Справа № 808/6362/13-а (СН/808/27/17)
Суддя: Іванов С.М.
Дата ухвалення: 2018-07-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

26 липня 2018 рокусправа № 808/6362/13-а (СН/808/27/17)
головуючий суддя І інстанції - Бойченко Ю.П.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючий суддя (доповідач): Іванов С.М.

судді: Панченко О.М., Чередниченко В.Є.,

за участю секретаря судового засідання: Яковенко О.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 березня 2018 року у справі № 808/6362/13-а (СН/808/27/17) за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Мотор Січ" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

09 вересня 2009 року Публічне акціонерне товариство «Мотор Січ» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Міндоходів (далі - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.06.2009 року № /0 та від 27.08.2009 року № /1, якими визначено суму податкового зобов'язання за платежем: податок на прибуток всього на суму 24 253 999 грн., у тому числі 12 096 302 грн. - за основним платежем та 12 157 697 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 09 листопада 2009 року, яка була залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2010 року, позов було задоволено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23 травня 2013 року постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 09 листопада 2009 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2010 року було скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2014 року, позов було задоволено, скасовані податкові повідомлення-рішення від 16.06.2009 року№ /0 та від 27.08.2009 року№ /1.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25 жовтня 2017 року касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено частково, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2014 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішення суду касаційної інстанції мотивоване тим, що судами першої та апеляційної інстанції не була врахована позиція суду касаційної інстанції, викладена в ухвалі від 23 травня 2013 року, в якій зверталась увага на преюдиційне значення у цій справі судових рішень, ухвалених щодо емітентів акцій, відображення ПАТ «Мотор Січ» операцій з якими в податковому обліку складає предмет спору. Крім того, на скасування реєстрації випуску акцій ВАТ «Завод термостійких металовиробів», припиненого (ліквідованого), згідно із судовий рішенням, поширюється Порядок скасування реєстрації випусків акцій та анулювання свідоцтв про реєстрацію випусків акцій, затверджений рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 30.12.1998 р. № 222 у редакції рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 14.07.2005 р. № 398, а тому під час нового судового розгляду підлягають встановленню обставини щодо суми податку, нарахованої згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 16.06.2009 року № /0 та від 27.08.2009 року № /1 у зв'язку з виключенням з окремого обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами в податковому обліку ТОВ «Мотор Січ» фінансових результатів операцій з акціями цього емітента.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 27 березня 2018 року адміністративний позов Публічного акціонерного товариства «Мотор Січ» задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі Державної податкової адміністрації України від 16 червня 2009 року № /0 та від 27 серпня 2009 року № /1.

Вирішено питання про судові витрати.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби звернувся з апеляційною скаргою, в якій просив скасувати вищезазначене рішення як таке, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Вимоги апеляційної скарги мотивовано тим, що цінні папери у розумінні Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року № 334/94-ВР можуть виступати товаром, але прості іменні акції ВАТ «Завод технічного скла», Ват «Завод термостійких металовиробів», ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Побутприлад» не мають ні статусу цінних паперів, ні статусу товару, з огляду на відповідні рішення господарських судів, крім того, їх обіг було зупинено та скасовано. З огляду на вказане вважають, що спірні операції не можуть вважатися операціями з торгівлі цінними паперами, тому як право власності на неіснуючий предмет не може переходити. Також зауважено, що позивачем неправомірно віднесено за 2008 рік до складу витрат на придбання цінних паперів витрати, понесені у зв'язку з придбанням акцій ВАТ «Завод термостійких металовиробів», згідно договору № 96-б від 11.03.2008 року та неправомірно віднесено у 4 кварталі 2007 року до складу доходів від операцій з акціями та іншими, ніж акції корпоративними правами, дохід, отриманий від відчуження акцій ВАТ «Завод термостійких металовиробів», згідно договору від 25.12.2007 року № 166-Б/6588/07-Д, оскільки на момент передачі акцій рішенням господарського суду Черкаської області від 06.09.2007 року по справі № 14/4184а припинено юридичну особу ВАТ «Завод термостійких металовиробів».

Позивачем - Публічним акціонерним товариством «Мотор Січ», подано відзив, в якому останній просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, як законне та обґрунтоване. Зауважено, що податковим органом була проігнорована нова інформація, надана господарським судом Дніпропетровської області щодо набрання чинності рішень по справі про припинення діяльності емітентів, акції яких були предметом договорів купівлі-продажу. При цьому встановлення факту набрання чинності рішеннями господарського суду є необхідним для визначення моменту втрати акціями ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких металовиробів», ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Побутприлад» значення цінних паперів, а також визначення наслідків для операцій, які мали місце до моменту прийняття судового рішення. Наголошено на тому, що на момент укладення всіх договорів купівлі-продажу цінних паперів, останні не були обтяжені жодними зобов'язаннями та знаходились в обігу на Фондовому ринку, що підтверджується Виписками про операції з цінними паперами на рахунку у цінних паперах по кожному договору купівлі-продажу. Зауважено, що державна реєстрація ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких металовиробів», ВАТ «Побутприлад» була пов'язана не з фіктивним підприємництвом, а виключно з порушенням правил формування статутного фонду і ненаданням всього переліку документів, необхідних для реєстрації суб'єктів господарської діяльності, та неподанням протягом року до органів державної податкової служби фінансової звітності. При цьому постанова господарського суду Дніпропетровської області від 17.10.2007 року у справі № А8/467-07, № А8/469-07, а також постанова господарського суду Дніпропетровської області від 30.05.2007 року у справі № А12/343-06 були скасовані постановами Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2010 року, від 10 квітня 2012 року, від 12.05.2011 року відповідно, а опублікування інформації про зупинення обігу акцій ВАТ «Спеценергомонтаж» та ВАТ «Завод технічного скла» відбулось лише 31.12.2007 року, ВАТ «Завод термостійких металовиробів» - 14.04.2008 року, ВАТ «Побутприлад» - 14.01.2008 року. З огляду на вказане, вважають, що мотиви, які були покладені податковим органом в обґрунтування законності складення останнім акту перевірки та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, зокрема наявність постанов господарського суду Дніпропетровської області, перестали існувати в момент скасування судом апеляційної інстанції таких постанов. Зазначено, що момент внесення до ЄДРПОУ запису про судове рішення, яке набрало законної сили щодо припинення діяльності юридичної особи-емітента і момент обмеження обігу цінних паперів такого емітента (втрата акцією значення цінного паперу) як і момент припинення такого емітенту, - у часі не збігаються. Наголошено на тому, що станом на 31.07.2013 року всі емітенти, згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб і фізичних осіб-підприємців, зареєстровані в єдиному державному реєстрі, були діючими підприємствами. Вважають, що датою вилучення акцій з цивільного обороту є дати опублікування інформації про зупинення обігу акцій в одному з офіційних друкованих видань реєстраційного органу, після чого забороняється здійснення цивільно-правових договорів з акціями, обіг яких зупинено.

Представник відповідача в судовому засіданні просив задовольнити вимоги апеляційної скарги на підставах, що в ній зазначені, та скасувати рішення суду першої інстанції і прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Представник позивача в судовому засіданні заперечувала відносно задоволення апеляційної скарги, зазначаючи, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підлягає залишенню без змін.

Заслухавши учасників судового процесу, перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції, на підставі направлень на перевірку від 28.04.2009 року № 0261, від 06.05.2009 року № 279, від 14.05.2009 року № 0261/1/1, фахівцями відповідача проведена позапланова виїзна перевірка позивача з питання дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні операцій з цінними паперами за період з 01.01.2006 року по 31.12.2008 року.

За наслідками позапланової виїзної перевірки було складено акт від 02.06.2009 року № 147/08-02/14307794.

Перевіркою було встановлено порушення пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, пп. 7.6.1, пп. 7.6.3, пп. 7.6.4 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 12 096 302 грн.

Фактичною підставою для донарахування позивачу податкових зобов`язань з податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій, згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм підпункту 4.1.6 пункту 4.1 ст.4, підпунктів 7.6.1, 7.6.3 та 7.6.4 пункту 7.6 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (надалі - Закон № 334/94-ВР) внаслідок безпідставного збільшення на 39 917 356,00 грн. валових доходів за 3 квартали 2006 року, 2006 рік, І квартал, І півріччя, 3 квартали 2007 року, 2007 рік, та валових витрат на загальну суму 48 876 369,00 грн. у податковому обліку за 3 квартали 2006 року, 2006 рік, І квартал, І півріччя, 3 квартали 2007 року, 2007 рік, І квартал, І півріччя, 3 квартали 2008 року, 2008 рік, за наслідками господарських операцій з придбання у ТДВ СК «Мотор Гарант» та подальшого продажу цій же юридичній особі акцій, емітованих ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад», які були припинені рішеннями суду. Ці порушення призвели до безпідставного декларування від`ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами за 3 квартали 2006 року на 16 900 000,00 грн., за 2006 рік - 16 980 763,00 грн. за І квартал 2007 року -10 794 256,00 грн., за І квартал 2008 року - 491 162,00 грн. за І півріччя 2008 року - 491 162,00 грн., за 2008 рік - 491 162,00 грн., до заниження прибутку від операцій з цінними паперами за 2007-2008 роки на загальну суму 8467851,00 грн., і як наслідок - до заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток на загальну суму 12 096 302,00 грн., в тому числі: за 2006 рік - на 3 841 106,00 грн. ( в тому числі, за 3 квартали 2006 року на 1 883 519,00 грн.); за 2007 рік - на 8 255 196,00 грн. ( в тому числі за 1 квартал 2007 року на 1 595 808,00 грн., за 1 півріччя 2007 року - на 6 070 161,00 грн., за 3 квартали 2007 року - на 6 088 499,00 грн.), за 3 квартали 2008 року - на 122 790,00 грн.

За наслідками перевірки та адміністративного оскарження відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.06.2009 року № /0 та від 27.08.2009 року № /1 про донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток 24 253 999,00 грн. (у т.ч. 12 096 302,00 грн. - основний платіж та 12 157 697,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

Визнання протиправними та скасування вказаних податкових повідомлень-рішень і було предметом судового розгляду.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що станом на дату проведення відповідачем перевірки та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців були відсутні записи про припинення ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад», такі юридичні особи не були припинені на дату винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а відтак, акції вказаних товариств значення цінного паперу не втратили, посвідчували майнові або немайнові права її власника, тобто були об`єктом цивільного обороту. Крім того, підставами для винесення рішень про припинення жодної з вказаних юридичних осіб не були висновки про фіктивне підприємництво, а відтак, акції, емітовані товариствами, є пайовими цінними паперами, які засвідчують корпоративні права їх власників. Також наголошено на тому, що судові рішення про припинення юридичних осіб ВАТ «Побутприлад», ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла» в подальшому взагалі були скасовані рішеннями суду апеляційної інстанції, що є ще одним свідченням безпідставності висновків контролюючого органу.

Надаючи правову оцінку рішенню суду першої інстанції, колегія суддів апеляційного суду вважає за необхідне зазначити наступне.

Підпунктом 7.6.1 пункту 7.6 ст.7 Закону № 334/94-ВР (втратив чинність з 1 квітня 2011 року, за винятком положень деяких статей, у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж, виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Під терміном "витрати", згідно підпункту 7.6.3 цієї статті, слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості.

До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Під терміном "доходи" слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. (підпункт 7.6.4 пункту 7.6 ст. 7 Закону № 334/94-ВР).

Частиною першою ст.3 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» (Закон № 3480-IV) визначено, що цінні папери - документи встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчують грошові або інші майнові права, визначають взаємовідносини особи, яка їх розмістила (видала), і власника, та передбачають виконання зобов'язань згідно з проспектом їх емісії (за емісійними цінними паперами), а також можливість передачі прав, що випливають із цих документів, іншим особам.

За визначенням частини першої ст.6 цього Закону акція - іменний цінний папір, який посвідчує майнові права його власника (акціонера), що стосуються акціонерного товариства, включаючи право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та право на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації, право на управління акціонерним товариством, а також немайнові права, передбачені Цивільним кодексом України та законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств і законодавством про інститути спільного інвестування.

Положення пункту 7.6 ст. 7 Закону № 334/94-ВР щодо окремого податкового обліку фінансових результатів з цінними паперами стосуються операцій з цінними паперами в розумінні статей 3 та 6 Закону № 3480-ІУ. При цьому, однією з основних характерних ознак акції як цінного паперу є посвідчення майнових та немайнових прав його власника - акціонера, які стосуються акціонерного товариства, що у свою чергу передбачає наявність певного обсягу прав і обов`язків у цієї особи.

Згідно з пунктом 2 частини першої ст. 110 Цивільного кодексу України юридична особа ліквідується за рішенням суду через допущені при її створенні порушення, які неможливо усунути, чи в інших випадках, встановлених законом.

Аналогічною за змістом є норма абзацу другого частини другої ст. 38 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців» (в редакції до внесення змін Законом України від 26.11.2015 № 835-VІІІ).

Статтею 177 Цивільного кодексу України цінні папери віднесено до об'єктів цивільних прав.

При цьому статтею 178 цього Кодексу визначено, що об'єкти цивільних прав можуть вільно відчужуватися або переходити від однієї особи до іншої в порядку правонаступництва чи спадкування або іншим чином, якщо вони не вилучені з цивільного обороту, або не обмежені в обороті, або не є невід'ємними від фізичної чи юридичної особи.

За змістом вказаних норм акція є об`єктом цивільних прав та перебуває у цивільному обороті виключно тоді, коли має значення цінного паперу, тобто посвідчує майнові та немайнові права його власника. У випадку припинення акціонерного товариства акція втрачає значення цінного паперу, оскільки не може посвідчувати майнові або немайнові права її власника, тобто вона не є об`єктом цивільного обороту. Визнання недійсним запису про проведення державної реєстрації юридичної особи, свідоцтва про державну реєстрацію, установчих документів юридичної особи з моменту їх вчинення згідно з рішенням суду, яке вступило в законну силу, нівелює правове значення всіх здійснених цією юридичною особою дій, в тому числі і дій щодо емісії цінних паперів. Такі ж наслідки щодо емісії цінних паперів має і визнання судом реєстрації випуску цінних паперів юридичною особою недійсною.

Системний аналіз зазначених норм права свідчить, що платник податку на прибуток зобов'язаний відображати в податковій звітності доходи та витрати при здійсненні господарських операцій з купівлі - продажу цінних паперів. При цьому, за змістом вказаних норм акція є об`єктом цивільних прав та перебуває у цивільному обороті виключно тоді, коли має значення цінного паперу, тобто посвідчує майнові та немайнові права його власника. У випадку припинення акціонерного товариства акція втрачає значення цінного паперу, оскільки не може посвідчувати майнові або немайнові права її власника, тобто вона не є об`єктом цивільного обороту.

З матеріалів справи вбачається, що позивач (покупець) уклав з ТДВ «СК «Мотор Гарант» (продавець), ТОВ «Гарант Інвест» (повірений) 8 договорів купівлі - продажу цінних паперів, за якими придбав, зокрема акції, емітовані ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад». Номінальна вартість акції кожного з цих емітентів встановлена на рівні 0,25 грн.

Так, згідно договору від 21.06.2006 року № К-20/3362/06-Д (ОЦБ) придбано цінних паперів на загальну суму 49 806 769,62 грн., у т.ч. акції, емітовані ВАТ «Спеценергомонтаж», , у кількості 1 719 436 шт. на суму 429 859,00 грн.; ВАТ «Завод технічного скла», , у кількості 70 000 000 шт., на суму 17 500 000,00 грн.; ВАТ «Завод термостійких металовиробів», у кількості 109 147 шт., на суму 522 814,13 грн.; ВАТ «Побутприлад», , у кількості 3 960 000 шт. на суму 990 000,00 грн., за наслідками виконання якого позивач перерахував продавцю грошові кошти в сумі 49 806 769,62 грн.

За договором від 29.11.2006 року ЦП № К-60/6017/06-Д позивач придбав цінні папери на загальну суму 9 155 550,00 грн., у т.ч. акції емітовані ВАТ «Спеценергомонтаж», у кількості 87 004 шт. на суму 21 751,00 грн.; ВАТ «Завод технічного скла», у кількості 14 000 616 шт. на суму 3 500 154,00 грн.; ВАТ «Побутприлад», у кількості 3 960 000 шт. на суму 990 000,00 грн. Розрахунок здійснювався простими векселями емісії ВАТ «Мотор Січ» номінальною вартістю 9 155 550,00 грн., за наслідками чого сторони підписали акт прийому-передачі векселів від 20.12.2006 року.

Відповідно до договору від 22.12.2006 року ЦП № К -76/6101/06-Д (ОЦБ) позивач придбав цінні папери на загальну суму 20 222 661,48 грн., при цьому емітованих ВАТ «Завод технічного скла» у кількості 36 079 798 шт. на суму 9 110 149,00 грн. Розрахунок здійснювався простими векселями номінальною вартістю 20 222 661,48 грн., які передані за актом прийому-передачі векселів від 22.12.2006 року.

За договором від 19.06.2007 року ЦП № 35-Б позивач придбав цінні папери на загальну суму 13 100 000,00 грн., у т.ч. акції емісії ВАТ «Завод технічного скла», у кількості 5 459 025 шт., на суму 1 364 756,43 грн.; ВАТ «Завод термостійких металовиробів», у кількості 109 147 шт. на суму 491 161,50 грн.; ВАТ «Побутприлад» у кількості 3 960 000 шт., на суму 990 000,00 грн. Оплата здійснена простими векселями номінальною вартістю 13 100 000,00 грн., які передані за актом прийому-передачі векселів від 22.06.2007 року.

Згідно договору від 06.08.2007 року ЦП № 60-Б позивач придбав цінні папери на загальну суму 5 442 809,08 грн., у т.ч. емітовані ВАТ «Завод технічного скла» у кількості 293 403 шт., на суму 73 350,75 грн., за що розрахувався простими векселями номінальною вартістю 5 442 809,08 грн., переданими за актом прийому-передачі векселів від 27.08.2007 року.

Відповідно до договору від 11.03.2008 року ЦП №96-Б/2375/08-Д (ОЦБ) позивач придбав акції на загальну суму 14 452 900,74 грн., які емітовані ВАТ «Завод термостійких металовиробів», у кількості 109 147 шт. на суму 491 161,50 грн. Розрахунок був здійснений грошовими коштами згідно платіжного доручення від 28.03.2008 року № 2983.

За договором від 21.05.2007 року ЦП № 17-Б позивачем придбано цінні папери на загальну суму 5 105 000,00 грн., у т.ч. акції емітовані ВАТ «Завод технічного скла» у кількості 18 993 600 шт. на суму 4 748 400,00 грн., при цьому розрахунок здійснений простими векселями номінальною вартістю 5 105 000,00 грн., які були передані ТДВ «СК «Мотор - Гарант» за актом прийому-передачі векселів від 19.06.2007 року.

За наслідками виконання договору від 15.11.2007 року ЦП № 129-Б позивач придбав цінні папери на загальну суму 30 000 000,00 грн., при цьому акції емітовані ВАТ «Спеценергомонтаж» у кількості 2 791 097 шт. на суму 697 774,42 грн. та ВАТ «Завод технічного скла» у кількості 31 696 999 шт. на суму 7 969 011,95 грн. Розрахунок здійснений переданими за актом прийому-передачі векселів від 28.11.2007 року простими векселями номінальною вартістю 30 000 000,00 грн.

У подальшому акції ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад» були реалізовані позивачем (продавець) ТДВ «СК «Мотор Гарант» (покупець) через ТОВ «Гарант Інвест» (повірений) за наступними договорами купівлі-продажу цінних паперів:

1. договір від 04.07.2006 року ЦП № К- 32/3549/06-К(оцб) на загальну суму 2 116 549,00 грн., у тому числі акції ВАТ «Спеценергомонтаж», - 1 719 436 шт. на суму 429 859,00 грн.; ВАТ «Побутприлад» - 3 960 000 шт. на суму 990 000,00 грн.;

2. договір від 28.08.2006 року ЦП № К - 44 на загальну суму 4 798 783,00 грн., у тому числі акції ВАТ «Завод термостійких металовиробів» - 109 147 шт. на суму 491 161,50 грн.;

3. договір від 20.12.2006 року ЦП № К-72/6083/06-К (оцб) на загальну суму 19 996 728,10 грн., у тому числі акції ВАТ «Завод технічного скла», - 31 321 393 шт. на суму 7 830 348,25 грн.;

4. договір від 25.12.2007 року ЦП № 166-Б/6588/07-Д (оцб) на загальну суму 30 000 120,07 грн., у тому числі акції ВАТ «Спеценергомонтаж», - 2 878 101 шт. на суму 719 525,42 грн.; ВАТ «Завод термостійких металовиробів», -109 147 шт. на суму 491 161,50 грн.;

5. договір від 22.05.2007 року ЦП №22-Б на загальну суму 5 014 319,50 грн., у т.ч. акції ВАТ «Побутприлад» - 3 960 000 шт. на суму 990 000,00 грн.;

6. договір від 04.07.2006 року ЦП № К-34/3548/06-К (оцб) на загальну суму 600 000,00 грн., в тому числі акції ВАТ «Завод технічного скла» - 240 0000 шт. на суму 600 000,00 грн.;

7. договір від 26.09.2006 року ЦП № К-46 на загальну суму 10 067 710,12 грн., у тому числі акції ВАТ «Завод технічного скла» - 22 843 771 шт. на суму 5 710 943,12 грн.;

8. договір від 28.03.2007 року ЦП № 06-Б на загальну суму 6 186 507,00 грн., у тому числі акції ВАТ «Завод технічного скла» - 24 746 028 шт. на суму 6 186 507,00 грн.;

9. договір від 01.10.2007 року ЦП № 96-Б на загальну суму 21 000 000,00 грн., у тому числі акції ВАТ «Завод технічного скла» - 63 515 250 шт. на суму 15 969 011,93 грн.

За вказаними вище договорами ТДВ «СК «Мотор Гарант» здійснив розрахунок шляхом перерахування коштів на рахунок позивача та векселями.

Рішенням ДКЦПФР від 04.12.2007 року № 2242 на підставі постанови господарського суду Черкаської області від 06.09.2007 року про припинення юридичної особи - ВАТ «Завод термостійких металовиробів» (код за ) зупинено обіг акцій ВАТ «Завод термостійких металовиробів» (код за ), про що видано розпорядження від 04.12.2007 року № 147-З, а рішенням ДКЦПФР від 21.02.2008 № 163 скасовано реєстрацію випуску акцій та анульовано свідоцтво про реєстрацію випуску акцій цього ВАТ, про що видано розпорядження від 21.02.2008 року № 13-С-А.

Постановою господарського суду Дніпропетровської області від 17.10.2007 року у справі № А8/469-07 визнано недійсними запис про проведення державної реєстрації ТОВ «Завод технічного скла» (), установчі документи товариства з моменту їх реєстрації та свідоцтво про державну реєстрацію з моменту його видачі; реєстрацію випуску акцій та анульовано свідоцтво про реєстрацію випуску акцій ВАТ «Завод технічного скла» з моменту внесення інформації про неї до Загального реєстру випуску цінних паперів; свідоцтво про реєстрацію випуску акцій ВАТ «Завод технічного скла» - з моменту його видачі; припинено юридичну особу ВАТ «Завод технічного скла».

Згідно з розпорядженням ДКЦПФРУ про зупинення обігу акцій від 04.12.2007 року № 144-3 10.01.2008 року в журналі «Цінні папери України» № 1 (493) було опубліковано інформацію про зупинення обігу акцій ВАТ «Завод технічного скла».

Постановою господарського суду Дніпропетровської області від 17.10.2007 року у справі № А8/467-07 визнано недійсними запис про проведення державної реєстрації ВАТ «Спеценергомонтаж» (); установчі документи цього товариства з моменту їх реєстрації та свідоцтво про державну реєстрацію з моменту його видачі; реєстрацію випуску акцій та анульовано свідоцтво про реєстрацію випуску акцій ВАТ «Спеценергомонтаж» з моменту внесення інформації про неї до Загального реєстру випуску цінних паперів; свідоцтво про реєстрацію випуску акцій ВАТ «Спеценергомонтаж» - з моменту його видачі; припинено юридичну особу ВАТ «Спеценергомонтаж».

Згідно з розпорядженням про зупинення обігу акцій ДКЦПФРУ від 04.12.07 року № 142-3 10.01.2008 року у журналі «Цінні папери України» №1 (493) було опубліковано інформацію про зупинення обігу акцій ВАТ «Спеценергомонтаж».

Господарським судом Дніпропетровської області від 30.05.2007 року по справі № А12/343-06 визнано недійсними: запис про проведення державної реєстрації ВАТ «Побутприлад» (); установчі документи цього товариства з моменту їх реєстрації та свідоцтво про державну реєстрацію з моменту його видачі; припинено юридичну особу ВАТ «Побутприлад».

Згідно з розпорядженням ДКЦПФРУ про зупинення обігу акцій від 17.07.2007 року № 88-3 16.08.2007 в журналі «Цінні папери України» № 30 (473) було опубліковано інформацію про зупинення обігу акцій ВАТ «Побутприлад».

Розпорядженням ДКЦПФРУ про скасування обігу акцій від 04.12.2007 року № 61-С-А було скасовано обіг акцій ВАТ «Побутприлад», про що 17.01.2008 року у журналі «Цінні папери України» № 2 (494) було опубліковано інформацію.

Відповідно до ч. 4 ст. 91 ЦК України, цивільна правоздатність (здатність мати цивільні права та обов'язки) юридичної особи виникає з моменту її створення і припиняється з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.

Водночас, відповідно до ч. 4 ст. 87 ЦК України, юридична особа вважається створеною з дня її державної реєстрації.

Стаття 104 ЦК України передбачає, що юридична особа припиняється в результаті передання всього свого майна, прав та обов'язків іншим юридичним особам - правонаступникам (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або в результаті ліквідації. Юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.

Аналогічна норма міститься і в ст. 33 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців».

Як свідчить зміст акту перевірки, контролюючим органом в основу своїх висновків покладено те, що господарським судом Черкаської області по справі № 14/4184а 06.09.2007 року винесено постанову про припинення юридичної особи ВАТ «Завод термостійких металовиробів»; господарським судом Дніпропетровської області 17.10.2007 року у справі № А8/469-07 винесено постанову про припинення юридичної особи ВАТ «Завод технічного скла»; господарським судом Дніпропетровської області 17.10.2007 року у справі № А8/467-07 винесено постанову, якою припинено юридичну особу ВАТ «Спеценергомонтаж» (); господарським судом Дніпропетровської області 30.05.2007 року по справі № А12/343-06 винесено постанову, якою припинено юридичну особу ВАТ «Побутприлад».

В той же час, як вірно зазначив суд першої інстанції, з витягів з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців вбачається, що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців запис про державну реєстрацію припинення юридичної особи ВАТ «Завод термостійких металовиробів» внесено лише 12.07.2011 року.

Щодо інших юридичних осіб (ВАТ Завод технічного скла», ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Побутприлад») записи про їх припинення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців не внесено.

Більш того, господарським судом Дніпропетровської області листом вих. № 10-04/180/18 від 07.02.2018 року, на виконання ухвали суду від 19.01.2018 року у даній справі, надано до суду першої інстанції інформацію щодо дат набрання законної сили вищенаведеними постановами господарського суду Дніпропетровської області, а саме:

- постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.05.2011 року у справі № А12/343-06 постанову господарського суду Дніпропетровської області від 30.05.2007 скасовано (щодо ВАТ «Побутприлад»);

- постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2010 року у справі № А8/467-07 постанову господарського суду Дніпропетровської області від 17.10.2007 року скасовано (щодо ВАТ «Спеценергомонтаж»);

- постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2012 року у справі № А8/469-07 постанову господарського суду Дніпропетровської області від 17.10.2007 року скасовано (щодо ВАТ «Завод технічного скла»).

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що зважаючи на те, що станом на дату проведення відповідачем перевірки та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців були відсутні записи про припинення ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад», а відтак, акції вказаних товариств значення цінного паперу не втратили, посвідчували майнові або немайнові права її власника, тобто були об`єктом цивільного обороту.

При цьому, підставами для винесення рішень про припинення жодної з вказаних юридичних осіб не були висновки про фіктивне підприємництво, а відтак, акції, емітовані товариствами, є пайовими цінними паперами, які засвідчують корпоративні права їх власників.

Слід зауважити, що відповідно до ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців», в Єдиному державному реєстрі містяться такі відомості щодо юридичної особи, зокрема номер та дата розпорядження про скасування реєстрації випуску акцій, винесеного уповноваженою особою Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Наданими до матеріалів адміністративної справи оригіналами витягів з Єдиного державного реєстру щодо всіх емітентів, акції яких придбавалися та реалізовувалися позивачем підтверджено, що в Єдиному державному реєстрів юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відсутній запис і дата розпорядження про скасування реєстрації випуску акцій, винесеного Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку, а відсутність таких відомостей, виходячи з вимог ст. 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців», свідчить про те, що вони не можуть бути використані в спорі з третьою особою, крім випадків, коли третя особа знала або могла знати ці відомості.

Податковим органом в силу приписів ч. 2 ст. 71 КАС України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин), не доведено обставин щодо обізнаності позивача (станом на дату придбання та продажу акцій) з судовими рішеннями про припинення юридичних осіб-емітентів цінних паперів, а отже суд першої інстанції вірно критично оцінив посилання відповідача на наявність таких рішень.

З приводу посилань податкового органу на те, що у зв'язку з визнанням недійсними реєстрацій випуску акцій та свідоцтв про реєстрації випуску акцій з моменту їх видачі, такі акції не відповідають терміну цінні папери та не можуть бути об'єктами цивільних прав і обов'язків, колегія суддів апеляційного суду зауважує наступне.

З огляду на приписи статті 41 Закону України «Про цінні папери і фондовий ринок» від 23.02.2006р. № 3480-I рішення вищого органу емітента або суду про припинення або банкрутство емітента належить до особливої інформації про емітента.

Особлива інформація про емітента є відкритою і оприлюднюється шляхом опублікування її в одному з офіційних друкованих видань Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України або Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку і розміщення у загальнодоступній інформаційній базі даних Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку про ринок цінних паперів.

Згідно з пунктом 1.6 Порядку скасування реєстрації випусків акцій та анулювання свідоцтв про реєстрацію випусків акцій, затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 30 грудня 1998 року № 222, у редакції рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 14 липня 2005 року № 398, дата опублікування інформації про зупинення обігу акцій в одному з офіційних друкованих видань реєструвального органу є датою закриття реєстру (при документарній формі випуску акцій) або датою, на яку складається зведений обліковий реєстр і здійснюється операція обмеження в обігу акцій (при бездокументарній формі випуску акцій).

Публікації щодо припинення обігу акцій щодо ВАТ "Спеценергомонтаж" та ВАТ «Завод технічного скла» здійснено 10.01.2008р.; щодо ВАТ "Побутприлад"- 17.01.2008 р.

Договори купівлі-продажу цінних паперів було укладено та виконано до публікації відповідних рішень Комісії у офіційному друкованому виданні.

При цьому, дійсно, ВАТ «Мотор-Січ» віднесено до складу витрат в окремому обліку витрати на придбання цінних паперів, понесені у зв'язку з придбанням акцій ВАТ «Завод термостійких металовиробів» по договору № 96-Б у березні 2008 р. В той же час, реєстрацію випуску акцій було скасовано Рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку ще від 21.02.2008р. № 13-С-А.

Водночас, зазначену інформацію (по ВАТ «Завод термостійких металовиробів») було опубліковано у офіційному друкованому виданні тільки 17 квітня 2008 року.

За таких обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивач у податковому обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами правомірно включав витрати на придбання у ТДВ «СК «Мотор Гарант» за договорами купівлі-продажу акцій, емітованих ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла», ВАТ «Завод термостійких виробів» та ВАТ «Побутприлад», до складу валових витрат та грошові кошти, отримані за наслідками подальшої реалізації цих акцій ТДВ «СК «Мотор Гарант» до складу валових доходів з огляду на те, що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців не було внесено відомостей про припинення юридичних осіб та запису про дату розпорядження про скасування реєстрації випуску акцій; підставами для припинення юридичних осіб не були висновки про фіктивне підприємництво, а відтак, станом на дату операцій з цінними паперами акції значення цінного паперу не втратили, посвідчували майнові або немайнові права власника, були об'єктами цивільного обороту. В період укладення позивачем угод купівлі-продажу цінних паперів емітенти акцій були зареєстровані в установленому законом порядку і внесені до ЄДРПОУ, а цінні папери не були обтяженні жодними зобов'язаннями та знаходились в обігу, що підтверджується виписками про операції з цінними паперами на рахунку у цінних паперах по кожному договору купівлі-продажу.

Більш того, судові рішення про припинення юридичних осіб ВАТ «Побутприлад», ВАТ «Спеценергомонтаж», ВАТ «Завод технічного скла» в подальшому взагалі були скасовані рішеннями суду апеляційної інстанції, що є ще одним свідченням безпідставності висновків контролюючого органу.

Інші доводи відповідача, що викладені в апеляційній скарзі, до уваги колегією суддів не приймаються, тому як з огляду на встановлені вище обставини не мають правового значення для правильного вирішення справи.

При цьому, суд враховує, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про залишення оскаржуваного рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби - залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 27 березня 2018 року у справі № 808/6362/13-а (СН/808/27/17) - залишити без змін.

Постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення у відповідності до приписів ст.ст. 328, 329 КАС України.

Повний текст постанови складено 30 липня 2018 року.

Головуючий суддя: С.М. Іванов

Суддя: О.М. Панченко

Суддя: В.Є. Чередниченко