Справа № 804/9851/13-а
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2018-08-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

07 серпня 2018 року

м. Київ

справа №804/9851/13-а

адміністративне провадження №К/9901/2720/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Дніпропетровську Міжрегіонального ГУ Міндоходів на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.09.2013 (суддя - Луніна О.С.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.06.2014 (судді - Дурасова Ю.В., Проценко О.А., Туркіна Л.П.) у справі за позовом Державного підприємства "Виробниче об'єднання "Південний машинобудівний завод імені О.М. Макарова" (далі - ДП "ВО ПМЗ ім. О.М.Макарова") до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - СДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У липні 2013 року ДП "ВО ПМЗ ім. О.М.Макарова" звернулося до суду з позовом до СДПІ про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення СДПІ Форми "В4" від 09.07.2013 № , яким підприємству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість (далі - ПДВ) за березень 2013 року на 1 485 969,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані, зокрема посиланням на те, що податковим законодавством не встановлено строки давності для формування платником податку податкового кредиту.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 24.09.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.06.2014, позов ДП "ВО ПМЗ ім. О.М.Макарова" задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення СДПІ Форми "В4" від 09.07.2013 № .

Судові рішення про задоволення позову вмотивовані висновком про те, що встановлений статтею 102 Податкового кодексу України строк давності не поширюється на декларування від'ємного значення ПДВ. Також при вирішенні спору суди послалися на лист ДПСУ від 12.01.2012 № 608/6/15-3415-16 щодо порядку відображення в податковій декларації з ПДВ залишку від'ємного значення податку, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду та з дати виникнення якого минуло 1095 днів.

СДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення і прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач посилається на те, що, зокрема, відповідно до пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, може бути поданою не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування, тому у позивача не було права на зарахування суми належного йому бюджетного відшкодування ПДВ у рахунок зменшення податкових зобов'язань з цього податку за межами цього строку. Крім того, СДПІ вважає, що значення рядка 24 "Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду" за економічною суттю є заявою на відшкодування ПДВ в рахунок майбутніх платежів.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08.09.2014 відкрив касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою контролюючого органа.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.

Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.

Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.

Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд ухвалою від 26.06.2018 прийняв касаційну скаргу СДПІ до провадження та ухвалою від 02.08.2018 визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для зменшення підприємству розміру від'ємного значення суми ПДВ за березень 2013 року згідно з податковим повідомленням - рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті від 19.06.2013 № 442/14.2-14308368 про результати документальної позапланової виїзної правомірності нарахування ДП "ВО ПМЗ ім. О.М.Макарова" від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за лютий 2013 року та бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок платника у банку за березень 2013 року. Згідно з висновком цього акта підприємство порушило норми статті 102, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України(далі - ПК України). Такий висновок СДПІ обґрунтований посиланням на формування підприємством суми від'ємного значення (різниця між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом) у рядку 24 декларації за березень 2013 року з дати виникнення якої минуло 1095 днів (від'ємне значення за березень 2010 року у сумі 1 485 969,00 грн). У той же час, заповнення позивачем рядка 23 "сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню" зазначеної декларації, відповідачем у ході проведеної перевірки встановлено не було.

Суди також встановили, що на формування від'ємного значення у березні 2013 року мав вплив податковий кредит у сумі 7 898 766,00 грн, який виник на підставі податкових накладних у період з травня 2008 року по серпень 2009 року. Всі платежі за господарськими операціями, за наслідками яких була сформована зазначена сума податкового кредиту, були здійснені у межах строку давності - 1095 днів.

Абзацами першим, другим підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" № 168/97-ВР (втратив чинність з 01.01.2011 у зв'язку з набранням чинності ПК України; далі - Закон № 168/97-ВР) встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону № 168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: - або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; - або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Відповідно до підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону № 168/97-ВР якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Аналогічною за змістом є норма пункту 200.4 статті 200 ПК України.

Згідно з пунктом 200.4 ПК України коли в наступному податковому періоді має місце від'ємне значення, то частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг, підлягає бюджетному відшкодуванню.

При цьому платник податку має право самостійно вирішувати, як йому використати дану суму - відшкодувати чи зарахувати її у зменшення податкових зобов'язань з цього податку, що виникатимуть протягом наступних звітних періодів. У разі обрання другого варіанта, зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних періодів. Тобто маємо право вибору: або відшкодування, або зарахування (іншими словами, сформувати переплату по особовому рахунку).

Відповідно до Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 25.11.2011 № 1492, дана сума відображається в рядку 23 декларації за поточний звітний період. Залежно від обраного платником напряму повернення суми бюджетного відшкодування - чи то на рахунок платника у банку, чи то у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних податкових періодів - така сума вказується або в рядку 23.1, або у рядку 23.2 відповідно.

Лише після визначення суми бюджетного відшкодування, або іншими словами визначення всього оплаченого від'ємного значення, залишок включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду. Виходячи із наведеного вище, у підприємства залишається лише не оплачений податковий кредит, тобто поставки, по яких не проведено оплату. Отже, до рядка 24 потрапляє лише сума такого від'ємного значення, яка переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного періоду та проходить таку ж процедуру перевірки на оплату в наступному періоді.

Заповнення позивачем рядка 23 "Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 3 Д3) (рядок 23.1 + рядок 23.2)" зазначеної декларації на суму 1 485 969,00 грн, відповідачем у ході проведеної перевірки встановлено не було.

Згідно з пунктом 43.3 статті 43 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) обов'язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов'язання є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які розраховуються органом державної податкової служби на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми.

Отже, положення пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України визначають строки звернення до податкового органу саме з заявою про бюджетне відшкодування надміру сплачених сум податку на додану вартість, а не строки формування таких сум.

Частиною 1 статті 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Характерною особливістю публічного права є те, що його норми не підлягають розширеному тлумаченню, яке може призвести до збільшення встановлених заборон, обмеженню прав та розширенню визначених законом обов'язків.

Тому застосування вказаної норми до спірних правовідносин є безпідставним.

Крім того, у листі ДПСУ від 12.01.2012 № 608/6/15-3415-16 надано роз'яснення щодо порядку відображення в податковій декларації з ПДВ залишку від'ємного значення податку, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду та з дати виникнення якого минуло 1095 днів. У цьому листі ДПСУ, аналізуючи положення статті 200 ПК України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 25.01.2011 № 41, дійшла висновку, що платник податку, який не мав права на бюджетне відшкодування через відсутність оподатковуваних поставок, має право в рядку 24 податкової декларації з ПДВ відображати залишок від'ємного значення податку, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду та з дати виникнення якого минуло 1095 днів, до повного його погашення.

Наведене спростовує аргументи СДПІ, наведені на обґрунтування касаційної скарги.

Відтак, з урахування встановлених судами обставин та наведених норм, суди першої та апеляційної інстанції зробили правильний висновок, що встановлений статтею 102 ПК України строк давності не поширюється на декларування від'ємного значення ПДВ, а податкове повідомлення-рішення СДПІ Форми "В4" від 09.07.2013 № є протиправним.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись пунктом 1 частини 1 статті 349, статті 350, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у місті Дніпропетровську Міжрегіонального ГУ Міндоходів залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.09.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.06.2014 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна