Справа № 804/1481/18
Суддя: Голобутовський Роман Зіновійович
Дата ухвалення: 2018-04-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 квітня 2018 року Справа № 804/1481/18
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіГолобутовського Р.З.
розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і вимоги, -
27.02.2018 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування:
Враховуючи відсутність перешкод для розгляду справи у письмовому провадженні, розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження, відповідно до положень частини 3 статті 194 та частини 9 статті 205 Кодексу адміністративного судочинства України.
Дослідивши матеріали, з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив такі обставини справи.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 зареєстрований 26.11.1993 р. виконавчим комітетом Орджонікідзевської міської ради Дніпропетровської області та перебуває на податковому обліку в Нікопольській об'єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області.
Основним видом господарської діяльності ФОП ОСОБА_2 є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Вказаною перевіркою встановлено порушення:
1. п.44.1 ст.44, п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України в частині неналежного ведення книги обліку доходів та витрат за 2015-2016 роки;
3. п.163.1 ст.163, п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано військовий збір за 2015-2016 роки в сумі 2992,25 грн., у тому числі: 2015 рік - 1522,48 грн., 2016 рік - 1469,77 грн.;
Досліджуючи правомірність винесених рішень та вирішуючи спір по суті заявлених позовних вимог, судом встановлено наступне.
Згідно з пунктом 2 статті 3 Господарського кодексу України (далі - ГКУ) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями.
Відповідно до статей 42, 43 ГКУ підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі по тексту в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п.44.2 ст.44 Податкового кодексу України).
Положеннями п.177.1 ст.177 Податкового кодексу України визначено, що доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є чистий дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Згідно п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
З 1 січня 2015 року Законом України від 28 грудня 2014 № 71-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (далі - Закон № 71) запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів (пиво, алкогольні напої, тютюнові вироби, нафтопродукти та інше паливо) та одночасно скасовано збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства.
Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
За змістом пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Отже, з наведених норм вбачається, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу, а саме: обидва цих податки є непрямими.
Однак, норма пункту 177.3 Податкового кодексу України не робить виключення для фізичних осіб-підприємців щодо не включення акцизного податку до доходу.
Нормами чинного податкового законодавством передбачено основоположні принципи функціонування податкової системи країни, зокрема такі як єдиний підхід до встановлення податків і зборів (пп. 4.1.11 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України), нейтральність оподаткування (пп. 4.1.8 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України), відповідно до якого установлення податків та зборів повинно відбуватись у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків.
Однак, у даному випадку має місце нерівність у порядку визначення доходу від господарської діяльності фізичних осіб-підприємців та юридичних осіб-підприємців, а включення акцизного податку до доходу фізичної особи-підприємця негативно впливає на конкурентоздатність такого підприємця порівняно з юридичними особами - платниками податку на прибуток, що є порушенням статті 42 Конституції України, якою гарантується право кожного на підприємницьку діяльність, на захист конкуренції, недопущення зловживання монопольним становищем на ринку, неправомірного обмеження конкуренції та недобросовісної конкуренції.
Крім того, відповідно до пункту 6.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 1999 року №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів, не визнається доходами.
Таким чином, з урахуванням викладеного, суд робить висновок, що фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не має обов'язку з віднесення до складу чистого доходу сум акцизного податку, включених до цін підакцизних товарів, які, в свою чергу, має право віднести до складу витрат.
Про наведене також свідчить і подальше вдосконалення законодавцем правового регулювання питання щодо оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, шляхом доповнення пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України підпунктом 177.3.1 згідно із Законом № 1797-VIII від 21 грудня 2016 року, де визначено, що не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Відтак, суд вважає, що за наявності прямої норми, закріпленої пунктом 177.3 статті 177 Податкового кодексу України, якою передбачено, що для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг), доводи контролюючого органу є неприйнятними.
Так, з 01.01.2017 року відповідно до Закону України від 21.12.2016 № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон № 1797-VIII) пункт 177.3 доповнено підпунктом 177.3.1 такого змісту: "177.3.1. Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів".
Вказаним Законом № 1797-VIII внесено зміни до пп. 177.4.3 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, яка визначає перелік витрат фізичної особи - підприємця на загальній системі оподаткування, зокрема, до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать: суми податків, зборів, які пов'язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов'язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця.
До 01.01.2017 року підпунктом 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України визначалось, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать, зокрема інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
При цьому, суд вказує, що наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 р. № 481 (далі за текстом - Порядок) затверджено Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність.
Відповідно до п.5 Порядку записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.
У графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п.п.2 п.6 Порядку).
У графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня (п.п.6 п.6 Порядку).
Аналізуючи наведені приписи, суд вказує, що сума отриманого доходу за підсумками дня безпосередньо пов'язана виключно з сумою витрат, пов'язаних з виготовленням продукції (товарів), які реалізовані за підсумками такого дня, а також такі витрати мають бути витратами виключно звітного періоду, що пов'язані з веденням господарської діяльності саме у цей період.
Порушень вимог Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» в частині заниження ЄСВ за період, що перевірявся, не встановлено.
Що стосується сплати єдиного соціального внеску то, відповідно до абзацу третього частини восьмої ст. 9 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464) платники єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), зазначені у п. 4 частини першої ст. 4 Закону № 2464, зокрема, фізичні особи - підприємці, які обрали загальну систему оподаткування, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 10 лютого наступного року.
Згідно частини 6 статті 7 Закону № 2464 (у редакції до 31.12.2015 р.) єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Єдиний внесок для платників, зазначених у ст. 4 Закону № 2464, встановлюється у розмірі 22 відсотка до визначеної ст. 7 Закону № 2464 бази нарахування єдиного внеску (частина п'ята ст. 8 Закону № 2464 у редакції з 01.01.2016 р.).
Згідно з п. 2 частини першої ст. 7 Закону № 2464 єдиний внесок для платників, зазначених у п. 4 частини першої ст. 4 Закону № 2464 нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць.
Нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування ЄВ, встановленої Законом № 2464 (частина третя ст. 7 Закону № 2464).
Отже, фізичні особи - підприємці, які обрали загальну систему оподаткування, нараховують єдиний внесок у розмірі 34,7 відсотка за звітній період - 2015 рік та 22 відсотка за 2016 рік на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток) та більшою максимальної величини бази нарахування єдиного внеску.
за 2016 рік: 9177,49 грн. * 22% = 2019,05 грн.
Відповідно до пункту 3 частини 11 статті 25 Закону № 2464, за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів в Україні» від 31.07.2014 р. №1621 зі змінами та доповненнями запроваджено військовий збір.
Відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово введено військовий збір за ставкою 1,5 відсотка від доходів, визначених ст. 163 цього Кодексу (загальний річний оподатковуваний дохід), а платниками збору є особи визначені п. 162.1 ст. 162 Кодексу (фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерелом походження в Україні, так і іноземні доходи).
Таким чином позивач є платником військового збору, а об'єктом оподаткування є його загальний річний оподатковуваний дохід.
Під час судового розгляду справи судом встановлено, що висновок контролюючого органу щодо порушення позивачем п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України ґрунтується на виявлених в ході проведення перевірки недостовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір.
Відповідно до частини 1 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до частини 1 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частинами 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на сукупність викладених обставин, позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 підлягають частковому задоволенню.
Згідно частини 3 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем при зверненні до суду понесені судові витрати, пов'язані зі сплатою судового збору за подання адміністративного позову до суду в розмірі 773,64 грн., що документально підтверджується платіжним дорученням № 2123 від 16.03.2018 року та № 2078 від 18.02.2018 року.
З огляду на часткове задоволення позовних вимог, сплачений позивачем судовий збір за подачу адміністративного позову до суду в сумі 691,96 грн. підлягає стягненню з Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області за рахунок бюджетних асигнувань.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 9, 72, 77, 241 - 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Визнати протиправним та скасувати:
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовити.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 691,96 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Р.З. Голобутовський