Справа № 815/8222/13-а
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2018-05-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

25 травня 2018 року

справа №815/8222/13-а

адміністративне провадження №К/9901/4213/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Ханової Р.Ф.,

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів Косцової І.П., Турецької І.О., Стас Л.В. від 17 квітня 2014 року у справі №815/8222/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Еверласт" до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

03 грудня 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Еверласт» (далі - Товариство, позивач у справі) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило скасувати податкове повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) від 07 листопада 2013 року №, яким Товариству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 541508 грн. за липень 2013 року.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2013 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Судове рішення вмотивоване законністю висновків податкового органу про завищення від'ємного значення податку на додану вартість у рядках 22, 24 декларації позивача за липень 2013 року у зв'язку з відсутністю у додатку 2 до цієї декларації відомостей щодо податкових періодів, у яких виникло відповідне від'ємне значення.

Надання після складання акту камеральної перевірки від 18 вересня 2013 року уточнюючого розрахунку до декларації з податку на додану вартість за липень 2013 року від 27 вересня 2013 року, яким усувалися встановлені під час перевірки порушення, суд не прийняв до уваги, оскільки це на його думку не впливає на законність та обґрунтованість висновків перевірки. Тому прийняте на підставі вказаного акту перевірки податкове повідомлення-рішення від 07 листопада 2013 року про зменшення від'ємного значення податку на додану вартість суд визнав правомірним.

Позивач не погодився з постановою Одеського окружного адміністративного суду та звернувся до Одеського апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, яка була задоволена. Постановою суду апеляційної інстанції від 17 квітня 2014 року постанова суду першої інстанції скасована, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення відповідача від 07 листопада 2013 року №.

Постанова суду апеляційної інстанції мотивована тим, що для визначення суми від'ємного значення податку відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, необхідним є порівняння суми податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та суми податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. Таке порівняння на думку суду апеляційної інстанції можливе лише при проведенні документальної перевірки, а не камеральної перевірки, на підставі акту якої прийняте спірне податкове повідомлення - рішення.

Також судом апеляційної інстанції визнано, що відсутність зазначення податкових періодів, у яких виникла сума від'ємного значення податку, що підлягає відображенню у додатку 2 до декларації та перенесенню до рядка 22, а потім - до рядка 24 декларації, є суто технічною помилкою, яка не призводить до зміни значень, наведених у рядках 22 та 24 декларації. Тому вона не може виступати підставою для виключення всього залишку від'ємного значення податку попереднього періоду.

Крім того, суд апеляційної інстанції виходив з того, що 27 вересня 2013 року, тобто до прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, позивачем направлено уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок, яким сторновано дані, наведені в податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2013 року та у Додатку 2 до цієї декларації. Суд дійшов висновку, що у податкового органу відсутні законні підстави для прийняття спірного податкового повідомлення - рішення.

Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції відповідач звернувся до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, у якій просив скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2014 року та відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на неправильне застосування судом статті 46 Податкового кодексу України, згідно з якою додатки до податкової декларації є її невід'ємною частиною. Відсутність обов'язкових до зазначення податкових періодів у додатку 2 до декларації впливає на достовірність визначених у рядках 22 та 24 декларації показників, а відтак спричиняє завищення їх значень. Просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду.

Позивач не скористався правом на подання заперечень проти касаційної скарги.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону № 2147-VIII) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що була чинною на час ухвалення судових рішень) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам закону постанова суду апеляційної інстанції у справі вцілому відповідає.

Суди попередніх інстанцій установили, що відповідачем проведено камеральну перевірку податкової декларації позивача з податку на додану вартість за липень 2013 року, за результатами якої складений акт перевірки №1706 від 18.09.2013 року.

Актом перевірки встановлене порушення позивачем пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України та підпункту 4.6.4 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 25.11.2011 року №1492 (зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 20.12.2011 року за №1490/20228), що призвело до завищення значень рядка 22 та рядка 24 декларації з податку на додану вартість за липень 2013 року у сумі 541508 грн.

Після складання 18 вересня 2013 року акту перевірки, 27 вересня 2013 року позивачем поданий уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок. Ним виправлені показники декларації з податку на додану вартість за липень 2013 року - дані рядків 21.2, 22, 23.2, 24. До цього уточнюючого розрахунку додана уточнена довідка про залишок суми від'ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманому у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (додаток 2). Нею змінені як показники податкових періодів (що були відсутніми у звітній довідці), так і суми від'ємного залишку, що підлягають перенесенню до рядків 22 та 24 декларації.

07 листопада 2013 року на підставі акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 541 508 грн. по декларації № від 16 серпня 2013 року за липень 2013 року.

При вирішенні даної справи суди правильно послалися на пункт 46.1 статті 46 Податкового кодексу України, згідно з яким податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. Додатки до податкової декларації є її невід'ємною частиною.

Повноваження з встановлення форми податкової декларації пунктом 46.5. статті 46 Податкового кодексу України надані центральному органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Форма декларації з податку на додану вартість та додатків до неї на момент подання спірної декларації позивачем була встановлена Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 № 1492 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 17.12.2012 № 1342, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 грудня 2011 р. за №1490/20228, надалі - Порядок заповнення звітності).

Відповідно до підпункту 4.6.4 пункту 4.6 розділу V цього Порядку якщо в наступному звітному податковому періоді різниця між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту з урахуванням залишку такого від'ємного значення минулого звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, має від'ємне значення (рядок 22 декларації), до декларації 0110 подається (Д2) (додаток 2).

При цьому безпосередньо у тексті рядка 22 декларації у лапках зазначений порядок його обрахування у контексті рядків декларації, що застосовуються для цього: "(рядок 21 - рядок 18)". Тобто його значення становить результат віднімання даних рядка 21 від даних рядка 18.

Під час проведення камеральних перевірок відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України аналізу підлягають виключно дані, зазначені у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків.

Методичними рекомендаціями щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця, які затверджені наказом Міністерства доходів і зборів України від 14 червня 2013 року N 165 та є актом рекомендованого, роз'яснювального, інформаційного характеру, передбачено, що подана платником податку на додану вартість звітність проходить арифметичний та логічний контроль - автоматизовану перевірку, складовою якої є перевірка логічного зв'язку між окремими звітними і розрахунковими показниками, перевірка узгодженості показників, що переносяться з додатків до декларацій, порівняння звітних показників з показниками попередніх звітних періодів (пункт 3.1.1.2).

З наведеного вище змісту рядка 22 декларації слідує, що для арифметичного обрахування його значення достатньо використовувати зазначення рядків 18 та 21 декларації. Саме такий аналіз на предмет відсутності арифметичних та логічних помилок здійснюється податковим органом під час проведення камеральних перевірок.

Цим спростовуються твердження суду апеляційної інстанції про необхідність проведення документальної перевірки для висновків, виходячи з яких прийняте спірне податкове повідомлення-рішення.

Крім того, надаючи оцінку висновкам акту перевірки, суд апеляційної інстанції зазначив про необґрунтованість висновків відповідача про завищення розміру від'ємного значення суми, розрахованої саме згідно з пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України.

Відповідно до норми, яка міститься у вказаному пункті, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Результати обрахування такої суми відповідно до підпунктів 4.6.1, 4.6.2. пункту 4 розділу V Порядку заповнення звітності зазначаються у рядках 18 або 19 декларації.

В той самий час, зі змісту акту перевірки не вбачається, що податковий орган дійшов висновків про неправильне обрахування значень рядків 18 або 19 декларації позивача з податку на додану вартість за липень 2013 року. Результати перевірки не стосувалися помилок при обрахуванні позитивного або від'ємного значення податкових зобов'язань саме звітного періоду (липня 2013 року, рядки 18, 19 декларації), яке визначається у відповідності з пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України.

Відтак, вказані посилання та висновки суду апеляційної інстанції не мають значення для справи та не можуть слугувати підставою для задоволення позовних вимог.

У зв'язку з цим вони підлягають виключенню з мотивувальної частини постанови Одеського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2014 року.

Як встановлено судами, відповідачем визначена недостовірність показників, зазначених у рядках 22 та 24 декларації позивача з податку на додану вартість за липень 2013 року в силу відсутності у додатку 2 до цієї декларації значення попередніх податкових періодів, у яких сформоване від'ємне значення податку.

Суд апеляційної інстанції вказав, що така відсутність не впливає на значення рядків 22 та 24 декларації та на розрахунки з бюджетом.

Це твердження є помилковим та ґрунтується на неправильному тлумаченні логічного змісту вказаних рядків декларації в адмініструванні податку на додану вартість.

Так, відповідно до підпункту 4.6.5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення звітності платники, які заповнили рядок 22 декларації та відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та подають до декларації 0110 (Д3) (додаток 3).

Відповідно пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;

б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Таким чином, бюджетному відшкодуванню (рядок 23 декларації, додаток 3) підлягає тільки частина від'ємного значення податку, яка виникла у попередніх податкових періодах (рядок 22 декларації, додаток 2) та фактично сплачена платником у попередніх або звітному податкових періодах.

Далі, у разі невідшкодування суми від'ємного значення податку, її залишок враховується у складі податкового кредиту наступного податкового періоду.

У підпункті 4.6.5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення звітності врегульоване відображення цього у податковій декларації: залишок від'ємного значення (після бюджетного відшкодування) включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 24 декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного (податкового) періоду).

У наступному податковому періоді платник знов має встановити наявність умов для відшкодування від'ємного значення податку попередніх податкових періодів (рядок 21 декларації) відповідно до статті 200 Податкового кодексу України. Тобто знов проаналізувати, чи були фактично проведені розрахунки та сплачена у попередніх та звітному податкових періодах сума податку постачальникам відповідних товарів/послуг, тощо.

При цьому аналізу піддаються суми податку, що зазначені у рядку 24 декларації попереднього податкового періоду, до якого вони увійшли з рядку 22 тієї самої декларації (рядок 22 - рядок 23 = рядок 24).

Отже, Додаток 2 до декларації містить відомості про суми від'ємного значення податку та періоди їх виникнення, що мають суттєве значення при визначенні сум податку, які підлягають відшкодуванню з Державного бюджету України.

За відсутності даних про податкові періоди, у яких виникло від'ємне значення податку, неможливо достовірно співставити таку суму з фактами оплати, що є обов'язковим відповідно до пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України.

Відтак, відсутність значень податкових періодів у додатку 2 до декларації позивача з податку на додану вартість за липень 2013 року має значення для справляння цього податку, що спростовує протилежні висновки суду апеляційної інстанції, у зв'язку з чим вони підлягають виключенню з мотивувальної частини постанови.

Як вже зазначалося, судами попередніх інстанцій встановлено, що після складання акту перевірки та до прийняття спірного податкового повідомлення - рішення позивачем поданий уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (надалі - Уточнюючий розрахунок).

У ньому виправлені показники рядків 21.2, 22, 23.2, 24 декларації з податку на додану вартість за липень 2013 року.

До уточнюючого розрахунку позивачем додана уточнена довідка про залишок суми від'ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманому у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (додаток 2). Нею змінені як показники податкових періодів (що були відсутніми у звітній довідці), так і суми від'ємного залишку, що підлягають перенесенню до рядків 22 та 24 декларації.

З урахуванням цього суд першої інстанції помилково дійшов висновку про виправлення таким чином саме того порушення, яке було виявлене відповідачем під час камеральної перевірки.

Виправлення помилки спричинило зміну показників, при формуванні яких відповідач встановив порушення законодавства. Водночас уточнені й інші показники - змінилися дані рядків 22 (з 541 508 грн. на 26078 грн.) та 24 (з 541508 грн. до 0 грн.).

Надіслання уточнюючого розрахунку у разі самостійного виявлення помилок у раніш поданій декларації є обов'язком платника податків, що встановлений пунктом 50.1 статті 50 Податкового кодексу України. Згідно з ним, обмеження у реалізації цього обов'язку визначаються тією самою статтею Кодексу.

ЇЇ аналіз свідчить про відсутність у законодавстві обмежень щодо подання уточнюючих розрахунків після складання актів камеральної перевірки податкового періоду, показники якого уточнюються. Встановлена пунктом 50.2 статті 50 Податкового кодексу України заборона подання уточнюючих розрахунків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не підлягає застосуванню, оскільки у спірних правовідносинах мала місце камеральна, а не документальна перевірка.

Відповідно до частини 50.3 статті 50 Податкового кодексу України у разі, якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.

Після складання відповідачем 18 вересня 2013 року акту камеральної перевірки, надання позивачем 27 вересня 2013 року Уточнюючого розрахунку, та до прийняття 07 листопада 2013 року спірного податкового повідомлення-рішення відповідач мав можливість провести камеральну перевірку уточнених показників декларації позивача з податку на додану вартість за липень 2013 року.

Відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму зменшення від'ємного значення податку на додану вартість платника податків якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

При цьому, згідно з пунктом 58.1 статті 58 того самого Кодексу податкове повідомлення-рішення повинно містити граничні строки сплати грошового зобов'язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про наслідки несплати грошового зобов'язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк.

Форма "В-4", що запроваджена пунктом 2.2 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 листопада 2012 року №1236 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 грудня 2012 р. за № 2135/22447) передбачає зазначення номера, дати реєстрації в органі державної податкової служби декларації, дані якої зменшуються.

У спірному податковому повідомленні-рішенні відповідачем зазначені реквізити декларації, дані від'ємного значення податку якої фактично не існували на момент прийняття такого повідомлення-рішення у зв'язку з їх уточненням.

За таких умов подальша реалізація даного податкового повідомлення - рішення на момент його прийняття не мала правових та фактичних підстав.

Зважаючи на це, аналогічні висновки суду апеляційної інстанції є законними та обґрунтованими.

За приписами статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

З урахуванням наведеного вище, суд касаційної інстанції дійшов висновків про наявність підстав для зміни мотивувальної частини постанови суду апеляційної інстанції - виключення з неї двох підстав для задоволення позовних вимог.

Керуючись статтями 341, 349, частини 4 статті 351, статтями 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2014 року у справі №815/8222/13-а змінити у мотивувальній частині, виклавши її в редакції, наведеній цією постановою.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя Р.Ф.Ханова

Судді І.А.Гончарова

І.Я.Олендер