Справа № 814/1159/13-а
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2018-08-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

21 серпня 2018 року

м. Київ

справа №814/1159/13-а

адміністративне провадження №К/9901/3751/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку спрощеного провадження у відкритому судовому засіданні без виклику сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області (правонаступник Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва Миколаївської області Державної податкової служби) на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.11.2013 (судді -Градовський Ю.М., Кравченко К.В., Федусик А.Г.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВКП Южелектромонтаж» (далі - ТОВ «ВКП Южелектромонтаж») до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва Миколаївської області Державної податкової служби (далі -ДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ТОВ «ВКП Южелектромонтаж» звернулось до суду з адміністративним позовом до ДПІ про скасування податкових повідомлень-рішень від 27.02.2013 № та № , якими товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 64 571,25 грн та з податку на прибуток - 59 983,75 грн.

Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 15.04.2013 у задоволенні адміністративного відмовив з тих підстав, що з урахуванням обставин, встановлених у ході податкової перевірки. метою господарських операції між позивачем та його контрагентами ТОВ «ТМФ «ТРАНСПОСЕРВІС-ЛТД», ТОВ «БУДІВНИЦТВО УКР-М», ТОВ «ЕЛЕКТРОМОНТАЖ-ТРЕЙД» було штучне формування податкової вигоди.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 26.11.2013 рішення суду першої інстанції скасував та адміністративний позов задовольнив: визнав незаконними та скасував податкові повідомлення-рішення від 27.02.2013 № , № .

Задовольняючи повні вимоги товариства, суд апеляційної інстанції виходив з того, що висновок контролюючого органа про безтоварність господарських операцій зроблений без урахування первинної документації, наданої позивачем на підтвердження реальності спірних операцій та надання їм належної оцінки.

ДФС подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначене судове рішення та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Вимоги касаційної скарги фактично обґрунтовані обставинами, що були встановлені у ході податкової перевірки.

Вищий адміністративний суду України ухвалою від 31.01.2014 № К/800/2130/14 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а судове рішення апеляційної інстанції - в силі як таке, що прийнято відповідно до закону та є належно обґрунтованим.

Законом України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)» від 02.06.2016 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 2 червня 2016 року № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.

Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 «Про визначення дня початку роботи Верховного Суду» днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.

Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено у новій редакції.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 12.01.2018 у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.08.2018 прийняв касаційну скаргу відповідача до провадження та призначив справу до розгляду у судовому засіданні у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін на 21.08.2018.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ДПІ провела документальну позапланову невиїзну перевірку товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні правових відносин з ТОВ «ТМФ «ТРАНСПОСЕРВІС-ЛТД» у лютому та березні 2012 року, ТОВ «БУДІВНИЦТВО УКР-М» у грудні 2011 року та ТОВ «ЕЛЕКТРОМОНТАЖ-ТРЕЙД» у жовтні - грудні 2011 року.

У ході перевірки встановлено порушення позивачем пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, у результаті чого у ІІ -ІУ кварталах 2011 року, І кварталі 2012 року занижено податок на прибуток на суму 59 064,00 грн та ПДВ за жовтень, листопад, грудень 2011 року, січень, лютий, березень 2012 року на 51 665,00 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки ДПІ прийняла податкові повідомлення - рішення, з приводу правомірності яких виник спір.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності усіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі статтею 1 зазначеного Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є саме те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість законодавець визначає факт придбання товарів та послуг із метою їх використання у господарській діяльності платника податків.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

При цьому наведені законодавчі норми так само, як і інші норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та валових витрат (витрат) за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність останнього щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій при вирішенні даної справи обмежились формальними підставами для відмови у позові (суд першої інстанції - відсутність матеріально - технічних умов у контрагентів для здійснення відповідної господарської діяльності) та задоволення позову (суд апеляційної інстанції - наявність у товариства первинних документів), обставини реальності спірних господарських операцій між позивачем та його контрагентами не досліджувались.

Суди не врахували, що приймаючи податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, податковий орган керувався висновками про те, що позивач не здійснював господарські операції з ТОВ «ТМФ «ТРАНСПОСЕРВІС-ЛТД» у лютому та березні 2012 року, ТОВ «БУДІВНИЦТВО УКР-М» у грудні 2011 року та ТОВ «ЕЛЕКТРОМОНТАЖ-ТРЕЙД» у жовтні - грудні 2011 року. Такий висновок вмотивований посиланням на результати податкового контролю. Так, контролюючим органом було отримано акт Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва від 01.03.2012 №319/23-325/32004632 «Про неможливість проведення зустрічної перевірки суб'єкта господарювання ТОВ «ЕЛЕКТРОМОНТАЖ-ТРЕЙД» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків контрагентами - постачальниками та контрагентами покупцями за період жовтень, листопад, грудень 2011 року. Наведеним актом, зокрема було встановлено, що декларація за жовтень 2011 року була подана з прочерками та свідчить про відсутність господарської діяльності по операціям з придбання товарно-матеріальних цінностей та їх подальшої реалізації, остання податкова декларація зазначеним товариством була надана за другий квартал 2011 року з визначенням суми нарахованого податку - 89,00 грн, податкові декларації за 3-ий та 4-ий квартали 2011 року не подавались, а податкові декларації з податку на додану вартість за вересень та жовтень 2011 року також подані з прочерками, що свідчить на користь висновку про відсутність господарської діяльності та здійснення операцій з придбання товарів (робіт) у контрагентів-постачальників та їх подальшої реалізації контрагентам-покупцям, зокрема і позивачу. Крім того, відповідачем встановлено, що підприємство за своєю податковою (юридичною та фактичною) адресою не знаходиться.

Аналогічний зміст містять акти щодо неможливості проведення зустрічних звірок з ТОВ «ТМФ «ТРАНСПОСЕРВІС-ЛТД» (17.05.2012 №113/22-200/13853514, від 12.06.2012 №155/22-200/13853514, встановлено, що товариство за податковою адресою (юридичною та фактичною) не знаходиться, у підприємства відсутні трудові ресурси, транспортні засоби, складські приміщення, виробничі потужності, а отже - відсутні усі необхідні умови для здійснення фінансово-господарської діяльності) та ТОВ «БУДІВНИЦТВО УКР-М» (від 20.09.2012 №759/22-225/37031516, встановлено, що товариство за податковою адресою (юридичною та фактичною) не знаходиться, у підприємства відсутні основні засоби та інші необоротні активи, необхідні для провадження фінансово-господарської діяльності, не має зареєстрованих транспортних засобів).

Крім того, доводи податкового органу стосовно того, що керівник та засновник ТОВ «ТМФ «ТРАНСПОСЕРВІС-ЛТД» - ОСОБА_4, зареєструвала на себе вказане підприємство на прохання сторонньої особи та не мала і не має відношення до фінансово-господарської діяльності підприємства та адміністративно-розпорядчих функцій на підприємстві не проводила, ні судом першої, ні судом апеляційної інстанцій не перевірялися, не зважаючи на те, що вказані обставини свідчать про фіктивність контрагента платника податків.

До того ж, за змістом пункту 2 Порядку заповнення податкової накладної (Наказ Державної податкової адміністрації України від 21.12.2010 №969 «Про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення», у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок) податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

Пунктом 5 цього Порядку визначено, що податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж вказаною у пункті 2 Порядку.

За правилами заповнення податкової накладної, встановленими у пункті 16 Порядку, всі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця. Податкова накладна не підписується покупцем товарів/послуг і не скріплюється його печаткою.

З правового аналізу викладеного вбачається, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є безпідставним.

Як було зазначено, у ході розгляду справи суди попередніх інстанцій не надали оцінку тому, що ТОВ «ТМФ «ТРАНСПОСЕРВІС-ЛТД», податкові накладні якого стали підставою для формування позивачем податкового кредиту, зареєстроване у Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України і Реєстрі платників податку на додану вартість за зверненням невстановлених осіб від імені особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності цього товариства, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, отже, не досліджено і питання того чи можна вважати виписані від імені такого товариства податкові накладні належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання відповідних товарів/послуг. Відтак, питання правомірності включення позивачем відображених у таких податкових накладних сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту також не було належним чином досліджено судами першої та апеляційної інстанцій.

Слід також зазначити, що посилання суду апеляційної інстанції на обставини про подальшу реалізацію отриманих позивачем товарів/послуг зроблені без конкретизації, аналізу фактів.

Принцип всебічності з'ясування обставин вимагає від суду надати правову оцінку кожному доводу, а у випадку неприйняття - навести відповідні аргументи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, постанова Миколаївського окружного адміністративного суду від 15.04.2013 та постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.11.2013 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 349, 353, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 15.04.2013 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.11.2013 скасувати повністю і передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду