Справа № 817/1737/17
Суддя: Зозуля Д.П.
Дата ухвалення: 2018-09-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

12 вересня 2018 року м. Рівне №817/1737/17

Рівненський окружний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючий суддя Зозуля Д.П., судді Друзенко Н.В. , Щербаков В.В., за участю секретаря судового засідання Минько Н.З. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представник ОСОБА_1, ОСОБА_2,

відповідача: представник ОСОБА_3, ОСОБА_4,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Приватного акціонерного товариства "Рівнеазот"
доОфісу великих платників податків Державної фіскальної служби України
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:

Приватне акціонерне товариство "Рівнеазот" (далі по тексту - позивач, ПрАТ "Рівнеазот") звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі по тексту - відповідач, ОВПП ДФС України) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № та № НОМЕР_1 від 14.08.2017.

Свої вимоги позивач мотивує тим, що висновки посадових осіб податкового органу про порушення ПрАТ "Рівнеазот" податкового законодавства, внаслідок чого занижено податкові зобовязання з податку на прибуток на загальну суму 56370086,00 грн. та завищено від'ємне значення по податку на прибуток підприємств на суму ,00 грн. є необґрунтованими. При цьому, позивач зазначає, що застосований ним підхід до використання методу порівняльної неконтрольованої ціни в контрольованій операції з Ostchem Holding Limited повністю відповідає вимогам законодавства, що були чинні на момент здійснення контрольованої операції.

Щодо експорту товару «вапняно-аміачної селітри» та «аміачної селітри» на адресу особи-нерезидента NF Trading AG, то позивач зазначає, що функціональний профіль компанії NF Trading AG дозволяє із більшим ступенем зіставності порівняти контрольовану операцію із операціями, сторони яких не є пов'язаними особами. Таким чином, вибір NF Trading AG, в якості сторони, щодо якої буде застосований метод трансферного ціноутворення, був зроблений у повній відповідності до вимог пп. 39.3.2.8 Податкового кодексу України. Також позивач вказав, що не відповідає вимогам чинного законодавства твердження податкового органу про те, що метод чистого прибутку не може бути застосовано по відношенню до NF Tгading AG через неможливість виділення операційного прибутку по кожній контрольованій операції, оскільки згідно пп. 39.3.6.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), показник рентабельності для методу чистого прибутку може розраховуватись для сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є стільки взаємоповязаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо. Адміністративні витрати NF Tгading AG є загальними для всіх операцій і не можуть бути виділені для кожної операції окремо. Відповідно, показник рентабельності був розрахований в цілому по компанії, що відповідає вимогам пп. 39.3.6.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ. Також, позивач зазначив, що незаконним є твердження відповідача про необхідність проведення коригування ціни продажу на NF Tгading AG у звязку з тим, що його рентабельність за 2014 рік є відємною (-2,09%) і нижчою за ринковий діапазон (0,54%-4,54%). В даному випадку рентабельність досліджуваної компанії NF Tгading AG нижча за ринкову. Для приведення рентабельності ринкового діапазону ціни закупки вапняково-аміачної селітри, необхідне коригування ціни в сторону зменшення. Згідно з пп. 39.1.4 п. 39.1 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла в період здійснення операцій, що перевірялися), коригування проводиться лише у випадку, якщо воно не призведе до зменшення податкових зобовязань платника, отже твердження про необхідність коригування суперечить пп. 39.1.4 п. 39. 1 ст. 39 ПКУ. Крім того, обрані податковим органом компанії для порівняння з ПАТ «Рівнеазот» не є співставними, що порушує положення пп. 39.2.2.5 п. 39.2 ст. 39 ПКУ. Таким чином, ринковий діапазон складений на основі даних неспівставних компаній і не може бути застосований для цілей коригування цін у відповідності з вимогами ст. 39 ПКУ. Також позивач зазначив, що ПАТ «Рівнеазот» не може бути досліджуваною стороною за методом чистого прибутку, оскільки в нього наявні контрольовані операції як на етапі закупки газу, так і на етапі реалізації продукції.

Щодо експорту товару «аміак безводний» на адресу особи-нерезидента NF Trading AG за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, то позивач зазначає, що не відповідає вимогам чинного законодавства твердження податкового органу про те, що метод чистого прибутку не може бути застосовано по відношенню до NF Tгading AG через неможливість виділення операційного прибутку по кожній контрольованій операції, оскільки згідно пп. 39.3.6.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ, показник рентабельності для методу чистого прибутку може розраховуватись для сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є стільки взаємоповязаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо. Адміністративні витрати NF Tгading AG є загальними для всіх операцій і не можуть бути виділені для кожної операції окремо. Відповідно, показник рентабельності був розрахований в цілому по компанії, що відповідає вимогам пп. 39.3.6.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ. Також, позивач зазначив, що незаконним є твердження відповідача про необхідність проведення коригування ціни продажу на NF Tгading AG у звязку з тим, що його рентабельність за 2014 рік є відємною (-2,09%) і нижчою за ринковий діапазон (0,54%-4,54%). В даному випадку рентабельність досліджуваної компанії NF Tгading AG нижча за ринкову. Для приведення рентабельності ринкового діапазону ціни закупки аміаку безводного, необхідне коригування ціни в сторону зменшення. Згідно з пп. 39.1.4 п. 39.1 ст. 39 ПКУ (в редакції, що діяла в період здійснення операцій, що перевірялися), коригування проводиться лише у випадку, якщо воно не призведе до зменшення податкових зобовязань платника, отже твердження про необхідність коригування суперечить пп. 39.1.4 п. 39. 1 ст. 39 ПКУ. Також позивач вказав, що не погоджується з обраним податковим органом методом порівняльної неконтрольованої ціни, оскільки в процесі аналізу офіційно визнаних джерел, а також інших загальнодоступних джерел інформації, не було виявлено інформації, яка б дала змогу зробити обґрунтований висновок щодо зіставності таких операцій з контрольованою. Таким чином, застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни для аналізу цін в контрольованій операції неможливе. ПАТ «Рівнеазот», після проведеного аналізу можливості застосування кожного з методів визначення звичайної ціни до контрольованої операції, було обрано метод чистого прибутку (показник чистої рентабельності), оскільки його застосування до аналізованої операції дозволяє найбільш обґрунтовано зробити висновок про відповідність ціни контрольованої операції вимогам податкового законодавства.

У судовому засіданні представники позивача підтримали позовні вимоги та просили суд їх задовольнити повністю.

Представники відповідача у судовому засіданні проти позову заперечували з підстав, викладених у письмових запереченнях (т. 1 а.с.129-250, т. 2 а.с. 1-16) та зазначили, що відповідно до вимог ст. 39 Податкового кодексу України використання методу порівняльної неконтрольованої ціни в контрольованих операціях ПАТ "Рівнеазот" з Ostchem Holding Limited було неможливим.

При розрахунку показника чистої рентабельності в контрольованих операціях з Ostchem Holding Limited, де стороною, що досліджується обрано Ostchem Holding Limited, контролюючим органом використано показники доходів та собівартості виключно по операції з купівлі/продажу природного газу. Так, отримання доходів останнього від будь-яких інших видів діяльності не впливає на визначення показника чистої рентабельності в контрольованих операціях.

Також, позиція ПрАТ "Рівнеазот", що компанія NF Trading AG зосереджена виключно на реалізації добрив, та інших операційних сегментів не має, не підтверджена жодним загальнодоступним джерелом. Враховуючи, що інформація стосовно нерезидента NF Trading AG та його діяльності в частині контрольованих операцій є обмеженою та не повною, а інформація, яка необхідна для розрахунку показників чистої рентабельності, саме в рамках контрольованих операцій ПАТ "Рівнеазот" надана в повному обсязі, контролюючим органом стороною, що досліджується, обґрунтовано обрано продавця - ПАТ "Рівнеазот".

Крім того, для обґрунтування ціни в контрольованій операції щодо експорту аміаку безводного для NF Tгading AG податковим органом відповідно до пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ застосовано пріоритетний метод порівняльної неконтрольованої ціни. Для розрахунку ринкового діапазону цін контролюючим органом використано довідкові ціни, опубліковані у офіційних джерелах інформації. За результатами порівняння відповідності цін контрольованих операцій ПАТ «Рівнеазот» при експорті товару «аміак безводний» на користь компанії NF Tгading AG рівню звичайних цін, по проведеним операціям між неповязаними особами, які склалися на найближчу дату до здійснення позивачем контрольованих операцій, встановлено, що ціни контрольованих операцій є меншими ніж мінімальні значення ринкового діапазону цін визначених відповідно до пп. 39.3.3.4 п. 39.3 ст. 39 ПКУ.

Розглянувши подані сторонами документи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

ОВПП ДФС проведено перевірку Публічного акціонерного товариства «Рівнеазот» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій щодо імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited (Республіка Кіпр) за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р. та експорту мінеральних добрив на користь NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р. та 01. 01.2014 р. по 31.12.2014 р.

За результатами перевірки складено акт від 31.05.2017 р. № 1209/28-10-14-03/05607824, яким встановлено порушення ПАТ «Рівнеазот» вимог п. 135.1-135.2 та пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135, п. 153.2 ст. 153, п. 138.3, п. 138.4, п. 138.5, п. 138.6-138.9, пп.138.10.2-138.10.4, пп. 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10, п. 138.11, 138.12 ст. 138, п. 140.1 ст. 140, ст. 141, п. 140.2-140.5 ст. 140, ст. 142 і 143, пп. 39.3.3.7, пп. 39.3.3.8, пп. 39.3.6.5, пп. 39.3.6.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України (далі - ПКУ, в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.), внаслідок чого: занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 56370086,00 грн., в тому числі по періодах: за 2013 рік на суму 56370086,00 грн.; завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму ,00 грн., у тому числі по періодах: за 2014 рік на суму ,00 грн.

За результатами розгляду заперечень на акт перевірки, Офісом великих платників податків ДФС надано відповідь від 10.08.2017 р. № 42454/10/28-10-14-03-08, яким висновки акту перевірки від 31.05.2017 р. № 1209/28-10-14-03/05607824 про результати перевірки ПАТ «Рівнеазот» з питань повноти, нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій щодо імпорту природного газу Ostchem Holding Limited (Республіка Кіпр) за період з 01.09.2013 по 31.12.2013 та експорту мінеральних добрив на користь NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р. та 01. 01.2014 р. по 31.12.2014 р. залишено без змін, як такі, що відповідають вимогам чинного законодавства (т. 1 а.с. 58-63, 64-70).

На підставі висновків зазначеного акту перевірки податковим органом було винесено податкові повідомлення-рішення:

- від 14.08.2017 р. № НОМЕР_2, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 56370087,00 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 56370086,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 гривня (т. 1 а.с. 71-72);

- від 14.08.2017 р. № НОМЕР_1, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на суму ,00 грн. (т. 1 а.с. 73-74).

За результатами адміністративного оскарження, Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 27.10.2017 р. № 24392/6/99-99-11-01-02-25, яким залишено без змін податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДФС від 14.08.2017 р. № НОМЕР_2, № НОМЕР_1, а скаргу - без задоволення (т. 1 а.с. 75-82, 83-86).

Не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із позовом про їх скасування.

Досліджуючи надані сторонами докази, аналізуючи наведені міркування та заперечення, оцінюючи їх в сукупності, суд бере до уваги наступне.

Пунктом 39.2 ст. 39 ПКУ визначено, що контрольованими операціями є, зокрема, господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - резидентами, які застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року.

Згідно з абз. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ господарські операції, передбачені у абзацах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік.

Відповідно до підпунктів 39.2.1.1, 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ для цілей цього кодексу контрольованими операціями є господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з повязаними особами нерезидентами та господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. Цей перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, публікує щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок публікується протягом трьох місяців з моменту такої зміни.

У відповідності, до додатку Порядку складання Звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 11.11.2013 року № 669 код 010 означає «господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з повязаними особами нерезидентами» та код 030, що означає «Операції, однією зі сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсотків нижче, ніж в Україні, або операції, однією зі сторін яких є нерезидент, який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсотків нижчою, ніж в Україні».

Як вбачається з матеріалів справи, фінансово-господарські взаємовідносини ПАТ «Рівнеазот» щодо імпорту природного газу від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р. та експорту мінеральних добрив на користь NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р. та 01. 01.2014 р. по 31.12.2014 р. підпадають під визначення контрольованих операцій в розумінні абз. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ.

Щодо висновків податкового органу про завищення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток під час здійснення контрольованих операцій з імпорту природного газу від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр), суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до абз. 39.2.2.1, абз. 39.2.2.2, абз. 39.2.2.3 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов'язаними особами.

Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією. Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.

Згідно з абз. 39.2.2.4, абз. 39.2.2.5 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов'язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов'язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Відповідно до абз. «в» пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ пов'язаними особами для цілей трансфертного ціноутворення визнаються юридичні особи - у разі, якщо одна і та сама особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами таких юридичних осіб і розмір частки корпоративних прав у кожній юридичній особі становить 20 і більше відсотків.

Як вбачається з матеріалів справи, в ході перевірки встановлено, що в період з 01.09.2013 по 31.12.2013 ПАТ «Рівнеазот» здійснювало господарські операції із пов'язаною особою - нерезидентом «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) з імпорту товарів «газ природний у газоподібному стані», що відображено у поданих звітах про КО за 2013 рік щодо КО з імпорту товарів «газ природний у газоподібному стані» (код УКТ ЗЕД НОМЕР_3) .

Як метод визначення ціни у КО зазначено метод ціноутворення «порівняльна неконтрольована ціна» (код методу « 301»). У межах КО, які перевірялись, позивач отримав від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) природний газ.

Відповідно до пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Згідно із пп. 39.3.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.

Отже, контрольованими є насамперед операції з пов'язаними особами - нерезидентами. В той же час Податковий кодекс України містить інші підстави віднесення зовнішньоекономічних операцій до контрольованих, зокрема, приналежність контрагентів до юрисдикції з низькими ставками податку за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України. Умови операцій можуть відрізнятися від тих, які могли б мати місце у аналогічних операціях між незалежними сторонами. В такому випадку, законодавцем вимагається, щоб податкові наслідки операції визначалися за принципом «витягнутої руки», тобто не відрізнялися від податкових наслідків ідентичних операцій між непов'язаними особами (неконтрольованих операцій).

Положеннями статті п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України визначено методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Так, п. 39.3.1 вказаної статті визначено, що встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів:

- порівняльної неконтрольованої ціни;

- ціни перепродажу;

- "витрати плюс";

- чистого прибутку;

- розподілення прибутку.

Положеннями пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України визначено критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Так, згідно із пп. 39.3.2.1 вказаної статті відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку, з урахуванням зазначених критеріїв, використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Відповідно до пп. 39.3.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).

У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов'язковим.

Підпунктом 39.3.2.3 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України визначено, що якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває:

в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу "витягнутої руки";

поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Відповідно до пп. 39.3.2.4, 39.3.2.5, 39.3.2.6, 39.3.2.7 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов'язаними сторонами.

Під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно: характеристики товарів (робіт, послуг); кількість товарів, обсяг виконаних робіт (наданих послуг); строк виконання господарських зобов'язань; умови проведення платежів під час здійснення операції; офіційний курс гривні до іноземної валюти, встановлений Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розмір звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподіл прав та обов'язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників.

У разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2 - 39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.1 цієї статті, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі - сторона, що досліджується).

Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов'язаних із здійсненням такої операції.

Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона: щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим; для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи; яка: виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції; приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції; не володіє об'єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

У разі здійснення зовнішньоекономічних операцій сторона, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення, не обов'язково повинна бути резидентом.

Аналізуючи вищенаведені положення, суд приходить до висновку, що на ціну операції між сторонами впливають ряд факторів, до яких належать: характеристики товарів або послуг, що є предметом операції; функції, виконувані сторонами операції, з урахуванням активів, які використовує кожна сторона з сторін, та ризиків, які кожна із сторін операції приймає; умови економічного середовища, у якому мають місце операції між сторонами; комерційні стратегії сторін операції.

Втім, на думку суду, не всі фактори можуть мати однаковий вплив на ціну або показники прибутковості операції. Відносна важливість факторів залежить від обраного методу трансферного ціноутворення.

Оскільки умови неконтрольованої операції мають порівнюватися з умовами операцій між незалежними сторонами, таке порівняння вимагає проведення функціонального аналізу, який включає: аналіз функцій, виконуваних сторонами операції; аналіз активів, які використовують сторони операції під час її проведення; аналіз ризиків, які приймають на себе сторони операції у ході її проведення.

Окрім того, досягнення повної зіставності операцій може вимагати також аналіз економічного середовища та комерційних стратегій сторін тієї мірою, якою ці чинники впливають на ціноутворення у операціях між незалежними сторонами.

Як вбачається з матеріалів справи, ПАТ «Рівнеазот» у поданому звіті про КО за 2013 щодо КО з імпорту товару «газ природний у газоподібному стані» за кодом УКТ ЗЕД НОМЕР_3 як код джерел інформації для визначення звичайної ціни, наведеного у гр. 25 Звіту зазначено «401», що відповідно до дод. 8 Порядку складання звіту означає «Офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни». Вказані обставини підтверджено і у документації трансферного ціноутворення ПАТ «Рівнеазот» щодо операцій з придбання природного газу від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр).

Для обґрунтування операцій з придбання природного газу від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) у документації трансферного ціноутворення ПАТ «Рівнеазот» проведено співставлення із операціями по реалізації нерезидентам «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) природного газу на ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром», а саме: по операціях поставки природного газу від нерезидента «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) на адресу ПАТ «Сумихімпром» (15,3 млн. куб. м.); по операціях поставки природного газу «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) на адресу ПАТ «Одеський припортовий завод» (395,0 млн. куб.м.).

«Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) підпадає під критерії, визначені пп. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, оскільки знаходиться на території, що входить до переліку держав (територій), у яких ставка податку на прибуток на 5 чи більше відсоткових пунктів нижча ніж в Україні. Також природний газ з кодом 271121 входить до переліку товарних позицій, зазначених у п. 21 Перехідних положень Податкового кодексу України, що передбачає необхідність використання спеціальних методів визначення звичайної ціни у контрольованих операціях до 01 січня 2018 р. для операцій з експорту/імпорту товарних позицій за кодами 1001-1008, 1501-1522, 2601-2621, 2701-2716, 2801-2853, 2901-2942, 7201-7229, 7301-7326 згідно УКТ ЗЕД (у тому числі і природний газ 271121) з нерезидентами, які зареєстровані в юрисдикціях з низькими ставками оподаткування.

Відповідно до п. 21 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до 1 січня 2018 року, для цілей оподаткування операцій з імпорту/експорту товарних позицій за кодами 1001 - 1008, 1501 - 1522, 2601 - 2621, 2701 - 2716, 2801 - 2853, 2901 - 2942, 7201 - 7229, 7301 - 7326 згідно з УКТ ЗЕД з особами, зазначеними у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, звичайна ціна на товари за рішенням платника податків може визначатися за правилами, встановленими цим пунктом, за одним із таких методів:

1) для кожної товарної позиції на рівні ціни:

зменшеної не більше ніж на 5 відсотків - у разі реалізації товарів;

збільшеної не більше ніж на 5 відсотків - у разі придбання товарів;

2) згідно з біржовими котируваннями - у разі якщо товари котируються на біржі, та згідно з довідковими цінами, опублікованими у джерелах інформації (спеціалізованих комерційних виданнях), - у разі якщо товари не котируються на біржі.

Якщо у таких джерелах інформації містяться відомості про діапазон/інтервал цін, для визначення звичайної ціни застосовується максимальне значення діапазону/інтервалу - у разі придбання товарів та/або мінімальне значення діапазону/інтервалу - у разі реалізації товарів.

Кабінет Міністрів України визначає відсотковий діапазон ціни окремо для кожної товарної позиції (в установлених цим пунктом межах), перелік спеціалізованих комерційних видань, а також має право розширити перелік товарних позицій згідно з УКТ ЗЕД, зазначених в абзаці першому цього пункту.

Отже, платник податків має право обирати один із наступних методів для визначення звичайної ціни: згідно із біржовими котируваннями або згідно із довідковими цінами, опублікованими в спеціалізованих комерційних виданнях.

Як вбачається з матеріалів справи, ПАТ «Рівнеазот» для визначення звичайної ціни було проаналізовано біржові котирування та дані, що містяться в спеціалізованих комерційних виданнях, перелік яких затверджено розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23 жовтня 2013 р. N 866-р (в редакції чинній в період вересень-грудень 2013 року), а саме:

- Вісник Міністерства доходів та зборів України (№ 9, березень 2014, ст. 98), який надає інформацію щодо біржових котирувань на Європейській енергетичній біржі по основним хабам TTF, Gaspool, NCG на природний газ станом на відповідну дату в період з вересня по грудень 2013 року;

- Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна» (під видавництвом ДП «Держзовнішінформ»; № 15 2014 від 25.04.2014 р., ст. 21-28), що містить аналітичну інформацію щодо особливостей ціноутворення в міжнародній торгівлі природним газом із зазначенням конкретних операцій з реалізації природного газу, а також ключових умов виконання таких операцій;

- Інформаційно-аналітичний продукт «Огляд цін товарів українського та світового ринків» (під видавництвом ДП «Держзовнішінформ»; № 2, лютий 2014, ст. 23, № 5, травень 2014, ст. 11), що публікує інформацію про середній рівень цін, що склався при експорті/імпорті природного газу.

Оскільки у вересні-жовтні 2013 року ціна в Контрольованій операції перевищувала звичайну ціну, яка була визначена згідно п. 21 Перехідних положень для обґрунтування відповідності ціни в контрольованій операції ПАТ «Рівнеазот» застосовано основні методи трансферного ціноутворення, зазначені в ст. 39 Податкового кодексу України.

Відповідно до пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни товарів (робіт/послуг), застосованої під час контрольованої операції з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності-однорідні) товари (роботи/послуги) у зіставних операціях (пп. 39.3.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України).

З пояснень представників позивача вбачається, що серед досліджених офіційних джерел, що містять інформацію про ціни на природний газ, найбільш повна інформація, що дає можливість зробити обґрунтований висновок щодо зіставності фінансових та комерційних умов контрольованої та потенційно зіставних операцій була наявна в інформаційно-аналітичному продукті «Товарний монітор. Україна» та науковому журналі «Економіка і прогнозування».

ПАТ «Рівнеазот» скористалося інформацію з інформаційно-аналітичного продукту «Товарний монітор. Україна» (під видавництвом ДП «Держзовнішінформ»; № 15 2014 від 25.04.2014 р., ст. 21-28 з офіційного джерела, який входить до переліку затвердженою постановою КМУ).

В зазначеному джерелі наводиться аналіз особливостей ціноутворення в міжнародній торгівлі природним газом , а також зазначається ціна та умови здійснення операцій компанії «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) з пов'язаними та непов'язаними особами на території України в 2013 році.

Операції з реалізації природного газу компанією «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) непов'язаним особам, а саме АТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром», з точки зору позивача, є зіставною з контрольованою операцією, оскільки наявна інформація дає змогу проаналізувати зіставність умов, що мають суттєвий вплив на ціноутворення згідно вимог Податкового кодексу України.

Так, в 2013 році компанія «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр), окрім контрольованої операції, здійснювала реалізацію природного газу також іншим українським компаніям - АТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихіпром», які є незалежними від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр).

Під час аналізу внутрішніх операцій позивачем було здійснено аналіз умов операцій, характеристик товарів, об'єму поставок газу за період з вересня по грудень 2013 року, функцій та ризиків, притаманних сторонам, строків виконання зобов'язань, географії ринку, умов оплати, умов поставки, перехід права власності, цілі використання газу, відповідальність сторін, ціну.

За результатом аналізу, позивач дійшов висновку, що комерційні та фінансові умови операції «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) та АТ «Одеський припортовий завод», ПАТ «Сумихімпром» є зіставними з умовами контрольованої операції і можуть бути використані для визначення ринкового діапазону цін.

На підставі інформації, зазначеної в офіційно визнаному джерелі «Товарний монітор. Україна» у № 15 від 25.04.2014 р. ДП «Держзовнішінформ» позивачем сформовано ринковий діапазон цін за період з вересня по грудень 2013 року, максимальне та мінімальне значення якого одночасно дорівнює 430 дол. США за 1000 куб.м. Ціна в контрольованих операціях за період з вересня по грудень 2013 року складала також 430 дол. США за 1000 куб.м.

Вищевказане знайшло своє відображення в Документації позивача з трансферного ціноутворення за вересень - грудень 2013 року.

Отже, як метод визначення ціни у контрольованій операції з імпорту природного газу від Компанії «Ostchem Holding Limited» позивачем було обрано метод ціноутворення «порівняльна контрольована ціна».

В той же час, висновки відповідача ґрунтуються на неправомірності застосування платником податку методу «порівняльної неконтрольованої ціни» і відхилення цін у контрольованих операціях з імпорту природного газу від рівня звичайних цін, які призвели до завищення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму ,50 грн., в тому числі:

з 01.09.2013 по 31.12.2013 на суму 223840192,66 грн.;

з 01.01.2014 по 31.12.2014 на суму ,84 грн.

Наведене обумовлено тим, що операції між АТ «Одеський припортовий завод», ПАТ «Сумихімпром» та Компанією «Ostchem Holding Limited» є контрольованими, а співставлення ПАТ «Рівнеазот» цін в контрольованій операції є таким, що не відповідає вимогам ст. 39 Податкового кодексу України. Порівняння ціни в контрольованій операції з цінами в операціях, які відповідно до ст. 39 Кодексу визнані також контрольованими, на думку, відповідача протирічать принципам трансферного ціноутворення, визначеним п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України, а тому не може бути використано для застосування порівняльної контрольованої ціни.

Разом з тим, суд враховує, що нормами Податкового кодексу України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, не було визначено чіткого механізму визначення трансферної ціни. Також положення чинного законодавства не містять чіткої заборони щодо використання зіставлення компанії, чиї операції підпадають під визначення контрольованої.

Відповідач посилається на Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансферного ціноутворення та транснаціональних компаній та податкових адміністрацій (надалі - ОЕСР), відповідно до якої порівняна неконтрольована операція (Comparable uncontrolled transaction) - це операція між двома незалежними сторонами, яка є порівняною по відношенню до контрольованої операції, що розглядається. Це може бути або порівняна операція між однією стороною контрольованої операції та незалежною стороною («внутрішні ознаки порівнянності») або між двома незалежними сторонами, жодна з яких не є стороною контрольованої операції («зовнішні ознаки порівнянності»).

Відповідно до п. 3.25 Настанов ОЕСР порівняння контрольованих операцій платників податків з іншими контрольованими операціями, здійснюваних тією самою іншою групою ТНК, недоречні для застосування принципу витягнутої руки і тому повинні використовуватися податковими органами як основа для коригування трансферного ціноутворення.

Також відповідач посилається на лист ДФС України від 15.08.2017 р. № 1615/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, згідно якого Настанови ОЕСР є головним рекомендаційно-методичним міжнародним документом у сфері регулювання трансферного ціноутворення. Запроваджуючи в Україні правила трансферного ціноутворення до Кодексу було імплементовано рекомендований Настановами ОЕСР принцип «витягнутої руки» (arm?s length principle), що є всесвітньо визнаним стандартом контролю за трансферним ціноутворенням.

На думку відповідача, загальна методологія контролю за трансферним ціноутворенням, викладена у статті 39 Податкового кодексу України, повністю відповідає методології Настанов ОЕСР, зокрема, в частині застосування методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», проведення функціонального аналізу та аналізу зіставності, підготовки документації, процедур попереднього узгодження ціноутворення тощо.

Однак, суд звертає увагу на те, що Україна не є членом Організації економічного співробітництва та розвитку, а тому Настанови ОЕСР не можуть розглядатися як норми прямої дії в Україні, а можуть бути використані лише як рекомендаційно-методичний документ.

Таким чином, нормами Податкового кодексу України, а саме пп.39.2.2.1 та пп. 39.2.2.2 п. 39.2 ст. 39, обмежено вибір компаній для зіставлення лише фактором непов'язаності між собою, тобто сторони зіставних операцій не повинні бути пов'язані між собою.

Разом з тим, жодних обмежень щодо підпадання зіставних операцій під ознаки неконтрольованих операцій положеннями чинного законодавства встановлено не було.

Так, компанія «Ostchem Holding Limited» не є пов'язаною особою із ПАТ «Сумихімпром» та АТ «Одеський припортовий завод», а, отже, ціни при здійсненні господарських операцій між ними можуть бути використані для зіставлення з контрольованими операціями позивача по придбанню газу у компанії «Ostchem Holding Limited».

Крім того, судом відхиляється твердження відповідача обґрунтовані висновком науково-правової експертизи № 126/120-с від 06.06.2018, оскільки відповідно до ч. 2 ст. 101 КАС України предметом висновку експерта не можуть бути питання права, даний висновок містить вільне тлумачення пп.39.2.2.1 та пп. 39.2.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ (у редакції до 01.01.2015) з урахуванням зазначених судом Настанов ОЕСР та згідно ст. 108 КАС України не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом з іншими доказами за правилами, встановленими ст. 90 цього Кодексу.

Також, відповідач обґрунтовуючи неможливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) посилається на відсутність інформації по тарифам на транспортування газу європейських операторів, що вказує на необхідність проведення коригування на ціну транспортування природного газу від європейського хабу до території України.

З метою отримання інформації щодо вартості транспортування природного газу від основних хабів Європи Офісом великих платників податків ДФС направлено запит від 14.11.2016 р. № 4072/10/28-10-14-03-08 до ПАТ «Укртрансгаз».

Листом-відповіддю від 08.12.2016 р. № 16753/2-004 ПАТ «Укртрансгаз» повідомило, що не володіє достовірною інформацією стосовно тарифів на послуги транспортування природного газу європейських операторів до кордонів України.

Таким чином, на думку відповідача, проведення коригування на ціну транспортування природного газу від європейського хабу до території України для забезпечення належного рівня зіставності ціни в контрольованій операції є неможливим.

Згідно листа Федеральної митної служби Росії від 11.12.2015 р. № 07-286/6949 щодо надання інформації на запити Державної фіскальної служби України від 15.07.2015 р. № 17144/5/99-99-26-03-03-16 та від 26.10.2015 р. № 24809/5/99-99-26-03-03-16 повідомлено, що згідно актів технічного приймання газу (укладеним між компаніями «Ostchem Gas Trading AG», НАК «Нафтогаз України», ПАТ «Укртансгаз»), що надані до митних органів України, природний газ в об'ємі 7 893 597 863 куб.м., переміщений на територію України в рамках виконання зобов'язань по зовнішньоторговому договору від 07.02.2013 р. № 03-13-01, укладений між ТОВ «Газпром Експорт» та компанією «Ostchem Gas Trading AG» (Швейцарія) був реалізований останньому по договору від 11.02.2015 р. компанії «Ostchem Holding Limited» (Кіпр). Фактів порушень вимог митного законодавства не було.

Разом з тим, відповідачем не надано жодних пояснень та доказів стосовно порядку поставки природного газу на територію України, не досліджено умови договору, тобто не встановлено чи існує потреба в коригуванні вартості транспортування природного газу від основних хабів Європи до кордонів України, чи можливо фінансові зобов'язання щодо транспортування останнього були виконані постачальником та включені у ціну газу.

Суд зауважує, що запит відповідача від 14.11.2016 р. № 4072/10/28-10-14-03-08 до ПАТ «Укртрансгаз» носить загальний характер та жодним чином не стосується поставки щодо конкретного договору на поставку природного газу компанією «Ostchem Holding Limited» (Кіпр).

В контексті наведеного слід дійти висновку, що публічні джерела використані позивачем є достатніми для використання пріоритетного методу «неконтрольованої порівняльної ціни» (аналогів продажу), з урахуванням визначеного ринкового діапазону цін щодо інформації про ціни на природний газ, а тому суд вважає висновки відповідача щодо неможливості його використання помилковими.

Щодо висновку податкового органу про заниження доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток під час здійснення контрольованих операцій з експорту мінеральних добрив на користь NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) за період з 01.09.2013 по 31.12.2013 та з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р., суд зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, за період з 01.09.2013 по 31.12.2013 та з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р. ПАТ «Рівнеазот» було проведено експортні господарські операції з пов'язаною особою-нерезидентом NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація):

- з аміаку безводного за кодом УКТ ЗЕД НОМЕР_4 по контрактам № 756-14-023 від 27.02.2014 р., № 756-14-037 від 03.04.2014 р. на загальну суму в еквіваленті 26994237 грн.;

- з аміачної селітри класифікація за кодом УКТ ЗЕД НОМЕР_5 на загальну суму 589863973,29 грн.;

- з вапняно-аміачної селітри класифікація за кодом УКТ ЗЕД НОМЕР_6 на загальну суму 645545190,21 грн., які відповідно до пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України визнавалися контрольованими.

NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) підпадає під критерії, встановлені пп. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, оскільки знаходиться на території, що входить до переліку держав (територій), у яких ставка податку на прибуток на 5 чи більше відсоткових пунктів нижча ніж в Україні. Також вапняно-аміачна селітра, аміачна селітра та аміак безводний входять до переліку товарних позицій, зазначених у п. 21 Перехідних положень Податкового кодексу України, що передбачає необхідність використання спеціальних методів визначення звичайної ціни у контрольованих операціях до 01 січня 2018 року для операцій з експорту/імпорту товарних позицій за кодами 1001-1008, 1501-1522, 2601-2621, 2701-2716, 2801-2853, 2901-2942, 7201-7229, 7301-7326 згідно УКТ ЗЕД (у тому числі аміак з кодом 2814) з нерезидентами, які зареєстровані в юрисдикціях з низькими ставками оподаткування.

Як вбачається з матеріалів справи, ПАТ «Рівнеазот» для визначення звичайної ціни в рамках Перехідних положень було проаналізовано біржові котирування та дані, що містяться у спеціалізованих комерційних виданнях, затверджених Кабінетом Міністрів України.

Оскільки серед переліку спеціальних видань були відсутні довідкові ціни, а зазначено лише експортні ціни на мінеральні добрива, зокрема, вапняно-аміачна селітра, аміачна селітра, аміак безводний які були опубліковані у наступних виданнях: щомісячному інформаційному бюлетені «Огляд цін українського та світового товарних ринків» (видавництво ДП «Держзовнішінформ»); інформаційно-аналітичному продукті «Товарний монітор. Україна» (видавництво ДП «Держзовнішінформ»); інформаційно-аналітичному продукті «Дайджест цін товарів на світових ринках» (видавництво ДП «Держзовнішінформ»); «Віснику Міністерства доходів і зборів», - ПАТ «Рівнеазот» прийшов до висновку, що наявна інформація не давала можливості достатньо зіставити комерційні та фінансові умови операцій, що мають суттєвий вплив на ціноутворення, а тому використання опублікованих в спеціальних комерційних виданнях цін для визначення звичайної ціни з метою порівняння з ціною контрольованої операції, на його думку, було недоцільним в силу пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.

Проаналізувавши використання «основних методів» трансферного ціноутворення для цілей визначення звичайної ціни контрольованих операцій ПАТ «Рівнеазот» у звіті про контрольовані операції за 2013, 2014 роки щодо контрольованих операцій з експорту товару «вапняно-аміачна селітра», «аміачна селітра» та "аміак безводний" позивачем було обрано метод «чистого прибутку» (показник чистої рентабельності) під кодом «304», який дозволяє найбільш обґрунтовано зробити висновок про відповідність ціни контрольованої операції вимогам податкового законодавства.

Так, застосування методу «чистого прибутку» вимагає вибору сторони контрольованої операції, яка має менш складний набір функцій та ризиків, для якої визначається фінансовий показник. Згідно із положеннями Податкового кодексу України, обирається та сторона операції, для якої застосування такого методу є найдоцільнішим, що дозволяє робити найбільш обґрунтований висновок про зіставність знайдених компаній та відповідної контрольованої операції. Вибір досліджуваної сторони залежить від результатів проведеного функціонального аналізу операції.

Відповідно до проведеного аналізу, ПАТ «Рівнеазот» було обрано досліджуваною стороною NF Trading AG, яка виконує менше функцій і несе менше ризиків, ніж ПАТ «Рівнеазот», що пов'язано з меншою кількістю невизначеностей і дозволить з більшим ступенем надійності говорити про те, що знайдені компанії зіставні зі стороною операції.

Як вбачається з акту перевірки, контролюючим органом було проведено власне дослідження цін в контрольованих операціях з вапняно-аміачної та аміачної селітри. Контролюючий орган погодився з методом, обраним ПАТ «Рівнезот», щодо визначення ціни у KO з експорту вапняно-аміачної та аміачної селітри. Однак з вибором сторони, що досліджується, для якої простіше знайти зіставні операції, так як вона виконує менш складні функції і приймає менші комерційні ризики стосовно контрольованої операції, не погодився. Контролюючим органом було обрано стороною для дослідження ПАТ «Рівнеазот».

Однак, на переконання суду, такій підхід є необґрунтованим, з огляду на наступне.

Підпунктом 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПКУ передбачено, що визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів:

39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу);

39.3.1.2. ціни перепродажу;

39.3.1.3. "витрати плюс";

39.3.1.4. чистого прибутку;

39.3.1.5. розподілення прибутку.

Під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.

Допускається використання комбінації двох і більше методів, передбачених цим підпунктом.

Платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Згідно з пп. 39.3.6.1 пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 ПКУ метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Відповідно до пп. 39.3.2.8 пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2 - 39.3.1.4 цієї статті, здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є пов'язані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов'язаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності.

З системного аналізу вказаних норм права суд дійшов висновку, що редакція податкового кодексу, чинна на момент здійснення контрольованої операції, при виборі досліджуваної сторони, не вимагала від платника податків аналізувати будь які інші параметри контрольованої та зіставної операції.

Відповідно до інформації, що викладена у документації з трансфертного ціноутворення, за результатами проведеного аналізу функцій, ризиків та активів встановлено, що ПАТ "Рівнеазот" може бути охарактеризована як виробнича компанія, яка здійснює більшість стратегічно важливих функцій, пов'язаних з виробництвом, несе істотні комерційні, ринкові, складські та інші ризики і володіє істотною матеріальною базою, яка є унікальною в галузі за різноманітністю свого складу.

У свою чергу NF Trading AG була охарактеризована як трейдер мінеральних добрив з набором ризиків, притаманних діяльності торгової компанії, та який здійснює функції, властиві незалежним трейдерам та не має істотних активів.

Функціональний профіль компанії NF Trading AG є більш простим і рутинним, порівняно із ПАТ "Рівнеазот", та дозволяє із більшим ступенем зіставності порівняти контрольовану операцію із операціями, сторони яких не є повязаними особами.

Таким чином, вибір NF Trading AG, в якості сторони, щодо якої буде застосований метод трансферного ціноутворення, був зроблений у повній відповідності до вимог пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, а висновки контролюючого органу щодо її заміни на ПАТ "Рівнеазот" є безпідставними та відхиляються судом.

Разом з тим, суд вважає помилковими висновки відповідача щодо неможливості застосування методу чистого прибутку через неможливість виділення операційного прибутку по кожній контрольованій операції NF Trading AG з огляду на наступне.

Відповідно до пп. 39.3.2.2 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ для застосування методів, встановлених підпунктами 39.3.1.2 - 39.3.1.4 цієї статті, розраховується ринковий діапазон рентабельності.

Пунктом в) підпункту 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ передбачено, що під час визначення для цілей оподаткування рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані такі фінансові показники, як чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів.

Згідно із пп. 39.3.6.2 п. 39.3 ст. 39 ПКУ розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов'язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Так, враховуючи однотипність та тривалість договорів, адміністративні витрати NF Trading AG є загальними для всіх операцій і не можуть бути виділені для кожної операції окремо. Відповідно показник чистої рентабельності був розрахований в цілому по компанії, що відповідає вимогам п. 39.3.6.2 ст. 39 Податкового кодексу України.

Стосовно інформації, що використана для розрахунку показника рентабельності, варто зазначити наступне.

Звіти про фінансові результати компанії NF Trading AG є загальнодоступною інформацію, та викладені на сайті Групи, до якої належить компанія http://www.ostchem.com/ru/investors.

В свою чергу, під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням, контролюючий орган додатково не дослідив інформацію про види діяльності які би вплинули на розрахунок фактичного показника рентабельності NF Trading AG та відповідно не довів, що інші види діяльності впливають на розрахований показник рентабельності.

Також, суд не може погодитися і твердженнями відповідача про необхідність проведення коригування ціни продажу на NF Trading AG у зв'язку із тим, що його рентабельність є від'ємною (-2,09%) і нижчою за ринковий діапазон (0,54%-4,54%), оскільки рентабельність досліджуваної компанії Trading AG нижча за ринкову.

Відповідно до пп. 39.3.6.7 пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 ПКУ застосування для цілей оподаткування мінімального чи максимального значення ринкового діапазону рентабельності відповідно до підпункту 39.3.6 цієї статті здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Так, для приведення рентабельності до ринкового діапазону закупки вапняно-аміачної селітри, аміачної селітри та аміаку безводного, необхідне коригування в сторону зменшення, тоді як в силу приписів Податкового кодексу України коригування проводилося лише у випадку, якщо воно не приведе до зменшення податкових зобов'язань платника.

Отже, оскільки коригування призведе до зменшення податкових зобов'язань ПАТ «Рівнеазот», - твердження податкового органу про необхідність коригування суперечить пп. 39.3.6.7 пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 ПКУ.

Також суд зауважує, що обрані податковим органом компанії для порівняння з ПАТ «Рівнеазот» не є співставними, що порушує пп. 39.2.2.5 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, оскільки з опису даних компаній, наведених у додатку 7 до акту перевірки вбачається, що з 6 обраних компаній лише Fertilsud SLD (Італія) виробником саме азотних добрив. Видами продукції інших компаній є мінеральні добрива, виробництво та структура витрат яких значно відрізняється від виробництва азотних добрив, а тому не можливо зробити співставлення таких даних. Обсяги виконуваних ними функцій в рази менші за обсяги виконуваних функцій ПАТ «Рівнеазот», що видно шляхом порівняння обсягів реалізації даних компаній. Під час відбору зіставних компаній відповідачем не було проведено порівняння обсягів реалізації даних компаній, їх функції, структуру, ризиків та активів.

Таким чином, ринковий діапазон складений на основі даних неспівставних компаній, а тому не може бути застосований для цілей коригування цін у відповідності з вимогами ст. 39 Податкового кодексу України.

Також суд враховує те, що ПАТ «Рівнеазот» не може бути досліджуваною стороною за методом чистого прибутку, оскільки в нього наявні контрольовані операції як на етапі закупки газу так і на етапі реалізації продукції, що свідчить про необґрунтоване завищення відповідачем оподаткованого прибутку.

Також суд не погоджується з висновком відповідача про необхідність застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналогів продажу) при експорті «аміаку безводного», оскільки ціни в контрольованих операціях ПАТ «Рівнеазот» при експорті аміаку в адресу NF Trading AG за контрактами не відповідали рівню звичайних цін, які складалися на найближчу дату до здійснення контрольованих операцій на підставі даних, опублікованих у офіційних джерелах інформації: «Вісник Міністерства доходів та зборів України», «Дайджест цін товарів на світових ринках», «Товарний монітор».

Крім того, контролюючим органом в процесі аналізу офіційно визнаних джерел, а також інших загальнодоступних джерел інформації, не було виявлено інформації, яка б дала змогу зробити обгрунтований висновок щодо зіставності таких операцій з контрольованою щодо наступних умов:

- деталі щодо виду та якісних характеристик товару;

- обсяги поставок в окремих операціях;

- умови оплати;

· інші договірні умови, які можуть істотно впливати на ціноутворення.

Разом з тим, суд вважає помилковими висновки відповідача щодо неможливості застосування методу чистого прибутку через неможливість виділення операційного прибутку по кожній контрольованій операції з огляду на наступне.

Згідно із пп. 39.3.6.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов'язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Так, адміністративні витрати NF Trading AG є загальними для всіх операцій і не можуть бути виділені для кожної операції окремо. Відповідно показник рентабельності був розрахований в цілому по компанії, що відповідає вимогам п. 39.3.6.2 ст. 39 ПКУ.

В контексті наведеного слід дійти висновку, що застосування відповідачем методу порівняльної «неконтрольованої ціни» для аналізу цін в контрольованій операції є необґрунтованим, а, отже, твердження відповідача про те, що метод «чистого прибутку» не може бути застосовано по відношенню до NF Trading AG через неможливість виділення операційного прибутку по кожній контрольованій операції не можна вважати таким, що узгоджується із нормами законодавства та встановленими судом обставинами.

Виходячи із системного аналізу фактичних обставин справи та норм чинного законодавства у їх взаємному та достатньому зв'язку, суд приходить до висновку про те, що висновки акту перевірки від 31.05.2017 р. № 1209/28-10-14-03/05607824, якими встановлено порушення ПАТ «Рівнеазот» вимог п. 135.1-135.2 та пп. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135, п. 153.2 ст. 153, п. 138.3, п. 138.4, п. 138.5, п. 138.6-138.9, пп. 138.10.2-138.10.4, пп. 138.10.5, 138.10.6, п. 138.10, п. 138.11, п. 138.12 ст. 138, п. 140.1 ст. 140, ст. 141, п. 140.2-140.5 ст. 140, ст. 142і ст.143, пп. 39.3.3.7, пп. 39.3.3.8, пп. 39.3.6.5, пп. 39.3.6.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.), внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 56370086,00 грн., в тому числі по періодах: за 2013 рік на суму 56370086,00 грн.; завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств в періоді, що перевірявся, на загальну суму ,00 грн., в тому числі по періодах: за 2014 рік на суму ,00 грн. суд вважає неправомірними, а податкові повідомлення-рішення від 14.08.2017 р. № НОМЕР_2, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 56370086,00 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 56370086,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 гривня та від 14.08.2017 р. № НОМЕР_1, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2014 рік на суму ,00 грн., винесені на підставі його висновків, протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Статтею 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (ч. 2 ст. 77 КАС України).

Відповідно до ч. 2 ст. 2 названого Кодексу у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Оцінюючи наявні в справі докази в їх сукупності, суд приходить до висновку про обґрунтованість доводів позивача. Разом з тим, відповідач як суб'єкт владних повноважень в ході судового розгляду не довів обґрунтованість своїх висновків і правомірності прийнятих на їх підставі рішень.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є субєктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань субєкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Разом з тим, відповідно до ухвали суду від 17 листопада 2017 року було відстрочено сплату судового збору у сумі 25133256,59 грн. за подання адміністративного позову Приватного акціонерного товариства "Рівнеазот" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень від 14.08.2017 року №, від 14.08.2017 року №, до ухвалення судового рішення у справі № 817/1737/17.

Враховуючи наведене суду слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань субєкта владних повноважень Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України судовий збір на суму 25133256,59 грн., який перерахувати до спеціального фонду Державного бюджету України.

Про понесення інших судових витрат, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень КАС України, позивач у порядку частини сьомої статті 139 КАС України суду не заявляв.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В :

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України форми "Р" № НОМЕР_2 від 14.08.2017 та форми "П" № НОМЕР_1 від 14.08.2017.

Стягнути з бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (, вул. Дегтярівська, 11-Г, м. Київ, 04119) судові витрати на суму 25133256 (двадцять п'ять мільйонів сто тридцять три тисячі двісті п'ятдесят шість) грн. 59 коп., які перерахувати за наступними платіжними реквізитами: Отримувач коштів УК у м.Рiвному/м.Рiвне/22030101; Код отримувача (код за ЄДРПОУ) 38012714; Банк отримувача Казначейство України (ЕАП); Код банку отримувача (МФО) 899998; Рахунок отримувача 4031; Код класифікації доходів бюджету 22030101; призначення платежу "Судовий збір, за позовом ___________ (назва установи, організації позивача), Рівненський окружний адміністративний суд (назва суду, де розглядається справа)".

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Апеляційна скарга подається до Житомирського апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.

Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення суду складено та підписано 21 вересня 2018 року.

Головуючий cуддя Зозуля Д.П.

Судді Друзенко Н.В.

ОСОБА_5