Справа № 822/711/13-а
Суддя: Граб Л.С.
Дата ухвалення: 2018-06-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 822/711/13-а

Головуючий у 1-й інстанції: Лабань Г.В.

Суддя-доповідач: Граб Л.С.

25 червня 2018 року

м. Вінниця

Вінницький апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Граб Л.С.

суддів: Гонтарука В. М. Загороднюка А.Г.

за участю: секретаря судового засідання: Черняк А.В.,

представника позивача: Джубрія В.М.

представника відповідача: Ткачук М.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Кам'янець-Подільської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 лютого 2018 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Модуль-Україна" до Кам'янець-Подільської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

В лютому 2013 року товариство з обмеженою відповідальністю "Модуль-Україна" (далі ТОВ "Модуль-Україна") звернулося до суду з адміністративним позовом до Кам'янець-Подільської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі Кам'янець-Подільська ОДПІ), в якому з урахуванням уточнених позовних вимог просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 15.01.2013 №, № та № в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 7 737 799,00 грн.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 13.06.2013, залишеним без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13.06.2013 позов задоволено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.06.2016 постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 05.04.2013 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13.06.2013 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 лютого 2018 року позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Кам'янець-Подільської ОДПІ від 15.03.2013 №; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Кам'янець-Подільської ОДПІ від 15.03.2013 №; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Кам'янець-Подільської ОДПІ від 15.03.2013 № в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 7737799 (сім мільйонів сімсот тридцять сім тисяч сімсот дев'яносто дев'ять) грн. 00 коп.

Не погоджуючись з даним рішенням суду відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити.

В обгрунтуванні апеляційної скарги зазначено, що позивачем не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями шляхом надання належним чином оформлених первинних документів.

06.06.2018 на адресу суду від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, доводи якого аналогічні викладеним у позовній заяві.

В судовому засіданні представник відповідача підтримала апеляційну скаргу та просить її задовольнити. В свою чергу, представник позивача заперечив щодо задоволення апеляційної скарги і просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача та пояснення учасників судового процесу, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено, матеріалами справи підтверджується та не заперечується сторонами, що на підставі наказу №2767 від 29.10.2012 та направлень, виданих Кам'янець-Подільською ОДПІ 12.11.2012 №№2006, 2007, 2008, 2053, 2042, 2055, 2043 посадовими особами відповідача в період з 12.11.2012 по 21.12.2012 відповідно до плану графіка проведення перевірок суб'єктів господарювання проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Модуль-Україна" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 10.10.2011 по 30.09.2012, валютного та іншого законодавства за період з 10.10.2011 по 30.09.2012.

За результатами проведеної перевірки складено Акт №3104/221/37863825 від 28.12.2012, в якому зафіксовано порушення:

- п.135.1, п.135.2, пп.135.4.1 п.135.4, пп.135.5.4 п.135.5, п.135.5 ст.135, п.136.1 ст.136, ст.137, пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.4, п.138.6, п.138.8, пп.138.10.2, пп.138.10.4, пп.138.10.5 п.138.10 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.141.1 ст.141, п.146.12, п.146.13 ст.146 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5147293,00 грн. та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 9234852,00 грн.;

- п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.3, п.200.4 ст.200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді що перевірявся, на загальну суму 870540,00 грн. та завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту податкового наступного періоду в сумі 4571899,00 грн.;

- пп. 164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.169.2.2 п.169.2 ст.169 ПК України, в результаті чого не утримано і не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся в сумі 1881,28 грн.

Не погоджуючись із результатами проведення перевірки, позивач подав заперечення від 08.01.2013 із документальними підтвердженнями, однак відповідно до відповіді Кам'янець-Подільської ОДПІ №502/10/22-109 від 14.01.2013 висновки в Акті перевірки №3104/221/37863825 від 28.12.2012 є правомірними, а заперечення до Акту задоволенню не підлягають, а тому у задоволенні заперечень відмовлено.

На підставі Акту перевірки контролюючий орган 15.01.2013 прийняв податкові повідомлення-рішення:

- №, яким збільшено суму грошових зобов`язань з податку на прибуток за основним платежем в сумі 5147293,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 1286823,25 грн., всього на суму 6434160,25 грн.,

- №, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 3 квартал 2012 року у розмірі 9234852,00 грн.,

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання податку на додану вартість на суму 870540,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 217635,00 грн.

Вказані обставини визнані сторонами та колегія суддів не має обґрунтованого сумніву щодо їх достовірності.

Не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.

Задовольняючи позов суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем не доведена правомірність прийнятих спірних податкових повідомлень-рішень, а позивачем наведено докази на підтвердження реальності господарських операції з контрагентами.

Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на слідуюче.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" № 996-ХІV від 16.07.1999 року (далі Закон № 996-ХІV), бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За статтею 1 цього Закону господарська операція-дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Статтею 9 Закону № 996-ХІV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо-безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

При цьому, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктами 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, яка діє з 01 січня 2015 року) об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Згідно п.п.135.5.4. п.135.5 ст.135 ПК України інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

У пункті 198.1 статті 198 Податкового кодексу України зазначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Водночас пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Таким чином, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування валових витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.

Пунктом 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 року № 138 визначено, що частина чистого прибутку (доходу), що відраховується державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями до державного бюджету за відповідний період, визначається виходячи з обсягу чистого прибутку (доходу), розрахованого згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, у розмірі: 30 відсотків - державними підприємствами, що є суб'єктами природних монополій, та державними підприємствами, плановий розрахунковий обсяг чистого прибутку яких перевищує 50 млн. гривень; 15 відсотків - іншими державними унітарними підприємствами. За приписами пункту 3 Порядку частина чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету, визначається державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями відповідно до форми розрахунку, встановленої Державною податковою службою, та зазначається у декларації з податку на прибуток підприємства. Розрахунок частини чистого прибутку (доходу) разом з фінансовою звітністю, складеною відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, подається державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями до органів державної податкової служби у строк, передбачений для подання декларації з податку на прибуток підприємств.

Отже, сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об'єднаннями підлягає частина чистого прибутку, яка визначається виходячи з обсягу чистого прибутку (доходу), розрахованого згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Як вбачається з матеріалів справи, предметом перевірки контролюючого органу були господарські операції позивача із ВАТ "Магнітогорський металургійний комбінат", ТОВ "Євро-Модуль", ТОВ "Українські клінінгові технології", ПП "Екотест" та ПП ОСОБА_5

Так, перевіркою Кам'янець-Подільської ОДПІ встановлено, що позивачем в порушення пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 ПК України, занижено суму інших доходів в результаті заниження вартості металевих рам з опорами, безоплатно отриманих від ВАТ "Магнітогорський металургійний комбінат" при придбанні (імпорті) сталі в рулонах.

На підтвердження реальності господарських операцій з вищезазначеним контрагентом позивачем надано контракт №13200664 від 27.02.2012, укладений між ВАТ "Магнітогорський металургійний комбінат" та ТОВ "Модуль-Україна", предметом якого є поставка металопродукції в кількості, асортименті у відповідності до погоджених даних у специфікації, яка є невід'ємною частиною контракту.

Зокрема, у пункті 3.2 контракту зазначено, що вартість упаковки, маркування та ж.д. тарифу включені до вартості металопродукції, а розділом 4 передбачено, що металопродукція повинна бути упакована та маркована у відповідності з умовами специфікацій.

Доповненням до контракту №13200664 від 27.02.2012 №1 від 27.02.2012 передбачено, що на кожну партію товару покупцю направляються рахунки-фактури з додатком документів: посвідчення якості, копія ж.д. накладної, сертифікат походження товару.

Згідно специфікацій до договору, упаковка продукції - вологостійкий папір, оцинкований короб с торцевими кришками на металевих рамах.

Разом з цим, вартість неповоротніх рам включена у вартість металопродукції, а отже- спірні металеві рами з опорами отримані товариством не безоплатно.

Як свідчать матеріали справи та підтверджено представником позивача за лишки у вигляді металевих рам з опорами, на підставі Актів оприбуткування в бухгалтерському, а в наступному- у податкових обліках відображено наступним порядком:

-в бухгалтерському обліку-Дт рах.2091 "Інші матеріали"-Кт рах.719 "Інші доходи від операційної діяльності" (в кількості 1607 460 кг на суму 1142740 грн.) в бухгалтерському обліку;

-в податковому обліку у рядку 03 Декларації з податку на прибуток підприємств "інші доходи" та у рядку 03.09 додатку ІД "вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих у звітному періоді".

Згідно документів, які знаходяться в матеріалах справи, металеві рами були використані у власних потребах, а саме у ремонті під`їзної залізничної колії, споруд тощо.

Позивач вважає, що визначена ним ціна оприбуткування металевих рам з опорами в розмірі 0,71 грн. за 1 кг є справедливою.

Між тим, апелянт на підтвердження доводів апеляційної скарги зазначив, згідно залізничних накладних, сталь в рулонах поставлялась у напіввагонах на металевих рамах (2 шт.) з металевими опорами (6 шт.) загальною вагою 3670 кг. При цьому, вказано, що металеві рами з опорами є з'ємним обладнанням, яке видається покупцю.

Відповідно до вантажно-митних декларацій та залізничних накладних за період з березня по вересень 2012 року при придбанні у ВАТ "Магнітогорський металургійний комбінат" сталі в рулонах, ТОВ "Модуль-Україна" отримано безоплатно металевих рам з опорами загальною вагою 1 607 460 кг. І як вказав сам же позивач, в бухгалтерському обліку останні відображені як "інші доходи від операційної діяльності", а в податковому-"інші доходи", "вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих у звітному періоді", тобто металеві рами відображено в декларації з податку на прибуток як безоплатно отримані товари.

В той же час, перевіркою встановлено, що у вантажно-митних деклараціях, рахунках-фактурах зазначається вартість металопродукції в цілому, а вартість металевих рам з опорами в жодному з документів окремо не виділена. При цьому, фактурна вартість, зазначена у вантажно-митних деклараціях на поставку ВАТ "Магнітогорський металургійний комбінат" сталі в рулонах на адресу ТОВ "Модуль-Україна", повністю відображена у бухгалтерському та податковому обліку ТОВ "Модуль-Україна" як вартість отриманої сталі. Якщо вважати, що у фактурну вартість, яка зазначена у вантажно-митних деклараціях входить, крім вартості сталі і вартість рам з опорами, то вартість оприбуткування сталі повинна бути меншою, а отже- меншою має бути і собівартість виготовленої продукції.

Відповідач вказує також на те, що справедливою вартістю є сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Натомість, на думку апелянта, вартість металевих конструкцій, позивачем суттєво занижена.

Крім того, позивачем не наведено жодного обгрунтування чи підстав для оприбуткування металевих рам саме за ціною 0,71 грн. за 1 кг, про що вказав у своєму висновку і експерт.

Надаючи оцінку взаємовідносинам позивача з ТОВ "Українські клінінгові технології", колегія суддів виходить із наступного.

Перевіркою відповідача встановлено завищенння позивачем собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) в сумі 23 125 185 грн. та податкового кредиту з ПДВ в сумі 4 625 037 грн. в результаті віднесення до їх складу вартості цинку металічного необробленого в чушках в сумі З 940 705 грн. та сталі гарячекатаної в рулонах в сумі 19 184 480 грн., придбаних у ТОВ "Українські клінінгові технології".

На підтвердження реальності господарських операцій з вказаним контрагентом позивач посилається на те, що 20 лютого 2012 року між ним та ТОВ "Українські клінінгові технології" укладено договір № 12/011 на поставку цинку необробленого в чушках та договір № 12/050 від 01 березня 2012 року на поставку сталі гарячекатаної в рулонах.

Фактичність здійснення поставок за вказаними договорами підтверджуються видатковими та податковими накладними, а також платіжними дорученнями, наявними в матеріалах справи.

Формуючи податковий кредит, позивачу було відомо, що ТОВ "Українські клінінгові технології" являлося платником податку на додану вартість, що підтверджувалося Свідоцтвом про реєстрацію платника ПДВ № 200022093 від 25 січня 2012 року.

Крім того, на прохання позивача, контрагентом надані копії додаткових декларацій з ПДВ за лютий та березень 2012 року, з додатками та підтвердженням отримання їх податковим органом, в якому на обліку перебуває контрагент ( копії наявні в матеріалах справи).

Також позивач просив звернути увагу на те, що враховуючи фактичність та законність набуття права власності на товар, що було поставлено за договорами № 12/011 від 20 лютого 2012року та 12/050 від 01 березня 2012 року, товариство реалізовуючи своє право на здійснення господарської діяльності, уклав із ПАТ "Модуль" договір № 12/051 від 01.03.2012 року на поставку сталі гарячекатаної в рулонах та договір № 12 013 від 27.02.2012 року на поставку цинку металевого необробленого в чушках. Поставка підтверджується договорами, видатковими накладними, платіжними дорученнями, копії яких знаходяться в матеріалах справи.

За результатом господарських операцій, що відбулись за договорами № 12/013 від 27.02.2012р. та № 12/051 від 01.03.2012р., відповідні показники відображено в бухгалтерському та податковому обліку, а в акті перевірки не відображено жодних розбіжностей в співвідношенні формування податкових зобов'язань з ПДВ позивачем з податковим кредитом сформованим контрагентом - ПАТ "Модуль" та віднесення до складу доходів відповідних сум від реалізованого ПАТ "Модуль" товару.

Водночас на спростування доводів позивача, відповідач зазначив, що приймаючи оскаржуване рішення в цій частині суд першої інстанції виходив з того, що позивачем на доказ придбання цинку та сталі представлено первинні документи, а також враховано висновок експерта.

Однак, експертом лише зроблено висновок про те, що первинні документи відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", що не заперечувалося і податковим органом.

Разом з тим, сам лише факт наявності у ТОВ "Модуль-Україна" податкових та видаткових накладних, виданих від імені ТОВ "Українські клінінгові технології" не є безмовною підставою для віднесення зазначених у накладних сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту та вартості товарно-матеріальних цінностей до собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів.

Отже, відображенню у податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, а не та, зміст якої лише відображений у первинних документах, відповідно така господарська операція, яка фактично відбулась і створює відповідні податкові наслідки для платника.

Колегія суддів звертає увагу, що перевіркою не виявлено, а позивачем не надано сертифікатів якості (відповідності) на цинк та сталь, придбання яких від ТОВ "Українські клінінгові технології" відображено в лютому 2012 року та березні 2012 року.

На вимогу Кам'янець-Подільської ОДПІ від 21.12.2012р. №16430/10/22-109, ТОВ "Модуль-Україна" листом від 25.12.2012р. №2193 (вх. від 25.12.2012р. №17339/10) надано копії сертифікатів якості і кількості на сталь, в яких зазначено, що продавцем продукції є ОАО "Северсталь" (Російська Федерація), а вантажоотримувачем-ПАТ "Модуль". У цих документах відсутні відмітки щодо їх передачі від продавця продукції ОАО "Северсталь" (Російська Федерація) до інших покупців.

Також, експертному дослідженню підлягали листи-повідомлення про прибуття вантажу згідно яких вантажовідправник вантажу - сталі гарячекатаної в рулонах є ВАТ "Северсталь" Росія, покупець - ТОВ "Северсталь-Україна", а отримувач вантажу - ПАТ "Модуль", а не ТОВ "Модуль-Україна"- позивач по справі.

Таким чином, вищевказані документи не могли бути предметом перевірки, так як стосуються фінансово-господарських операцій, які здійснювались іншими суб'єктами господарювання та жодним чином не підтверджують факту поставки товарно- матеріальних цінностей ТОВ "Українські клінінгові технології" на адресу ТОВ "Модуль- Україна".

Крім того, відповідно до наданих для перевірки документів- "Специфікація № 1 до договору від 20.02.2012р. № 12/011", "Специфікація № 2 до договору від 20.02.2012р. № 12/011", "Специфікація № З до договору від 20.02.2012р. № 12/011", "Специфікація № 1 до договору від 01.03.2012р. № 12/050", умови поставки: EXW (узгоджене місце) склад покупця - 32300, Україна, м. Кам'янець-Подільський. пр. Грушевського. 1/14.

За договором суборенди № 03-02/12 від 03.02.2012 року, ТОВ "Модуль-Україна" передало ПАТ "Модуль" у тимчасове платне користування майно за переліком згідно актів приймання-передачі.

Згідно п.1.2 Договору місцезнаходження суборендованих об'єктів є м. Кам'янедь-Подільський. пр. Грушевського 1/14. Разом з тим, в даному договорі суборенди не передбачено право сумісного використання об'єкта суборенди суборендодавдем та суборендарем, а отже на дати, які зазначені в документах на придбання товарно-матеріальних цінностей від ТОВ "Українські клінінгові технології", а саме- 27.02.2012р., 03.03.2012р., 06.03.2012р., 12.03.2012р., 16.03.2012р., 19.03.2012р., 29.03.2012р. у позивача відсутнє місце поставки товару, що зазначено у Специфікаціях № 1, №2, №3 до договору від 20.02.2012р. №12/011 та у Специфікації № 1 до договору від 01.03.2012р. № 12/050 - м. Кам'янець-Подільський, пр. Грушевського 1/14.

Окрім того, при проведенні перевірки встановлено, що у ТОВ "Модуль-Україна" у лютому-березні 2012 року відсутні трудові ресурси, необхідні для здійснення операцій з навантаження-розвантаження, перевезення, автомобільний чи інший транспорт, а також устаткування, що необхідне для здійснення фінансово- господарської діяльності підприємства.

В матеріалах справи міститься акт ДПІ у Печерському районі м. Києва від 23.08.2012р. № 3259/22-8/32491007, на підставі якого встановлено, що операції з поставки товару ТОВ "Українські клінінгові технології" на адресу ТОВ "Модуль-Україна" визнано без мети реального настання правових наслідків та недійсними.

На підтвердження здійснення господарської операції з ТОВ "Українські клінінгові технології" позивачем надано товарно-транспорті накладні, однак в цих накладних зазначається вантажовідправник ОАО „Сєвєрсталь" м. Череповець отримувач ПАТ "Модуєть". Тобто, такі можуть свідчити лише про факт поставки сталі для ПАТ "Модуль" від ОАО "Сєвєрсталь", а не про поставку між ТОВ "Модуль- Україна" та ТОВ "Українські юнінгові технології".

Із матеріалів справи слідує, що позивачем не надано відповідачу актів приймання-передачі ТМЦ по кількості та якості, накази на відрядження, авансові звіти, що на думку останнього додатково підтверджує відсутність фактичного придбання цинку та сталі та їх використання у господарській діяльності ТОВ "Модуль-Україна".

Таким чином, враховуючи встановлені обставини, колегія суддів вважає, що господарські операції з ТОВ "Українські клінінгові технології" не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів.

Стосовно заниження суми інших доходів в результаті не включення до їх складу вартості цинку, отриманого від ТОВ "Євро-Модуль" на відповідальне зберігання та використаного у власній виробничій (господарській) діяльності представник позивача послався на те, що 24 квітня 2012 року між ТОВ "Євро-Модуль" (поклажодавець) та ТОВ "Модуль-Україна" (зберігач) укладено договір зберігання за № 12/1298.

28 травня 2012 року ТОВ "Євро-Модуль" згідно акту приймання - передачі № 1-00000018 передано на відповідальне зберігання цинк в кількості 182, 957 т зі строком зберігання до 31.12. 2014р. Цинк який приймався на зберігання знаходився в рідкому (розплавленому) стані.

Представник позивача зазначив, що станом на день подання позову відсутні будь-які спори щодо неналежного виконання ТОВ "Модуль-Україна" договірних зобов'язань за зазначеним вище договором.

А починаючи з квітня 2012 року позивачем розпочато виробництво по оцинкуванню рулонної сталі, що підтверджується звітами про витратами матеріалів на випуск готової продукції. З початком виробничої діяльності (квітень 2012 р.) підприємство використовувало власні матеріали (сталь, цинк, алюміній тощо), що також підтверджується відповідними документами.

При прийнятті 28 травня 2012 року на відповідальне зберігання цинк в рідкому (розплавленому) стані від ТОВ "Євро-Модуль", у ванній цинкування позивача вже перебував власний цинк, тому ТОВ "Євро-Модуль" було відомо про неможливе передання на відповідальне зберігання цинку без зміщування, із залишком цинку у ванні, що належав позивачу. з чого можна зробити висновок, що ТОВ "Євро-Модуль" фактично погодилося передати на відповідальне зберігання власного цинку, з наступним змішуванням із цинком, який знаходився у ванній цинкування, належній позивачу.

Кількість цинку, що була передана на відповідальне зберігання від ТОВ "Євро- Модуль", постійно залишалася в сталій величині - 182,957т., що не заперечувалося і відповідачем у Акті перевірки. А отже позивач вважає, що висновки податкового органу про порушення ТОВ "Модуль-Україна" договірних зобов'язань за договором зберігання № 12/198 від 24.04.2012 року, безпідставного використання цинку у виробничій діяльності, невідповідність якісних показників цинку, що приймався на відповідальне зберігання є такими, що не відповідають дійсним обставинам справи.

В свою чергу представник відповідача вказала та підтверджується матеріалами справи, що згідно звітів позивача про рух матеріалів на кінець травня 2012 року залишок цинку становив 128 т, що є меншим від 189 т, які були передані ТОВ "Євро Модуль" на зберігання.

При цьому, колегія суддів зауважує, що позивачем не надано жодного доказу на підтвердження факту транспортування цинку, а також в якому стані він був переданий.

В той же час, пунктом п.3.1.9 Договору зберігання № 12/198 від 24.04.2012р. передбачено, що зберігач зобов'язується без згоди поклажодавця не користуватися майном, переданим на зберігання.

Також, відповідно до п.3.1.11 Договору, згідно якого зберігач зобов'язується повертати майно у тому стані, в якому воно було прийнято на зберігання та п.5.2 Договору, за яким зберігач здійснює роздільне зберігання майна, при якому майно поклажодавця повинно зберігатись окремо від майна інших поклажодавців та майна зберігача, без змішування з однорідними предметами.

З вищезазначеного можна зробити висновок, що цинк в кількості 182,957 т, отриманий на відповідальне зберігання від ТОВ "Євро-Модуль", фактично використано ТОВ "Модуль-Україна" у власній виробничій (господарській) діяльності в технологічному процесі цинкування сталі, а тому він підпадає під визначення безоплатно наданих товарів. При цьому, вартість цинку, отриманого на відповідальне зберігання від ТОВ "Євро-Модуль" та використаного ТОВ "Модуль-Україна" у власній виробничій (господарській) діяльності, в сумі З 770 194,90 грн. підлягає включенню до складу інших доходів за 2 квартал 2012 року відповідно до пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 ПК України.

Щодо завищення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) внаслідок віднесення до її складу вартості робіт (послуг), наданих ПП "Екотест" колегія суддів вказує на слідуюче.

Так, на підтвердження реальності господарських операцій з ПП "Екотест" позивачем надано договори:

-№ 01/0603 від 06.03.2012р. на розробку документів, що обгрунтовують обсяги викидів забруднюючі речовин в атмосферне повітря (матеріали додаються), за яким розроблені документи, у яких обгрунтовуються обсяги викидів, для отримання дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами;

-№ 01/2303 від 23.03.2012 року на здійснення інвентаризації відходів проммайданчика, за яким розроблено Технічний звіт про інвентаризацію відходів виробництва;

-№ 02/2303 від 23.03.2012 року на розробку технічних паспортів відходів із подальшим їх супроводом у всіх відповідних державних органах, за яким здійснено розробку технічних паспортів на відходи в кількості 17 штук;

-№ 03/2303 від 23.03.2012р. на розробку реєстрових карт відходів із подальшим, супроводом у всіх відповідних державних органах;

-04/2303 від 23.03.2012р. на розробку пакету документів для отримання дозволу та ліміту на утворення і розміщення відходів із подальшим супроводом у всіх відповідних державних органах.

Позивач вважає вказані договори належними та допустимими доказами правомірності господарських операцій із ПП "Екотест" за результатом яких до витрат підприємства було віднесено суму 1 840 000 грн.

Разом з тим, в акті перевірки зафіксовано, що акти здачі-приймання робіт (надання послуг) від 31.05.2012р. № 05, від 30.06.2012р. № 03, від 30.06.2012р. № 04, від 30.06.2012р. № 06, від 10.07.2012р. № 01, складені ПП «Екотест» не містять інформації про конкретні заходи та їх результати, які замовник послуг може використати в господарській діяльності та надання яких було обумовлено вищевказаними договорами.

При цьому, дозволи на розміщення відходів, на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами, на спеціальне водокористування отримані підприємством 19.04.2012р. 21.05.2012р. та 25.05.2012р. Тобто, на момент підписання актів здачі-приймання робіт (надання послуг) від ПП «Екотест», які складені 31.05.2012р., 30.06.2012р. та 10.07.2012р. всі необхідні дозвільні документи у ТОВ «Модуль-Україна» були в наявності.

Позивачем не заперечувалося, що на момент вчинення даних спірних операцій в структурі ТОВ «Модуль-Україна» був відділ охорони навколишнього середовища, у функціональні обов'язки якого входили розробка та впровадження заходів, спрямованих на виконання вимог законодавства, додержанням правил і норм у галузі охорони навколишнього середовища. До обов'язків штатних працівників відділу також входило здійснення заходів з розробки реєстрових карток відходів, проведення інвентаризації відходів проммайданчика ТОВ «Модуль-Україна», розробки пакету документів для отримання дозволу та ліміту на утворення і розміщення відходів, розробки технічних паспортів відходів, розробки документів, що обґрунтовують обсяги викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря.

З огляду на зазначене колегія суддів приходить до висновку, що ТОВ «Модуль-Україна» не обгрунтувало належними доказами необхідність придбання зазначених робіт (послуг) від ПП «Екотест» .

На підтвердження правомірності віднесення до витрат за результатом господарських операцій з ПП ОСОБА_5 позивачем надано договір № 06/04/12 від 06.04.2012 року на здійснення комплексного обслуговування по виконанню операцій у сфері поводження з відходами, на виконання якого ТОВ «Модуль-Україна» подано заявку для передачі небезпечних відходів з визначенням у ній відповідного виду та кількості відходів та відповідно до видаткових накладних в період з 15 травня по 31 травня 2012 року відходи були передані ПП ОСОБА_5

Між тим, апелянт звертає увагу на те, що відповідно до акту прийому-передачі виконаних послуг від 31.05.2012 року позивачу надано комплекс послуг із збору, завантаження, перевезення відходів переданих замовником за наданим переліком відходів згідно додатку № 1 до договору № 06/04/12 від 06.04.2012 року та здійснено пошук третіх осіб для утилізації цих відходів і надання методичного матеріалу із змінами в природоохоронному законодавстві вартістю 431 000,00 грн., без ПДВ. При цьому останнім не надано жодних документів, що підтверджують факт надання ПП ОСОБА_5 послуг, зазначених в акті прийому-передачі виконаних послуг від 31.05.2012 року, а також таких, що підтверджують факт передачі відходів ПП ОСОБА_5 із зазначенням їх назви та обсягів, ким, у який спосіб і на який транспортний засіб здійснювалось завантаження відходів.

Крім того, як вірно зазначено представником відповідача, ТОВ «Модуль-Україна» розпочало свою діяльність лише у квітні 2012 року, а тому зазначені відходи у кількості, зазначеній у акті б/н від 04.04.2012 року, на який посилається позивач не могли утворитися станом на 04.04.2012 року, оскільки згідно ліміту на утворення та розміщення відходів на 2012 рік, ліміт на утворення емульсії прокатних цехів відпрацьованої становить 60 тон на рік, шлаку від очищення емульсійної системи - 108 тон на рік, крихти з цеху шліфування валків - 3,019 тон на рік.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що ТОВ «Модуль-Україна» не підтверджено факт здійснення господарської операції з виконання ПП ОСОБА_5 для ТОВ «Модуль-Україна» комплексу послуг із збору, завантаження, перевезення відходів та здійснення пошуку третіх осіб для утилізації цих відходів в травні 2012 року на загальну суму 431 000,00 грн., без ПДВ.

Стосовно завищення позивачем собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) в частині прямих матеріальних витрат в результаті віднесення до її складу вартості сировини понад встановлені норми витрат матеріалів на виробництво оцинкованої сталі, останній лише посилається на нормативно-правові акти, в яких відображено поняття собівартості продукції, її склад до якого зокрема входять наднормативні виробничі витрати, та методику формування собівартості продукції. Однак, ним не надано жодного документально підтвердженого доказу щодо перевищення норм витрат оцинкованої сталі, а в актах списання відсутні вартісні показники продукції.

Як встановлено перевіркою контролюючого органу, виробництво продукції позивача здійснюється у відповідності до Технологічної інструкції "Виробництво сталевої стрічки з цинковим покриттям на лінії безперервного гарячого цинкування» ТИ 37863825.25071.3, яка розроблена на підставі ГОСТ 14918 «Сталь тонколистова оцинкована з безперервних ліній» та з використанням технічних умов ТУ У 27.1_23365425_658:2011 «Технологія отримання сталевого прокату з цинковим покриттям, що відповідає вимогам ТОСТ 14918» або у відповідності до вимог аналогічних закордонних стандартів.

На підставі вищезазначених нормативних документів, технічним відділом ТОВ «Модуль-Україна» розроблено Зведені норми витрат матеріалів на виробництво 1 т оцинкованої рулонної сталі різних марок.

Так, при розробці норм, підприємством враховується характеристика технологічного обладнання та матеріальний баланс виробництва в розрізі технологічних процесів. Зведені норми витрат матеріалів містять витрати сировини та допоміжних матеріалів на виробництво 1 т оцинкованої рулонної сталі та кількість відходів, що утворюються в процесі виробництва.

Списання чорного металу на виробництво продукції на ТОВ «Модуль-Україна» здійснюється на підставі звітів про витрати матеріалів на випуск готової продукції в цеху холодного прокату.

Відповідно до відомостей про кількість витраченого чорного металу на виробництво готової продукції, що містяться у вищезазначених звітах, встановлено перевищення витрат металу понад встановлені норми, а саме: за квітень 2012 року - 17491 кг; за травень 2012 року - 45306 кг; за червень 2012 року - 34179 кг; за липень 2012 року - 73317 кг; за серпень 2012 року- 32972 кг; за вересень 2012 року - 29984 кг.

Щомісячно на підприємстві проводиться аналіз витрат матеріалів згідно норм під час цинкування холоднокатаної рулонної сталі, результати якого оформляються актом. В даних актах зазначається розмір перевитрат та виноситься висновок про їх списання на витрати виробництва.

Однак, такі акти не містять обгрунтування причин та обставин виникнення витрат металу на виробництво готової продукції понад розроблені підприємством Зведені норми витрат матеріалів.

Перевіркою відповідача також встановлено, що підприємством не здійснювалось коригування калькуляції продукції та відповідно ціни реалізації продукції в залежності від збільшення витрат на виготовлення готової продукції.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що не підтверджено правомірність включення витрат матеріалів понад встановлені норми до собівартості реалізованої продукції на загальну суму 1243483,16 грн.

Відносно неврахування позивачем при розрахунку суми податку на додану вартість результатів позапланової перевірки від 24.05.2012 року, колегія суддів виходить із наступного.

Як встановлено з матеріалів справи, 24.05.2012 року Кам'янець-Подільською ОДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Модуль-Україна" з питань законності декларування від'ємного значення різниці між сумою податкового кредиту в податковій декларації з ПДВ за березень 2012 року, за результатами якої складено акт перевірки від №998/225/37863825, на підставі якого в подальшому прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.06.2012 року № про зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ на 817 402 грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржувалось позивачем в судовому порядку (адміністративна справа №2270/6436/12), однак залишено судами в силі.

Під час проведення документальної планової виїзної перевірки, що охоплював період з 10.10.2011 року по 30.09.2012 року (за результатами якої прийняті спірні у даній справі податкові повідомлення-рішення), посадовими особами контролюючого органу враховано висновки вище вказаної позапланової перевірки та враховуючи відомості відображені в поданих підприємством деклараціях з ПДВ, встановлено, що в серпні 2012 року, останнім занижено суму податку на додану вартість за серпень 2012 року на 710 457 грн. та завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, станом на 30.09.2012р. в сумі 106 945 грн.

В той же час, ТОВ "Модуль-Україна" не наведено належних доказів відображення у власній податковій звітності з ПДВ результатів перевірки за наслідками розгляду адміністративної справи №2270/6436/12 (про зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ на 817 402 грн.), хоча останнє повинно було врахувати висновки вказаної перевірки у власній податковій звітності.

Колегія суддів відхиляє доводи позивача про те, що податкове повідомлення-рішення від 07.06.2012 року № постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 07.06.2012 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15.01.2013 року, скасовано, оскільки як встановлено в ході розгляду справи, вказані судові рішення скасовані судом касаційної інстанції, а в подальшому судами першої та апеляційної інстанції прийнято рішення, якими залишено податкове повідомлення-рішення в силі, однак судом першої інстанції не надано правової оцінки вказаній обставині.

Зважаючи на викладене та встановлені обставини по справі, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, судом першої інстанції при розгляді справи порушено норми матеріального права, не повно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, що в свою чергу призвело до неправильного вирішення справи, а доводи апеляційної скарги спростовують встановлені судом першої інстанції обставини, тому є підстави для скасування судового рішення.

У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені вимоги законодавства, колегія суддів вважає, що судове рішення підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні заявлених вимог.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Кам'янець-Подільської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області задовольнити повністю.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 лютого 2018 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Модуль-Україна" до Кам'янець-Подільської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про скасування податкових повідомлень-рішень скасувати.

Прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю "Модуль-Україна", відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 02 липня 2018 року.

Головуючий Граб Л.С.

Судді Гонтарук В. М. Загороднюк А.Г.