Справа № 2а-9853/11/2070
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2018-08-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

27 серпня 2018 року

Київ

справа №2а-9853/11/2070

адміністративне провадження №К/9901/2867/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів у Харківській області, до якої приєдналося Головне управління Міністерства доходів і зборів у Харківській області, на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі головуючого судді Зоркіної Ю.В. від 21 вересня 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Калиновського В.А., суддів: Бенедик А.П., Курило Л.В. від 14 лютого 2012 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельний Будинок «Богодухівська Птахофабрика» до Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів у Харківській області, третя особа - Головне управління Міністерства доходів і зборів у Харківській області, про скасування рішень,

ВСТАНОВИВ:

У січні 2009 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельний Будинок «Богодухівська Птахофабрика» звернулось до суду з адміністративним позовом до Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів у Харківській області, в якому просило скасувати рішення Харківської ОДПІ в Харківській області від 13 листопада 2008 року № та від 30 грудня 2008 року №.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, зазначало, що оскаржувані рішення ґрунтуються на помилкових висновках податкового органу про порушення ним Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» внаслідок незабезпечення відповідності готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі, зазначеній у поточному звіті реєстратора розрахункових операцій, а також Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/10320) (далі - Положення) внаслідок нездійснення обліку готівкових коштів на повну суму їх надходження у книзі обліку розрахункових операцій за 01 жовтня 2008 року.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2011 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2012 року, визнано незаконними та скасовано рішення Харківської ОДПІ в Харківській області від 13 листопада 2008 року № про застосування штрафної санкції на суму 824 658, 75 грн. та від 30 грудня 2008 року № про застосування штрафної санкції на суму 4 827, 40 грн.

Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що висновки податкового органу про неоприбуткування готівки позивачем у розмірі 164 881, 75 грн. спростовуються прибутковим касовим ордером із зазначенням відповідної суми, а різниця в розмірі 965, 48 грн., яка визначена відповідачем як сума залишку готівкових коштів на місці проведення розрахунків, що не зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій 02 жовтня 2008 року, є залишком готівки на кінець 01 жовтня 2008 року, що, в свою чергу, перенесена на початок наступного дня.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 04 грудня 2013 року постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2012 року залишено без змін.

Вищий адміністративний суд України погодився з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що неоприбуткованою вважається сума коштів, яка не підтверджена прибутковими касовими ордерами. При цьому відсутність запису у книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) за наявності прибуткового касового ордеру не є однозначним підтвердженням факту неоприбуткування готівки. Крім того, вказав на правильність висновків судів про те, що виявлена під час перевірки сума коштів, яка не відповідає сумі готівкових коштів на місці проведення розрахунків, зазначеній в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, є залишком каси з попереднього дня, що перенесена на початок наступного.

Переглядаючи рішення суду касаційної інстанції з підстав неоднакового застосування пунктів 2.6, 7.16, 7.19 Положення, Верховний Суд України ухвалу Вищого адміністративного суду України від 04 грудня 2013 року скасував, а справу направив на новий розгляд до суду касаційної інстанції. При цьому зазначив про неодноразове висловлення ним правової позиції щодо застосування згаданих норм Положення та вказав на необхідність встановлення у даній справі обставин щодо методу фіксації спірної суми готівки позивачем та її подальше відображення у відповідній книзі обліку.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 05 травня 2014 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України й протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду визначено колегію суддів для розгляду касаційної скарги у складі судді-доповідача Пасічник С.С., суддів Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

У касаційній скарзі, відповідач, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

При цьому зміст касаційної скарги, вимоги та обґрунтування якої підтримано і третьою особою, зводяться до помилковості висновків судів попередніх інстанцій про те, що оприбуткуванням готівки є її облік в касовій книзі на підставі касових ордерів, оскільки у відповідності до пункту 2.6 Положення позивач як особа, яка проводить розрахункові операції із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО), має оприбутковувати готівкові кошти у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО. Крім того, відповідач вважає необґрунтованими мотиви, з яких суди виходили задовольняючи позов у іншій частині, оскільки готівка, яка знаходиться на місці проведення розрахунків, в будь-якому разі має знайти своє відображення в даних РРО та жодні обставини не перешкоджали позивачу відобразити у ньому її залишок на початок дня з попереднього.

У запереченнях на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення без змін. Водночас вказує на те, що при реалізації товару ним видавались касові ордери, а не фіскальні звітні чеки, і велась касова книга, в якій кожного дня відображався облік отриманої готівки. В свою чергу, зареєстрований касовий апарат і книга обліку розрахункових операцій застосовувалися виключно в приміщенні, де розміщена каса підприємства. Також зазначає, що станом на 02 жовтня 2008 року на підприємстві не було невідповідності готівкових коштів на місці проведення розрахунків в сумі 965, 48 грн., адже дана сума була залишком готівки, перенесеним з попереднього дня.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про часткове задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки ТОВ «Торгівельний Будинок «Богодухівська птахофабрика» з питань дотримання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності патентів і ліцензій відповідачем складено акт від 02 жовтня 2008 року №000312, яким встановлено порушення: - пунктів 2, 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» внаслідок проведення розрахункових операцій без видачі розрахункових документів встановленої форми та внаслідок незабезпечення відповідності готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі, зазначеній у поточному звіті реєстратора розрахункових операцій, у розмірі 965, 48 грн.; - пунктів 7.16, 7.19 Положення про проведення касових операцій, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, внаслідок нездійснення обліку готівкових коштів на повну суму їх надходження у книзі обліку розрахункових операцій за 01 жовтня 2008 року.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13 листопада 2008 року: - №, яким за порушення пункту 2.6 Положення внаслідок нездійснення обліку готівкових коштів на повну суму їх надходження у книзі обліку розрахункових операцій за 01 жовтня 2008 року позивачу визначено суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 824 658, 75 грн.; - №, яким за порушення пунктів 2, 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» внаслідок проведення розрахункових операцій без видачі розрахункових документів встановленої форми та внаслідок незабезпечення відповідності готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі, зазначеній у поточному звіті реєстратора розрахункових операцій позивачу визначено суму штрафних (фінансових) санкції у розмірі 44 708 574, 60 грн.

За результатами адміністративного оскарження рішенням Державної податкової адміністрації у Харківській області від 30 грудня 2008 року рішення від 13 листопада 2008 року № скасовано та відповідачем прийнято рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 30 грудня 2008 року №, яким за порушення пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» внаслідок незабезпечення відповідності готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі, зазначеній у поточному звіті реєстратора розрахункових операцій, позивачу визначено суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4 827, 40 грн.

Переглядаючи судові рішення в частині позовних вимог про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13 листопада 2008 року №, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 6 статті 33 Закону України «Про Національний банк України» визначення порядку ведення касових операцій для банків, інших фінансових установ, підприємств і організацій віднесено до повноважень НБУ.

Згідно з пунктом 7.15 Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (розрахункової книги - далі РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци другий, третій пункту 2.6 Положення).

Статтею 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки (далі Указ №436/95) установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Отже, у разі проведення готівкових розрахунків з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 Положення оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у касовій книзі. У випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.

Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу № 436/95).

Окрім цього, положення пунктів 7.16, 7.19 Положення не спростовують зазначеного вище висновку щодо обов'язку підприємства дотримуватися сукупності дій, передбачених пунктом 2.6 Положення, для належного оприбуткування готівки, оскільки ці норми регламентують дії органів контролю під час здійснення перевірок підприємств, а не визначають порядок оприбуткування готівки.

Встановивши обставини того, що станом на 01 жовтня 2008 року на підприємстві був складений прибутковий касовий ордер, який підтвердив факт оприбуткування готівки у касі підприємства за день у розмірі 164 881, 75 грн., суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що твердження податкового органу про неоприбуткування відповідних коштів не відповідають матеріалам справи, а також суперечать пункту 2.6 Положення, оскільки неоприбуткованою вважається сума коштів, яка не підтверджена прибутковими касовими ордерами, а відсутність запису у КОРО за наявності прибуткового касового ордеру не є однозначним підтвердженням факту неоприбуткування готівки.

В свою чергу, судами попередніх інстанцій не враховано, що пунктом 2.6 Положення передбачено два механізми оприбуткування готівки залежно від способу фіксації її надходження в касу: прибуткові касові ордери або фіскальні звітні чеки (РК).

У касаційній скарзі відповідач наголошує на тому, що позивач є особою, яка проводить розрахункові операції із застосуванням РРО, отже має оприбутковувати готівку у книзі обліку розрахункових операцій. В свою чергу, у запереченнях ТОВ «Торгівельний Будинок «Богодухівська Птахофабрика» вказує, що касовий апарат та книга обліку розрахункових операцій застосовуються виключно у приміщенні, де розташована каса підприємства, м. Харків, вул. Достоєвського, 5. При цьому реалізація товару здійснювалась шляхом виписування касових ордерів зі складу птахофабрики, що знаходиться за адресою: вул. Спортивна, 137, с. Санжари, Харківського району Харківської області.

Таким чином, для вирішення питання щодо дотримання порядку оприбуткування готівки суди повинні були з'ясовувати, яким чином здійснена фіксація повної суми фактичних надходжень готівки (прибуткові касові ордери або фіскальні звітні чеки), а також чи відображено в подальшому такі касові документи у відповідній книзі обліку.

За відсутності ж встановлених обставин справи у цій частині позову, касаційний суд позбавлений можливості сформулювати правовий висновок про правильність застосування судами вказаних норм законодавства.

Стосовно ж позовної вимоги про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 30 грудня 2008 року №, то слід зазначити таке.

Пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані: забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.

В силу статті 1 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам'яті. Денний звіт - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

Отже, у денному звіті відображається повна інформація про денні підсумки розрахункових операцій. При цьому, сума коштів, зазначена у денному звіті РРО має відповідати сумі готівкових коштів на місці проведення розрахунків.

Відповідно до статті 22 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у разі невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня, до суб'єктів підприємницької діяльності застосовується фінансова санкція у п'ятикратному розмірі суми, на яку виявлено невідповідність.

Таким чином, фінансова відповідальність застосовується до суб'єктів підприємницької діяльності у разі невідповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій.

Вирішуючи спір у цій частині позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що кваліфікація різниці у розмірі 965, 48 грн. між денним Х-звітом та описом наявних купюр і монет від 02 жовтня 2008 року як невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, є необґрунтованою, оскільки ця різниця є залишком у касі на початок дня.

В силу пункту 4.5 розділу 4 Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року №614, унесення чи видача готівки з місця проведення розрахунків повинні реєструватись через РРО з використанням операцій «службове внесення» та «службова видача», якщо таке внесення чи видача не пов'язані з проведенням розрахункових операцій. Крім того, операція «службове внесення» використовується для реєстрації суми готівки, яка зберігається на місці проведення розрахунків на момент реєстрації першої розрахункової операції, що проводиться після виконання Z-звіту. Не проводиться через РРО видача готівки, не пов'язана з проведенням розрахунків, якщо така видача здійснюється після виконання Z-звіту до реєстрації першої розрахункової операції та (або) до виконання операції «службове внесення».

Отже, порядок обігу готівки передбачає можливість зберігання готівки на місці проведення розрахунків за умов зазначених вище вимог.

Разом з тим, взявши до уваги посилання позивача на те, що виявлена під час перевірки невідповідність сум готівкових коштів у розмірі 965, 48 грн. є залишком у касі на початок дня з попереднього, судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено дійсне походження цієї суми з посиланням на належні докази. Крім цього, задовольняючи позов за згаданих вище підстав, судами не перевірено дотримання позивачем вказаних вище правил відображення в реєстраторі розрахункових операцій оприбуткування готівкових коштів, які були на залишку з попереднього дня.

В свою чергу, невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи те, що допущені судами першої та апеляційної інстанції порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

За таких обставин, касаційна скарга підлягає задоволенню частково.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів у Харківській області, до якої приєдналося Головне управління Міністерства доходів і зборів у Харківській області, задовольнити.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2011 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2012 року у справі № 2а-9853/11/2070 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко,

Судді Верховного Суду