Справа № 814/2439/17
Суддя: Джабурія О.В.
Дата ухвалення: 2018-06-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
----------------------
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 червня 2018 р.м.ОдесаСправа № 814/2439/17

Категорія: 8.3.3 Головуючий в 1 інстанції: Мороз А. О.
Одеський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Джабурія О.В.

суддів - Вербицької Н.В.

- Кравченка К.В.

при секретарі - Філімович І.М.

за участю:

представників апелянта ТОВ «Кворум-Нафта» - Тащі С.М. (договір від 31.05.2018 р.)

представника апелянтів ДФС - Радчича О.А. (довіреності від 18.05.2018, 06.02.2018, 21.05.2018 р.р.)

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційними скаргами товариства з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта», Баштанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2018 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта» до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, Державної податкової інспекції в Інгульському районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, Очаківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, Баштанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 19 липня 2016 року № , від 20 липня 2016 року № , № , № , № , № , № , , , № ,

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА

НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта» звернулось з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, Державної податкової інспекції в Інгульському районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, Очаківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, Баштанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, в якому просить суд визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 липня 2016 року № , від 20 липня 2016 року № , № , № , № , № , № , , , № .

Обґрунтовуючи свої вимоги позивач зазначив, що основним видом його господарської діяльності є оптова і роздрібна торгівля паливом, через мережу власних автозаправочних стацій (далі - АЗС). Під час перевірки, відповідач встановив заниження ним податкових зобов'язань з акцизного податку на загальну суму 5 473 574,0 грн. Позивач наполягає на тому, що ним правомірно визначалась база оподаткування цим податком, шляхом включення до неї виключно операцій із продажу пального споживачам для некомерційного використання, тоді як відповідач безпідставно включив до бази оподаткування всі операції позивача із продажу пального. Також, позивач наполягає на тому, що він діяв у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої йому Державною податковою інспекцією у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області з приводу оподаткування акцизним податком.

Відповідачі адміністративний позов не визнали, у своїх запереченнях просили відмовити в його задоволенні, з таких підстав. На їх думку, всі реалізовані позивачем нафтопродукти є об'єктом оподаткування акцизним податком, тоді як позивач безпідставно розмежовував обсяг реалізованих нафтопродуктів, не включаючи до бази оподаткування обсяг реалізованих підакцизних товарів, призначених для комерційного використання, що і призвело до заниженням ним податкових зобов'язань з акцизного податку (т.3 а.с. 1-7, 9-11, 13-15).

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року, позовні вимоги були повністю задоволені (т.1 а.с. 174-181, 230-238).

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25 жовтня 2017 року попередні рішення судів скасовані, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд (т.2 а.с. 159-166).

20 листопада 2017 року, після повторного автоматичного розподілу, справа прийнята до провадження суддею Морозом А.О. (т.2 а.с. 183-184).

Ухвалою від 12 грудня 2017 року задоволено клопотання Державної податкової інспекції в Інгульському районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області та замінено Державну податкову інспекцію в Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області її правонаступником - Державною податковою інспекцією в Інгульському районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (т.3 а.с. 32-33).

12 грудня 2017 року за клопотанням позивача провадження у справі було зупинено до 15 січня 2018 року. (т.3 а.с. 34-35).

Позивач і відповідачі у судове засідання не прибули, про час та місце його проведення були повідомлені належним чином (т.3 а.с. 38-41).

Справу розглянуто в порядку письмового провадження.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2018 року позов товариства з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта» (вул. Гречишникова, 52, м. Миколаїв, 54003, код 32938047) до ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області (вул. Потьомкінська, 24/2, м. Миколаїв, 54030, код 39554010,) ДПІ в Інгульському районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області (вул. В'ячеслава Чорновола 1/1, м. Миколаїв, 54028, код 39549880,) Очаківської ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області (вул. Шкрептієнка, 27, м. Очаків, Миколаївська область, 57500, код 39554010,) Баштанської ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області (вул. Миколи Аркаса, 2, м. Баштанка, Баштанський район, Миколаївська область, 56101, код 39620182) задоволено частково. Визнано протиправними і скасовано:

- податкове повідомлення-рішення від 19 липня 2016 року № в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 173 173,0 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 239 610,75 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 18 510,0 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 36 884,25 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 91 511,75 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 116 272,25 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 129 369,0 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 117 155,0 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 35 324,25 грн.

- податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016р. № в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 410 583,25 грн.

Відмовлено в позовних вимогах про визнання протиправними і скасування:

- податкового повідомлення-рішення від 19 липня 2016 року № в частині збільшення грошове зобов'язання на 692 692,0 грн.;

- податкового повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині збільшення грошового зобов'язання на 958 443,0 грн.;

- податкового повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині збільшення грошового зобов'язання на 74 040,0 грн.;

- податкового повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині збільшення грошового зобов'язання на 147 537,0 грн.;

- податкового повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині збільшення грошового зобов'язання на 366 047,0 грн.;

- податкового повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині збільшення грошового зобов'язання на 465 089,0 грн.;

- податкового повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині збільшення грошового зобов'язання на 517 476,0 грн.;

- податкового повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині збільшення грошового зобов'язання на 468 620,0 грн.;

- податкового повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині збільшення грошового зобов'язання на 141 297,0 грн.;

- податкового повідомлення-рішення від 20 липня 2016 року № в частині збільшення грошового зобов'язання на 1 642 333,0 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області (вул. Потьомкінська, 24/2, м. Миколаїв, 54030, код 39554010), ДПІ в Інгульському районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області (вул. В'ячеслава Чорновола 1/1, м. Миколаїв, 54028, код 39549880), Очаківської ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області (вул. Шкрептієнка, 27, м. Очаків, Миколаївська область, 57500, код 39554010), Баштанської ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області (вул. Миколи Аркаса, 2, м. Баштанка, Баштанський район, Миколаївська область, 56101, код 39620182) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта» (вул. Гречишникова, 52, м. Миколаїв, 54003, код 32938047) судові витрати в розмірі 6 158,74 грн., 1 925,94 грн., 3 871,80 грн., 8 569,40 грн. відповідно.

На вказане рішення товариство з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта» подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2018 року та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю. Апелянт в своїй апеляційній скарзі зазначає, що вказане рішення суду прийняте з неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права.

Крім того, Баштанська ОДПІ Головного управління ДФС у Миколаївській області також звернулась з апеляційною скаргою на вказане рішення, просить його скасувати в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Кворум-Нафта» у повному обсязі.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційних скарг, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта» підлягає задоволенню, апеляційну скаргу Баштанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області слід залишити без задоволення.

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА :

Як встановлено судом першої інстанції та перевірено судом апеляційної інстанції, ТОВ «Кворум-Нафта» зареєстровано виконавчим комітетом Миколаївської міської ради 31 березня 2004 року та як платник податків взято на облік ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва 14 квітня 2004 року.

З 01 січня 2016 року відповідно до наказу ДФС від 08 вересня 2015 року № 681 «Про затвердження реєстру великих платників податків на 2016 рік», ТОВ «Кворум-Нафта» включено до реєстру великих платників податків та переведено на облік до СДПІ з ОВП у м. Одесі МГУ ДФС.

В період з 4 до 25 травня 2016 року Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині повноти декларування та сплати акцизного податку та податку на додану вартість при здійсненні роздрібного продажу нафтопродуктів за період з 1 січня до 31 грудня 2015 р., результати якої оформлені актом від 15 червня 2016 року № 116/28-08-14/32938047 (далі - Акт перевірки).

В Акті перевірки контролюючим органом вказано на порушення позивачем ст.213 п.213.1. пп.213.1.9., ст.215 п.215.3. пп.215.3.4., 215.3.10., ст.216 п.216.9. Податкового кодексу України, в результаті чого занижені податкові зобов'язання з акцизного податку з роздрібної торгівлі пальним на загальну суму 5 473 574,0 грн.

За результатами перевірки, відповідачами, за місцем реєстрації АЗС позивача, прийняті податкові повідомлення-рішення, якими останньому збільшено грошове зобов'язання з акцизного податку та застосовані штрафи:

1) податкове повідомлення-рішення від 19 липня 2016 р. № , яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з акцизного податку на 692 692,0 грн. та застосовано штраф в розмірі 173 173,0 грн.;

2) податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 р. № , яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з акцизного податку на 958 443,0 грн. та застосовано штраф в розмірі 239 610,75 грн.;

3) податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 р. № , яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з акцизного податку на 74 040,0 грн. та застосовано штраф в розмірі 18 510,0 грн.;

4) податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 р. № , яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з акцизного податку на 147 537,0 грн. та застосовано штраф в розмірі 36 884,25 грн.;

5) податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 р. № , яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з акцизного податку на 366 047,0 грн. та застосовано штраф в розмірі 91 511,75 грн.;

6) податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 р. № , яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з акцизного податку на 465 089,0 грн. та застосовано штраф в розмірі 116 272,25 грн.;

7) податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 р. № , яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з акцизного податку на 517 476,0 грн. та застосовано штраф в розмірі 129 369,0 грн.;

8) податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 р. № , яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з акцизного податку на 468 620,0 грн. та застосовано штраф в розмірі 117 155,0 грн.;

9) податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 р. № , яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з акцизного податку на 141 297,0 грн. та застосовано штраф в розмірі 35 324,25 грн.

10) податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2016 р. № , яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з акцизного податку на 1 642 333,0 грн. та застосовано штраф в розмірі 410 583,25 грн. (т.1 а.с. 9, 13, 15, 17, 19, 21, 23, 25, 27, 30, 32).

Всього, вищепереліченими рішеннями позивачу збільшено грошове зобов'язання з акцизного податку на загальну суму 5 473 574,0 грн. і застосовано штрафів в загальному розмірі 1 368 393,50 грн.

Не погоджуючись с вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, товариство з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта» звернулося до суду із зазначеним позовом.

ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, а також враховуючи висновки суду касаційної інстанції, викладені в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 25.10.2017 року, колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, основними видами діяльності товариства є оптова та роздрібна торгівля пальним. Товариство має власну мережу АЗС, через яку здійснюється реалізація пального громадянам, іншим кінцевим споживачам, а також і юридичним особам, фізичним особам - суб'єктам підприємницької діяльності, що підтверджується копіями договорів поставки нафтопродуктів через АЗС.

Відповідно до положень п.10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, товариство використовує право на відпуск нафтопродуктів за відомостями (пп.10.3.2) та талонами (п.10.3.3) Розрахунки з такими покупцями здійснюються у безготівковій формі, відпуск здійснюється АЗС на підставі укладених господарських договорів.

Відповідно до вимог пп.213.1.9 ст.213, пп.215.3.10 ст.215 Податкового кодексу України, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковується податком у розмірі 5 %. Як вже зазначалось раніше, перевірка охоплювала період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року. Протягом вказаного періоду ст.14 п.14.1 пп. 14.1.212 Податкового кодексу України діяла у редакції Закону України від 28.12.2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», а саме: пункт 14.1.212 доповнено абзацом такого змісту: «реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування».

Так, підпункт 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу визначає такі види товарів - нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне тощо.

Колегія суддів зазначає, що вказана норма діяла протягом 2015 року.

Так, третій абзац зазначеної статті, на який посилається суд першої інстанції, з'явився лише в редакції Закону № 909-VIІІ від 24.12.2015 року із змінами, внесеними згідно із Законом № 1791-VIII від 20.12.2016 року, тобто поза межами перевіреного податковою службою періоду. Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що суд першої інстанції також посилається на пп.213.1.12 ПК України в редакції, що діяла лише з початку 2016 року у редакції Закону № 909-VI1I від 24.12.2015 року, а саме: «об'єктом оподаткування акцизним податком є реалізації будь-яких обсягів пального».

Проте, ст.213 ПК України у період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року взагалі не мала підпункту 1.12 зазначеного судом першої інстанції змісту (закінчувалася п.1.11).

Пункт 213.1.12 ПК України з'явився лише у 2016 році з виходом Закону України № 909-VІІІ від 24.12.2015 року поза межами перевіреного періоду.

Отже, колегія суддів дійшла висновку про те, що судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального права, а саме: до спірних правовідносин застосовані норми права, які не існували на той момент.

Крім того, за приписами пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Аналізуючи вищевказані норми, колегія суддів приходить до висновку що оподаткуванню акцизним податком підлягають операції з роздрібної торгівлі підакцизних товарів, зазначених у ст.215 ПК України безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

ОБҐРУНТУВАННЯ ДОВОДІВ СТОРІН

Як зазначає апелянт - товариство з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта», він не визнає правомірності позиції ДФС щодо донарахування йому «додаткових зобов'язань зі сплати акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами, саме тому, що вважає що частина операції з відпуску нафтопродуктів з АЗС Підприємства окремій групі споживачів не мала ознак роздрібної торгівлі, тому не мала включатись до загального обсягу роздрібної торгівлі нафтопродуктами через АЗС Підприємства.

Така позиція товариства з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта» ґрунтується на тому, що якщо суб'єкт господарювання здійснює реалізацію нафтопродуктів суб'єктам господарювання (юридичним особам, фізичним особам-підприємцям) для подальшого використання у господарській діяльності (іншими словами, для комерційного використання), які не є кінцевими споживачами, така реалізація не є роздрібною за визначенням, наведеним пунктом 14.1.212 Податкового кодексу України в редакції, що діяла на той період, і відповідним чином, податкове зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами в даному випадку не виникає.

Колегія суддів вважає таку позицію позивача обґрунтованою та погоджується з нею.

Пунктом 22 ст.1 Закону України «Про захист прав споживачів» визначено, що споживач - фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов'язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов'язків найманого працівника.

Згідно до вимог ст.3 Господарського кодексу України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Відповідно до вимог ст.42 ГК України підприємництво як вид господарської діяльності - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Згідно до вимог ст.52 ГК України некомерційне господарювання - це самостійна систематична господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання, спрямована на досягнення економічних, соціальних та інших результатів без мети одержання прибутку.

Виходячи з того, що суб'єкти підприємницької діяльності здійснюють самостійну, на власний ризик діяльність по виробництву продукції (виконанню робіт, наданню послуг) з метою отримання прибутку, то діяльність таких суб'єктів господарювання визначається, як комерційна.

З урахуванням того, що суб'єктами господарювання можуть укладатися різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів(продукції)- відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізацією(продажу),оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарського-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.

Отже, продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницької діяльності, тобто для комерційного використання не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами, а тому колегія суддів дійшла висновку про те, що податкове зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами в даному випадку не виникає.

Разом з тим, можливість здійснення суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів реалізації підакцизних товарів кінцевим споживачам (якими є також суб'єкти господарювання), що не є об'єктом оподаткування акцизним податком випливає також зі змісту декларації з акцизного податку, що затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року №14, з якого вбачається, що в декларації зазначаються дані щодо реалізації товарів кінцевим споживачам, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів та інформаційні дані реалізації товарів для комерційного використання, що не є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів, а операції відпуску нафтопродуктів з колонок, що не є реалізацією, в декларації не відображаються: графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків; графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; у графі 5 - «Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн. (гр. 3 - гр. 4)» вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку.

Колегія суддів зазначає, що, скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій, та повертаючи справу на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України у своїй ухвалі від 25 жовтня 2017 року зазначив, що судами попередніх інстанцій не було вжито заходів, необхідних для з'ясування обставин у справі щодо придбання юридичними особами, фізичними особами-підприємцями нафтопродуктів у позивача.

Отже, фактично, завданням для нового розгляду справи є належне дослідження доказів того, що споживачі, які отримували нафтопродукти на АЗС ТОВ «Кворум-Нафта» не мали статусу кінцевого споживача.

Колегія суддів враховує висновки суду касаційної інстанції та зазначає, що позивачем були надані відповідні документальні підтвердження того, що нафтопродукти, які було відпущено через мережу АЗС TOB «Кворум-Нафта», замовляли, придбавали та використовували ці нафтопродукти протягом 2015 року, як вбачається з господарських договорів, укладених між TOB «Кворум-Нафта» та суб'єктами господарювання у 2015 році, придбані нафтопродукти придбавалися саме для комерційного використання (про що зазначено у договорах).

Факт комерційного використання підтверджується відповідями суб'єктів господарювання, наданих на запит TOB «Кворум-Нафта».

На підтвердження своєї правової позиції TOB «Кворум-Нафта» надано до матеріалів справи копії наступних документів: лист ФГ «Головченко В.В.» від 07.12.2017 року, договір поставки нафтопродуктів від 06.01.2015 року № 8, додаткову угоду до договору від 06.01.2015 року; лист TOB «Южная логистическая компания» від 08.12.2017 року № 106, договір поставки нафтопродуктів від 31.12.2014 року № 1; лист TOB «Миколаївдортранс» від 08.12.2017 року № 16, договір поставки нафтопродуктів від 01.01.2015 року; лист ФОП ОСОБА_6 від 06.12.2017 року № 7, договір поставки нафтопродуктів від 01.07.2015 року № 672, додаткову угоду від 01.07.2015 року; лист ФОП ОСОБА_7 від 06.12.2017 року № 5, договір поставки нафтопродуктів від 01.07.2015 року № 671, додаткову угоду від 01.07.2015 року; лист Філії «Очаківський райавтодор» ДП «Миколаївський облавгодор» від 07.12.2017 року № 9, договір поставки нафтопродуктів від 05.01.2015 року № 1, додаткову угод від 05.01.2015 року; лист ПП «Бетіс» від 07.12.2017 року № 40, договір поставки нафтопродуктів від 02.01.2015 року № 64, додаткову угоду від 02.01.2015 року; лист МП TOB «ДАНК» від 06.12.2015 року № 33, договір поставки нафтопродуктів від 28.01.2014 року № 145, додаткову угоду від 03.01.2015 року; лист КП «Очаківський комбінат комунальних підприємств» від 07.12.2017 року № 131, договір поставки нафтопродуктів від 16.06.2015 року, додаткову угоду від 16.06.2015 року; лист TOB «Ерідан-Комерц» від 06.12.2017 року № 669, договір поставки нафтопродуктів від 12.01.2015 року; лист TOB «ПМК-107 «Водбуд» від 06.12.2017 року № 06/12/17-1, договір поставки нафтопродуктів від 12.01.2015 року; лист ТОВ «Автопідприємство Альянс-Миколаївтранс» від 07.12.2017 року № 1-12/17. Договір поставки нафтопродуктів 05.01.2015 року № 85, додаткову угоду від 05.01.2015 року; лист ПП «Агропродбуд» від 06.12.2017 року № 1, договір поставки нафтопродуктів від 03.01.2015 року; лист TOB «Гідротехмонтаж» від 08.12.2017 року № 29, договір поставки нафтопродуктів від 27.04.2015 року № 385, додаткову угоду від 27.01.2015 року; лист TOB «ЮНСА» від 07.12.2017 року № 36, договір поставки нафтопродуктів від 09.02.2015 року № 172, додаткову угоду до цього договору; лист ТОВ «Електрокомплект» від 07.12.2017 року № 0712/1, договір поставки нафтопродуктів від 30.01.2015 року; лист TOB «Светолюкс-Николаев» від 07.12.2017 року № 0712, договір поставки нафтопродуктів від 30.01.2015 року, додаткову угоду від 30.01.2015 року; лист TOB «Светолюкс-Электромонтаж» від 07.12.2017 року № 584, договір поставки нафтопродуктів від 30.01.2015 року № 145, додаткову угоду від 30.01.2015 року; лист TOB «Електромонтаж-Техсервіс» від 07.12.2017 року № 150, договір поставки нафтопродуктів від 30.01.2015 року № 146, додаткову угоду від 30.01.2015 року; лист TOB «Азимут-Юг» від 08.12.2017 року № 62, договір поставки пального від 01.11.2014 року, додаткову угоду від 05.01.2015 року; лист ПП «Техстрой-99» від 07.12.2017 року № 07-12/17, договір поставки нафтопродуктів від 27.05.2015 року.

Колегія суддів вважає, що висновки акту перевірки про те, що ТОВ «Кворум-Нафта» у період, що перевірявся занижено податкові зобов'язання з акцизного податку на суму 5 473 574,0 грн. є хибними, оскільки позивачем при визначенні сум податкового зобов'язання з акцизного податку оподатковувалися лише операції з реалізації підакцизних товарів за місцем реалізації (торгівельна точка) кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, а реалізація юридичним особам та фізичним особам-підприємцям цих товарів за відомостями та талонами ним до об'єкту оподаткування не включалася, у зв'язку з тим, що така реалізація здійснюється для комерційного використання і не є об'єктом оподаткування акцизним податком у розумінні Приписів підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14,підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України.

Колегія суддів погоджується з такою позицією позивача, оскільки вона відповідає підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213,підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, якими передбачено оподаткування акцизним податком саме операцій з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

При цьому ПК України не надано визначення поняттям «некомерційне» та «комерційне» використання підакцизних товарів.

З акту перевірки вбачається, що в ході проведення перевірки позивач надавав перевіряючим документи (господарські договори, відомості про відпуск нафтопродуктів тощо), що і є підтвердженням відпуску нафтопродуктів за відомостями саме юридичним особам для використання останніми товару у власній господарській діяльності, тобто у комерційній діяльності.

Пунктом 216.9 статті 216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до вимог ст.2 Закону України «Про застосування реєстрацій розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

З цього слідує, що відпуск нафтопродуктів такими способами як за відомостями, так і за талонами не підпадає під регулювання нормами цього Закону.

Виключення застосування реєстраторів розрахункових операцій при відпуску нафтопродуктів за відомостями та за талонами підтверджується положеннями Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496 (далі - Інструкція №281).

Пунктом 10.3 Інструкції №281 встановлено, що відпуск нафтопродуктів здійснюється: 1) за готівку; 2) за відомостями; 3) за талонами; 4) за платіжними картками.

Так, згідно із пунктом 10.3.1.1 Інструкції №281 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням реєстраторів розрахункових операцій, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції №281 відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП. У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункт 10.3.4.2 Інструкції №281).

Пунктом 10.3.2 Інструкції №281 встановлено, що відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

У Змінному звіті АЗС за формою №17-НП відображаються також відпуск нафтопродуктів за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). При цьому відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Отже, до графи 3 Додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 декларації - дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Під час реалізації таким суб'єктам господарювання нафтопродуктів позивач не включив їх вартість до акцизного податку та вказав такий продаж у Розрахунку у гр. 4 «Вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання».

Таким чином, позивач при визначенні сум податкового зобов'язання з акцизного податку оподатковує операції з реалізації підакцизних товарів за місцем реалізації (торгівельна точка) кінцевим споживачам (фізичні особи) для їх особистого некомерційного використання, а реалізацію юридичним особам та фізичним особам - підприємцям не включає до об'єкту оподаткування через використання нафтопродуктів у своїй господарській діяльності (комерційне використання).

Отже, при визначені сум податкового зобов'язання з акцизного податку позивач виходив з сум операцій по реалізації нафтопродуктів кінцевому споживачу для власних потреб - фізичним особам (гр. 3 - гр. 4 Додатку б до Декларації акцизного податку), а податковий орган незаконно та безпідставно з огляду на вимоги норм Податкового кодексу України при визначені сум податкового зобов'язання включив вартість товарів реалізованих контрагентам для використання у господарській діяльності.

Стосовно отриманої позивачем індивідуальної податкової консультації, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Судом апеляційної інстанції враховані висновки касаційної інстанції, викладені в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 25 жовтня 2017 року стосовно податкової консультації. Як слідує з поданих сторонами письмових доказів, 26 січня 2015 року позивач звернувся до відповідача ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області із листом, в якому просив надати йому індивідуальну письмову консультацію з питань оподаткування акцизним податком, зокрема позивач поставив перед відповідачем два запитання:

- у випадку реалізації пального через мережу АЗС іншим суб'єктам підприємницької діяльності, такий продавець не відноситься до суб'єкту господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами?;

- чи може бути підтверджено факт комерційного використання проданого пального статусом покупця, як суб'єкта господарювання та умовами договору? (т.1 а.с.134).

Відповідач - ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області своїм листом від 24 лютого 2015 року за № 949/10/14-03-21-28 роз'яснив позивачу, що: «У разі продажу платником нафтопродуктів через мережу АЗС іншому суб'єкту підприємницької діяльності, за умови наявності укладеного з таким покупцем відповідного договору (що є умовою для його ідентифікації як суб'єкта підприємницької діяльності), то у підприємства, яке здійснило такий продаж, не виникає податкове зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами» (т.1 а.с.135-136).

Визначаючи базу оподаткування акцизним податком, позивач діяв саме на підставі цієї податкової консультації.

Відповідно до вимог ст.52 ПК України, в редакції станом на час звернення позивача та надання йому відповідачем податкової консультації, за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі.

Відповідачі в своїх відзивах на позов вказують на те, що лист від 24 лютого 2015 р. за № 949/10/14-03-21-28, якій містить податкову консультацію, втратив чинність, про що позивач був сповіщений листом від 01 квітня 2015 р. № 38/10/14-03-21-28 (т.1 а.с.125-127).

ПК України не містить механізму відкликання та/або втрати чинності наданою податковою консультацією, а тому надсилання позивачу листа із вказівкою на те, що лист, який містив податкову консультацію, втратив чинність, не тягне для позивача жодних юридичних наслідків.

За змістом ст.53 п.53.1. ПК України податкова консультація може бути лише змінена або скасована.

Відповідач, який надавав позивачу письмову консультацію, не надав суду першої та апеляційної інстанцій доказів того, що ним або іншим органом приймалось рішення про зміну або скасування наданої позивачу податкової консультації.

Відповідно до приписів ст.53 п.53.1 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Отже, за приписами цієї норми, навіть подальша зміна або скасування податкової консультації, звільняють платника податків від відповідальності.

Відповідно до вимог п.56.21 ст.56 Податкового кодексу України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта - податкового органу, з посиланням на копію листа ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області від 01.04.2015 року вих.№38/10/14-03-21-28, про втрату чинності в подальшому (в квітні 2015 року) індивідуальної податкової консультації (на яку посилається позивач), оскільки вони спростовуються наданими відповідачем документами - оригіналом отриманого листа за вих.№38/10/14-03-21-28 від 01.04.2015 року з додатком до нього - узагальнюючою податковою консультацією ДФС, в якому відсутні будь-які відомості про відкликання податкової консультації, що свідчить про недоведеність факту направлення позивачу саме листа (від 01.04.2015 року вих.№38/10/14-03-21-28) з повідомленням про втрату чинності індивідуальної податкової консультації.

Таким чином, на підставі наведеного, колегія суддів дійшла висновку про те, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо часткового задоволення позову.

На думку колегії суддів, в діях позивача відсутні податкові правопорушення, оскільки ним при визначені сум податкового зобов'язання з акцизного податку оподатковувалися лише операції з реалізації підакцизних товарів(нафтопродуктів )за місцем реалізації кінцевим споживачам фізичним особам для їх особистого некомерційного використання, а реалізація юридичним особам та фізичним особам - підприємцям цих нафтопродуктів за відомостями та талонами ним до об'єкту оподаткування не включалася, оскільки така реалізація здійснюється для комерційного використання, що відповідає приписам підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу.

Отже, колегія суддів вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, в зв'язку з чим позов підлягає задоволенню в повному обсязі.

Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб'єкта владних повноважень обов'язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів. Відповідачі, які є суб'єктами владних повноважень, свою позицію суду не доказали та не обґрунтували її.

Оскільки висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи і, крім того, судом порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, ухвалене судове рішення на підставі вимог ст.317 КАС України підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення про задоволення адміністративного позову.

Керуючись ст.ст. 308; 310; 315; 317; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта» задовольнити, апеляційну скаргу Баштанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області залишити без задоволення.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2018 року скасувати, ухвалити у справі № 814/2439/17 нову постанову, якою задовольнити адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Кворум-Нафта».

Визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Баштанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області № від 19 липня 2016 року, та № , № , , від 20 липня 2016 року.

Визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Очаківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області № , № від 20 липня 2016 року.

Визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області № , № від 20 липня 2016 року.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області № від 20 липня 2016 року.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.

Повний текст судового рішення виготовлений 25.06.2018 року.

Головуючий суддя Джабурія О.В.
Судді Кравченко К.В. Вербицька Н. В.