Справа № 826/18755/15
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2018-09-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

07 вересня 2018 року

Київ

справа №826/18755/15

адміністративне провадження №К/9901/25105/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Слобожанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва у складі судді Арсірія Р.О. від 16 травня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Вівдиченко Т.Р., суддів Петрика І.Й., Сорочко Є.О. від 25 жовтня 2016 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Богодухівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2015 року Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - позивач/ПАТ «Укрнафта») звернулось до суду з позовом до Богодухівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач/Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 червня 2015 року №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №, №.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначило, що з метою виправлення допущених помилок ПАТ «Укрнафта» подало уточнюючі розрахунки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за серпень-грудень 2014 року, у яких зменшено раніше задекларовані податкові зобов'язання та визначено їх розмір у відповідності до ставок податку, встановлених підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а тому, як вважає позивач, донарахування відповідачем грошових зобов'язань за підвищеними ставками даного податку є неправомірним. Також, позивач не погоджується із застосуванням штрафних санкцій у розмірі 50% від суми донарахувань, оскільки факт повторності притягнення до відповідальності платника податку за таке ж порушення відсутній.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 травня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2016 року, позов задоволено повністю.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що при одночасному регулюванні спірних правовідносин положеннями підрозділу 9-1 розділу ХХ «Перехідні положення» та статті 263 ПК України, які по різному встановлюють ставку податку за користування надрами, застосуванню підлягають положення статті 263 ПК України, які є більш сприятливими для платника податків, у зв'язку з чим, за висновком судів, збільшення відповідачем грошових зобов'язань згідно з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями є безпідставним. Також зазначили, що за відсутності доказів повторного визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин протягом 1095 днів, як і обставин несплати таких зобов'язань, накладення на позивача штрафних санкцій у розмірі 50% від суми податкового зобов'язання є неправомірним.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилалась на помилковість позиції судів попередніх інстанцій, оскільки Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» від 31 липня 2014 року №1621-VII (далі - Закон №1621-VII), який набрав чинності 03 серпня 2014 року, розділ XX «Перехідні положення» ПК України доповнено підрозділом 9-1, у відповідності до якого тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлено особливості застосування деяких норм розділу XI «Плата за користування надрами» цього Кодексу, а тому, як вважає відповідач, розмір плати за користування надрами для видобування корисних копалин у період з серпня по грудень 2014 року повинен визначатися з урахуванням внесених до законодавства змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18 листопада 2016 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які він просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) й протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду визначено колегію суддів для розгляду касаційної скарги у складі судді-доповідача Пасічник С.С., суддів Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено камеральні перевірки даних, задекларованих ПАТ «Укрнафта» у податкових розрахунках з плати за користування надрами за серпень-грудень 2014 року, про що складено акти перевірок від 29 травня 2015 року №373/96/150-00135390, №376/97/150-00135390, №377/98/150-00135390, №378/99/150-00135390, №379/100/150-00135390, №380/101/150-00135390, №381/102/150-00135390, №382/103/150-00135390, №383/104/150-00135390, №384/105/150-00135390, №385/106/150-00135390, №386/107/150-00135390, №387/108/150-00135390, №388/109/150-00135390, №389/116/150-00135390.

В ході перевірок відповідач дійшов висновку про порушення ПАТ «Укрнафта» підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу XX ПК України (в редакції Закону України від 31 липня 2014 року №1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України»), що призвело до заниження податкових зобов'язань з плати за користування надрами.

На підставі вказаних актів перевірок відповідачем винесені податкові повідомлення-рішення від 25 червня 2015 року:

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу на суму 695 826,41 грн., у тому числі за основним платежем - 463 884,27 грн., за штрафними санкціями - 231 942,14 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування газового конденсату на суму 35 805,69 грн., у тому числі за основним платежем - 23 870,46 грн., за штрафними санкціями - 11 935,23 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу на суму 308 871,03 грн., у тому числі за основним платежем - 205 914,02 грн., за штрафними санкціями - 102 957,01 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти на суму 454 728,14 грн., у тому числі за основним платежем - 303 152,09 грн., за штрафними санкціями - 151 576,05 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу на суму 1 057 344,20 грн., у тому числі за основним платежем - 704 896,13 грн., за штрафними санкціями - 352 448,07 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти на суму 1 344 329,06 грн., у тому числі за основним платежем - 896 219,37 грн., за штрафними санкціями - 448 109,69 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу на суму 770 196,03 грн., у тому числі за основним платежем - 513 464,02 грн., за штрафними санкціями - 256 732,01 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти на суму 1 511 098,07 грн., у тому числі за основним платежем - 1 007 398,71 грн., за штрафними санкціями - 503 699,36 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу конденсату на суму 860 757,89 грн., у тому числі за основним платежем - 573 838,59 грн., за штрафними санкціями - 286 919,30 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування газового конденсату на суму 35 733,32 грн., у тому числі за основним платежем - 23 822,21 грн., за штрафними санкціями - 11 911,11 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу на суму 642 389,06 грн., у тому числі за основним платежем - 428 259,37 грн., за штрафними санкціями - 214 129,69 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти на суму 1 629 104,01 грн., у тому числі за основним платежем - 1 086 069,34 грн., за штрафними санкціями - 543 034,67 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу на суму 967 410,13 грн., у тому числі за основним платежем - 644 940,09 грн., за штрафними санкціями - 322 470,04 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти на суму 1 052 737,53 грн., у тому числі за основним платежем - 701 825,02 грн., за штрафними санкціями - 350 912,51 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу на суму 811 400,37 грн., у тому числі за основним платежем - 540 933,58 грн., за штрафними санкціями - 270 466,79 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу на суму 806 096,98 грн., у тому числі за основним платежем - 537 397,99 грн., за штрафними санкціями - 268 698,99 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування газового конденсату на суму 45 164,63 грн., у тому числі за основним платежем - 30 109,75 грн., за штрафними санкціями - 15 054,88 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування газового конденсату на суму 28 962,41 грн., у тому числі за основним платежем - 19 308,27 грн., за штрафними санкціями - 9 654,14 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу на суму 299 793,84 грн., у тому числі за основним платежем - 199 862,56 грн., за штрафними санкціями - 99 931,28 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу на суму 1 074 438,68 грн., у тому числі за основним платежем - 716 292,45 грн., за штрафними санкціями - 358 146,23 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти на суму 370 800,54 грн., у тому числі за основним платежем - 247 200,36 грн., за штрафними санкціями - 123 600,18 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування газового конденсату на суму 29 299,46 грн., у тому числі за основним платежем - 19 532,97 грн., за штрафними санкціями - 9 766,49 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу на суму 522 571,05 грн., у тому числі за основним платежем - 348 380,70 грн., за штрафними санкціями - 174 190,35 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти на суму 1 030 586,63 грн., у тому числі за основним платежем - 687 057,75 грн., за штрафними санкціями - 343 528,88 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу на суму 278 096,85 грн., у тому числі за основним платежем - 185 397,90 грн., за штрафними санкціями - 92 698,95 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти на суму 377 094,21 грн., у тому числі за основним платежем - 251 396,14 грн., за штрафними санкціями - 125 698,07 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу на суму 736 260,62 грн., у тому числі за основним платежем - 490 811,08 грн., за штрафними санкціями - 245 405,54 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти на суму 1 871 501,98 грн., у тому числі за основним платежем - 1 247 667,99 грн., за штрафними санкціями - 623 833,99грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування нафти на суму 492 826,65 грн., у тому числі за основним платежем - 328 551,10 грн., за штрафними санкціями - 164 275,55 грн.;

- № про збільшення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування природного газу на суму 318 225,39 грн., у тому числі за основним платежем - 212 150,26 грн., за штрафними санкціями - 106 075,13 грн.

Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про невідповідність вимогам законодавства оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, виходячи з наступного.

Згідно із статтею 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Відповідно до пункту 7.3 статті 7 ПК України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

За змістом статті 25 ПК України ставкою податку визнається розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази оподаткування.

Базовою (основною) ставкою податку визначається ставка, що визначена такою для окремого податку відповідним розділом цього Кодексу (пункту 26.1 статті 26 ПК України).

У період виникнення спірних правовідносин питання, пов'язані із справлянням плати за користування надрами для видобування корисних копалин, були врегульовані розділом ХІ ПК України.

Відповідно до статті 262 ПК України плата за користування надрами - це загальнодержавний платіж, який справляється, зокрема, у вигляді плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Платниками плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб'єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об'єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об'єктах (ділянках) надр (підпункт 263.1.1 пункту 263.1 статті 263 ПК України).

Законом №1621-VII, який набрав чинності 03 серпня 2014 року, внесено зміни до ПК України, зокрема, доповнено розділ ХХ «Перехідні положення» підрозділом 9-1 такого змісту: тимчасово, до 01 січня 2015 року, встановлюються такі особливості застосування деяких норм розділу XI «Плата за користування надрами» цього Кодексу: ставки плати за користування надрами для видобування нафти, конденсату, газу природного, залізної руди, визначені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 цього Кодексу, встановлюються на період, визначений абзацом першим цього пункту, у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) в розмірах, наведених у таблиці.

Водночас положеннями підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин встановлювались у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у значно менших розмірах, ніж визначено Законом №1621-VII.

Таким чином, Законом №1621-VII збільшено ставки плати за користування надрами, при цьому, будь-яких змін (доповнень) безпосередньо до підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України внесено не було.

Отже, в охоплений перевірками період фактично діяли дві ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин, передбачені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 та підпунктом 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу ХХ ПК України. Тобто, у період з серпня по грудень 2014 року було неоднозначно трактовано права та обов'язки платника з плати за користування надрами для видобування корисних копалин, зміст, обсяг таких прав та обов'язків, зокрема, в частині визначення того, які саме норми підлягали застосуванню та яка саме ставка податку повинна використовуватись.

Водночас в силу положень пункту 26.1 статті 26 ПК України базова (основна) ставка плати за користування надрами для видобування корисних копалин визначалась розділом ХІ ПК України, тобто підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263, який розміщений у цьому розділі.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ПАТ «Укрнафта» подало до податкового органу податкові розрахунки з плати за користування надрами за звітні періоди серпень, вересень, жовтень, листопад та грудень 2014 року, в яких сума задекларованого податкового зобов'язання визначалась за ставками, визначеними згідно з підпунктом 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу ХХ ПК України (в редакції Закону №1621-VII) та загалом становила 67 233 836,89 грн., тобто за підвищеними ставками плати за користування надрами.

У подальшому, керуючись правилами пункту 50.1 статті 50 ПК України, позивач прийняв рішення про виправлення раніше допущеної помилки та 19 травня 2015 року подав до Інспекції уточнюючі податкові розрахунки з плати за користування надрами за звітні періоди серпень, вересень, жовтень, листопад та грудень 2014 року, в яких задекларував податкове зобов'язання за ставками, які діяли до набрання чинності Законом №1621-VII, а саме зменшив раніше задекларовану суму податкового зобов'язання, визначивши її у загальному розмірі 53 594 232,33 грн.

У зв'язку із наведеним слід зазначити, що згідно із частиною першою статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 01 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року.

Частиною 3 статті 27 Бюджетного кодексу України передбачено, що закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються: не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду; після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.

Наведені положення узгоджуються також із основними принципами податкового законодавства, проголошеними у статті 4 ПК України, які визначають зміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин та повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов'язок сплати податку.

Фактично ці спеціальні принципи податкового законодавства спрямовані, окрім іншого, на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу.

У положеннях підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України закріплений й принцип презумпції правомірності рішень платника податку у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Пунктом 56.21 статті 56 ПК України передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Враховуючи викладене, касаційний суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що при одночасному регулюванні спірних правовідносин положеннями підрозділу 9-1 розділу ХХ «Перехідні положення» та статті 263 ПК України, які по різному встановлюють ставку податку за користування надрами, застосуванню підлягають положення статті 263 ПК України, які є більш сприятливими для платника податків.

Таким чином, враховуючи право платника уточнювати податкові зобов'язання, принцип правомірності рішень платника податків, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про правомірність зменшення позивачем сум податкових зобов'язань з плати за користування надрами шляхом подання відповідних уточнюючих розрахунків та безпідставність збільшення контролюючим органом сум грошових зобов'язань згідно з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями.

Як зазначив Європейський суд з прав людини у рішенні по справі «Щокін проти України», яке набрало статусу остаточного 14 січня 2011 року, тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд однак зобов'язаний переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами Конвенції з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду (рішення у справі «Скордіно проти Італії» (N 1) [ВП], N 36813/97, пункти 190 та 191, ECHR 2006-V). Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника.

У вказаному рішенні ЄСПЛ, з посиланням на закріплений в законодавстві України принцип in dubio pro tributario, зазначив, що органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку.

У зв'язку із наведеним дійшов висновку про те, що втручання в майнові права заявника було незаконним у контексті статті 1 Першого протоколу.

За наведених обставин, суди першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням вимог частини третьої статті 2, частини другої статті 71 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення оскаржуваних судових рішень), зробили обґрунтований висновок щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог.

Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують, позаяк ґрунтуються на невірному та найменш сприятливому для платника податків тлумаченню національного законодавства.

За правилами частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Слобожанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 травня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду

З оригіналом згідно

помічник судді Ямкова О.О.