Справа № 2а/1570/3479/11
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2018-08-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

07 серпня 2018 року

Київ

справа №2а/1570/3479/11

касаційне провадження №К/9901/720/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Саратської міжрайонної державної податкової інспекції Одеської області ДПС (далі - Інспекція) на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2012 (головуючий суддя - Романішин В.Л., судді - Бойко А.В., Якорвлєв О.В.) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства «Кулевчанський комбінат хлібопродуктів» (далі - Товариство) до Саратської міжрайонної державної податкової інспекції Одеської області про визнання нечинним наказу та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Товариство звернулось до суду із позовами до Інспекції, у яких просило: визнати нечинним наказ Інспекції від 28.04.2011 № 234 «Про проведення невиїзної позапланової перевірки»; скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.06.2011 №.

Одеський окружний адміністративний суд ухвалою від 30.06.2011 справу №2а/1570/3479/2011 та справу № 2а/1570/4543/2011 об'єднав в одне провадження та присвоїв їй № 2а/1570/3479/2011.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: наказ про проведення позапланової невиїзної перевірки прийнятий з порушенням передбаченого законом порядку реалізації органами державної податкової служби владних повноважень, оскільки не містить посилань на правові підстави і на наявність будь-яких обставин, які зумовлюють необхідність проведення позапланової перевірки, з урахуванням того, що визначений у наказу період вже перевірявся податковим органом; висновки перевіряючих, викладені на 12 аркуші акту перевірки, про те, що у бухгалтерському обліку операції з придбання Товариством ріпаку у ПП «Блекберн Компані» відображені за дебетом рахунку 281 «Товари на складі» є хибним, оскільки Товариство придбало вказану продукцію на виконання договору комісії № DK005-10-К/ЗБО/2010 від 22.06.2010, укладеного з ПІІ «Сєрна», та, відповідно, не набувало права власності на придбаний ріпак і у себе на балансі його не обліковувало. Товариство придбало ріпак у ПП «Блекберн Компані» за дорученням та за рахунок ПІІ «Сєрна» та передало його ПІІ «Сєрна», на підтвердження чого має усі необхідні первинні бухгалтерські документи. Вказані операції не вплинули на визначення суми податку на додану вартість для Товариства у липні та серпні 2010 року, оскільки в податковому обліку Товариства були нараховані і податкові зобов'язання і податковий кредит у сумі 133525,93 грн. за липень 2010 року та у сумі 436458,12 грн. за серпень 2010 року, що підтверджується деклараціями Товариства з податку на додану вартість за вказані податкові періоди. В свою чергу, Товариство отримало комісійну винагороду в результаті виконання умов договору комісії № DK005-10-К/ЗБО/2010 від 22.06.2010, укладеного з ПІІ «Сєрна», із суми якої Товариством були задекларовані податкові зобов'язання у липні та серпні 2010 року.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 13.09.2011 у задоволенні позову відмовив.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд виходили з того, що: при прийнятті наказу про проведення позапланової виїзної перевірки Інспекція діяла на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; оскільки податковий кредит Товариства не був підтверджений податковими зобов'язаннями ПП «Блекберн Компані», то висновок Інспекції про виконання Товариством посередницької функції (функції транзитера) між вигодоформуючим суб'єктом (ПП «Блекберн Компані») та вигодонабувачем (ПІІ «Сєрна») є обґрунтованим.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 22.02.2012 рішення суду першої інстанції скасував і прийняв нову постанову, якою позов задовольнив частково: скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 09.06.2011 № . У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд виходив з того, що: для цілей оподаткування порядок обліку результатів господарських операцій за договорами комісії Законом України «Про податок на додану вартість» прирівнюються до звичайних договорів купівлі-продажу, поставки тощо; висновок податкового органу про те, що податкові накладні Товариства, виписані на користь ПІІ «Сєрна», не відповідають вимогам підпункту 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», суперечить положенням частини другої пункту 4.7 статті 4 цього Закону; сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі й внаслідок ухилення від сплати) у разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем, оскільки юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 23.03.2012 відкрив касаційне провадження у справі.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд неповно дослідив докази у даній справі, що призвело постановлення рішення, яке суперечить вимогам закону. Зокрема, скаржник вказує на те, що згідно АІС «Співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України» податковий кредит Товариства не підтверджується податковими зобов'язаннями ПП «Блекберн Компані» у сумі 133525,93 грн. за липень 2010 року та у сумі 436458,12 грн. за серпень 2010 року, оскільки за результатами відпрацювання системи даних про декларування ПП «Блекберн Компані» податкових зобов'язань не знайдено.

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.08.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив справу до попереднього розгляду на 07.08.2018.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що 22.06.2010 між Товариством (комісіонером) та ПІІ «Сєрна» (комітентом) був укладений договір комісії №DK005-10-К/ЗБО/2010, відповідно до умов якого: комісіонер зобов'язується за дорученням комітента від свого імені але за рахунок комітента вчинити угоди щодо придбання товару та розміщення його на зберігання на зернових складах, а комітент зобов'язується сплатити за це комісіонеру винагороду (пункту 1.1); після придбання товару комісіонер забезпечує його переоформлення на ім'я комітента, видачі комітенту складських документів на товар, розміщення на зберігання на зерновому складі комісіонера (підпункт 3.3.13 пункту 3.3); комісіонер за надані послуги отримує від комітента винагороду за кожну одну тону товару в заліковій вазі, придбану відповідно до умов цього договору у розмірі, визначеному у підпунктах 6.1.1, 6.1.2 пункту 6.1 цього договору (пункт 6.1); товар, який придбано комісіонером для комітента є власністю комітента (пункт 7.1).

З метою належного виконання своїх зобов'язань за вказаним вище договором комісії Товариство у липні та серпні 2010 року згідно договорів купівлі-продажу зерна від 21.07.2010 № 12-КП/2010, від 03.08.2010 № 17-КП/2010, від 09.08.2010 № 19-КП/2010, від 13.08.2010 № 26-КП/2010, від 17.08.2010 № 27-КП/2010, від 19.08.2010 № 29-КП/2010, укладених між Товариством (покупцем) та ПП «Блекберн Компані» (продавцем), придбало ріпак на загальну суму 3419904,32 грн., у тому числі податок на додану вартість 569984,00 грн., який у липні та серпні 2010 року був переоформлений на ПІІ «Сєрна».

На підставі наказу № 234 від 28.04.2011 та повідомлення № 20 від 28.04.2011 про початок перевірки, Інспекція провела документальну невиїзну позапланову перевірку Товариства щодо підтвердження відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків ТОВ «Шторм» та з платником податків ПП «Блекберн Компані» за період з 01.07.2010 по 30.09.2010, за результатами якої складений акт від 25.05.2011 №1349/23/00955437. За висновками акта перевірки Товариством були порушені, зокрема, вимоги пунктів 1.3, 1.8 статті 1, підпункту 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість на загальну суму 569984,00 грн. (у тому числі: за липень 2010 року - 133525,93 грн., за серпень 2010 року - 436458,12 грн.), з огляду на те, що: на запит Інспекції, скерований до ДПІ у Київському районі міста Одеси, надійшла відповідь про неможливість проведення документальної перевірки ПП «Блекберн Компані» з питань підтвердження взаємовідносин з Товариством за липень-серпень 2010 року, оскільки згідно баз даних стан платника - 10 «до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням»; згідно АІС «Співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України» податковий кредит Товариства не підтверджується податковими зобов'язаннями ПП «Блекберн Компані» у сумі 133525,93 грн. за липень 2010 року та у сумі 436458,12 грн. за серпень 2010 року, оскільки за результатами відпрацювання системи даних про декларування ПП «Блекберн Компані» податкових зобов'язань не знайдено.

На підставі висновків акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № від 09.06.2011, яким збільшила Товариству суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість на 854976,00 грн., у тому числі: 569984,00 грн. - за основним платежем, 284992,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно абзацу 1 підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Абзацом 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Положеннями абзацу другого пункту 4.7 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у випадках коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим Законом. Датою збільшення податкових зобов'язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 7.3 цього Закону, а датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов'язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що господарські операції з придбання Товариством ріпака у ПП «Блекберн Компані» мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та спричинили реальні зміни майнового стану позивача. Спірним був лише факт підтвердження сум податкового кредиту позивача податковими зобов'язаннями постачальника.

Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, зокрема, копіями розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, наданими позивачу його контрагентом - ПП «Блекберн Компані», а суд апеляційної інстанцій правильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухваленого у даній справі рішення суду апеляційної інстанції відсутні. При цьому, посилання Інспекції на відповідь ДПІ у Київському районі міста Одеси про неможливість проведення документальної перевірки ПП «Блекберн Компані» є безпідставними, оскільки відповідно до абзацу 1 пункту 4.4 Методичних рекомендацій щодо організації та проведення перевірок підтвердження отриманих від платника податків (іншої особи) відомостей стосовно відносин з контрагентами та дотримання податкового законодавства, затверджених наказом ДПА України від 01.10.2008 № 622 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести перевірку контрагента, зокрема у зв'язку із зняттям з обліку, встановленням відсутності контрагента (посадових осіб контрагента) за місцезнаходженням, відповідальний підрозділ не пізніше 2-х робочих днів від дати надходження запиту складає акт «Про неможливість проведення, перевірки контрагента з питань підтвердження отриманих від платника податків (іншої особи) відомостей» (додаток 3) та вживає відповідні заходи, передбачені Порядком взаємодії.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2012 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Саратської міжрайонної державної податкової інспекції Одеської області ДПС залишити без задоволення, а постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2012 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна