Справа № 804/8381/16
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2018-09-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

04 вересня 2018 року

Київ

справа №804/8381/16

адміністративне провадження №К/9901/48128/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря - Калінін О.С.

представники сторін:

учасники справи:

представники відповідача - Биков В.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Кам'янської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.03.2017 (суддя Захарчук-Борисенко Н.В.)

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2017 (судді Божко Л.А., Лукманова О.М., Дадим Ю.М.)

у справі №804/8381/16

за позовом ОСОБА_3

до Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк»

про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення та податкової вимоги, -

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2016 року ОСОБА_3 звернулась в Дніпропетровський окружний адміністративний суд з позовом до Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 31.03.2014, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі основного зобов'язання на суму 52 819,07 грн. та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 13 544,77 грн. та податкової вимоги від 11.06.2014 №2714-25 на суму 72 972,07 грн., у тому числі за основним платежем на суму 52 819,07 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 13 544,77 грн., та 6 608, 23 грн. пені.

В обґрунтування позову позивач зазначила, що акт перевірки та оскаржувані рішення платнику податків не направлялись, про існування податкового боргу вона дізналась під час провадження у справі 804/14003/15. Нарахування сум податків вважає неправомірним, оскільки суми анульованих відсотків за користування кредитом, пені, штрафних санкцій та відсотків на суму простроченого платежу не є додатковим благом, що включаються до сум оподатковуваного доходу.

Ухвалою суду першої інстанції від 23.02.2017 залучено до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, АКІБ «УкрСиббанк».

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.03.2017 адміністративний позов задоволено, оскаржувані рішення визнано протиправними та скасовано. Скасовуючи оскаржувані рішення суд першої інстанції виходив із того, що додаткове благо включає тільки основну суму боргу, а проценти та інші платежі відносяться до вигоди виключно банку. Суд зазначив, що відповідач визначив «додаткове благо» виходячи не з основного боргу кредиту в розмірі 254 581, 90 грн. (по кредитному договору №0) та в розмірі 159 779,95 грн. (по кредитному договору №0), а з урахуванням доходу банку у вигляді різних видів процентів, інших платежів, пені та штрафних санкцій і відсотків на суму простроченого платежу, нарахованих за договорами споживчого кредиту №0 від 15.10.2007 та №0 від 01.11.2007, який не можна вважати доходом позивача в разі анулювання заборгованості, оскільки ці суми безпосередньо позивачем не отримувалися ані в грошовій, ані в матеріальній чи нематеріальній, або в будь-якій іншій формі. Оскільки списання банком позивачу у листопаді 2011 року та у травні 2012 року процентів за користування кредитом, пені, штрафних санкцій і відсотків на суму простроченого платежу не може бути розцінено як дохід в розумінні пункту 164.2.17 статті 164 ПК України, а дія вказаної норми не розповсюджується на спірні у цій справі правовідносини, позивач не має обов'язку відображати прощену суму в своїй декларації, також як і не зобов'язана була самостійно сплачувати до бюджету будь-які суми за прощенними банком відсотками за користування кредитом чи пенею, штрафними санкціями і відсотками на суму простроченого платежу по договорам споживчого кредиту.

Не погодившись із постановою суду першої інстанції від 10.03.2017 Дніпродзержинська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Дніпропетровській області та третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк», звернулись до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду із апеляційними скаргами.

Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2017 у задоволені апеляційних скарг відмовлено, постанову суду першої інстанції залишено без змін.

Відмовляючи в задоволенні апеляційних скарг суд апеляційної інстанції виходив з того, що "додаткове благо" включає тільки основну суму боргу, а проценти та інші платежі відносяться до вигоди виключно кредитодавця.

Згідно висновку суду апеляційної інстанції, позивачем було погашено тіло кредиту, а анульована сума в 40%, є нарахованими відсотками за користування кредитом, пенею, штрафними санкціями і відсотками на суму простроченого платежу. Тобто, в даному випадку банк не скористався своїм правом на стягнення з позивача процентів за користування кредитом і неустойки за несвоєчасне виконання грошового зобов'язання та прийняв рішення про прощення сум нарахованих по кредитним договорам процентів за користування кредитом, пені, штрафних санкцій і відсотків на суму простроченого платежу.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції Кам'янська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Дніпропетровській області подала касаційну скаргу, в якій, із посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, недостатність мотивування рішень судів попередніх інстанцій, просила їх скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

Позивач надала відзив на касаційну скаргу, в якій проти її задоволення заперечила повністю, зазначила про прощення банком відсотків, пені та штрафних санкцій та відсутність доходу у формі додаткового блага.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу від 12.02.2014 №167 відповідачем проведено документальну позапланову перевірку з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб фізичною особою ОСОБА_3 по операціях з ПАТ «УкрСиббанк» () за період з 01.01.2011 по 31.12.2012.

В ході здійснення аналізу податкової інформації встановлено, що згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб Міністерства доходів і зборів України про суми виплачених доходів встановлено, що у четвертому кварталі 2011 та першому кварталі 2012 року ПАТ «УкрСиббанк»» нараховано дохід з ознакою « 126» (додаткове благо) ОСОБА_3 в розмірі 206 234,06 грн. та 132 899,27 грн. відповідно.

Порушення встановлені під час перевірки знайшли своє відображення в акті від 07.03.2014 №953/7/04-03-17-02-126, на підставі якого прийняті оскаржувані податкове повідомлення-рішення та податкова вимога.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до наданих ПАТ «УкрСиббанк» розрахунків: по кредитному договору №0 станом на 25.11.2011, сума основного боргу перед банком складала 277 584 грн., сума нарахованих процентів складала 125 420,74 грн., і після проведеної з банком звірки по сумі основного боргу по споживчому кредиту, її розмір склав 254 581,90 грн.; по кредитному договору №0 станом на 29.05.2012 сума основного боргу перед банком складала 165 376,00 грн., а сума нарахованих процентів складала 69 479,88 грн. Після проведеної з банком звірки по сумі основного боргу по цьому споживчому кредиту, її розмір складав 159 779,95 грн.

У зв'язку із участю позивача в Акції, спрямованої на погашення довгострокової простроченої заборгованості клієнтів, за умовами якої частково анулювався борг (40%) по кредитним договорам при єдиноразовій сплаті 60% заборгованості, позивач за пропозицією Банку на розрахунковий рахунок ПАТ «УкрСиббанк» 25.11.2011 сплатила 254 581, 90 грн., що складало 60% відсотків від загальної заборгованості за договором №0, та 29.05.2012 159 779,95 грн., що складало 60% відсотків від загальної заборгованості за договором №00, що підтверджуються квитанціями №21 від 25.11.2011 року на суму 254 581,90 грн., та №18 від 29.05.2012 року на суму 159 779,95 грн.

На підставі вказаних обставин справи прийняті оскаржувані судові рішення.

Касаційний суд не може повністю погодитись із висновками судів попередніх інстанцій, оскільки вважає їх передчасними та такими, що зроблені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Згідно пункту д) підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, в редакції на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2013 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення про анулювання боргу та включає суму анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано, такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом "б" підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

Відсутність в підпункті "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Згідно з підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Тобто, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, прощені (анульовані) кредитором.

Наведена правова позицій була висловлена Верховним Судом у постанові від 08.06.2018 у справі №814/574/16. Оскаржувані судові рішення вказаній правовій позицій відповідають, отже, доводи Скаржника щодо неправильності застосовування судами матеріальних норм права не можуть бути визнані обґрунтованими.

Разом з тим, законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 КАС України, в редакції на час ухвалення судами рішень, суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 КАС України, яка кореспондується із відповідними положеннями статті 206 цього Кодексу, у мотивувальній частині постанови (ухвали) зазначаються, зокрема: встановлені судом обставини із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів; мотиви, з яких суд виходив при прийнятті постанови (ухвали), і положення закону, яким він керувався.

Наведеним вимогам процесуального закону рішення судів попередніх інстанцій не відповідають.

Судами попередніх інстанцій належним чином не виконано покладеного на них обов'язку щодо з'ясування всіх обставин у справі, зокрема щодо підстав не включення до оподатковуваного доходу платника податків анульованої кредитної заборгованості у розмірі 165 858,17 грн. та 103 682,85 грн., та, як наслідок, не встановлено дійсного обсягу податкових зобов'язань, обов'язок щодо декларування та сплати яких виник у позивача після отриманням додаткового блага у вигляді прощеної (анульованої) основної суми боргу.

Судами не надано правової оцінки встановленим в ході проведеної перевірки обставинам неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2011 та 2012 рік, не встановлено чи до сум нарахованих штрафних санкцій включені суми штрафу за неподання вказаних декларацій, не надано оцінку правомірності включення до податкової вимоги сум пені.

Поза увагою судів залишились правовідносини позивача та Банка, пов'язані із рішенням Заводського районного суду м. Дніпродзержинська від 20.05.2011 у справі №2-228/11, яким стягнуто солідарно з ОСОБА_3 та ОСОБА_4 на користь ПАТ «УкрСиббанк» заборгованість за кредитними договорами № від 15.10.2007 та №0 від 01.11.2007 в розмірі 520 055,94 грн., 1700 грн. витрат на оплату судового збору та 120 грн. витрат з інформаційно-технічного забезпечення. Судом не вирішено питання щодо наявності у Банка можливості здійснити примусове виконання вказаного судового рішення поряд із процедурою прощення (анулювання) боргу, не встановлено обставин його примусового виконання.

Судами не наведено з яких саме розрахунків, наданих ПАТ «УкрСиббанк», та проведеної звірки вбачається залишки основної суми боргу по споживчим кредитам №0 в розмірі 254 581,90 грн.; та №0 в розмірі 159 779,95 грн., що відображено у судових рішеннях.

Судами не визначено правового статусу учасника справи ПАТ «УкрСиббанк», зокрема, не визначено на стороні позивача чи відповідача залучено до участі у справі третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору.

Таким чином, висновок про скасування податкового повідомлення-рішення та податкової вимоги є передчасним. При новому розгляді справи судам належить надати оцінку наявності основної суми боргу у складі сум прощеного (анульованого) боргу.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанції порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Кам'янської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.03.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2017 у справі №804/8381/16, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Повний текст постанови виготовлено 06.09.2018.

Судді І.А. Гончарова

І.Я. Олендер

Р.Ф. Ханова