Справа № 826/15966/16
Суддя: Василенко Я.М.
Дата ухвалення: 2018-08-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач: Василенко Я.М.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 серпня 2018 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Василенка Я.М.,

суддів Кузьменка В.В., Шурка О.І.,

при секретарі Баглай О.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю «Українська Харчова Компанія» та Головного управління Державної фіскальної служби України у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.03.2018 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Українська Харчова Компанія» до Головного управління Державної фіскальної служби України у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Українська Харчова Компанія» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.07.2016 № , № , № , від 04.10.2016 № , від 07.10.2016 № .

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.03.2018 (з урахуванням ухвали Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.03.2018 про виправлення описки) позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 27.06.2016 № , № , № , від 07.10.2016 № , прийняті Головним управлінням Державної фіскальної служби України у м. Києві; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з зазначеним вище судовим рішенням сторони звернулись із апеляційними скаргами, в яких позивач просить скасувати оскаржуване рішення в частині відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у м. Києві від 04.10.2016 № , як таке, що постановлене із порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю; відповідач просить скасувати оскаржувану постанову в частині задоволення позовних вимог та ухвалити в цій частині нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що Головним управлінням Державної фіскальної служби України у м. Києві період з 17.05.2016 по 30.06.2016 на підставі наказів від 29.04.2016 № 2736 та від 09.06.2016 № 3632 проведена документальна планова виїзна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю «Українська Харчова Компанія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт перевірки від 06.07.2016 №297/26-15-14-02-04/38129143 (далі - акт перевірки).

Зі змісту акта перевірки вбачається, що відповідачем під час здійснення перевірки встановлені наступні порушення позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, зокрема:

1) п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134 ст. 134, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування в загальній сумі 14357372,0 грн., у т.ч. по періодам (т. 1, а.с. 97-98):

- за 2013 рік-3581400,00 грн.;

- за 2014 рік-4323770,00 грн.;

- за 2015 рік-6452202,00 грн.

2) п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на суму 284972,0 грн., у т.ч. по періодам (т. 1, а.с. 98);

лютий 2015- 137767,00 грн.;

березень 2015- 116550,00 грн.;

квітень 2015-30655,00 грн.

та завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за грудень 2015 року у розмірі 1484306,0 грн.

3) п. 160.1, п. 160.2 ст. 160 Податкового кодексу України, а саме заниження позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 всього у сумі 28839,00 грн. (т. 1, а.с. 98)

4) п. 2.6, п. 2.8 глави 2, п. 3.5 глави 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637; п. 6 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (т. 1, а.с. 98).

Враховуючи вказані висновки, Головним управлінням Державної фіскальної служби України у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 26.07.2016 №, яким товариству з обмеженою відповідальністю «Українська Харчова Компанія» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі за 2013 рік - 3 581 400,00 грн.; за 2014 рік - 4 323 770, 00 грн.; за 2015 рік - 6 452 202,00 грн.;

- від 26.07.2016 № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 356 215, 00 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями 284 972, 00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 71 243,00 грн. (т.1, а.с. 101);

- від 06.07.2016 № , яким товариству з обмеженою відповідальністю «Українська Харчова Компанія» зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 1484306,00 грн. (т. 1, а.с. 103);

- від 26.07.2016 №, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 36049,00 грн., у тому числі за податковим зобов'язанням 28839,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 7210,00 грн. (т.1, а.с. 104);

- від 26.07.2016 № , яким до товариства з обмеженою відповідальністю «Українська Харчова Компанія» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 784808,65 грн. за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (т. 1, а.с. 106).

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивачем оскаржено останні в адміністративному порядку, за наслідком чого рішенням Державної фіскальної служби України від 29.09.2016 № 21048/6/99-99-11-01-01-25 частково задоволено скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Українська Харчова Компанія» та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 26.07.2016 № в частині зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток по операціям за період 2015 року, щодо яких підтверджено здійснення оплати скаржником на користь контрагентів постачальників та в частині зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за рахунок збільшення перевіркою інших доходів за 2013 рік у розмірі 3 197 200 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишене без змін; скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 26.07.2016 року № в частині застосованої штрафної (фінансової) санкції у сумі 197, 20 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін; залишено без змін податкові повідомлення-рішення відповідача від 26.07.2016 № , № , № (т. 1, а.с. 142).

Враховуючи вказане рішення, відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення:

- 04.10.2016 № , яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 784 611, 45 грн. за платежем штрафні за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (т. 1, а.с. 143);

- від 07.10.2016 № , яким товариству з обмеженою відповідальністю «Українська Харчова Компанія» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2013 рік - 384 200,00 грн.; за 2014 рік - 1 126 570,00 грн.; за 2015 рік - 1 126 570,00 грн. т.1, а.с.145.

Позивач, не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду першої інстанції з даним позовом.

Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що оскільки формування податкового кредиту та валових витрат за господарськими операціями підтверджено первинною документацією, то господарські операції були реальними, у зв'язку з чим є підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної фіскальної служби України у м. Києві від 27.06.2016 № , № , № , від 07.10.2016 № . Відмовляючи у задоволенні позову в частині визнання протиправним та про скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у м. Києві від 04.10.2016 № суд першої інстанції зазначив, що позивачем несвоєчасно оприбутковано у касі готівки, з огляду на що, відповідачем правомірно застосовано штрафні санкції до ТОВ «Українська Харчова Компанія».

Позивач у своїй скарзі зазначає, що фактично грошові кошти позивачем були оприбутковані, а саме проведені через зареєстровані та опломбовані у встановленому законом порядку реєстратори розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування електронних контрольно-касових апаратів і товарно-касових книг при розрахунках із споживачами у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», тобто рух грошових коштів відображено в фіскальній пам'яті реєстратора розрахункових операцій, що виключає приховування відповідної суми виручки, а також отримання виручки в готівковій формі оформлено прибутковими касовими ордерами і здійснено записи в касових книгах, а тому в діях позивача відсутня шкода чи загроза її завдання інтересам держави у вигляді ухилення від оприбуткування готівкових коштів, а тому відповідач при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 04.10.2016 № діяв без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання розумного балансу між публічними інтересами та інтересами конкретної особи, несправедливо, необґрунтовано та з використанням повноваження всупереч меті, з якою це повноваження надано.

Відповідач у своїй скарзі зазначає, що контролюючий орган діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України. Податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими, оскільки у ході перевірки встановлено порушення вимог податкового законодавства, що свідчить про заниження позивачем податкових зобов'язань.

Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянтів безпідставними, враховуючи наступне.

Як вірно було встановлено судом першої інстанції, висновки Головного управління Державної фіскальної служби України у м. Києві про завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування, які викладені в акті перевірки, ґрунтуються на тому, що позивачем завищено валові витрати за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 по господарським операціям з TOB «Алакор Сіті» та ТОВ «ІС «Либідь», а саме:

- безпідставно віднесено до складу витрат в сумі 112 147,00 грн., у т.ч. 2014 рік - 112 147, 00 грн., оскільки власником всіх невіддільних поліпшень орендованих приміщень є власник приміщення - TOB «Алакор Сіті» (т. 1, а.с. 46 - 49);

- безпідставно віднесено до складу витрат в сумі 1 014 423, 00 грн., у т.ч. 2013 рік - 384 200,00 грн.; 2014 рік - 630 223, 00 грн., оскільки послуги маркетингу та послуги з експлуатації та технічного обслуговування, які надавалися позивачу TOB « 1С «Либідь» не підтверджені жодними розрахунками та іншими первинними документами (т. 1, а.с. 49 - 56).

Згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців товариство з обмеженою відповідальністю «Українська Харчова Компанія» здійснює діяльність у сфері ресторанного господарства та послуг мобільного харчування (т. 1, а.с. 146).

29.10.2012 позивачем, як користувачем, укладено з товариством з обмеженою відповідальністю «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» (правоволодільцем) міжнародний договір комерційної концесії (далі - договір від 29.10.2012).

Відповідно до вказаного договору товариство з обмеженою відповідальністю «Українська Харчова Компанія» представляє на території України всесвітньо відомий бренд «KFC» від американського холдингу Kentucky Fried Chicken International Holdings, Inc.

30.06.2014 позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю «АЛАКОР СІТІ» укладено договір оренди нежитлового приміщення № 13-06-14/КФС (т. 1, а.с. 158 - 169) (далі - договір оренди № 13-06-14/КФС).

Згідно п. 1.1.6 договору № 13-06-14/КФС адаптація приміщення (адаптаційні роботи) - це роботи в приміщеннях (у тому числі виконання необхідних оздоблювальних робіт, монтаж обладнання і т.п.) з метою облаштування приміщення для потреб орендаря і поново його пристосування до подальшого використання для здійснення орендарем своєї діяльності. Адаптація приміщення (адаптаційні роботи) здійснюються до проекту адаптації. Особливості адаптації приміщення вказані в п. 5 договору № 13-06-14/КФС.

Відповідно до п. 5.1 договору № 13-06-14/КФС орендар, за свій рахунок, з урахуванням п. 5.1.1, зобов'язаний проводити адаптацію приміщення з метою його облаштування для подальшого власного використання відповідно до цільового призначення приміщення.

Як було встановлено судом першої інстанції, саме на виконання вимог договору № 13-06-14/КФС, з метою дотримання вимог чинного законодавства України, що пред'являються до виробничих, торговельних та побутових приміщень закладів (підприємств) ресторанного господарства, а також дотримання стандартів по проектуванню та будівництву підприємств швидкого обслуговування «KFC» останнім здійснено поліпшення орендованих приміщень.

Водночас, Головне управління Державної фіскальної служби України у м. Києві у своїй апеляційній скарзі вказує, що позивачем оприбутковано на баланс (створено групу ОЗ) поліпшення орендованих приміщень, які відповідно до п. 5.12 договору № 13-06-14/КФС є власністю ТОВ «АЛАКОР СІТІ» (орендодавця) (т. 3, а.с. 97).

Щодо вказаних доводів колегія суддів зазначає наступне.

Так, згідно абз. 2 п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 №181, затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Відповідно до п. 21 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561, затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди, що визнаються ним капітальними інвестиціями за умовами, зазначеними у пунктах 29 - 31 цих Методичних рекомендацій, відображаються орендарем за дебетом рахунку капітальних інвестицій. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в пункті 7 цих Методичних рекомендацій (далі - Методичні рекомендації № 561).

Пунктом 26 вказаних рекомендацій визначено, що нарахування амортизації проводиться щомісяця підприємством, на балансі якого відображено вартість об'єкта основних засобів.

Водночас, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Згідно п. 144.1 ст.144 ПК України передбачено, що амортизації підлягають у тому числі витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп : повних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року.

Відповідно до п. 146.1 ст. 146 ПК України облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту та поліпшення об'єктів основних засобів, отриманих безоплатно або наданих оперативний лізинг (оренду) або отриманих в концесію чи створених (збудованих) і концесіонером відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо -, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності», як окремий об'єкт амортизації.

В той же час, п. 146.11 ст. 146 ПК України визначено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення.

Сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат (п. 146.12 ст. 146 ПК України).

При цьому, у разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) чи концесії зобов'язує або дозволяє орендарю чи концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу), частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абзацом другим пункту 146.11 та пункту 146.12 цієї статті, амортизується орендарем чи концесіонером як окремий об'єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об'єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується. При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця (п. 146.19 ст. 146 ПК України).

В той же час, згідно п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Враховуючи вищезазначені норми, колегія суддів приходить до висновку, що якщо договір оперативної оренди зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об'єкта, то за умови належного документального підтвердження понесених витрат орендар має право суму витрат на ремонт та поліпшення орендованих об'єктів основних засобів, що перевищує 10-відсотковий ліміт, амортизувати як окремий об'єкт відповідної групи, до якої належить орендований основний засіб.

При цьому, належність цих поліпшень орендодавцю нічого не змінює для цілей податкової амортизації.

Колегія суддів зазначає, що договором № 13-06-14/КФС передбачено обов'язок позивача на здійснення поліпшень.

Разом з цим, в матеріалах справи наявні первинні документи на підтвердження понесення витрат товариством з обмеженою відповідальністю «Українська Харчова Компанія» на поліпшення орендованих приміщень, зауважень щодо складання яких контролюючим органом в акті перевірки не наведено, які, в свою чергу, використовуються позивачем у власній господарській діяльності, а тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що товариством з обмеженою відповідальністю «Українська Харчова Компанія» правомірно враховано суму витрат на поліпшення орендованих об'єктів основних засобів при обчисленні об'єкта оподаткування.

Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «ІС «Либідь» колегія суддів зазначає наступне.

Так, позивачем та ТОВ «ІС «Либідь» укладено 16.11.2012 договір оренди № 526 (далі договір), предметом якого є передача орендодавцем (ТОВ «ІС «Либідь») орендарю (ТОВ «Українська Харчова Компанія) приміщення, що мають використовуватися орендарем з метою, визначеною в статті 2 цього договору, та орендар приймає це та бере на себе зобов'язання користуватися приміщенням, сплачувати орендну плату, обов'язкові платежі та інші платежі, що підлягають сплаті за цим договором, все це на умовах, встановлених в цьому договорі.

Згідно п. 2.1 договору № 526 приміщення знаходиться в торговому центрі, розташованому на земельній ділянці. Цей комплекс, в складі підприємств роздрібної торгівлі та обслуговування, організовується, формується, планується, будується та управляється для задоволення потреб споживачів. Орендар цим підтверджує, що приміщення відповідає потребам і вимогам орендаря та є придатним для своїх потреб. Орендар надає свою пряму згоду на участь у загальних програмах лояльності торгового центру.

Як було зазначено відповідач в акті перевірки та посилається на це в апеляційній скарзі, в ході перевірки встановлено, що позивачем від ТОВ «ІС «Либідь» було отримано послуги маркетинга та послуги з експлуатації та технічного обслуговування, які не підтвердженні розрахунками чи іншими первинними документами (т.1, а.с. 71).

Водночас, в акті перевірки зазначено, що ТОВ «Українська Харчова Компанія» не надала первинних та інших документів, які підтверджують фактичне отримання послуг ТОВ «ІС «Либідь», а саме: звітів про виконані роботи (надані послуги), що містять суть наданих послуг, час та місце надання послуг, тривалість (об'єм, кількість) надання послуг та одиницю виміру, ціну надання послуги за одиницю виміру та загальну суму, прізвища та підписи осіб, які фактично надавали послуги, тощо (т. 1, а.с. 72).

Крім того, контролюючий орган стверджує, що позивачем до перевірки надано акти виконаних робіт, які складені в порушення п. 9.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».

Щодо вказаних висновків відповідача колегія суддів зазначає наступне.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Водночас, статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Разом з цим, згідно абзацу другого п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за номером 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Пунктом 2.4 Положення № 88 визначено, що первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

В той же час, колегія суддів звертає увагу, що, ні приписами ПК України, ні Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ні Положенням № 88 не встановлено обов'язку орендодавця підтверджувати розрахунками вартість орендної плати, маркетингових послуг, послуг з експлуатації та технічного обслуговування та обов'язку орендаря вимагати підтвердження економічної обґрунтованості її розміру.

Більше того, колегія суддів вважає за необхідне вказати, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі чинним законодавством не встановлена.

Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту. Власне відсутність виду виконання послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операції.

Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України в ухвалі від 05.08.2015 у справі К/800/40727/14.

Разом з цим, у справі № К/800/1250/13 Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що, оскільки маркетингові послуги за своє природою безпосередньо не створюють конкретних матеріальних результатів (як, наприклад, монтажні та транспортні послуги), не можуть мати конкретний натуральний вимір, а можуть бути виражені тільки у грошовому вираженні, то зазначення наданих послуг в актах приймання - передачі як «маркетингових послуг» є достатнім для розкриття змісту та обсягу зазначеної вище господарської операції.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, де враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно пп. «в» 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПК України до складу інших витрат включаються: адміністративні витрати, спрямовані вслуговування та управління підприємством, зокрема, на утримання основних засобів, ЇХ необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).

Водночас, пп. «г» 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 ПК України визначає, що до складу інших витрат включаються: витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.

Пунктом 138.2 ст. 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України).

Колегія суддів зазначає, що висновок контролюючого органу щодо безпідставного віднесення товариством з обмеженою відповідальністю «Українська Харчова Компанія» до витрат сум щодо взаємовідносин з ТОВ «ІС «Либідь» є необґрунтованим, оскільки, як вірно було встановлено судом першої інстанції, позивачем до перевірки надано пакет документів, які підтверджують право останнього на включення спірної суми до таких витрат.

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що відповідачем в акті перевірки вказано, що надані позивачем документи складені в порушення п. 9.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», однак не вказано в чому саме таке порушення полягає.

З огляду на що, суд першої інстанції дійшов до правильного висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення від 07.10.2016 № є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 26.07.2016 № та № колегія суддів зазначає наступне.

Так, зі змісту акта перевірки вбачається, що підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 356 215, 00 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями 284 972, 00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 71 243,00 грн. та зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на 1 484 306, 00 грн. стали висновки відповідача про заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на суму 284 972,00 грн., у т.ч. по періодам:

лютий 2015 - 137767,00 грн.;

березень 2015 - 116550,00 грн.;

квітень 2015-30655,00 грн.

та завищення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за грудень 2015 току у розмірі 1 484 306,00 грн., оскільки позивачем, на думку відповідача, у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 (на арк. 30 акта перевірки помилково зазначено по 11.12.2014) завищено податковий кредит на суму 1 867 462,00 грн. по господарським операціям з наступними контрагентами: ДП «Професійні системи», TOB «Каргон», TOB Профіт сервіс солюшнз», TOB «Салд Сервіс», TOB «IC «Либідь» та TOB Мегаполісжитлобуд».

Так, в ході розгляду справи судом першої інстанції встановлено, що між ТОВ «Українська Харчова Компанія» та TOB Мегаполісжитлобуд» укладено попередній договір щодо укладання договору оренди 24.01.2014 (далі - договір від 24.01.2014) (т. 3, а.с. 50-55).

Відповідно до п. 2.1 вказаного договору сторони зобов'язуються протягом 90 днів після настання відкладної обставини, на умовах, передбачених в цьому попередньому договорі, укласти договір оренди.

Судом першої інстанції встановлено, що на виконання п. 13.1 договору від 24.01.2014 (т. 3, а.с. 53) платіжним дорученням № 2430 від 31.01.2014 позивачем здійснено перерахування авансового внеску в розмірі 432 268, 75 грн. на рахунок TOB Мегаполісжитлобуд».

В свою чергу, TOB Мегаполісжитлобуд» було виписано ТОВ «Українська Харчова Компанія» податкову накладну, що не заперечується відповідачем.

Разом з цим, як вказано в акті перевірки, контролюючий орган дійшов висновку, про відсутність отримання послуг оренди, оскільки договір оренди складений не був.

Водночас, колегія суддів не погоджується з такими висновками, з огляду на наступне.

Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату в послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Поряд з цим, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (п. 201.7 ст. 207 ПК України).

Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійснені операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Крім цього, колегія суддів вважає за необхідне додати, що п. 16.3 договору від 24.01.2014 визначено, що він є змішаний та містить положення різних договорів (крім попереднього договору), в тому випадку, якщо закінчився встановлений законодавством граничний строк укладення основного договору та сторони при цьому уклали або не уклали договорі оренди, даний попередній договір не припиняє свою дію та сторони зобов'язані виконувати свої обов'язки за цим попереднім договором, в тому числі ті обов'язки, які пов'язані із укладанням нового попереднього договору (якщо договір оренди не був укладений), виконання робіт орендаря, сплатою необхідних платежів (т. 3, а.с. 54).

В даному випадку, перерахування позивачем 31.01.2014 на банківський рахунок TOB Мегаполісжитлобуд» попередньої оплати (авансу) в рахунок оплати орендної плати за договором від 24.01.2014 є першою подією в контексті приписів п. 198.2 ст. 198 ПК України, з огляду на що суд першої інстанції дійшов до вірного висновку про правомірність формування ТОВ «Українська Харчова Компанія» податкового кредиту за податковою накладною, що виписана згідно договору від 24.01.2014.

Щодо взаємовідносин позивача з ДП «Професійні системи», TOB «Каргон», TOB «Профіт сервіс солюшнз», TOB «Салд Сервіс» колегія суддів зазначає наступне.

Як вже було зазначено вище, між позивачем (орендар) і TOB «Алакор Сіті» (орендодавець) був укладений договір оренди нежитлового приміщення № 13-06-14/КФС від 13.06.2014.

На підставі умов договору викладених в п. 2.5, 5.1, 5.7 ТОВ «Українська Харчова Компанія» здійснило в поліпшення орендованих приміщень, уклавши договори на виконання підрядних робіт: договір на розробку технічного завдання від 04.10.2013 із ДП «Професійні системи»; договір управління будівництвом № 19/02/14 від 19.02.2014 із TOB «Профіт Сервіс Солюшнз»; договір генерального підряду № 002 від 25.02. 2014 з TOB «Каргон»; договір підряду № 13/06/14 від 13.06.14 з TOB «Каргон» та TOB «Алакор Сіті»; договір № 188/02/14 від 12.08.2014 з TOB «Салд Сервіс»; договір № 188/03/14 від 26.08.2014 з TOB «Салд Сервіс».

Факт виконання робіт за вказаними договорами підтверджується актами здачі - прийняття робіт (надання послуг), які зазначені в підпункті 3.2.2 акту перевірки так містяться в матеріалах справи.

Разом з цим, оплата виконаних робіт підтверджується платіжними дорученнями, які містяться в матеріалах адміністративної справи.

Крім того, за результатами здійснених господарських операцій вказані контрагенти видали позивачу податкові накладні, факт чого не заперечується контролюючим органом.

Колегія суддів зазначає, що в акті перевірки відсутні посилання відповідача на невідповідність вимогам законодавства зазначених податкових накладних, а також відсутні заперечення проти того факту, що контрагенти позивача станом на момент проведення операцій мали право на виписку податкових накладних і були зареєстровані як платники податку на додану вартість.

Разом з цим, єдиною підставою для неврахування вищевказаних документів є посилання контролюючого органу на п. 5.12 договору № 13-06-14/КФС, оцінка яким надана при дослідженні правомірності прийняття відповідачем спірного рішення № .

В той же час, з приводу взаємовідносин позивача з ТОВ «ІС «Либідь» колегія суддів зазначає наступне.

Так, як було вже вказано вище, ТОВ «Українська Харчова Компанія» та ТОВ «ІС «Либідь» укладено 16.11.2012 договір оренди № 526, предметом якого є передача орендодавцем (ТОВ «ІС «Либідь») орендарю (ТОВ «Українська Харчова Компанія) приміщення, що мають використовуватися орендарем з метою, визначеною в статті 2 цього договору, та орендар приймає це та бере на себе зобов'язання користуватися приміщенням, сплачувати орендну плату, обов'язкові платежі та інші платежі, що підлягають сплаті за цим договором, все це на умовах, встановлених в цьому договорі.

Факт надання TOB «ІС «Либідь» вищевказаних послуг позивачу підтверджується актами надання послуг, які зазначені в підпункті 3.2.2 акту перевірки, а оплата послуг платіжними дорученнями відповідно.

За результатами здійснених господарських операцій вказанім контрагентом надано ТОВ «Українська Харчова Компанія податкові накладні, на підставі яких позивачем сформовано податковий кредит.

Колегія суддів зазначає, що висновок податкового органу щодо неврахування вказаних обставин ґрунтується на тому, що в ході перевірки було встановлено, що позивачем від ТОВ «ІС «Либідь» було отримано послуги маркетинга та послуги з експлуатації та технічного обслуговування, які не підтвердженні жодними розрахунками чи іншими первинними документами, зокрема: звітів про виконані роботи (надані послуги), що містять суть наданих послуг, час та місце надання послуг, тривалість (об'єм, кількість) надання послуг та одиницю виміру, ціну надання послуги за одиницю виміру та загальну суму, прізвища та підписи осіб, які фактично надавали послуги, тощо.

Згідно пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. ПК України 14 податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 ст. 198 ПК України визначено,що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг, придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів.

Водночас, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї дії, що відбулася раніше: - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг, що стверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 ПК України).

Разом з цим, право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ст. 198 ПК України).

При цьому, в контексті приписів п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

В даному випадку, акт перевірки не містить в собі посилань на оформлення податкових накладних в порушення вимог ст. 201 ПК України.

Отже, враховуючи вищевикладене в сукупності, колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість позовних вимог позивача щодо визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень від 26.07.2016 № , № , що вірно було встановлено судом першої інстанції.

Щодо податкового повідомлення-рішення № колегія суддів зазначає наступне.

Так, в акті перевірки встановлено, що позивачем, як користувачем, укладено з товариством з обмеженою відповідальністю «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» (правоволодільцем) (РФ) міжнародний договір комерційної концесії (далі - договір від 29.10.2012).

Предметом вказаного договору є те, що нерезидент надає право використовувати систему (мережу ресторанів громадського харчування), об'єкти інтелектуальної власності та засоби індивідуалізації).

На виконання вказаного договору, ТОВ «Українська Харчова Компанія» здійснила виплату нерезиденту доходу джерелом походження з України у вигляді роялті у загальному розмірі 320 316, 55 дол. США (еквів. 3 311 102, 68 грн.) (т. 1, а.с. 82).

Разом з цим, позивачем за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 утримано та своєчасно сплачено до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 399 585, 86 грн. за ставкою 15% від суми отриманого ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» (Росія) доходу джерелом походження з України у вигляді роялті. Крім того, ТОВ «Українська Харчова Компанія» у 2013 було сплачено податок на прибуток іноземних юридичних осіб за власний рахунок у розмірі 151 865, 145 грн. за ставкою 10% та 15% (т.1, а.с. 82).

За наслідком проведення перевірки, відповідач дійшов висновку, що позивачем при визначені суми податку з доходу нерезидента встановлено його заниження за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 у сумі 28 839, 00 грн.

Як зазначено в акті перевірки ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» (Росія) не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, з огляду на що позивач при виплаті останньому доходу джерелом походження з України повинно було утримувати та сплатити податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15%. (т. 1, а.с. 83).

ТОВ «Українська Харчова Компанія» категорично не погоджується із вказаним вище висновком відповідача та вважає правомірним сплати ним доходу джерелом походження з України за ставкою 10%.

Оцінюючи доводи сторін в цій частині, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на наступне.

22.11.2011 ТОВ «Йам! Ресторантс Інтернешнл Раша С.а р.л.» укладено з ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» генеральний договорів комерційної концесії (т. 3, а.с. 59) (далі - договір від 22.11.2011).

Згідно п. 2.1 правоволоділець надав користувачу (ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес») право використовувати об'єкти права інтелектуальної власності, які надані в користування Товариству, та субліцензіровать вказане право за міжнародними договорами комерційної концесії (франчайзингу) без будь-яких додаткових узгоджень чи погоджень з боку ТОВ «Йам! Ресторантс Інтернешнл С.а р.л.».

Умовами генерального договору передбачено, що користувач за надані йому права зобов'язується щомісячно сплачувати компанії ТОВ «Йам! Ресторантс Інтернешнл С.а р.л.» відносно вторинних користувачів належну долю (в розмірі 50 %) періодичних платежів, зібраних зі всіх вторинних користувачів (п. 1.2, п. 4.1 договору від 22.11.2011).

Як вказує ТОВ «Українська Харчова Компанія» за користування об'єктами права інтелектуальної власності позивач виплачував правоволодільцю, що є резидентом Російської Федерації, доходи із джерелом їх походження країни у вигляді періодичних платежів (роялті) у розмірі 6 % від доходів позивача.

Як вказує позивач, під час здійснення вказаних виплат позивач утримував податок з таких доходів за ставкою розмірі 10 % та 15 % їх суми та сплачував його до бюджету під час такої виплати:

10 % - від сум роялті, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) яких є правоволоділець;

15 % - від сум роялті, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) яких є ТОВ «Йам! Ресторантс Інтернешнл С.а р.л.»

Відповідно до . 160.1 ст. 160 ПК України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 160 Податкового кодексу України.

Пунктом 160.2 ст. 160 ПК України визначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території країни) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Згідно п. 103.1 ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування (ходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно платити відповідно до міжнародного договору України.

Водночас, п. 103.2 ст. 103 ПК України встановлено, що в Україні особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу резиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір Україною.

В свою чергу, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 ПК України).

З акта перевірки вбачається, що позивачем в ході перевірки надано довідки про підтвердження статусу резидента Російської Федерації (ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес», видані Міжрегіональною інспекцією Федеральної податкової служби по централізованій обробці даних 06.02.2013 № 07-11/04013, 25.03.2014 № 07-11/11672 та 07.02.2015 № 07-11/05736.

Однак, відповідач вказує, що згідно договору від 29.10.2012 правовласниками визначено компанії «Кентукки Фрайд Чикен Интернєшнл Холдингс. Инк» (США) та «Йам! Ресторантс Інтернешнл С.а р.л. (Люксембург).

Колегія суддів звертає увагу, що згідно договору від 22.11.2011 ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» є користувачем, який сплачує 50 % доходів отриманих від вторинних користувачів об'єкту права інтелектуальної власності.

В свою чергу, ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» отримує від позивача 6% роялті за користування відповідним об'єктом права інтелектуальної власності відповідно до договору від 29.10.2012, з яких сплачує 50%, тобто 3 % від коштів сплачених позивачем у якості роялті «Йам! Ресторантс Інтернешнл С.а р.л. (Люксембург) згідно договору від 22.11.2011.

З вказаного слідує, що ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» отримує безпосередньо виплату (роялті) з доходу з джерелом його походження з України.

Натомість, ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» вже сплачує «Йам! Ресторантс Інтернешнл С.а р.л. (Люксембург) 50 % від відповідної суми.

Згідно ч. 1, 2 ст. 19 Закону України «Про міжнародні договори України» чинні міжнародні договори України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства.

Пунктом 3.2 ст. 3 ПК України встановлено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Оподаткування доходів резидентів Російської Федерації регулюється положеннями Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 (далі - Угода).

Пунктом 1, 2 ст. 12 Угоди встановлено, що доходи від авторських прав і ліцензій (роялті), які виникають в одній договірній державі і сплачуються резиденту другої договірної держави, можуть оподатковуватись у цій другій державі. Однак ці доходи можуть також оподатковуватись у договірній державі, в якій вони виникають і відповідно законодавства цієї держави, але податок, що сплачується, не може перевищувати 10 відсотків загальної суми доходів.

В даному випадку, колегія суддів зазначає, що ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» є отримувачем (власником) частини доходу одержаного від ТОВ «Українська Харчова Компанія» за договором від 29.10.2012.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивачем правомірно застосовано зменшену ставку податку, передбачену Угодою, у зв'язку із чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення № є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення № колегія суддів зазначає наступне.

Колегія суддів зазначає, що в ході проведення перевірки відповідачем встановлено три випадки неоприбуткування готівкових коштів (торгової виручки) в день їх надходження на підставі фіскальних звітних чеків (Z - звітів) реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) з фіскальним номером за період з 02.09.2014 по 04.09.2014, а була оприбуткована 05.09.2014, після реєстрації КОРО 05.09.2014 (т. 1, а.с. 95).

Також, в акті перевірки вказано, що встановлено сім випадків неоприбуткування готівкових коштів (торгової виручки) в день їх надходження на підставі фіскальних звітних чеків (Z - звітів) з фіскальним номером за період з 24.12.2015 по 30.12.2015 включно. Торгова виручка РРО з фіскальним номером за 24.12.2015 (Z - звіт РРО №01114) на суму 17 353, 56 грн.; 25.12.2015 (Z - звіт РРО №01115) на суму 18 783,96 грн.; 26.12.2015 (Z - звіт РРО №01116) на суму 23 291, 43 грн.; 27.12.2015 (Z - звіт РРО - 01117) на суму 12 956, 48 грн.; 28.12.2015 (Z - звіт РРО №01118) на суму 22 652, 61 грн.; 29.12.2015 (Z - звіт РРО №01119) на суму 12 757, 04 грн.; 30.12.2015 Z - звіт РРО №01120) на суму 23 730, 65 грн., всього на загальну суму 131 525, 73 грн., не оприбутковувалася в КОРО в день її надходження на підставі фіскальних звітних чеків РРО, а оприбуткована лише 31.12.2015 (після реєстрації КРО за р/5т 1, а.с. 140).

Крім того, ході перевірки відповідачем встановлено порушення п. 3.5 Положення № 637, зокрема видача по видаткових касових ордерах готівки з каси ТОВ «Українська Харчова Компанія», що не підтверджені підписами одержувачів: 13.08.2013 по видатковому касовому ордеру №24 ОСОБА_7 готівки в сумі 55, 18 грн.; 08.02.2014 по видатковому касовому ордеру №58 ОСОБА_8 в сумі 108, 87 грн.

Як стверджує ТОВ «Українська Харчова Компанія», несвоєчасне підклеювання фіскальних чеків на відповідних сторінках КОРО та несвоєчасне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків у період з 24.12.2015 по 30.12.2015 на загальну суму 131 525, 73 грн. було обумовлено реєстрацією нової книги КОРО, у тому числі у зв'язку зі зміною юридичної адреси.

Визначення порядку ведення касових операцій для банків, інших фінансових установ, підприємств і організацій віднесено до повноважень Національного банку України (пункт 6 статті 33 Закону України «Про Національний банк України» від 20.05.1999 № 679-XIV).

Нормативно-правовим актом, який регламентує порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами, а також окремі питання організації банками робіт з готівкою, є Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320 (далі - Положення № 637).

У відповідності до пункту 1.2 Положення № 637 оприбуткування готівки є проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Згідно з абз. 1 - 3 пункту 2.6 Положення № 637, уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Відповідно до статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон України від 06.07.1995 № 265/95-ВР та пункту 1.2 Положення № 637 книга обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) - це прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).

Пунктами 5, 6 і 8 розділу 4 Порядку реєстрації та ведення книг обліку розрахункових операцій і розрахункових книжок, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 28.08.2013 № 417 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.09.2013 за № 1618/24150, визначено, що використання книги ОРО, зареєстрованої на господарську одиницю, передбачає наступне: наявність книги ОРО в господарській одиниці, на яку ця книга зареєстрована, або на місці проведення розрахунків; здійснення записів про реквізити розрахункових квитанцій до початку використання розрахункової книжки та безпосередньо після закінчення її використання у межах робочого дня чи зміни; щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо.

Використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО передбачає: наявність книги ОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО; підклеювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках книги ОРО; щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо; у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій; ведення обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, а також перевірок конструкції та програмного забезпечення РРО у відповідному розділі книги ОРО.

У разі роздрукування на РРО протягом робочого дня декількох фіскальних звітних чеків усі вони підклеюються у відповідній книзі ОРО, записи в розділі 2 книги ОРО робляться за кожним фіскальним звітним чеком окремо. Якщо фіскальний звітний чек містить дані про операції службового внесення та службової видачі коштів, то графи 3 і 4 розділу 2 книги ОРО можна не заповнювати.

Таким чином, облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі ОРО передбачає як вклеювання фіскальних звітних чеків РРО у розділ 1 книги ОРО, так і виконання записів у розділі 2 книги ОРО.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем в ході розгляду справи не встановлено факту розбіжностей між даними КОРО та сумами, внесеними до каси позивача не встановлено.

В той же час, згідно правової позиції, наведеної у постановах Верховного Суду України від 01.04.2014 у справі № 21-54а14, від 15.10.2013у справі № 21-247а13, від 15.10.2013 у справі № 21-306а13, від 02.04.2013 2013 у справі № 21-439а13, від 26.02.2013 2013 року у справі №21-7а-13, ухвалі Вищого адміністративного суду України від 13.05.2013 №К-1675/10 і постанові від 18.03.2013 № К-34582/10, кошти вважаються облікованими у книзі ОРО в разі заповнення як розділу 1, так і розділу 2 вказаної книги. Виходячи з того, що законодавством під «оприбуткуванням готівки» у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО розуміється своєчасне (у день одержання готівкових коштів) здійснення обліку таких коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО, то не здійснення відповідних записів в книзі обліку розрахункових операцій згідно із Z-звітом у день одержання готівкових коштів у порядку, встановленому законодавством, не може вважатися «оприбуткуванням готівки».

Крім того, як зазначено в постанові Верховного Суду від 06.02.2018 у справі 2а-14315/10/0470 у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книги оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книги) та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність згідно абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».

В силу норми пункту 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95, у разі порушення юридичними особами всіх форм власності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, - за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Таким чином, за підсумком наведеного колегія суддів приходить до висновку, що позивачем несвоєчасно оприбутковано у касі готівку, з огляду на що, відповідачем правомірно застосовано штрафні санкції до позивача.

Разом з цим, колегія суддів звертає увагу, що в ході розгляду справи ТОВ «Українська Харчова Компанія» не надано належних та допустимих доказів на спростування висновків податкового органу в частині порушення ним п. 3.5 Положення № 637.

Не беруться колегією суддів до уваги доводи ТОВ «Українська Харчова Компанія» про те, що встановлення штрафних санкцій згідно Указу Президента України № 436/95 є порушенням положень Конституції України, оскільки Указ не є законом, а лише нормативно - правовим актом, тоді як на думку позивача, штрафні санкції за порушення правил оприбуткування готівки після здійснення розрахункових операцій із застосуванням РРО повинні бути застосовані до суб'єкта господарювання на підставі закону. Крім того, ТОВ «Українська Харчова Компанія» зазначає, що штрафні санкції мають бути засновані з урахуванням строків встановлених ст. 250 Господарського кодексу України.

Колегія суддів зазначає, що питання ведення касових операцій та регулювання обігу готівки (оприбуткування готівки в касах під час розрахунків із застосуванням РРО (РК) регулюються саме нормами Положення № 637, а не Указом.

При цьому, слід звернути увагу, що на час винесення оскаржуваного у даній справі податкового повідомлення-рішення та застосування до позивача штрафних санкцій Указ Президента України № 436/95 був чинний, не визнаний Конституційним Судом України неконституційним повністю чи в окремій частині, або таким, що втратив чинність.

Пунктами 2, 3 Указу № 436/95 встановлено, що штрафні санкції, передбачені цим Указом, застосовуються до осіб, зазначених у статті 1 цього Указу, органами державної податкової служби на підставі матеріалів проведених ними перевірок і подань державної контрольно-ревізійної служби, фінансових органів та органів Міністерства внутрішніх справ України в установленому законодавством порядку та в розмірах, чинних на день завершення перевірок або на день одержання органами державної податкової служби зазначених подань. Контроль за додержанням особами, зазначеними у статті 1 цього Указу (крім банків), норм з регулювання обігу готівки в національній валюті, що встановлюються Національним банком України, здійснюють органи державної податкової служби, державної контрольно-ревізійної служби, Міністерства внутрішніх справ України та фінансові органи, а банками - Національний банк України.

Згідно з положеннями пп. 20.1.19 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

В той же час, ч. 1 ст. 250 Господарського кодексу України встановлено, що адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Разом з цим, дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України, Законом України «Про банки і банківську діяльність» та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів (ч. 2 ст. 250 ГК України).

Отже, враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог в частині про скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у м. Києві від 04.10.2016 № , у зв'язку із чим вони задоволенню не підлягають.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Апелянти не надали до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.

Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційні скарги без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю «Українська Харчова Компанія» та Головного управління Державної фіскальної служби України у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.03.2018 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: Василенко Я.М.

Судді: Кузьменко В.В.,

Шурко О.І.

Повний текст постанови виготовлений 03.09.2018.