Справа № 812/1508/17
Суддя: Казначеєв Едуард Геннадійович
Дата ухвалення: 2018-06-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 червня 2018 року справа №812/1508/17

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії: судді-доповідача ОСОБА_1, суддів Компанієць І.Д., Міронової Л.В., секретаря судового засідання Терзі Д.А., за участю представників позивача ОСОБА_2, ОСОБА_3, представників відповідача ОСОБА_4, ОСОБА_5, розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Лисичанськнафтопродукт" на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2018 р. у справі № 812/1508/17 (головуючий І інстанції Ірметова О.В.) за позовом Публічного акціонерного товариства «Лисичанськнафтопродукт» до Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № від 13.07.2017 року та № від 13.07.2017 року,-

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Лисичанськнафтопродукт» (далі позивач, ПАТ «Лисичанськнафтопродукт»), звернулось до Луганського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області (далі відповідач, податковий орган, контролюючий орган, ГУДФС у Луганській області), в якому просило: визнанти протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № від 13.07.2017 року та № від 13.07.2017 року (а.с.3-4).

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2018 у задоволені позову відмовлено (а.с.120-124 т.6).

Позивач, не погодившись з вказаним рішенням, звернувся з апеляційною скаргою на прийняте рішення та посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі. Вважає, що судом першої інстанції не повно зясовані обставини справи, які мають значення для вирішення спору, не надано оцінку доказам, які були зібрані під час розгляду справи. В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що вимірювання нафтопродуктів у резервуарах АЗС проведено з численними порушеннями вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпустку та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзвязку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України №281/171/578/155 від 20.05.2008 року (далі Інструкція № 281) та ДСТУ 7094:2009 «Метрологія. Маса нафти та нафтопродуктів. Загальні вимоги до методик виконання вимірювання», відповідач зняв залишки товарно-матеріальних цінностей (далі ТМЦ) без вимагання проведення позивачем інвентаризації ТМЦ. За положенням пп.20.1.9 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючий орган має право вимагати при проведенні перевірок від платника податків саме проведення інвентаризації ТМЦ. Тобто, відповідач має право витребувати від позивача зняття залишків, а не робити це самостійно з порушенням правил. В період проведення перевірки не проводилась інвентаризація, оскільки відсутні форми № 3-НП, 7-НП, 23-НП, 20 НП, 27-НП, 35-НП, та підписи всіх членів інвентаризаційної комісії, яка є обовязковою при проведенні інвентаризації та передбачені вимогами Інструкції № 281. За положенням Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV) та інструкції № 281, Х-звіт та звіти за формою №17-НП не є первинними документами, що слугують підставою для облікування товарних запасів підприємства, а також документами, які можуть підтверджувати наявність не облікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказані документи відображають включно здійсненні облікові операції. Аналогічний висновок підтверджується постановою та ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017 року у справі № 823/1978/16 та від 14.12.2016 року у справі № 823/990/16 та інших. Також, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 96001,92 грн. застосовано за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, згідно статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР). Зазначена норма передбачає застосування фінансової санкції до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. В акті перевірки зафіксовано порушення порядку ведення обліку товарних запасів, факт реалізації не облікованого товару не зафіксовано. Отже, фактично штрафна санкція застосовані за порушення правил обліку товару на АЗС, а не за реалізацію не облікованого товару. Проте, відповідальність за вказане порушення скасовано в 2010 року. Наявність виявлення нестачі, яка не була встановлена перевіряючим відповідно до вимог законодавства, не може бути підставою для висновку про реалізацію не облікованого товару, оскільки нестача може відбутись з причин: вини матеріально відповідальних осіб, природного убутку тощо. Аналогічний висновок підтверджується ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02.12.2014 року у справі № К/9991/37706/11 та інших. Висновок суду першої інстанції про не оприбуткування готівкових коштів (несвоєчасне роздрукування на РРО фіскальних звітних чеків) не відповідає дійсним обставинам справи і спростовуються наданими доказами, яким не було надано належної оцінки судовим Рішенням, оскільки факт не оприбуткування позивачем коштів відсутній, спірна сума була внесена, так, при проведенні перевірки співробітниками органу державної фіскальної служби надавались КОРО та фіскальні чеки, що підтверджують належне та повне оприбуткування готівки на АЗС, проте вони не були прийняті до уваги. Позивачем до бухгалтерського та податкового обліку, проведення цих сум через РРО та їх занесення до фіскальної памяті РРО робить неможливим ухилення позивача від сплати податків. Позивач зауважує, що несвоєчасне виконання запису в КОРО за наявності роздрукованого фіскального звіту є порушенням порядку ведення КОРО, яке, однак, не можна розцінювати як не оприбуткування або неповне оприбуткування готівки. Обєктивною стороною такого правопорушення як не оприбуткування готівки є приховування виручки, тоді як проведення готівкових коштів через РРО із роздрукуванням Z-звіту є свідченням їх занесення до фіскальної памяті, що виключає приховування суми виручки. Позивачем друк Z-звiтy та оприбуткування готівкових коштів наступного дня, здійснені у межах 24 годин після початку зміни. Роздрукування Z-звiтiв в межах 24 годин з моменту здійснення першої розрахункової операції є правомірним, навіть коли 24-годинний період зміни РРО не збігається з календарною добою. Аналогічна правова позиція викладена у постановах та ухвалах Вищого адміністративного суду України від 12.07.2012 №К/9991/22856/12, від 24.06.2010 р. № К-16724/07, від 06.04.2011 р. № К-13971/07, від 19.08.2010 р. № К-2388/09, постанові Верхового Суду України від 12.05.2015 року №21-299а15, ухвалі Одеського апеляційного адміністративного суду від 06.12.16 №815/1009/16 та інші (а.с.131-133 т.6).

До суду надійшов відзив відповідача на апеляційну скаргу, в якому останній просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.

Представники відповідача в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечували.

Представники позивача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримали.

Суд, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.

Наказом Головного управління ДФС у Луганській області від 12.06.2017 №348 призначено фактичну перевірку АЗС, яка розташована за адресою: Луганська область, м. Сєвєродонецьк, вул. Маяковського, буд. 2, за місцем здійснення діяльності ПАТ Лисичанськнафтопродукт. Термін проведення фактичної перевірки з 12.06.2017, строком не більше 10 діб. (том 2 а.с.5).

Посадовими особами ГУ ДФС у Луганській області оператору АЗС №3 ОСОБА_6 вручені копія наказу від 12.06.2017 №348 на проведення фактичної перевірки, направлення від 12.06.2017 №№ 228, 229, 230, що підтверджується підписом про їх отримання (том 2 а.с.5, 6, 7, 8).

Наказом Головного управління ДФС у Луганській області від 21.06.2017 № 364 продовжено проведення фактичної перевірки на 5 діб з 22.06.2017 (том 2 а.с.9).

За результатами фактичної перевірки складено акт від 26.06.2017 №0028/12/32/14/04/03484062/166 (том 2 а.с. 10-32). Відповідно до висновків акту перевірки, встановлено порушення ст.. 3 Закону № 265/95-ВР : п.6 не забезпечення зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій протягом 3 років після їх закінчення; п.10- не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольні стрічки і не забезпечено їх зберігання протягом 3 років; п. 9 не забезпечено щоденне друкування на РРО (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальних звітних чеків; п.12 не ведеться у порядку, встановленому законодавством,облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснюється продаж товарів, які не відображені в такому обліку; п.13 не забезпечена відповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена у денному звіті реєстратора розрахункових операцій. В порушення п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 р. N 637, (далі Положення № 637), встановлено несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у повному обсязі їх фактичного надходження на підставі фіскальних звітних чеків (z-звітів)в книгах обліку розрахункових операцій. Порушення п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України, незабезпечення зберігання первинних документів та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копії при здійсненні податкового контролю (а.с.32 т.2).

13 липня 2017 року Головним управлінням Державної фіскальної служби у Луганській області на підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення № яким за порушення п. 2.6 Положення № 637, на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України, абз.3 ч.1 ст.1 Указу Президента України № 436/95 від 12.06.1995 року, застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 554045 грн. 10 коп. (а.с.33 т.2);

Відповідно до розрахунку до ППР №, застосовані фінансові санкції: у розмірі 554045 грн. - несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів сумі 110809,02 грн. в КОРО на підставі фіскальних звітних чеків у повному обсязі їх фактичного надходження (а.с.34 т.2)

Також, 13 липня 2017 року Головним управлінням Державної фіскальної служби у Луганській області на підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення № яким за порушення п.6 ст.3, п.9 ст.3, п.10 ст.3, п.12 ст.3, п. 13 ст.3 Закону № 265/95-ВР, на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України, п.1 ст.17, п. 3 ст.17, п.5 ст.17, ст..20 Закону № 265/95-ВР, застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 96512 грн. 96 коп. (а.с.35 т.2).

Відповідно до розрахунку до ППР №, застосовані фінансові санкції: у розмірі 340 грн. не забезпечено зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення; у розмірі 0 грн. не забезпечено щоденне друкування на РРО (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальних звітних чеків; у розмірі 170 грн. не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторі розрахункових операцій контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років; у розмірі 96001,96 грн. не ведеться у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації здійснюється продаж товарів, які не відображені в такому обліку; у розмірі 1 грн. не забезпечено відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в щоденному звіті РРО у сумі 2281,97 грн. (а.с.36-38 т.2).

Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції дійшов до висновку, що під час судового засідання було встановлено та підтверджено належними та допустимими доказами порушення з боку позивача, викладені в акті фактичної перевірки від 26.06.2017, зареєстрованого 27.06.2017 № 0028/12/32/14/04/03484062/166, та обґрунтованості прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень № від 13.07.2017 та № від 13.07.2017, які прийняті Головним управлінням ДФС у Луганській області у межах повноважень та у спосіб, визначений нормами чинного законодавства, з використанням повноважень наданих Податковим кодексом України, а тому відсутні підстави для їх скасування та як наслідок, судом відмовлено у задоволенні позовних вимог.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, дослідивши правомірність даного звільнення, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Щодо порушення п. 6 ст. 3 Закону № 265/95-ВР в частині не забезпечення зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення, та порушення п. 10 ст. 3 Закону № 265/95-ВР в частині не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторі розрахункових операцій контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років, суд зазначає наступне

Наказом Міністерства доходів і зборів України від 28.08.2013 N 417 затверджено Порядок реєстрації та застосування (діяв в період з 18.10.2013 року по 26.07.2016 року, далі Порядок № 417), який розроблено відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та Податкового кодексу України. Цей Порядок поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) для здійснення розрахункових операцій в готівковій та/або безготівковій формі. Дія цього Порядку не поширюється на РРО, що застосовуються для реєстрації операцій з купівлі-продажу іноземної валюти (п.1 Порядку).

Відповідно до п. 3 розділу ІІІ Порядку № 417, суб'єкти господарювання, які використовують РРО для здійснення розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані, зокрема: застосовувати РРО, включені до Державного реєстру РРО, з додержанням встановленого порядку їх застосування; проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;зберігати в господарській одиниці останню використану та поточну розрахункову книжку, що використовується на період виходу з ладу РРО, здійснення його ремонту або у разі тимчасового, але не більше 72 годин, відключення електроенергії; у разі незастосування РРО у випадках, визначених Законом, проводити розрахунки з використанням книги ОРО та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються в режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів; у кінці робочого дня (зміни) друкувати на РРО (за винятком автоматів з продажу товарів (послуг)) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах ОРО; друкувати або створювати в електронній формі на РРО (за винятком автоматів з продажу товарів (послуг)) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років.

Наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року N 547 затверджено Порядок реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги) (який діє з 26.07.2016 року, далі - Порядок № 547), який розроблено відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Податкового кодексу України, Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року N 375, Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року N 236. Цей Порядок поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) для здійснення розрахункових операцій в готівковій та/або безготівковій формі. Дія цього Порядку не поширюється на РРО, що застосовуються для реєстрації операцій з купівлі-продажу іноземної валюти (п.1 Порядку).

Відповідно до п. 4 розділу ІІІ Порядку № 547, суб'єкти господарювання, які використовують РРО для здійснення розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані, зокрема: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; зберігати в господарській одиниці останню використану та поточну розрахункову книжку, що використовується на період виходу з ладу РРО, здійснення його ремонту або у разі тимчасового (але не більше 7 робочих днів) відключення електроенергії; у разі незастосування РРО у випадках, визначених Законом, проводити розрахунки з використанням книги ОРО та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються в режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів; у кінці робочого дня (зміни) друкувати на РРО (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг)) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій; друкувати або створювати в електронній формі на РРО (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг)) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років.

Згідно п. 6, 10 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення; друкувати або створювати в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років.

Відповідно до п. 3, 5 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі невикористання при здійсненні розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, розрахункової книжки або використання незареєстрованої належним чином розрахункової книжки чи порушення встановленого порядку її використання, або незберігання розрахункових книжок протягом встановленого терміну;

десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій, або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на контрольній стрічці, створеній в електронній формі.

Перевіркою було встановлено, не забезпечення зберігання використаних КОРО протягом трьох років до РРО МІNІ500.01.АЗС, фіскальний № НОМЕР_1, заводський номер ПН 54102811, який було скасовано 20.10.2016 і не забезпечено зберігання контрольних стрічок на РРО типу МІNІ500.01.АЗС, фіскальний № НОМЕР_1, заводський номер ПН 54102811, який було скасовано 20.10.2016.

Матеріали справи не містять доказів, що спростовують вищезазначені порушення вимог законодавства.

Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відмови в задоволенні позовних вимог в цій частині.

Щодо порушення п. 9 ст.3 Закону № 265/95-ВР в частині не забезпечення щоденне друкування на РРО (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальних звітних чеків, та п. 2.6 Положення № 637 в частині несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів сумі 110809,02 грн. в КОРО на підставі фіскальних звітних чеків у повному обсязі їх фактичного надходження, суд зазначає наступне.

Статтею 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Як зазначалось відповідно до п. 4 розділу ІІІ Порядку № 547, суб'єкти господарювання, які використовують РРО для здійснення розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані, зокрема: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Відповідно до п. 9 ст.3 Закону № 265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані, зокрема: щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.

Пунктом 1.2 Положення визначено, що оприбуткуванням готівки є проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, КОРО.

Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку (абзац другий пункту 2.6 Положення).

Згідно з пунктом 7.15 Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (розрахункової книги (далі РК)), визначено в пункті 2.6 цього Положення.

Згідно п. 2.6 Положення № 637, уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Підприємствам, яким Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Абзацом 3 частини 1 статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95, який прийнятий згідно зі статтею 25 Конституційного договору між Верховною Радою України та Президентом України від 08.06.1995 та діє до прийняття відповідного закону, установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Наведене вище дає підстави дійти висновку, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є сукупність дій з фіксації повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних розрахункової книги) та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. При цьому невідображення готівки у книзі обліку розрахункових операцій після їх проведення із застосуванням РРО є порушенням порядку оприбуткування готівки, відповідальність за яке встановлена саме вищевказаним Указом Президента України № 436/95.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду України від 04.11.2015 у справі № 21-3680а15 та від 1 квітня 2014 року у справі № 21-54а14.

Верховний Суд України у постанові від 04.11.2015 у справі № 825/554/15-а та у постанові від 01.04.2014 у справі № 21-54а14 дійшов висновку, що пунктом 2.6 Положення від 15.12.2004 № 637 передбачено два механізми оприбуткування готівки залежно від способу фіксації її надходження в касу: прибуткові касові ордери або фіскальні звітні чеки (РК).

Отже, у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.

Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу № 436/95).

Пунктом 9 статті 3 Закону України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» передбачено особливості роботи РРО, які мають забезпечувати друкування таких звітів за кожний робочий день.

За змістом пункту 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199 (далі - Вимоги), зміна - період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту; Z-звіт - це денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті РРО.

За визначенням, наведеним в примітці 1 додатку до Вимог, підсумок розрахунків обчислюється за зміну, максимальна тривалість якої не повинна перевищувати 24 години.

Відповідно до пункту 7 Вимог, усі режими роботи РРО повинні блокуватися, зокрема, у разі перевищення максимальної тривалості зміни.

У додатку до Вимог зазначено, що максимальна тривалість зміни не повинна перевищувати 24 години.

Таким чином, аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що оскільки календарний день (доба) налічує 24 години, тобто день триває з 0 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченні робочої зміни, але не пізніше 24 години цього дня.

Даний висновок суду узгоджується з правовою позицією, висловленою в постанові Верховного суду України від 13.04.2014 р. у справі № 21-5а14. Так, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що аналіз положень пункту 9 статті 3 Закону № 265/95-ВР та підпункту 2.6 глави 2 Положення свідчить, що субєкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, мають своєчасно та в повній мірі оприбутковувати усю готівку, що надходить до кас, та щоденно, тобто кожного робочого дня по закінченні зміни, але не пізніше 24 години цього ж дня, друкувати на РРО фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО. У разі недотримання субєктом господарювання при здійсненні діяльності пункту 9 статті 3 Закону № 265/95-ВР та підпункту 2.6 глави 2 Положення до нього за рішенням відповідних органів застосовуються штрафні (фінансові) санкції згідно з вимогами пункту 4 статті 17 Закону № 265/95-ВР та абзацу третього частини першої статті 1 Указу № 436/95 відповідно.

Також, аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного суду України від 14.06.2016 у справі № 0870/11140/12 та в ухвалі від 30.04.2015 у справі № 21-911а15.

Матеріали справи свідчать, що позивачем не було забезпечено щоденне друкування фіскальних звітних чеків (Z-звітів), Z-звіти друкувалися після 24 год. 00 хв. Наступного дня., що свідчить на порушення п.9 ст. 3 Закону.

Колегія суддів зазначає, що готівкові кошти за робочий день оприбутковано позивачем не у день їх одержання, а наступного дня, що свідчить про порушення позивачем пункту 2.6 Положення № 637 та правомірність застосування до нього відповідальності, передбаченої абзацом 3 частини 1 статті 1 Указу Президента України №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995.

Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відмови в задоволенні позовних вимог в цій частині.

Щодо порушення п.13 ст. 3 Закону № 265/95-ВР в частині не забезпечення відповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в щоденному звіті РРО у сумі 2281,97 грн., суд зазначає наступне.

Відповідно до п. 13 ст.3 Закону № 265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані, зокрема: забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Відповідно до п.1 ч.1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня.

Матеріали справи свідчать, що на АЗС №3 здійснювалась реалізація паливно-мастильних матеріалів кінцевому споживачу. АЗС працювало в робочому режимі, здійснювалось відпуск паливно-мастильних матеріалів через колонки. Під час фактичної перевірки встановлено невідповідність суми готівкових коштів на місті проведення розрахунків, сумі коштів, зазначеній в звіті (Х - звіт) РРО. При співставленні даних Х-звіту та опису суми готівкових коштів на місті проведення розрахункових операцій сума невідповідності склала 2281,97 грн.

Оператор АЗС №3 ОСОБА_6 власноруч підрахувала готівкові кошти на місті проведення розрахунків від реалізації товару та склала особисто опис готівкових коштів від 12.06.2017 (том 2 а.с. 42).

Також надала пояснення, з яких вбачається про те, що їй невідомі причини знаходження коштів у сумі 2281,79 грн у касі (том 2 а.с.46).

Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відмови в задоволенні позовних вимог в цій частині.

Щодо порушення п. 12 ст.3 Закону № 265/95-ВР, а саме не ведення у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації здійснюється продаж товарів, які не відображені в такому обліку, суд зазначає наступне.

Відповідно до п. 12 ст.3 Закону № 265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язаний вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Згідно статті 20 Закону № 265/95-ВР, до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Суд зазначає, що вказана норма передбачає відповідальність саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Відповідно до п. 10 постанови Кабінету міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20.12.1997 року № 1442 (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

Відповідно до пункту 2.1 Інструкції 281, облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об'єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засіб вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы" (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.

За пп. 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції, облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об'єму.

Для визначення маси та об'єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об'ємно-масовий статичний, об'ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об'ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Згідно підпункту 4.2.2, 4.2.5 пункту 4.2, об'ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об'ємом, густиною та температурою. Об'єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Об'ємним методом вимірюється лише об'єм нафтопродукту. Для вимірювань об'єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об'єму та вартості виданої дози.

Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Об'єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником суігарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об'єму відпущених пального або олив. Сумарний об'єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.

Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3, рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.

Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.

Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.

У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.

Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.

Відповідно до п.п.10.2.1, 10.2.8, 10.2.10, 10.3.1.3, 10.3.2.1, 10.3.2.2, 10.3.3.2, 10.3.4.2, 10.4.1, 10.4.3 Інструкції, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

У разі відсутності розходження між фактично прийнятою кількістю нафтопродукту і кількістю, зазначеною у ТТН, оператор проставляє час надходження автоцистерни на АЗС і власним підписом в накладній засвідчує її приймання. Один примірник ТТН залишається на АЗС, а два - повертаються водієві, який поставляв нафтопродукт.

На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).

Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16).

Відпуск дизельного палива за відомостями відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП за марками та видами.

Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

На АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Суд зазначає, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою N17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Отже, способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов'язковою для всіх суб'єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а (адміністративне провадження №К/9901/3580/18).

Матеріали справи свідчать, що зняття фактичних залишків ПММ 12.06.2017 здійснювалось двічі (у різний час) в присутності оператора АЗС ОСОБА_6, як матеріально-відповідальною особою (том 2 а.с.47-48).

Відповідно до пояснень сторін наданих у суді першої інстанції, зняття залишків ТМЦ здійснювалось представниками податкового органу, під час якого використано наданий оператором АЗС метр шток, що знаходився на АЗС.

Під час проведення перевірки на АЗС було встановлено наступні фактичні залишки ПММ, а саме: бензин А-92-Євро5-Е5 резервуар №3 у кількості 1973,2 літрів;бензин А-95-Євро5-Е5 резервуар №6 у кількості 3770 літрів; дизельне пальне Л-Євро5-ВО резервуар №7 у кількості 5240 літрів.

При співставленні фактичних залишків ПММ та змінного звіту (форма №17-НП) (том 2 а.с.108) оператора АЗС ОСОБА_7 (зміна 12.06.2017 з 00 год. 00 хв. до 08 год. 00 хв.) встановлено, що залишки ПММ на кінець зміни о 08 год. 00 хв. 12.06.2017 відображені та передані оператору АЗС ОСОБА_6, яка їх прийняла, а саме: бензин А-92-Євро5-Е5 резервуар №3 у кількості 2681 літрів; бензин А-95-Євро5-Е5 резервуар №6 у кількості 5088 літрів; дизельне пальне Л-Євро5-ВО резервуар №7 у кількості 5146 літрів.

Згідно контрольної стрічки за 12.06.2017 з 08 год. 00 хв. до 12 год. 00 хв. було реалізовано (том 2 а.с. 43, 44):бензин А-92-Євро5-Е5 резервуар №3 у кількості 5 літрів, готівка на суму 118,50 грн.; бензин А-95-Євро5-Е5 резервуар №6 у кількості 90 літрів, готівка на суму 2205,00 грн.

Залишки ППМ, надходження та реалізація за 12.06.2017 відображені у Х-звіті, який був роздрукований на РРО особисто оператором АЗС ОСОБА_6 (том 2 а.с.44). Згідно Х-звіту за 12.06.2017 зазначено такі залишки: бензин А-92-Євро5-Е5 резервуар №3 у кількості 2676 літрів; бензин А-95-Євро5-Е5 резервуар №6 у кількості 4998 літрів; дизельне пальне Л-Євро5-ВО резервуар №7 у кількості 5146 літрів.

Перевіркою АЗС №3 знято залишки товарних запасів, які знаходились у реалізації та складено відомість про результати перевірки щодо повноти оподаткування, реалізації та фактичних залишків запасів, яка завірена підписом матеріально-відповідальної особи оператора АЗС ОСОБА_6 (том 2 а.с.47-48).

Так перевіркою встановлено надлишки та нестача паливно-мастильних матеріалів, не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Встановлено, що в реалізації знаходяться товари, які не обліковані згідно з вимогами чинного законодавства, а саме:бензин А-92-Євро5-Е5 нестача у кількості 702,8 л., за ціною у реалізації 23,70 грн за 1 літр, на загальну суму 16656,36 грн;бензин А-95-Євро5-Е5 нестача у кількості 1227 л., за ціною у реалізації 24,50 грн за 1 літр, на загальну суму 30086,00 грн.;дизельне пальне Л-Євро5-ВО надлишки у кількості 58 л., за ціною у реалізації 24,50 грн за 1 літр, на загальну суму 1258,60 грн.

Всього товарних запасів за місцем їх реалізації не обліковано в установлено порядку на суму 48000,96 грн.

Системний аналіз наведених обставин справи в контексті наведених норм права дає підстави для такого висновку, що зазначені у акті перевірки результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вищевказаних вимог Інструкції, з огляду на те, що в акті перевірки та додатку до нього не зазначено, інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в додатку до акту перевірки «Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)» не може вважатьсь достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.

Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Крім того, сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення порядку реалізації нафтопродуктів, оскільки може бути наслідком інших обставин, зокрема природного убутку при зберіганні, втрат з технічних причин, розкрадання тощо.

Зокрема відповідно до п. 17.1 Інструкції загальні фактичні втрати нафти та нафтопродуктів уключають: природні втрати під час транспортування, приймання, зберігання та відпуску; разові втрати під час проведення планових робіт, пов'язаних з технічним обслуговуванням і ремонтом технологічного обладнання, зачищенням резервуарів і трубопроводів; разові втрати під час пошкоджень, аварій, порушень правил та технологій обслуговування обладнання та виконання робіт, пов'язаних з технічним обслуговуванням і ремонтом технологічного обладнання, зачищенням резервуарів і трубопроводів та від стихійного лиха (землетрусу, повені тощо).

Відповідно до пункту 14.7 вказаної Інструкції для оперативного контролювання за наявністю нафти і нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком.

Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.

Відповідно до Наказу позивача №55 від 19.06.2017 року, проведено позапланову інвентаризацію 19.06.2017, за результатами якої нестач та надлишків не виявлено (том 1 а.с.50, 52).

Суд не приймає доводи апелянта, що виявлення не облікованого товару (пального) можливо лише шляхом проведення інвентаризації відповідно до вимог Інструкції №281/171/578/155 та складення за її результатами відповідного акту інвентаризації, оскільки вказаний порядок стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві після призначення такої інвентаризації керівником підприємства та не поширює свою дію на випадки проведення фактичної перевірки фахівцями контролюючого органу, оскільки не містить жодних норм, які регулюють порядок проведення інвентаризації в такому випадку.

З огляду на викладене, суду апеляційної інстанції дійшов до висновку, що податкове повідомленні-рішення Головного управлінням Державної фіскальної служби у Луганській області № від 13 липня 2017 року в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 96001,96 грн. за порушення п 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР щодо не ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не відображені в такому обліку, прийнято із порушенням законодавства, чинного на час виникнення правовідносин та підлягає скасуванню в цій частині.

Відповідно до викладеного, у звязку з неправильним застосуванням судом першої інстанції норм матеріального права, колегія суддів дійшла до висновку про часткове задоволення апеляційної скарги, скасування рішення щодо відмови в задоволені позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управлінням Державної фіскальної служби у Луганській області № від 13 липня 2017 року в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 96001,96 грн., та прийняття нового рішення в цій частині.

Відповідно до ст. 139 КАС України судові витрати підлягають розподілу.

Керуючись ст.139, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Лисичанськнафтопродукт" на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2018 р. у справі № 812/1508/17 задовольнити частково.

Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2018 р. у справі № 812/1508/17 скасувати в частині відмови в задоволені позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управлінням Державної фіскальної служби у Луганській області № від 13 липня 2017 року в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 96001,96 грн. за порушення п 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР щодо не ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не відображені в такому обліку

Прийняти нове рішення в цій частині.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управлінням Державної фіскальної служби у Луганській області № від 13 липня 2017 року в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 96001,96 грн. за порушення п 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР щодо не ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не відображені в такому обліку.

В іншій частині рішення Луганського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2018 р. у справі № 812/1508/17 залишити без змін.

Стягнути з Головного управлінням Державної фіскальної служби у Луганській області (за рахунок бюджетних асигнувань) (; 93401, Луганська область, м. Сєвєродонецьк, вул.. енергетиків, 72) на користь Публічного акціонерного товариства "Лисичанськнафтопродукт" (; 93117, Луганська область, м. Лисичанськ, вул.. Артемівська, 61) судовий збір у розмірі 3600 (триста сімдесят девять тисяч девятсот девяносто шість) грн. 07 коп.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати проголошення.

Повне судове рішення складено та підписано 19 червня 2018 року

Суддя-доповідач: ОСОБА_1

Судді І.Д. Компанієць

ОСОБА_8