Справа № 809/34/17
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2018-06-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 червня 2018 року

Київ

справа №809/34/17

касаційне провадження №К/9901/35772/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (далі - ФОП ОСОБА_2, позивач) на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06.02.2017 (головуючий суддя - О.Б. Григорук) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017 (головуючий суддя - З.М. Матковська, судді - В.С. Затолочний, В.М. Каралюс) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - Інспекція, відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення в частині,

УСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_2 звернулась до суду з адміністративним позовом до Інспекції, в якому просила скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.12.2016 № у частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування» на суму 62 962,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 15 740,50 грн., а всього на суму 78702,50 грн.

Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 06.02.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017, у задоволенні позову відмовив.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що донарахування податкових зобов'язань та визначення штрафних (фінансових) санкцій позивачу здійснено податковим органом обґрунтовано, оскільки сума коштів, визначена позивачем як сума безпроцентної поворотної фінансової допомоги, була отримана останнім відповідно до платіжних доручень у яких було вказано призначення платежу: «за надані транспортно-експедиційні послуги». Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли висновків, що визначення позивачем названих коштів як суми безпроцентної поворотної фінансової допомоги, а не як коштів, отриманих на виконання договору транспортно-експедиційного обслуговування, є безпідставним, з огляду на що вони підлягають включенню до загального річного оподатковуваного доходу позивача.

ФОП ОСОБА_2 оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 25.04.2017 відкрив касаційне провадження у даній справі. В касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06.02.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач вказує на те, що спірна сума коштів, включена контролюючим органом до загального річного оподатковуваного доходу позивача, є саме сумою коштів, отриманих останнім від контрагента як безпроцентна поворотна фінансова допомога. На підтвердження своїх доводів позивач зазначає, що зазначені кошти були ним повернуті у повному обсязі контрагенту та, що отримані кошти були саме безпроцентною поворотною фінансовою допомогою, а контрагентом допускалися технічні помилки в графі «призначення платежу» у платіжних дорученнях, які були виправлені шляхом подання відповідних листів-уточнень. Тому в силу приписів пункту 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України такі кошти правомірно не були включені до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 17.04.2018 касаційну скаргу позивача прийняв до провадження, а ухвалою від 14.06.2018 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 19.06.2018.

Відповідач не реалізував своє процесуальне право щодо подання відзиву на касаційну скаргу позивача.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекція провела документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_2 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 29.10.2014 по 31.12.2015 та правильність нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 29.10.2014 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 22.09.2016 №442/1302/, за висновками якого встановлено порушення позивачем вимог статті 164, пункту 177.1, пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України у результаті чого занижено податок, що підлягає сплаті до бюджету за період з 29.10.2014 по 31.12.2015 на 80 587,20 грн.

Зокрема, перевіркою під час встановлення правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження підприємницької діяльності за 2014 - 2015 роки, відображеного у розділі ІІІ податкової декларації та додатках 4 та 5 у 2015 році, встановлено заниження загального оподатковуваного доходу за 2015 рік на суму 377582,00 грн.

На підставі зазначеного акту перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № від 28.12.2016, яким збільшила ФОП ОСОБА_2 суму грошового зобов'язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 99786,50 грн., у тому числі: 79829,20 грн. - за основним платежем, 19957,30 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржується позивачем у частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, на суму 62962,00 грн. та суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 15740,50 грн.

Суд першої інстанції, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, а суд апеляційної інстанції, залишаючи рішення суду першої інстанції без змін, дійшли висновків, що позивачем не було спростовано факт виявленого під час перевірки контролюючим органом порушення податкового законодавства.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, з огляду на наступне.

Як було встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, позивач є платником податку на доходи фізичних осіб відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин).

Оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом ІV Податкового кодексу України, статтею 177 якого (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка в грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаної з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (пункт 177.2).

Статтею 164 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом (пункт 164.1).

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу (абзац 4 пункту 164.1) (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин).

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом (підпункт 164.1.1 пункту 164.1) (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин).

Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу (підпункт 164.1.3 пункту 164.1) (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

При дослідженні формування загального річного оподатковуваного доходу позивача для визначення чистого оподатковуваного доходу, який є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, судами першої та апеляційної інстанцій було встановлено наступне.

Між ФОП ОСОБА_2 та ТОВ «Захід-Логістік» 09.03.2015 був укладений договір №090315 на здійснення транспортно-експедиційного обслуговування, за умовами якого експедитор (позивач) зобов'язувався за дорученням замовника (ТОВ «Захід-Логістік») за винагороду укладати від свого імені і за рахунок замовника договори спрямовані на забезпечення виконання робіт з організації транспортно-експедиційного обслуговування експортно-імпортних вантажів замовника автомобільним транспортом у міжміському та міжнародному сполученні (далі - роботи).

Умовами зазначеного договору (пунктом 3.1) було передбачено, що оплата вартості робіт здійснюється замовником впродовж семи календарних днів після надання за допомогою факсимільного зв'язку копій товаро-супровідних документів (з печаткою вантажоодержувача) і рахунку за транспортно-експедиційні послуги, шляхом банківського переказу на рахунок позивача, якщо інше не буде встановлено у транспортному замовленні.

Частиною 8 статті 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

Відповідно до частини 13 статті 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Судами першої та апеляційної інстанцій було досліджено, що позивачем на виконання умов зазначеного договору у період з березня по листопад 2015 року було надано послуги з перевезення вантажів як за межами України, так і в межах України за визначеними замовником маршрутами, що підтверджено актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), складеними та підписаними сторонами договору та відповідними рахунками-фактурами.

ТОВ «Захід-Логістік» було оплачено позивачу вартість наданих послуг з перевезення вантажу у загальній сумі 2058070,00 грн. шляхом перерахування відповідних коштів на рахунок позивача.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається зі змісту акту перевірки, податковим органом було зафіксовано заниження позивачем суми загального оподатковуваного доходу на суму 323022,00 грн. внаслідок невключення коштів, отриманих останнім від зазначеного контрагента - ТОВ «Захід-Логістік», за надані транспортно-експедиційні послуги.

Позивачем в обґрунтування своїх доводів зазначено, що вказана спірна сума коштів є сумою отриманої поворотної безпроцентної фінансової допомоги, наданої ТОВ «Захід-Логістік» (позикодавцем) відповідно до умов договору про надання безпроцентної фінансової допомоги на поворотній основі від 01.10.2015 №011015, а не коштами по оплаті транспортно-експедиційних послуг.

Так, умовами зазначеного договору було передбачено, що позикодавець - ТОВ «Захід-Логістік», надає позичальнику - позивачу, фінансову допомогу на поворотній основі у межах суми 400000,00 грн., а позичальник зобов'язується використати її за цільовим призначенням і повернути в порядку та на умовах, визначених договором.

Зокрема, умовами зазначеного договору визначено, що: поворотна фінансова допомога підлягає поверненню за вимогою позикодавця (пункт 3.1 статті 3 договору); у будь-який момент суму фінансової допомоги (її частину) може бути достроково повернено позичальником, тобто повернення допомоги з ініціативи позичальника можливе без наявності вимоги позикодавця (пункт 3.5 статті 3 договору).

На підтвердження зазначених доводів, позивачем було надано досліджені судами попередніх інстанцій докази, а саме: виписані контрагентом - ТОВ «Захід-Логістік», платіжні доручення від 28.10.2015 №1998, №1999, від 30.11.2015 №2013, від 02.11.2015 №2015, від 05.11.2015 №2024, від 10.11.2015 №2038, від 26.11.2015 №2069, від 02.12.2015 №2078; сформовані листи-уточнення від ТОВ «Захід-Логістік», адресовані позивачу, відповідно до яких останнє просило позивача зарахувати кошти, що надійшли відповідно до вказаних платіжних доручень як поворотну фінансову допомогу згідно договору від 01.10.2015 №011015. Про зазначені обставини позивач наголошував і у запереченнях на акт перевірки, поданих до Інспекції (вх. №4053/10 від 28.09.2016).

Крім того, судами було досліджено, а відповідачем не спростовано той факт, що спірна сума коштів була повернута позивачем контрагенту у повному обсязі.

Суди попередніх інстанцій, дослідивши зазначені надані позивачем докази, дійшли висновків, що сформовані контрагентом позивача листи-уточнення про зарахування грошових коштів у сумі 323022,00 грн. як безпроцентної поворотної фінансової допомоги є необґрунтованими, оскільки зі змісту наведених платіжних доручень вбачається, що призначення платежу було вказано: «оплата згідно рахунків» (тобто, рахунків за надані позивачем транспортно-експедиційні послуги).

Також, судами зазначено, що позивачем не було надано суду документального підтвердження використання отриманої фінансової допомоги за цільовим призначенням, а факт повернення позивачем 15.11.2016 фінансової допомоги не спростовує встановлений у судових засіданнях факт надання позивачем транспортно-експедиційних послуг контрагенту та їх оплати останнім згідно вказаних платіжних доручень у загальній сумі 345260,00 грн., відтак не може бути підставою для не включення позивачем отриманого доходу до складу загального оподатковуваного доходу за 2015 рік коштів у сумі 323 022,00 грн.

Однак, такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій є передчасними.

Згідно з пунктом 3.8 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою постановою Правління НБУ від 21.01.2004 за №22 (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), одним з таких інструментів є платіжне доручення, форма якого встановлюються Національним банком України (пункт 6 частини 1 статті 7, пункт 17.1 статті 17 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні») і обов'язковим реквізитом якого є «призначення платежу», який заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Цим же пунктом встановлено, що повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Платник відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу». Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність установленим вимогам лише за зовнішніми ознаками.

Пунктом 1.7 зазначеної Інструкції (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що кошти з рахунків клієнтів банки списують лише за дорученнями власників цих рахунків (включаючи договірне списання коштів згідно з главою 6 цієї Інструкції) або на підставі розрахункових документів стягувачів згідно з главами 5 та 12 цієї Інструкції.

Згідно пункту 1.8 даної Інструкції (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) платники та стягувачі оформляють доручення/розпорядження про списання коштів з рахунків на відповідних бланках розрахункових документів, форма та порядок оформлення яких визначаються цією Інструкцією.

Суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що з системного правового аналізу наведених норм вбачається, що право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику, особі, що здійснює відповідний платіж. У даній справі таке право визначення призначення платежу належало контрагенту позивача - ТОВ «Захід-Логістік».

Водночас, відповідно до пункту 2.29 зазначеної Інструкції (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), платник має право в будь-який час до списання платежу з рахунку відкликати з банку, що його обслуговує, платіжні доручення в порядку, визначеному внутрішніми правилами цього банку. Платіжні доручення відкликаються лише в повній сумі. Для цього платникові необхідно подати до банку, що його обслуговує, документ на відкликання (пункт 23.1 статті 23 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні»). Таке відкликання здійснюється у порядку, визначеному внутрішніми правилами банку, і виключно у повній сумі.

Тобто до списання грошових коштів з рахунку платник наділений правом змінити реквізит «Призначення платежу» шляхом відкликання платіжного доручення.

Однак, судами попередніх інстанцій не було враховано, що у випадку, якщо грошові кошти вже були списані з рахунку платника та зараховані на рахунок отримувача, переказ набуває статусу завершеного (пункт 30.1 статті 30 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні»). Тобто з моменту перерахування грошових коштів на рахунок отримувача обов'язок банку з виконання доручення платника вважається виконаним. Внесення змін до призначення платежу такого платіжного доручення є неможливим. А питання уточнення інформації, вказаної у реквізиті «Призначення платежу» виконаного платіжного доручення вирішується сторонами у порядку, узгодженому між ними, без участі банку. Зазначене підтверджується листом Національного Банку України від 09.06.2011 №25-111/1438-7141 «Про заміну інформації у реквізиті «Призначення платежу», яким встановлено, що після списання коштів з рахунку платника питання щодо уточнення інформації, зазначеної у реквізиті «Призначення платежу», вирішується між сторонами без участі банку.

Судами попередніх інстанцій також не було враховано, що економічний зміст тієї чи іншої господарської операції визначається платниками податків самостійно та на власний розсуд, а не - контролюючим органом. Отже, платник не позбавлений законодавцем права на обрання шляхів здійснення своєї господарської діяльності у межах цивільного законодавства.

Визначальним у змісті наведених законодавчих норм, якими регулюються правильність заповнення платіжного доручення, є те, що вони регулюють правовідносини між банком та платником, у той час, як зміна волевиявлення у розпорядженні коштами є господарськими правовідносинами та визначається цивільно-правовими угодами, укладеними між сторонами.

При цьому, слід враховувати, що оподаткування поворотної фінансової допомоги, отриманої позивачем, регулюється приписами підпункту 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин). Так, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається, зокрема, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.

Законодавче визначення поворотної фінансової допомоги закріплене у підпункті 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), а саме поворотну фінансову допомогу визначено як суму коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає передчасними висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо безпідставності зміни позивачем та його контрагентом призначення платежу шляхом формування листів-уточнень до відповідних платіжних доручень.

З урахуванням викладених законодавчих приписів дослідженню і оцінці підлягали питання правомірності зміни шляхів волевиявлення у розпорядженні коштами у межах господарської діяльності позивача та її контрагента. Зокрема слід було дослідити відповідність сум коштів у спірних платіжних дорученнях сумам коштів, визначеним у листах-уточненнях як таких, що підлягали частковому зарахуванню за договором про надання безпроцентної фінансової допомоги.

У ході розгляду справи судами попередніх інстанцій також не було досліджено умови договору про надання безпроцентної фінансової допомоги на поворотній основі від 01.10.2015 №011015. Так, не було досліджено умови пункту 2.1 зазначеного договору, яким передбачалася можливість надання контрагентом позивачу поворотної фінансової допомоги частинами, пункту 3.5, яким визначено можливість повернення позивачем суми фінансової допомоги (її частини) достроково, та зазначено про можливість повернення такої допомоги із ініціативи позивача без наявності вимоги позикодавця. Як не надано належної оцінки і факту повернення позивачем 15.11.2016 вказаної поворотної фінансової допомоги у контексті викладених законодавчих приписів та, відповідно, наявності/відсутності правових підстав для включення позивачем до складу загального оподатковуваного доходу за 2015 рік, що враховується для цілей визначення чистого оподатковуваного доходу, спірної суми коштів.

Водночас, без належного встановлення зазначених фактів неможливим є встановлення правильності визначення позивачем загального оподатковуваного доходу за 2015 рік.

Принцип всебічності з'ясування обставин вимагає від суду надати правову оцінку кожному доводу, а у випадку неприйняття - навести відповідні аргументи.

З урахуванням наведеного касаційна скарга позивача підлягає задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга позивача підлягає задоволенню, а постанова Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06.02.2017 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017 у підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись п.2 ч.1 ст. 349, п.1 ч.2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задовольнити.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06.02.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2017 скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна

В.В. Хохуляк