативної грошової оцінки, але не коефіцієнтів її індексації, які, як зазначалося, застосовуються кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.

Абзацем 5 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про оцінку земель» встановлено, що дата оцінки земельної ділянки - дата (число, місяць та рік), на яку проводиться оцінка земельної ділянки та визначається її вартість. Для нормативної грошової оцінки земельної ділянки - дата, вказана в технічній документації.

Частиною 2 ст. 20 Закону України «Про оцінку земель» визначено, що дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель.

Отже, дата вказана у технічній документації в силу абз. 5 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про оцінку земель» і є датою проведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а тому, саме з цією датою пов'язується початок кумулятивного застосування щорічних коефіцієнтів індексації нормативної грошової оцінки.

Аналогічні висновки щодо застосування норм п. 289.2 ст. 289 Податкового кодексу України викладені в постанові Верховного Суду від 25.05.2018 року в справі № 804/773/16 (провадження № К/9901/19913/18), які відповідно до ч. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України мають бути враховані судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

Управлінням Держгеокадастру у м. Маріуполь позивачу надані витяги з технічної документації про нормативно-грошову оцінку земельної ділянки позивача:

від 23.12.2013 року №123/2/2014, відповідно до якого така оцінка на 2014 рік без урахування коефіцієнту індексації становила 515,50 грн./кв.м;

від 12.02.2015 року №485/2/2015, відповідно до якого така оцінка на 2015 рік з урахуванням коефіцієнту індексації становила 643,86 грн./кв.м (лист Головного управління Держгеокадастру у Донецькій області від 03.09.2018 року (відділу у м. Маріуполі));

від 26.01.2017 року №112/2/2017, відповідно до якого така оцінка на 2017 рік з урахуванням коефіцієнту індексації становила 978 грн./кв.м (лист Управління Держгеокадастру у м. Маріуполі від 09.02.2017 року).

Державна служба України з питань геодезії, картографії та кадастру на своєму офіційному сайті (http://land.gov.ua/info/derzhheokadastr-povidomliaie-pro-znachennia-koefitsiientu-indeksatsii-normatyvnoi-hroshovoi-otsinky-zemel-za-2017-rik/) на виконання п.289.3 ст.289 Податкового кодексу України повідомила, що коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки земель становлять: зокрема на 2013 рік - 1,0, на 2014 рік - 1,249, на 2015 рік - 1,433, на 2016 рік - 1,06, на 2017 рік - 1,0.

Судом встановлено та не заперечується сторонами, що в декларації за 2014 рік з урахуванням уточнення до неї позивач задекларував податкові зобов'язання за період з 01 січня по 13.04.2014 року: січень - березень - по 3709,59 грн. щомісяця, квітень (по 13.04.2014 року) - 1704,02 грн., загалом - 12658,40 грн.

Відповідно до вимог законодавства обчислення орендної плати щодо вказаного періоду мало відбуватися наступним чином: 2125 кв.м (площа земельної ділянки) х 515,50 грн. (нормативно грошова оцінка земельної ділянки на 2014 рік без закладення в неї коефіцієнта індексації) х 1,249 (коефіцієнт індексації 2014 року) х 4% (ставка орендної плати згідно з договором оренди) = 54728,06 грн. за рік, тобто 4560,67 грн. в міс.

Оскільки відповідно до вимог законодавства позивач мав сплачувати плату за землю з 01.01.2014 по 13.04.2014 року включно, то його податкові зобов'язання становили: протягом січня - березня - по 4560,67 грн. щомісячно і за 13 днів квітня - 1976,29 грн., загалом - 15658,31 грн.

Разом з тим за вказаний податковий період позивач задекларував податкові зобов'язання в сумі 12658,40 грн., тобто занизив їх на 2999,91 грн.

В період з 14.04.2014 року по 07.06.2016 року, як вже зазначалося, позивач був звільнений від сплати за користування земельними ділянками.

Судом встановлено та не заперечується сторонами, що в декларації за 2016 рік з урахуванням уточнення до неї позивач задекларував податкові зобов'язання за період з 08 червня по 31 грудня 2014 року: червень (з 08 червня) - 4 792,66 грн., липень - листопад - по 6 535,44 грн. щомісяця, грудень - 6 535,41 грн., загалом - 44 005,27 грн.

Відповідно до вимог законодавства обчислення орендної плати щодо вказаного періоду мало відбуватися наступним чином: 2125 кв.м (площа земельної ділянки) х 643,86 грн. (нормативно грошова оцінка земельної ділянки на 2015 рік, в яку закладений коефіцієнт індексації 2015 року) х 1,06 (коефіцієнт індексації 2016 року) х 4% (ставка орендної плати згідно з договором оренди) = 58011,79 грн. за рік, тобто 4834,32 грн. в міс.

Оскільки відповідно до вимог законодавства позивач мав сплачувати плату за землю з 08.06.2016 року, то його податкові зобов'язання становили: за 23 днів червня - 3706,31 грн., протягом липня - грудня - по 4834,32 грн. щомісячно, загалом - 32712,20 грн.

Разом з тим за вказаний податковий період позивач задекларував податкові зобов'язання в сумі 44005,27 грн., тобто завищив їх на 11293,07 грн.

Однак, це не позбавляє його права подати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації у встановлені строки та заяву про зарахування надміру сплачених коштів в рахунок погашення майбутніх платежів, або ж заяву про повернення надміру сплаченої суми з бюджету.

Судом встановлено та не заперечується сторонами, що в декларації за 2017 рік з урахуванням уточнення до неї позивач задекларував податкові зобов'язання: січень - листопад - по 5195,63 грн. щомісяця, грудень - 5195,57 грн., тобто 62347,50 грн. за рік.

Відповідно до вимог законодавства та з урахуванням внесених до договору оренди змін обчислення орендної плати щодо вказаного періоду мало відбуватися наступним чином:

- за період з 01.01.2017 року по 08.03.2017 року: 2125 кв.м (площа земельної ділянки) х 978 грн. (нормативно грошова оцінка земельної ділянки на 2017 рік, в яку закладений коефіцієнт індексації) х 4% (ставка орендної плати згідно з договором оренди) = 83130 грн. за рік., тобто 6927,50 грн. в міс. Виходячи з наведеного за вказаний період позивач мав сплатити 15642,74 грн.;

- за період з 09.03.2017 року по 31.12.2017 року: 2125 кв.м (площа земельної ділянки) х 978 грн. (нормативно грошова оцінка земельної ділянки на 2017 рік, в яку закладений коефіцієнт індексації) х 3% (ставка орендної плати згідно з договором оренди) = 62347,50 грн. за рік., тобто 5195,63 грн. в міс. Виходячи з наведеного за вказаний період позивач мав сплатити 50615,44 грн.

Отже, за 2017 рік позивач мав задекларувати податкові зобов'язання з орендної плати за землю в загальному розмірі 66258,19 грн. (15642,74 грн. + 50615,44 грн.).

Разом з тим за вказаний податковий період позивач задекларував податкові зобов'язання в сумі 62347,50 грн., тобто занизив їх на 3910,69 грн.

Всього за спірний період з 01.01.2014 року по 31.12.2017 року позивач занизив зобов'язання з орендної плати за землю на суму 6910,59 грн. (2999,91 грн. + 3910,69 грн.), і саме щодо цієї суми контролюючий орган мав застосувати штрафні (фінансові) санкції в розмірі 25%, тобто 1727,65 грн.

З огляду на наведене суб'єкт владних повноважень неправомірно збільшив позивачу податкове зобов'язання за спірний період із застосуванням штрафних (фінансових) санкцій.

Враховуючи наведене оскаржене податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 06.07.2018 року № за виключенням вказаних сум, тобто в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем орендна плата з фізичних осіб (код платежу 18010900) на суму 300 310,44 грн., з них податкові зобов'язання - 240 248,35 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 60 062,09 грн. підлягає визнанню протиправною та скасуванню.

Відповідно до Класифікації доходів бюджету, що затверджена наказом Міністерства фінансів України від 14.01.2011 року № 11 «Про бюджетну класифікацію», код бюджетної класифікації 18010900 - це «Орендна плата з фізичних осіб».

Відповідно до пп. 19-1.1.10 п. 19-1.1 ст. 19-1 Податкового кодексу України однією з функцій контролюючих органів є забезпечення ведення обліку податків, зборів, платежів.

Відповідно до наведених вимог Податкового кодексу України, з метою реалізації пп.19-1.1.10 п. 19-1.1 ст. 19-1 вказаного Кодексу та з метою удосконалення оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджету та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016 року №422 затверджено Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. (До 10.06.2016 року вказане питання регулювалося Порядком ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів, затвердженим наказом Міністерства доходів і зборів України від 05.12.2013 року №765).

Згідно з п. 3 розд. І вказаного Порядку оперативний облік податків і зборів, митних та інших платежів до бюджету, єдиного внеску здійснюється органами ДФС в інформаційній системі органів ДФС.

Відповідно до п. 2 розд. І вказаного Порядку:

інформаційна система органів ДФС - інтегрована структура, що складається з одного чи більшої кількості процесів, компонентів апаратного та програмного забезпечення, засобів та персоналу, що забезпечує можливість задоволення встановленої потреби або цільової функції;

інтегрована картка платника (далі - ІКП) - форма оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджетів та єдиного внеску, що ведеться за кожним видом платежу та включає перелік показників підсистем інформаційної системи органів ДФС, які характеризують стан розрахунків платника з бюджетами та цільовими фондами;

оперативний облік - процес відображення, систематизації та узагальнення первинних показників через їх перетворення в облікові показники в ІКП.

Відповідно до п. 1 ч. 1 розд. ІІ вказаного Порядку з метою обліку нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску органами ДФС відкриваються ІКП за кожним платником та кожним видом платежу, які повинні сплачуватися такими платниками.

ІКП містить інформацію про облікові операції та облікові показники, які характеризують стан розрахунків платника податків з бюджетами та цільовими фондами за відповідним видом платежу.

Спеціальне кодування всіх операцій, що використовуються для відображення в ІКП облікових показників, забезпечує автоматизоване ведення ІКП.

Правила відображення в ІКП нарахування та погашення пені за несвоєчасно сплачені суми платежів, що контролюються органами ДФС, визначені п. 7 розд. ІІІ вказаного Порядку, який регулює питання обліку надходжень сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджету, єдиного внеску.

Відповідно до пп.14.1.162 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов'язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.

Згідно з п. 111.2 ст. 111 вказаного Кодексу пеня є одним із видів фінансової відповідальності за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, яка встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами.

Правила нарахування пені встановлені ст. 129 Податкового кодексу України, які пов'язують початок нарахування пені з останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання.

Нарахування пені відбулося в інтегрованій картці платника відбулося автоматично.

Як пояснив представник відповідача, пеня контролюючим органом нараховується не самостійно, а автоматично за допомогою спеціальної програми на підставі інформації, що заноситься до інтегрованої карки платника, зокрема на підставі податкових повідомлень-рішень.

Оскільки суд дійшов висновку про неправомірність визначених відповідачем сум грошових зобов'язань з орендної плати з фізичних осіб, в тому числі штрафних (фінансових) санкцій, тому, відповідно, і пеня нарахована на такі суми в інтегрованій картці платника податків в автоматичному режимі неправомірно, і має бути відкоригована відповідно до висновків суду.

В той же час, про обов'язок платника податків сплатити суму грошового зобов'язання (зокрема, пеню), визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, такий орган приймає податкове повідомлення-рішення (пп.14.1.157 п. 14.1 ст. 14 вказаного Кодексу).

Податкове повідомлення-рішення щодо пені контролюючим органом не виносилося.

Інтегрована картка платника є єдиним документом щодо позивача, в якому відображено факт нарахування контролюючим органом в автоматичному режимі пені.

Щодо позовних вимог про зобов'язання відповідача внести зміни до інтегрованої картки платника шляхом виключення з неї відомостей про нараховану пеню.

Відповідно до ч. 2 ст. 245 Кодексу адміністративного судочинства України, яка визначає повноваження суду при вирішенні справи, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

Статтею 6 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенцію) та практику Європейського суду з прав людини як джерело права (ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»).

Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод встановлено право на ефективний засіб юридичного захисту, та визначено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 в справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE, заява №28924/04) констатував: «50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов'язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom, пп. 2836, Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи відповідачем в інтегрованій картці платника податків пеню нараховано в автоматичному режимі неправомірно.

Згідно з п. 5 розд. І Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016 року №422, при виявленні некоректних базових записів структурними підрозділами за напрямами роботи готується коригуючий документ з обов'язковим посиланням на первинний документ, показники якого виправляються. Коригування даних в інформаційній системі органів ДФС здійснюється підрозділами, відповідальними за введення таких даних з первинних документів, за поточною датою.

У разі необхідності коригування облікових показників ІКП у ручному режимі таке коригування здійснюється виключно за рішенням керівника (заступника керівника) органу ДФС, підготовленим відповідним структурним підрозділом за напрямом роботи.

Таким чином в разі необхідності контролюючий орган має можливість здійснювати коригування облікових показників інтегрованої картки платника, в тому числі в ручному режимі.

З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, виходячи з наведених вимог законодавства суд дійшов висновку про необхідність зобов'язання відповідача відкоригувати облікові показники інтегрованої картки платника шляхом внесення до неї змін - виключення відомостей про нараховану пеню в розмірі 114460,57 грн.

Керуючись статтями 32, 139, 243 - 246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 (АДРЕСА_1, ІПН НОМЕР_3) до Головного управління ДФС у Донецькій області (85612, Донецька обл., м. Маріуполь, вул. 130-ї Таганрогської дивізії, 114, ) про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов'язання вчинити певні дії задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 06.07.2018 року № в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 680 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 06.07.2018 року № в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем орендна плата з фізичних осіб (код платежу 18010900) на суму 300 310,44 грн., з них податкові зобов'язання - 240 248,35 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 60 062,09 грн.

Зобов'язати Головне управління ДФС у Донецькій області внести зміни до інтегрованої картки платника - фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 з плати за землю (код бюджетної класифікації 18010900 - «Орендна плата з фізичних осіб») шляхом виключенням з неї суми пені в розмірі 114 460,57 грн.

В задоволенні решти позовних вимог - відмовити.

Рішення набирає законної сили у строк та у порядку, що визначені статтею 255 КАС України, і може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції шляхом подання апеляційної скарги через суд першої інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення судом складено 05 жовтня 2018 року.

Суддя Логойда Т. В.