Справа № 826/3676/18
Суддя: Каракашьян С.К.
Дата ухвалення: 2018-09-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

18 вересня 2018 року № 826/3676/18

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Каракашьяна С.К. при секретарі судового засідання Мині І.І., за участі представника позивача ОСОБА_1, ДФС України - Мухи С.І., ГУ ДФС у Запорізькій області Корольова О.О., ОСОБА_4, розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу:

За позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ"
до Головного управління ДФС у Запорізькій області Державної фіскальної служби України
про визнання протиправними та скасування рішень

ОБСТАВИНИ СПРАВИ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ» (далі - позивач / ТОВ «БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом (з урахуванням заяви про зміну підстав позову), в якому просить суд :

«Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 13.10.2017 №; від 13.10.2017 №; від 13.10.2017 №; від 13.10.2017 №; від 13.10.2017 №.

Визнати протиправним та скасувати Рішення Державної фіскальної служби України від 19.01.2018 №1869/6/99-99-11-01-01-25.»

Позивачем 12.06.2018 через канцелярію суду подано клопотання про об'єднання для спільного розгляду адміністративні справи № 826/3676/18 та № 826/7720/18 (в якій оскаржуються дії ДФС України, наказ ГУ ДФС у Запорізькій області від 17.08.2017 № 2135 та дії ГУ ДФС у Запорізькій області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки та оформлення результатів такої перевірки).

В задоволенні даного клопотання судом було відмовлено з огляду на різні стадії розгляду справ.

Представником позивача в судових засіданнях та документах, наданих суду, позовні вимоги мотивовані наступним:

1. Позивач стверджує про протиправність призначення перевірки та делегування відповідачем 2 відповідачу 1 повноважень на проведення перевірки, призначеної на підставі ухвали слідчого судді.

Відповідачами ці посилання заперечуються з огляду на правомірність дій та рішень.

2. Позивач стверджує про наявність господарської мети при укладенні договорів поруки, зокрема, вказуючи на отримання відсотків та посилаючись на експертний висновок.

Відповідачем 1 зазначені твердження спростовуються з посиланням на те, що, на думку представників відповідача та осіб, які проводили перевірку, доцільність укладення даних угод відсутня, господарської мети дії позивача не містять, прибуток не отримано, а договори поруки між позивачем та його контрагентами підписано не було.

3. Позивач стверджує про реальність угоди з ТОВ «Оушен Фінанс», посилаючись на наявність всіх документів, здійснення оплати за товар, його фактичне отримання та реалізацію при провадженні основного виду господарської діяльності.

Відповідачем 1 дані посилання спростовуються з огляду на те, що визначення, наведені у графі «пункт навантаження» товарно - транспортних накладних, не відповідає адресі ТОВ «Оушен Фінанс», а надані позивачем до перевірки платіжні доручення не містять відбитку штампу банку про проведення платежу.

4. Позивач стверджує про невідповідність висновків акту перевірки про втрату позивачем пального, фактичним обставинам справи, посилаючись на проведену самим позивачем інвентаризацію.

Відповідачем 1 дані посилання спростовуються з зазначенням того, що залишки пального були обраховані особами, які проводили перевірку, як різниця між придбаним позивачем, реалізованим позивачем, даними інвентаризації позивача, з використанням Електронної системи адміністрування акцизного податку.

5. Позивач вказує на протиправність висновків перевірки про порушення при визначенні собівартості пального, посилаючись на те, що формування ціни палива позивачем було здійснено в залежності від ціни на ринку нафтопродуктів, а збільшення ціни не може призвести до збільшення доходу, при перевищенні рівня ринкових цін.

Відповідачем 1 дані твердження позивача спростовуються з посиланням на те, що позивачем, всупереч п.19 Правил бухгалтерського обліку, не було включено до собівартості пального витрат на оплату праці.

6. Позивач стверджує про відсутність порушень при нарахуванні доходу особі, яка померла, оскільки позивач не був та не мав бути обізнаний з цією обставиною, а смерть настала після виплати та до подачі звітності .

Відповідач 1 посилається на те, що позивач, при подачі звіту про суми нарахованих доходів мав бути повідомлений про неможливість нарахування особі, яка померла.

7. Позивач стверджує, що під час розгляду в адміністративному порядку скарги позивача ДФС України належним чином не надало правової оцінки всім обставинам, які вказують на протиправність прийнятих податкових повідомлень-рішень, що в свою чергу також призвело до ухвалення незаконного рішення. При цьому позивач стверджує про те, що відповідачем 2 було прийнято, за ідентичних обставин, рішення про задоволення скарги.

Відповідачем 2 дані твердження позивача спростовуються, з посиланням на правомірність рішення.

Розглянувши подані сторонами документи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов та заперечення, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

ВСТАНОВИВ:

1. Як вбачається з матеріалів справи, (а.с.59 т.1), зокрема, ухвали по справі № 757/43231/17-к, 26 липня 2017 року слідчий суддя Печерського районного суду м. Києва, розглянувши клопотання прокурора другого відділу процесуального керівництва управління процесуального керівництва у кримінальних провадженнях слідчих Генеральної прокуратури України про надання дозволу на призначення та проведення позапланової перевірки ухвалив надати дозвіл на призначення у кримінальному провадженні № 0001823 від 06.06.2017 року, документальної позапланової перевірки з питань дотримання податкового законодавства ТОВ «БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ», (, юридична адреса: місто Запоріжжя, вулиця Грязнова, будинок 2-Б) на предмет своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у т.ч. при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 01.01.2008 року по 31.12.2016 року.

Даною ухвалою проведення позапланової перевірки доручити співробітникам Державної фіскальної служби України у строки встановлені Податковим кодексом України.

Як вбачається з матеріалів справи ( а.с. 60 - 61), на підставі наказів ГУ ДФС у Запорізькій області від 17.08.2017 №2135 та від 31.08.2017р. № 2285, посадовими особами ГУ ДФС у Запорізькій області та ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у т.ч. при здійснені фінансово - господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 02.06.2015 по 31.12.2016.

Верховний Суд в постанові від 03.04.2018 у справі № 820/4482/17 про визнання протиправним та скасування наказу, залишаючи в силі рішення суду першої та апеляційної інстанції дійшов висновку, що проведення перевірки Головним управлінням ДФС у Харківській області на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 03.08.2017, відповідно до якої проведення перевірки доручено співробітникам ДФС України, свідчить про недотримання Головним управлінням ДФС у Харківській області вимог ухвали слідчого судді під час її виконання, а саме проведення перевірки іншим контролюючим органом, ніж це передбачено слідчим суддею, що є підставою для скасування наказу про проведення перевірки.

При цьому, Верховний Суд зазначив, що, «Згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, податковому органу надано право на проведення позапланової документальної невиїзної перевірки у разі наявності ухвали слідчого судді про проведення такої перевірки.

Скасовуючи спірні накази, суди попередніх інстанцій зазначили про те, що невід'ємною частиною рішення про призначення перевірки є як визначення суб'єкта, який підлягає перевірці, так і визначення суб'єкта, який здійснює перевірку, без чого не можливо здійснити її виконання. Оскільки слідчий суддя за вказаною нормою приймає рішення про здійснення перевірки, то саме він визначає і суб'єкта, на якого покладається обов'язок її проведення, а також інші умови здійснення такої перевірки.

Як правильно встановили суди попередніх інстанцій, ухвалою слідчого судді організацію проведення перевірки доручено співробітникам Державної фіскальної служби України, а не Головному управлінню Державної фіскальної служби у Харківській області

Суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про недотримання податковим органом вимог слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 3 серпня 2017 року під час виконання, а саме проведення іншим контролюючим органом, ніж це передбачено слідчим суддею.

Конституційний Суд України неодноразово зазначав, що виконання судового рішення є невід'ємною складовою права кожного на судовий захист і охоплює, зокрема, законодавчо визначений комплекс дій, спрямованих на захист і відновлення порушених прав, свобод, законних інтересів фізичних та юридичних осіб, суспільства, держави (пункт 2 мотивувальної частини Рішення від 13 грудня 2012 року № 18-рп/2012); невиконання судового рішення загрожує сутності права на справедливий розгляд судом (пункт 3 мотивувальної частини Рішення від 25 квітня 2012 року № 11-рп/2012).

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що відсутність підстав для проведення перевірок, зазначених підпунктами 78.1.1, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.»

З огляду на вищезазначену правову позицію, суду касаційної інстанції, суд вважає протиправними дії відповідача 2 щодо передачі повноважень на проведення перевірки, наказ відповідача 1 про призначення перевірки, дії по проведенню перевірки відповідачем 1.

Відповідно до частини 2 статті 9 КАС України, суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

З огляду на зазначене, суд доходить висновків про доцільність виходу за межі позовних вимог для захисту прав позивача, з огляду на об'єктивну неможливість розгляду вимог щодо наслідків перевірки - рішень про донарахування податків, без надання правової оцінки підставам проведення перевірки.

Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДФС у Запорізькій області відповідно до вимог підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України на підставі наказу № 2135 від 17.08.2017 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ» (код 39811653)» проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ» () з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у т.ч. при здійснені фінансово - господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 02.06.2015 по 31.12.2016.

За результатами перевірки відповідачем 1 було складено Акт №512/08-01-14-09/39811653 (а.с 32- 93, т.1) «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ" (39811653) (тел. , e-mail: ) з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у т.ч. при здійснені фінансово - господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 02.06.2015 по 31.12.2016» (далі - Акт перевірки).

Актом перевірки було встановлено порушення позивачем :

- п.19 П(С)БО 16 «Витрати», ст. 4, ч. 1 ст. 9 Закону України від 16.07.99 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» із змінами і доповненнями, п. 2.1, п.2.2 ст. 2 Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 за № 88, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ТОВ «БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ», що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 123 171 910 грн., в т.ч. за 2016 рік на суму 123 171 910 грн.

- п.188.1 ст. 188, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.201.4 ст. 201, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, зокрема, заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту, яке сплачується до державного бюджету на загальну суму 11 801 186 грн., у тому числі по періодах: листопад 2016 р. - 106 504 грн.; грудень 2016 р. - 11 694 682 грн., та завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту на загальну суму 1 630 757 грн. за грудень 2016 р.

- п.51.1 ст. 51, пп. «б» п.176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, а саме: за II кв. 2016р. відображено податковий номер фізичної особи - НОМЕР_1 за ознакою « 126», податковий номер якої закрито у зв'язку з повідомленням про смерть від відділів РАГС, а також за IV кв. 2016р. - НОМЕР_2 за ознакою « 101» та «126», податковий номер або реєстрацію якого за серію та номером паспорту фізичної особи закрито.

- п.231.1, п.231.5 ст. 231 Податкового кодексу України, а саме: не складено 31.12.2016 року та, відповідно, не зареєстровано, станом на день підписання акту (більше 120 календарних днів), акцизні накладні на обсяг втраченого пального 319 117,54 літрів пального приведених до температури 15 С.

- п. 49.21, пп.49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 223.2 ст. 223 Податкового кодексу України, а саме: подання до Токмацької ОДПІ декларації акцизного податку за травень 2016 року з порушенням строку надання (граничний термін надання декларації акцизного податку за травень 2016 року - 20.06.2016 року, фактично надано до Токмацької ОДПІ 21.06.2016р.).

На підставі висновків акту перевірки відповідачем 1 13.10.2017р. прийняті податкові повідомлення-рішення :

№ НОМЕР_3 (а.с. 94 т.1), відповідно до якого, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пунктів 1202.2, 1202.3 статті 120, за порушення п. 231.1, п. 231.5 ст. 231 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 442 966,47 грн. При цьому, вид платежу в даному рішенні, та в додатку до нього (а.с. 95 т.1) визначено як «ПАЛЬНЕ».

№ НОМЕР_4 (а.с. 96 т.1), відповідно до якого, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн. за платежем - податок з доходів фізичних осіб;

№ (а.с. 98, т.1), відповідно до якого, на згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 58.1 статті 58, на підставі п.п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України позивачу визначено податкові зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 11801186 грн., та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 2950296,50 грн.;

№ НОМЕР_6 (а.с. 100, т.1), відповідно до якого, на підставі згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 і пункту 58.1 статті 58, на відповідно до п.п. 20.1.4, п. 20.1, ст.20 Податкового кодексу України позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість, в декларації за грудень 2016 року на суму 1630757 грн.;

№ (а.с. 102, т.1), відповідно до якого, згідно з пунктом 54.3.статті 54 і пунктом 58.1 статті 58, та п.п. 134.1.1, п. 134.1, ст.. 134 Податкового кодексу України позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 123 171 910 грн.

Зазначені вище податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області позивачем оскаржено в адміністративному порядку до ДФС України.

Рішенням ДФС України від 19.01.2018 № 1869/6/99-99-11-01-01-25 залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 13.10.2017, а скаргу позивача без задоволення.

Досліджуючи надані сторонами докази, аналізуючи наведені міркування та заперечення, оцінюючи їх в сукупності, суд бере до уваги наступне.

2. Щодо взаємовідносин позивача з контрагентом ТОВ «ОУШЕН ФІНАНС» (), суд зазначає наступне.

Актом перевірки встановлено, що між ТОВ «ОУШЕН ФІНАНС», як Постачальником, та ТОВ «БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ», як Покупцем, укладено договори поставки нафтопродуктів №01/08-2016 від 01.08.2016., №02/08-2016 від 01.08.2016., додаткові угоди № ОУ-01 від 12.08.2016 та № ОУ-01 від 12.08.2016 до Договору поставки нафтопродуктів №02/08-2016 від 01.08.2016.

В Акті перевірки зазначено про відсутність реального вчинення господарських операцій між позивачем та ТОВ «ОУШЕН ФІНАНС» та про безоплатне отримання позивачем нафтопродуктів від вказаного підприємства (а.с 34, т.1). Дані висновки акту перевірки було мотивовано тим, що (цитата) :

«В ході дослідження товарно-транспортних накладних встановлено наступне :

1. «Вантажовідправник» - зазначено ТОВ "Розгторгнафта", 69037, м. Запоріжжя, вул. Алюмінієва, 13 та ТОВ "Еквіта", м. Кременчук, вул. Халаменюка, 6.8, оф.526;

2. «Вантажоодержувач» - зазначено ТОВ «Бізнеспромінновація», мережі АЗС ТОВ «Бізнеспромінновація» на території м. Запоріжжя та Запорізької області.

3. «Пункт навантаження» - зазначені адреси: м. Кременчук, проїзд Галузевий, 80, ТОВ "Еквіта" (дог.№3320 від 04.01.2013 з ПАТ "Дніпронафтопродукт", смт. Комиш-Зоря, Новоселівка, 1, смт. Якимівка, вул. Вокзальна, 42 та ТОВ "Розторгнафта" (дог. №4 від 29.01.13 з ПАТ "Дніпронафтопродукт"), м. Бердянськ, вул. Будівельна, 15.

4. «Пункт розвантаження» - зазначені адреси мережі АЗС ТОВ «Бізнеспромінновація» на території м. Запоріжжя та Запорізької області.

У наданих до перевірки товарно-транспортних накладних у графах «Пункт навантаження» зазначені адреси, які не відповідають адресі ТОВ «ОУШЕН ФІНАНС» (вул. Ельворті, буд. 7, оф. 203, Подільський р-н, м. Кіровоград».»

Судом вбачається об'єктивно неможливим навантаження нафтопродуктів у великих партіях за адресою офісу компанії, яка торгує нафтопродуктами. Судом вбачається логічним та правомірним зазначення місцем навантаження адрес виробничих приміщень - нафтобаз, за якими відбувається навантаження та відпуск нафтопродуктів.

Також в акті перевірки було зазначено, що відповідно до банківських виписок та даних аналітичних рахунків 311 та 6311 станом на 31.12.2016 у позивача обліковується кредиторська заборгованість перед ТОВ «ОУШЕН ФІНАНС» по вказаним вищим Договорам у сумі 13 943 265,23 грн.; згідно бази даних «Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» наявні розбіжності між показниками позивача та ТОВ «ОУШЕН ФІНАНС» за серпень 2016 року.

Суд щодо зазначеного висловлює наступну правову позицію.

На виконання умов Договору поставки нафтопродуктів № 01/08-2016 від 01.08.2016 ТОВ «ОУШЕН ФІНАНС» передано, а позивачем прийнято вищевказані нафтопродукти за актами приймання-передачі № ОУ-01 від 31.08.2016, № ОУ-02 від 31.08.2016, № ОУ-03 від 31.08.2016, № ОУ-05 від 31.08.2016, № ОУ-04 від 31.08.2016.

На дату оформлення Актів приймання-передачі нафтопродуктів ТОВ «ОУШЕН ФІНАНС» складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31.08.2016 № 31001 на загальну суму 32 468 292,11 грн., в т.ч. ПДВ 5 411 382,02 грн.

За поставлені нафтопродукти позивачем перераховано на рахунок ТОВ «ОУШЕН ФІНАНС» в період з жовтня 2016 року по вересень 2017 року грошові кошти в загальному розмірі 32 468 292,11 грн. Факт оплати підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями.

На виконання умов Договору поставки нафтопродуктів № 02/08-2016 від 01.08.2016 ТОВ «ОУШЕН ФІНАНС» передано, а позивачем прийнято вищевказані нафтопродукти за актом приймання-передачі № ОУ-6 від 31.08.2016.

На дату оформлення Акту приймання-передачі нафтопродуктів ТОВ «ОУШЕН ФІНАНС» складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31.08.2016 № 31002 на загальну суму 772 692,94 грн., в т.ч. ПДВ 128 782,16 грн.

За поставлені нафтопродукти позивачем перераховано на рахунок ТОВ «ОУШЕН ФІНАНС» в період з листопада по грудень 2016 року грошові кошти в загальному розмірі 772 692,94 грн. Факт оплати підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями.

Згідно наданих позивачем до суду документів вбачається, що позивачем за Договорами поставки нафтопродуктів № 01/08-2016 від 01.08.2016 та № 02/08-2016 від 01.08.2016 придбано у ТОВ «ОУШЕН ФІНАНС» в серпні 2016 року нафтопродукти на загальну суму 33 240 985,04 грн. та відповідно до платіжних доручень здійснено оплату на загальну суму 33 240 958,04 грн.

При цьому, відповідачами не було спростовано ні обставини отримання позивачем нафтопродуктів, ні їх оплати, ні здійснення даної операції в межах господарської діяльності. Матеріали справи не містять будь - яких запитів, адресованих від відповідача 1 позивачу, його контрагенту чи банку з вимогою надати докази оплати. В судовому засіданні представники відповідача 1 направлення таких запитів також спростували, у зв'язку з чим суд доходить висновків про безпідставність висновків акту перевірки в цій частині. Посилання ж на існування розбіжностей щодо даних оплати та на існування заборгованості позивача судом відхиляються як такі, що не мають правового значення для визначення податкових зобов'язань позивача.

3. Також актом перевірки було встановлено, що між позивачем та ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» укладено Кредитний договір № 4Б16088Г від 20.10.2016. ( а.с. 32, т.5). За умовами Кредитного договору Банк зобов'язався надати позивачу відновлювальну кредитну лінію, ліміт кредитного договору: 4 300 000 000,00 грн. на наступні цілі: фінансування поточної діяльності підприємства. Термін повернення кредиту - жовтень 2024 року. За користування кредитом позивач сплачує відсотки за фіксованою ставкою в розмірі 10,5% річних.

Додатковою угодою до вищевказаного Кредитного договору збільшено розмір кредитної лінії до 4 800 000 000,00 грн.

Також, 20.10.2016 між позивачем та ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» укладено наступні договори поруки:

№ 4М14109Д/П, відповідно до якого позивач виступає поручителем перед ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» за виконання TOB «MIЛOPIH ЛТД» () своїх зобов'язань щодо повернення кредиту та сплати відсотків за користування кредитом за кредитними договорами від 12.02.2014 №4М14109Д, від 12.02.2014 №4М14110Д, від 19.02.2014 №4М14107И, від 25.02.2014 №4М14092Д.(а. с. 39, т.5)

№ 4Р13347Д/П, відповідно до якого позивач виступає поручителем перед ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» за виконання ТОВ «РАПІТ» () своїх зобов'язань щодо повернення кредиту та сплати відсотків за користування кредитом за кредитними договорами від 06.06.2013 №4Р13347Д, від 10.06.2013 №4Р13348И, від 12.09.2013 №4Р13549И, від 05.12.2013 №4Р13782Д, від 19.09.2014 №4Р14288И (а.с. 40, т.5);?

№ 4В14115И/П відповідно до якого позивач виступає поручителем перед ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» за виконання TOB «ВІАЛІНТ» () своїх зобов'язань щодо повернення кредиту та сплати відсотків за користування кредитом за кредитними договорами від 11.02.2014 №4В14115И, від 19.02.2014 №4В14083Д, від 25.02.2014 №4В14084Д(а.с.41, т.5),

На виконання умов Кредитного договору ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» 21.10.2016 перераховано на адресу позивача суму в розмірі 4 546 242 363,49 грн.

Отримані кредитні кошти позивачем 21.10.2016 перераховано на адресу ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» в рахунок погашення заборгованості ТОВ «РАПІТ» (), TOB «ВІАЛІНТ» () та TOB «MIЛOPIH ЛТД» () на підставі зазначених договорів поруки, в загальній сумі 4 546 242 363,49 грн. (а.с 42-53, т.5)

За користуванням позивачем кредитними коштами ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» нараховані відсотки на загальну суму 95 471 089,63 грн. Відсотки за користування кредитними коштами віднесено позивачем до фінансових витрат (рахунок 95) та відображені у рядку 2250 «Фінансові витрати» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) ТОВ «БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ» за 2016 рік.

В Акті перевірки міститься висновок, що операції позивача із залучення кредитних коштів та сплати процентів за користування такими кредитами не пов'язані із жодною господарською операцією позивача, тому не пов'язані з провадженням господарської діяльності позивача.

Також в акті перевірки зазначено, що ТОВ "БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ" проводило погашення заборгованості ТОВ «Мілорін ЛТД», ТОВ «Рапід» та ТОВ «Віалінт» перед ПАТ «ПриватБанк» без укладання будь-яких договорів з цими суб'єктами господарювання.

Суд з зазначеною позицією відповідача не погоджується, з огляду на таке.

Відповідно до ст.553 Цивільного кодексу України, договір поруки є двостороннім правочином, що укладається з метою врегулювання відносин між кредитором і поручителем. Договір поруки не передбачає виникнення або, навпаки, припинення будь-яких прав та обов'язків боржника, а, отже, згода останнього на укладення договору поруки не вимагається.

В пункті 3.16 постанови Пленуму Вищого господарського суду України "Про деякі питання визнання правочинів (господарських договорів) недійсними" № 11 від 29.05.2013 роз'яснено, що у вирішенні спорів про визнання недійсними договорів поруки на підставі того, що відповідний договір укладено без згоди боржника, господарському суду слід виходити з такого. Згідно з приписами статей 553, 554 ЦК України, договір поруки укладається кредитором і поручителем за зобов'язанням, яке забезпечується договором поруки. Що ж до боржника, то він стороною договору поруки не виступає, а є учасником у зобов'язанні, забезпеченому порукою. Обов'язок кредитора або поручителя за договором поруки одержувати згоду боржника на укладення такого договору законодавством України не передбачений та не випливає зі змісту правовідносин поруки. Відповідно, відсутність зазначеної згоди не порушує й умов дійсності договору поруки та не є підставою для визнання його недійсним.

Відповідно до приписів пункту 14.1.36 статті 14.1 Податкового кодексу України, господарська діяльність - господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Суд доходить висновків, що з урахуванням вищезазначених правових норм Податкового кодексу та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарську діяльність особи слід вважати сукупністю господарських операцій цієї особи.

Також суд вважає, що пунктом 14.1.36 статті 14.1 Податкового кодексу України встановлено такий критерій господарської діяльності, як направлення діяльності на отримання доходу. Натомість, зазначеною правовою нормою не встановлено вимог щодо отримання доходу від кожної конкретної господарської операції.

Відповідно до пункту 8 вищезазначених договорів поруки до Поручителя, котрий виконав зобов'язання Боржника по Кредитному договору, перейшли всі права Кредитора за даним договором і за договорами застави (іпотеки), укладених з метою забезпечення виконання зобов'язань Боржника перед Кредитором по Кредитному договору в частині виконання зобов'язання.

Позивач стверджував про те, що укладенню договорів поруки зі сторони позивача передувало отримання відомостей від Банку про існування Договорів застави зі сторони ТОВ «РАПІТ», ТОВ «ВІАЛІНТ» та ТОВ «МІЛОРІН ЛТД», які було укладено в якості забезпечення виконання ними зобов'язань за кредитними договорами, а саме: застава корпоративних прав та майнових прав на отримання товару, що суттєво перевищує розмір фактичної заборгованості.

Зазначені обставини, на думку суду, свідчать про теоретично ймовірне отримання позивачем прибутку від здійснення вищезазначеної операції. Позивачем було наведено розрахунки, з яких вбачається можливе отримання позивачем прибутку в розмірі, який в декілька разів перевищує витрати позивача на вищезазначену операцію.

Суд зауважує, що ні співробітники відповідача 1, які проводили перевірку, ні суд, не є фахівцями у сфері фінансів, які могли б визначити ступінь ймовірності отримання позивачем прибутку від операції з отримання права вимоги від вищезазначених підприємств. Натомість можливість отримання прибутку позивачем буда підтверджена, у зв'язку з чим вбачаються безпідставними твердження, наведені в акті перевірки.

При цьому, суд враховує консультативний висновок ТОВ «Українська аудиторська служба» Вих. № 23 від 28.02.2018 (а.с 107-114, т.4) та висновок експерта від 03.04.2018 № 27/7, підготовленого експертом Українського науково-дослідного інституту спеціальної техніки та судових експертиз Служби безпеки України ОСОБА_6 (а.с.115-132, т.5).

Як вбачається з Висновку експерта, за результатами проведеного дослідженням експертом встановлено, що укладення кредитного Договору та Договорів поруки, як таке, що здійснене з метою досягнення ТОВ «БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ» економічного ефекту (економічної вигоди) у вигляді отримання можливості стягнення із ТОВ «РАПІТ», ТОВ «ВІАЛІНТ» та ТОВ «МІЛОРІН ЛТД» сум грошових коштів або майна, що суттєво перевищує розмір фактичної заборгованості та становить 27 671 163 699,00 грн.

4. Акт перевірки містить висновок (сторінка 75 акту, а.с. 69, т.1) про те, що здійсненим аналізом за період з травня 2016 року по грудень 2016 року даних відображених позивачем в системі електронного адміністрування реалізації пального щодо обсягів придбання та реалізації пального встановлено їх невідповідність даним бухгалтерського обліку по рахунку 28 «Товари» станом на 31.12.2016р.

Зазначене було кваліфіковано відповідачем 1 як порушення позивачем п. 231.1, п. 231.5 ст. 231 Податкового кодексу України, як те, що позивачем не було зареєстровано акцизні накладні на обсяги втраченого пального, в обсязі 319177 літрів, приведених до температури 15°С, та не нарахування у зв'язку з цим самостійно податкових зобов'язань з ПДВ за вищезазначені періоди у сумі 957 712 грн.

Суд з зазначеним твердженням відповідача не погоджується, з огляду на таке.

Жодною нормою чинного законодавства України не передбачено можливості визначення розміру реалізованого платником податку пального шляхом співставлення даних бухгалтерського обліку та даних Системи електронного адміністрування реалізації пального.

При цьому, відповідачем не було надано жодних доказів конкретних випадків реалізації позивачем пального, яке не було б зареєстровано шляхом подачі декларації та виписки накладної.

Позивачем було надано суду журнали-ордери по рахунку 2811 Товари на складі (ГСМ) за червень - грудень 2016 року (а.с. 233- 241, т.2) та журнали-ордери і відомості по рахунку 2821 Товари в торгівлі за травень - грудень 2016 року (а.с. 242- 255,т.3);

Судом вбачається, що дані, які містяться у вищезазначених журналах, не відповідають даним, які визначено відповідачем 1, як дані бухгалтерського обліку позивача (а.с. 70, т.1), визначені за рахунком 28 «Товари». Відповідачем не було зазначено будь - якої конкретизації даних, визначених, як дані бухгалтерського обліку позивача - дату подання позивачем, докази такого подання, номер аналітичного рахунку, тощо. При цьому, інвентаризація під час проведення перевірки не призначалась, а документів, які б свідчили про визначення певних конкретних показників бухгалтерського обліку позивача, відповідачем не надано. З огляду на викладене, суд позбавлений можливості спростувати твердження позивача про відсутність порушень при реєстрації акцизних накладних, та співставити обсяг дійсної реалізації та залишків, з даними системи адміністрування.

5. Також акт перевірки містить висновки про те, що позивачем не було включено в собівартість продукції, однак включено до складу витрат, витрати, без яких неможливо здійснення реалізації пального, а саме витрат на оплату праці та оренду автозаправних комплексів, що було кваліфіковано відповідачем (а.с. 41, т.1, а.с. 43, т.1) як заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток, внаслідок порушення п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України.

Таким чином, на думку контролюючого органу, позивач в період з травня по листопад 2016 року здійснював реалізацію товарів нижче їх собівартості на загальну суму 6 934 067 грн.

Суд не погоджується з наведеними вище висновками контролюючого органу, виходячи з наступного.

Згідно зі пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України ( в редакції, яка діяла протягом періоду, що перевірявся (02.06. 2015-31.12.2016р), база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

Суд доходить висновків, що вищезазначеною правовою нормою передбачено, що база оподаткування не може бути нижчою, ніж ціна придбання, або нижчою, ніж звичайна ціна.

При цьому ціною придбання, відповідно до вищезазначених норм Податкового кодексу, є сума, сплачена постачальнику, з урахуванням податків, а не собівартість, як це стверджує відповідач.

Суд констатує, що жодною нормою Податкового кодексу України, в редакції, яка діяла протягом періоду, що перевірявся, не передбачено застосування собівартості та обрахунку її складових, для визначення правильності оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання.

Натомість, можливість застосування даних бухгалтерського обліку передбачено щодо балансової вартості операцій з постачання необоротних активів, яким вочевидь не може бути визнано паливо по відношенню до позивача, для якого торгівля паливом є основним видом господарської діяльності.

При цьому, судом не визнається обставина отримання палива поза межами господарської діяльності та безкоштовно, про що зазначено в розділі 2 даного рішення.

В свою чергу, ГУ ДФС у Запорізькій області не надано суду належних та допустимих доказів щодо правомірності висновків, зроблених контролюючим органом в Акті перевірки, відносно здійснення позивачем реалізації позивачем палива нижче рівня його звичайної ціни.

Суд зауважує, що рівень звичайних цін на паливо, яке реалізується на АЗС, має досить вузькі межі, та може бути обрахований на будь - яку календарну дату, чого відповідачем 1 зроблено не було.

6. В Акті перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області дійшло висновку, що позивачем порушено п.51.1 ст. 51, пп. «б» п.176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-№-УІ (із змінами та доповненнями), а саме: за II кв. 2016р. відображено податковий номер фізичної особи, податковий номер якої закрито у зв'язку з повідомленням про смерть від відділів РАГС, а також за IV кв. 2016р., податковий номер або реєстрацію якого за серію та номером паспорту фізичної особи закрито.

За результатами виявленого порушення, у відповідності із податковим повідомленням-рішенням № НОМЕР_4 від 13.10.2017, до Позивача застосовано штрафні санкції у сумі 510 грн.

Однак, суд не погоджується з наведеними вище висновками контролюючого органу, виходячи з наступного.

За правилами пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Тобто, правопорушенням, за яке на платника податків може бути накладено штрафні санкції, є винне діяння такого платника податків.

Як зазначає позивач, в ІІ кварталі 2016 року ним була виплачена матеріальна допомога фізичній особі із податковим номером - НОМЕР_1.

Відповідно до вимог діючого податкового законодавства України, підприємство зобов'язане відобразити вказану виплату в податковому розрахунку за формою N 1ДФ.

Згідно із положеннями пункту 162.3 статті 162 Податкового кодексу України встановлено, що у разі смерті платника податку (за відсутності податкових зобов'язань як нерезидента згідно з ПКУ) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів.

Отже, порушення порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку в даному випадку відсутнє, адже позивачем виплачена матеріальна допомога, яка відображена та повинна була бути відображеною, незважаючи на смерть фізичної особи в податковому розрахунку за формою N 1ДФ, а отже штрафні санкції з урахуванням вказаного застосовуватись не можуть.

Державна фіскальна служба України, у своєму листі № 23958/6/99-99-17-02-01-15 від 10.11.2015 зазначала, що якщо податковий агент у період, коли померла фізична особа, відобразив відповідні суми виплат у формі № 1ДФ, то контролюючим органом надсилається повідомлення, що податковий номер фізичної особи закрито у зв'язку з повідомленням про смерть від відділів РАЦС.

При цьому штрафні санкції, передбачені пунктом 119.2 статті 119 Податкового кодексу України, до податкового агента не застосовуються.

Таким чином, застосування штрафних санкцій до позивача за відображення в розрахунках за формою № 1ДФ померлого платника податку є неправомірним та суперечить правовій позиції самого контролюючого органу.

Крім того, представники відповідача 1 не змогли повідомити суду про те, яким саме чином мав діяти позивач у випадку, коли особа, який виплачено дохід, померла між моментом виплати доходу та поданням звіту про це.

7. Позивачем було надано рішення Державної фіскальної служби України від 13.04.2018 №13028/6/99-99-11-01-02-25 про результати розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області від 25.01.2018 № НОМЕР_7.

Як вбачається зі змісту вказаного рішення, ТОВ «САНТЕХ МАСТЕР» укладено кредитний договір з ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК», за умовами якого підприємством отримано кредит у сумі 4 483 450 191,15 грн. Кредитні кошти підприємством використано на погашення зобов'язань третіх осіб перед ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» відповідно до договорів поруки. Скасовуючи податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області, Державна фіскальна служба України в своєму рішенні зазначила, що фінансові операції, проведені підприємством при укладанні кредитного договору № 4С16110Г від 10.11.2016 з ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» та сплаті відсотків за користування кредитними коштами здійснені з метою отримання економічної вигоди від стягнення з боржників грошових коштів або майна за Договорами поруки та належить до господарської діяльності підприємства.

Суд доходить висновків, що дане рішення Державної фіскальної служби України свідчить про наявність різної практики в межах Державної фіскальної служби України щодо питання операцій з отримання позивачем кредитних коштів в ПАТ КБ «ПРИВАТБАНК» та їх зв'язку з провадженням господарської діяльності позивача.

Частиною другою статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Відповідно до пункту 70 рішення у справі "Рисовський проти України" (№ 29979/04), Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип "належного урядування", зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливості уникати виконання своїх обов'язків.

Суд також застосовує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) 18390/91, пункт 29).

Суд вважає, що винесення відповідачем 2 протягом трьох місяців протилежних за змістом рішень про результати розгляду скарги за ідентичних обставин, явно не відповідає вищезазначеним принципам, у зв'язку з чим вважає протиправним рішення Державної фіскальної служби України від 19.01.2018 № 1869/6/99-99-11-01-01-25.

З огляду на вищевикладене та керуючись вимогами ст.ст. 2, 5, ч.2 ст. 9, ст.11, 19, 72 - 77, 90, 139, 241 - 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -

В И Р І Ш И В:

1.Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ" задовольнити.

2. Визнати протиправними дії Державної фіскальної служби України щодо передачі Головному управлінню ДФС у Запорізькій області повноважень на здійснення, на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 26.07.2017 по справі №757/43231/17-к, документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ" ().

3. Визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у Запорізькій області від 17.08.2017 № 2135 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ" (код 39811653) з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у т.ч. при здійснені фінансово - господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 02.06.2015 по 31.12.2016".

4. Визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Запорізькій області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ" () на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 26.07.2017 по справі № 757/43231/17-к та наказу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 17.08.2017 № 2135 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ" (код 39811653) з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, у т.ч. при здійснені фінансово - господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 02.06.2015 по 31.12.2016" та оформлення результатів такої перевірки у формі Акта № 512/08-01-14-09/39811653 від 15.09.2017.

5.Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 13.10.2017 № , від 13.10.2017 №, від 13.10.2017 №, від 13.10.2017 №, від 13.10.2017 №.

6. Визнати протиправним та скасувати Рішення Державної фіскальної служби України від 19.01.2018 № 1869/6/99-99-11-01-01-25.

7. Стягнути на користь позивача Товариства з обмеженою відповідальністю "БІЗНЕС ПРОМ ІННОВАЦІЯ" () з Головного управління ДФС у Запорізькій області витрати по сплаті судового збору в сумі 616700 (шістсот шістнадцять тисяч сімсот) грн. та з Державної фіскальної служби України витрати по сплаті судового збору в сумі 3524 (три тисячі п'ятсот двадцять чотири) грн., за рахунок їх бюджетних асигнувань.

Рішення суду набирає законної сили в строк і порядку, передбачені статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України. Рішення суду може бути оскаржено за правилами, встановленими ст. ст. 293, 295 - 297 КАС України.

Суддя С.К. Каракашьян