Справа № 808/2646/17
Суддя: Чумак С.Ю.
Дата ухвалення: 2018-04-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

24 квітня 2018 рокусправа № 808/2646/17

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий суддя: Чумака С.Ю.

судді: Чабаненко С.В. Юрко І.В.

секретар судового засідання: Федосєєва Ю.В.,

за участі представника позивача Загрія Р.О. та представника відповідача Хижняка В.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 4 грудня 2017 року у справі № 808/2646/17 (суддя Бойченко Ю.П.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Оріс-Ніва" до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- № від 13.05.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість;

- № від 13.05.2017 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за платежем податок на додану вартість;

- № від 13.05.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб;

- № від 13.05.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 4 грудня 2017 року адміністративний позов задоволений частково.

Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить постанову суду скасувати та прийняти нову постанову, відмовивши у задоволенні позовних вимог.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, апелянт зазначив, що ТОВ «Філпром» не попадає під визначення сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 1 розділу ХІV цього Кодексу і ТОВ «Оріс-Нива» повинно було задекларувати операції з надання послуг цьому товариству у складі податкових зобов'язань загальної податкової декларації з податку на додану вартість, а не акумулювати суму ПДВ на спец рахунку. Крім того позивач не підтвердив господарські відносини з ТОВ «ТРАСТ АКТИВ» та ТОВ «Рандес ПРО», які нібито надавали позивачу послуги з дослідження кон'юнктури ринку, а також з ТОВ «ТПК Гратіс» стосовно поставки аміачної селітри. Також апелянт зазначив, що позивачем занижено суми податку на доходу фізичних осіб та військового податку з орендної плати за землю, оскільки остання обчислювалась без врахування обов'язкового коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки земель.

До Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду надійшов відзив позивача, в якому він просив апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, дослідивши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, встановила такі обставини.

Згідно з п.п. 20.1.4 п.20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2. п. 75.1. ст. 75, п.77.1. ст. 77 Податкового кодексу України, Наказу ГУ ДФС у Запорізькій області № 67 від 20.01.2017 року та відповідно до затвердженого плану-графіка проведення планових документальних перевірок суб'єктів господарювання на І квартал 2017 року, посадовими особами відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Оріс-Нива" () з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року, а з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску за період з 01.01.2011 року по 31.12.2016 року.

За результатами перевірки складено акт № 061/08-01-14-01/31429645 від 24.02.2017 року.

На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області винесено наступні податкові повідомлення-рішення:

- № від 13.05.2017 року про збільшення грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на суму 1 080 503,75 грн., з яких 864 403,00 грн - за податковим зобов'язанням (з них за операціями з ТОВ «Філпром» - 107736 грн, з ТОВ «Рандес ПРО» - 523334 грн, з ТОВ «Траст Актив» - 233333 грн), 216 100,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (з них за операціями з ТОВ «Філпром» - 26934 грн, з ТОВ «Рандес ПРО» - 130833,5 грн, з ТОВ «Траст Актив» - 58333,25 грн; (т. № 1 а.с. 160-161)

- № від 13.05.2017 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за платежем податок на додану вартість на суму 8 869 342,50 грн - за наслідками операцій з ТОВ «ТПК «Гратіс» (т. № 1 а.с. 158-159);

- № від 13.05.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на суму 106 971,65 грн., з яких 85 577,32 грн. - за податковим зобов'язанням, 21 394,33 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; (т. № 1 а.с. 162-163)

- № від 13.05.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на суму 10 697,16 грн., з яких 8 557,73 грн. - за податковим зобов'язанням, 2 139,43 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями. При цьому з наданого відповідачем розрахунку судом встановлено, що за цим податковим повідомленням-рішенням збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору, а не з податку на доходи фізичних осіб. (а.с. 164-165)

У порядку визначеному пунктом 56.2. статті 56 ПК України позивачем подано скаргу до Державної фіскальної служби України на податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 13.05.2017 року № , № , № , № .

Рішенням про результати розгляду скарги № 13638/6/99-99-11-01-01-25 від 20.07.2017 року Державна фіскальна служба України залишила без змін податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 13.05.2017 року № , № , № , № , а скаргу - без задоволення.

Висновками акту перевірки № 061/08-01-14-01/31429645 від 24.02.2017 року встановлено порушення позивачем вимог:

1) п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 п. 187.1 ст. 187, п. 201.4 ст. 201, абз. в) п.п. 209.15.2 ст. 209 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті на загальну суму 107736,00 грн. в тому числі за: липень 2014 р. - 35315,00 грн., вересень 2014 р. - 3490,00 грн., січень 2015 р. - 4105,00 грн., березень 2015 р. - 3515,00 грн., липень 2015 р. - 28500,00 грн., серпень 2015 р. - 14380,00 грн., вересень 2015 р. - 20,00 грн., жовтень 2015 р. - 2119,00 грн., листопад 2015 р. - 12973,00 грн., січень 2015 р. - 918,00 грн. та лютий 2015 р. - 2401,00 грн. Зазначені порушення встановлені відповідачем за наслідками перевірки господарських відносин позивача з ТОВ «Філпром»;

2) п.п. 14.1.36 п.п. 14.1.181 п.14.1 ст.14, п.198.3, ст.198, п. 200.1 ст. 200, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість на загальну суму 756 667 грн., в тому числі за: листопад 2016 року - 538 207 грн., грудень 2016 р. - 218 460 грн. (взаємовідносини з ТОВ «Рандес ПРО» і ТОВ «Траст Актив»);

3) п. 209.2 ст. 209 Податкового кодексу України - нецільове використання ТОВ «Оріс-Нива» грошових коштів у розмірі 8 869 342,5 грн., які підприємством були закумульовані на спеціальному рахунку (взаємовідносини з ТОВ «ТПК «Гратіс»);

4) п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, п.п. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України, а саме заниження нарахованої орендної плати на загальну суму 579 515,49 грн. внаслідок не застосування коефіцієнту 1,249, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб з нарахованої орендної плати за 2015 рік, на суму 85577,32 грн. та військового збору з нарахованої орендної плати за 2015 рік на суму 8577,73 грн.

Саме зазначені порушення стали підставою для прийняття відповідачем оскаржених податкових повідомлень-рішень. За наслідками встановлення інших порушень, які зазначені в акті перевірки, податкові повідомлення-рішення не приймались.

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 13.05.2017 № , № , № , № , ТОВ "Оріс-Нива" звернулось до суду.

При вирішенні справи колегія суддів виходить з наступного.

1. Стосовно взаємовідносин позивача з ТОВ «Філпром» контролюючим органом зазначено, що останнє не є сільськогосподарським підприємством, оскільки не перебуває на спеціальному режимі оподаткування, а є платником податку на прибуток та податку на додану вартість і сплачує такі податки до бюджету в загальному порядку, а отже позивач повинен був нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ по операціях з цим контрагентом за послуги з технологічної обробки ґрунту на загальну суму 107 736 грн на загальних підставах і сплатити ці зобов'язання до бюджету, а не акумулювати на спец рахунках.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Так, судом встановлено, що позивач у період, що перевірявся, був зареєстрований як суб'єкт спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість як сільськогосподарське підприємство.

08.10.2013 що між позивачем та ТОВ «Філпром» укладено договір № 60/1008/01 про виконання сільськогосподарських робіт, відповідно до якого ТОВ «Філпром» є замовником, а позивач є виконавцем сільськогосподарських робіт. (т. 1 а.с. 190-192)

Відповідно до пункту 1.1 договору № 60/1008/01 про виконання сільськогосподарських робіт від 08.10.2013 року предметом договору є послуги позивача по проведенню сільськогосподарських робіт на земельних угіддях ТОВ «Філпром», які виконуються технікою позивача на основі технології обробки та збирання сільськогосподарських культур на площах, вказаних замовником (які знаходяться на території земель Балабинської селищної ради Запорізького району Запорізької області, площею 69,8 Га), для отримання врожаю пшениці озимої. На підтвердження надання сільськогосподарських послуг між сторонами складено акт надання послуг № 9 від 29.07.2014 року, № 10 від 31.07.2014 року, № 813001 від 30.09.2014 року.

05.11.2013 між позивачем та ТОВ "Філпром" укладено договір № 60/1105/01 про виконання сільськогосподарських робіт, за яким ТОВ "Філпром" є замовником, а позивач - виконавцем сільськогосподарських робіт. (т. № 1 а.с. 196-198)

Відповідно до пункту 1.1 договору № 60/1105/01 про виконання сільськогосподарських робіт від 05.11.2013 року предметом договору є послуги виконавця по проведенню сільськогосподарських робіт на земельних угіддях Замовника, які виконуються технікою виконавця на основі технології обробки та збирання сільськогосподарських культур на площах, вказаних замовником (які знаходяться на території земель Балабинської селищної ради Запорізького району Запорізької області, площею 34,7 Га), для отримання врожаю. На підтвердження надання сільськогосподарських послуг між сторонами складено акти надання послуг № 11 від 31.07.2014 року, № 12 від 30.07.2014 року.

25.09.2014 між позивачем та ТОВ "Філпром" укладено договір №60/0925/01 з урахуванням додаткової угоди від 20.07.2015 року про виконання сільськогосподарських робіт, відповідно до якого ТОВ "Філпром" є замовником, а позивач є виконавцем сільськогосподарських робіт. (т. 1 а.с. 209-211)

Відповідно до пункту 1.1 договору № 60/0925/01 про виконання сільськогосподарських робіт від 25.09.2014 року предметом договору є послуги виконавця по проведенню сільськогосподарських робіт на земельних угіддях Замовника, які виконуються технікою виконавця на основі технології обробки та збирання сільськогосподарських культур на площах, вказаних замовником (які знаходяться на території земель Балабинської селищної ради Запорізького району Запорізької області, площею 69,8 Га), для отримання врожаю соняшника. На підтвердження надання сільськогосподарських послуг між сторонами складено акт надання послуг № ОН-0000011 від 31.07.2015 року.

29.09.2014 між позивачем та ТОВ «Філпром» укладено договір № 60/0929/01 з урахуванням додаткової угоди від 20.07.2015 року про виконання сільськогосподарських робіт, за яким ТОВ «Філпром» є замовником, а позивач є виконавцем сільськогосподарських робіт. (т. 1 а.с. 201-203)

Відповідно до пункту 1.1 договору № 60/0929/01 про виконання сільськогосподарських робіт від 29.09.2014 року предметом договору є послуги виконавця по проведенню сільськогосподарських робіт на земельних угіддях Замовника, які виконуються технікою виконавця на основі технології обробки та збирання сільськогосподарських культур на площах, вказаних замовником (які знаходяться на території земель Балабинської селищної ради Запорізького району Запорізької області, площею 34,7 Га), для отримання врожаю пшениці озимої. На підтвердження надання сільськогосподарських послуг між сторонами складено акти надання послуг № ОН-0000002 від 31.01.2015 року, № ОН-0000005 від 09.03.2015 року, № ОН-0000010 від 22.07.2015 року, № ОН-0000015 від 29.10.2015 року.

Відповідно до п. 209.1. ст. 209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Пунктом 209.2 статті 209 ПК України встановлено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Згідно із абз. «в» п.п. 209.15.2 пункту 209.15 ст. 209 ПК України діяльністю у сфері сільського господарства є надання послуг іншим сільгосптоваровиробникам (юридичним особам) та/або фізичним особам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг).

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно. (п. 209.6 ст. 209 ПК України).

Таким чином, для правильного вирішення спору в цій частині суду необхідно встановити, чи є ТОВ «Філпром» сільгосптоваровиробником.

При цьому колегія суддів зазначає, що податкове законодавство не містить норми, що під визначення сільгосптоваровиробника підпадають лише товариства, які знаходяться на спеціальному режимі оподаткування ПДВ, як помилково зазначає апелянт.

Судом першої інстанції в цій частині правильно зазначено, що суб'єкт господарювання, який проводить підприємницьку діяльність у сфері сільського господарювання, може бути зареєстрований суб'єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ лише за його добровільним бажанням, не реєстрація його суб'єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ не позбавляє його статусу сільськогосподарського підприємства.

На підставі зазначених вище обставин суд першої інстанції дійшов правильного висновку, з яким погоджується судова колегія, що подані позивачем документи (виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців ТОВ «Філпром», договір оренди земельної ділянки № 1 від 21.07.2004 року, звіт про основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємства за 2014 та 2015 рік (форма № 50-сг, затверджена наказом Держстату від 27.11.2015р. № 346), фінансові звіти суб'єкта малого підприємництва за 2014-2015 роки), підтверджують, що ТОВ «Філпром» є сільськогосподарським підприємством, 100% діяльності якого пов'язана із сільгоспвиробництвом, що відповідає вимогам встановленим п. 209.6. ст. 209 ПК України.

Таким чином, позивач правомірно суми зобов'язань з ПДВ за наслідками надання сільськогосподарських послуг закумулював на спец рахунках, а не сплатив до бюджету в загальному порядку, тому податкове повідомлення-рішення відповідача в цій частині є протиправним і підлягає скасуванню.

2. Стосовно взаємовідносин позивача з ТОВ «Рандес Про» та ТОВ «Траст Актив» контролюючим органом зазначено, що позивачем безпідставно віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ з придбання товарів (послуг) на загальну суму 756 667,00 грн., оскільки в актах виконаних робіт з дослідження кон'юнктури ринку не зазначені зміст та обсяг виконаної господарської операції, тому їх не можливо визнати первинними. Крім того, немає зв'язку між цими дослідженнями, їх використанням у господарській діяльності та економічним ефект для позивача.

При цьому, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 1 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно п. 198.1 ст. 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього ж Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 ПК України.

Згідно з п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПК України, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, окрім іншого, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пунктів 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі Положення), забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Пунктом 2.4 Положення визначено, що первинні документи (на паперових і машино зчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи від імені яких складений документ, назва документа (форма), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складення первинного документа.

Згідно із Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарської операції є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складений документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Висновок суду першої інстанції про відповідність сформованих позивачем даних податкового обліку за спірними операціями наведеним вимогам ґрунтується на формальному дотриманні платником порядку документування господарської операції. При цьому суд визнав належним документальним підтвердженням фактичного надання позивачу послуг подані Підприємством договори, акти виконаних робіт, звіт про проведення дослідження, з огляду на наявність у цих документах усіх обов'язкових реквізитів та їх складення особами з повною юридичною та податковою правосуб'єктністю.

Колегія суддів з таким висновокм не погоджується з огляду на наступне.

Відповідно до п.п. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 ПК України до складу інших витрат включаються: витрати на збут, які виключають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетингу), на передпродажну підготовку товарів.

Маркетинг - це діяльність, спрямована на створення попиту та досягнення цілей підприємства через максимальне задоволення потреб споживачів; планування і ведення всебічної діяльності, пов'язаної з товаром, з метою здійснення оптимального впливу на споживача для забезпечення максимального споживання за оптимальної ціни та одержання в результаті цього довгострокового прибутку.

З метою оподаткування під маркетинговими послугами (маркетингом) слід розуміти послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управління рухом продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків (п.п. 14.1.108 п.14.1 ст.14 Кодексу).

Для здійснення маркетингової діяльності підприємство-виконавець повинно: проводити комплексні дослідження ринку; здійснювати аналіз ринку; сегментувати ринок; позиціонувати товар; розробляти маркетинг - мікс (маркетинговий комплекс) тощо. При цьому, виконавцями таких послуг можуть бути лише суб'єкти господарювання, які здійснюють діяльність, що відповідає нормам КВЕД ДК 009:2010. Тобто суб'єкти господарювання, які надають маркетингові послуги, повинні мати право здійснювати діяльність згідно КВЕД 73.20 "Дослідження кон'юнктури ринку та виявлення суспільної думки".

Головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв'язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку. Підтвердженням зв'язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб'єкта господарювання, окрім договору, акту виконаних робіт, виступають наступні документи: наказ по підприємству, в якому повинно бути обґрунтування необхідності проведення таких маркетингових досліджень із зазначенням періоду їх проведення, територію, назву виду продукції, категорію потенційних споживачів тощо; звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику. Крім того, підприємство також повинно надати докази щодо реального застосування вказаного дослідження у своїй господарській діяльності, тобто впровадження в останній конкретних висновків та рекомендацій дослідження.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що для включення витрат з маркетингового дослідження попиту і пропозиції на ринку до складу податкових витрат необхідні документи, оформлені відповідно до вимог, встановлених статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та інших нормативно-правових актів, які, зокрема, підтверджують факт отримання маркетингового дослідження від іншої особи, а також підтвердження зв'язку понесених витрат із господарською діяльністю платника податку.

Як вбачається з матеріалів справи, 10.11.2016 року між ТОВ «ТРАСТ Актив» (Виконавець) та ТОВ «Оріс-Нива» (Замовник) укладено договір № 101116 про надання послуг з дослідження кон'юнктури ринку. (т. 1 а.с. 228)

Відповідно до п. 1.1 Договору № 101116 про надання послуг з дослідження кон'юнктури ринку від 10.11.2016 року в порядку на умовах, визначених цим договором, замовник доручає виконавцеві, а виконавець зобов'язується надати замовнику за плату послуги з дослідження кон'юнктури ринку технічних культур.

На підтвердження надання послуги виконавцем було надано звіт дослідження кон'юнктури ринку технічних культур та складено акт надання послуг № ТА-30121 від 30.12.2016 року.

21.11.2016 року між ТОВ «Оріс-Нива» (Замовник) та ТОВ «РАНДЕС ПРО» укладено договір № 2111/1-01 про надання послуг з дослідження кон'юнктури ринку. (т. 1 а.с. 230)

Відповідно до п. 1.1 Договору № 2111/1-01 від 21.11.2016 року про надання послуг з дослідження кон'юнктури ринку в порядку на умовах, визначених цим договором, замовник доручає виконавцеві, а виконавець зобов'язується надати замовнику за плату послуги з дослідження кон'юнктури ринку зернових культур в Європі.

На підтвердження надання послуги виконавцем було надано звіт дослідження кон'юнктури ринку зернових культур в Європі та складено акт надання послуг № РП-5291116 від 29.11.2016 року.

21.11.2016 року між ТОВ «Оріс-Нива» (Замовник) та ТОВ «РАНДЕС ПРО» укладено договір № 2111/1-02 про надання послуг з дослідження кон'юнктури ринку. (т. 1 а.с. 232)

Відповідно до п.1.1 Договору № 2111/1-02 від 21.11.2016 року про надання послуг з дослідження кон'юнктури ринку, в порядку на умовах, визначених цим договором, замовник доручає виконавцеві, а виконавець зобов'язується надати замовнику за плату послуги з дослідження кон'юнктури ринку зернових культур в Україні.

На підтвердження надання послуги виконавцем надано звіт дослідження кон'юнктури ринку зернових культур в Україні та складено акт надання послуг № РП-5291117 від 09.12.2016 року.

21.11.2016 року між ТОВ «Оріс-Нива» (Замовник) та ТОВ «РАНДЕС ПРО» укладено договір № 2111/1-03 про надання послуг з дослідження кон'юнктури ринку. (т. 1 а.с. 234)

Відповідно до п. 1.1 Договору № 2111/1-03 від 21.11.2016 року про надання послуг з дослідження кон'юнктури ринку, в порядку на умовах, визначених цим договором, замовник доручає виконавцеві, а виконавець зобов'язується надати замовнику за плату послуги з дослідження кон'юнктури ринку зернових культур на світовому ринку.

На підтвердження надання послуги виконавцем надано звіт дослідження кон'юнктури ринку зернових культур на світовому ринку та складено акт надання послуг № РП-5291118 від 12.12.2016 року.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що первинні документи надані позивачем не підтверджують реальне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «РАНДЕС ПРО», ТОВ «ТРАСТ Актив», зокрема, у поданих позивачем актах здачі-приймання робіт (послуг) зазначено лише факт надання послуги, її вартість та відсутність будь-яких взаємних претензій сторін.

Таким чином, вказані акти мають знеособлений характер та не містять конкретної інформації про проведення виконавцем консультації, надані рекомендації, вивчення та аналізу ринку, проведення маркетингових досліджень тощо, а тому не можуть бути належним доказом факту здійснення відповідних господарських операцій.

До перевірки надані Звіти дослідження конюктури ринку зернових та технічних культур.

Водночас, в звіті не визначені діючі та потенційні конкуренти, не вказана загальна характеристика умов роботи конкурентів (джерела сировини та комплектуючих, наявність постачально-збутової мережі), загальна характеристика обігу продукції конкурентів (обсяг пропозиції, якість, ціни, мережі), відсутні розрахунки цін, відомості про їх динаміку, не вказані ступень розвитку ринкової інфраструктури (транспорт, склади, мережі, зв'язки), ступень розвитку комерційної інфраструктури (біржі, оптові торги, аукціони, посередники), не вивчений попит на продукцію, перспективи його розвитку, не вказані відомості про потенційних споживачів, можливість, доцільність та ефективність проведення рекламних компаній, тобто позивачем не надано доказів досягнення розумної економічної мети завдяки взаємовідносинам з ТОВ "Рандес Про" та ТОВ "Траст Актив".

Крім того, надані звіти не містять висновків та рекомендацій щодо їх використання, а тому вони не відповідають зазначеним вище ознакам маркетингових досліджень.

Позивачем також не надано жодних доказів стосовно необхідності проведення таких досліджень, особливо зважаючи на сплату виконавцям суттєвих грошових коштів без будь-якого подальшого використання цих досліджень.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що хоча чинне законодавство і не встановлює конкретного переліку документів, складанням яких має оформлюватись господарська операція, та не визначено деталізації опису господарської операції у первинному документів, втім умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити однозначний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту.

Разом з тим, подані платником документи не дозволяють встановити реальність виконання розглядуваних операцій та факт їх використання у господарській діяльності підприємства позивача, що не відповідає сутності послуг, визначений у підпункті 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Матеріали справи у сукупності не містять доказів на підтвердження того, що ТОВ "Рандес Про" та ТОВ "Траст Актив" вивчали, досліджували та аналізували споживчий попит на ринку, на якому здійснює свою діяльність позивач, у справі відсутні докази того, яким чином надавалися маркетингові послуги, який практичний результат їх використання позивачем. З огляду на вказане колегія суддів вважає, що вказане дослідження проведене виключно на папері, з метою формального складення документів, які нададуть позивачу можливість сформувати за рахунок цих витрат свій податковий кредит та зменшити зобов'язання з податку на додану вартість, а відтак судова колегія приходить до висновку про помилкове задоволення судом першої інстанції позову в цій частині.

3. Стосовно взаємовідносин позивача з ТОВ «ТПК Гратіс» контролюючим органом було зазначено, що позивач безпідставно за рахунок сум ПДВ, які не були сплачені до бюджету, а закумульовані на спеціальному рахунку, тобто за кошти спеціального призначення придбало аміачну селітру: чим порушила вимоги п. 209.2 ст. 209 ПК України (нецільове використання), та ТОВ "ТПК Гратіс" має ознаки фіктивності.

Особливості нарахування і використання податку на додану вартість сільськогосподарськими підприємствами, які знаходяться на спеціальному режимі оподаткування, визначені статтею 209 Податкового кодексу України і наведені вище у розділі, в якому аналізувались відносини позивача з ТОВ «Філпром».

Згідно із п. 4 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затвердженого Постановою КМУ № 11 від 12.01.2011 року, сума податку на додану вартість, що акумулюється на спеціальному рахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується сільськогосподарським підприємством відповідно до пункту 209.2 статті 209 Кодексу, а починаючи з 1 січня 2018 р. перераховується на поточний рахунок сільськогосподарського підприємства.

У випадку надмірного або помилкового перерахування коштів на спеціальний рахунок, зазначені кошти поверненню платнику податку не підлягають, а враховуються таким платником в рахунок майбутніх перерахувань на спеціальний рахунок та можуть бути використані ним для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Згідно із абз. а) п.п. 209.15.1. п. 209.15. ст. 209 ПК України до виробничих факторів, належать товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

Як зазначалось вище, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок.

Крім того, будь-які документи (у тому числі договори, акти, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Між позивачем та ТОВ «ТПК Гратіс» укладено договір поставки мінеральних добрив № 12 від 03.12.2015 року, згідно з яким Постачальник зобов'язаний поставити, а покупець прийняти та сплатити за товар. (т. 1 а.с. 236-238)

Факт придбання позивачем у ТОВ «ТПК Гратіс» аміачної селітри підтверджується видатковими накладними від № 248 від 03.12.2015 року, № 255 від 16.12.2015 року. (т. 1 а.с. 239, т. 2 а.с. 1)

Поставка аміачної селітри підтверджується товарно-транспортними накладними № 0312/1 від 03.12.2015 року, № 0312/2 від 03.12.2015 року, № 0412/1 від 04.12.2015 року, № 0412/2 від 04.12.2015 року, № 0712/1 від 07.12.2015 року, № 0712/2 від 07.12.2015 року, № 0812/1 від 08.12.2015 року, № 0812/2 від 08.12.2015 року, № 0912/1 від 09.12.2015 року, № 0912/2 від 09.12.2015 року, № 1012/1 від 10.12.2015 року, № 1012/2 від 10.12.2015 року, № 1112/1 від 11.12.2015 року, № 1112/2 від 11.12.2015 року, № 1412/1 від 14.12.2015 року, № 1412/2 від 14.12.2015 року, № 1512/1 від 15.12.2015 року, № 1512/2 від 15.12.2015 року, № 1612/1 від 16.12.2015 року. № 1612/2 від 16.12.2015 року, № 1712/1 від 17.12.2015 року, № 1712/2 від 17.12.2015 року, № 1812/1 від 18.12.2015 року, № 1812/2 від 18.12.2015 року, № 1812/3 від 18.12.2015 року, № 1912/1 від 19.12.2015 року, № 1912/2 від 19.12.2015 року, № 2112/4 від 21.12.2015 року, № 2112/5 від 21.12.2015 року, № 2212/1 від 22.12.2015 року, № 2212/2 від 22.12.2015 року, № 2312/2 від 23.12.2015 року, № 2312/3 від 23.12.2015 року, № 2412/1 від 24.12.2015 року, № 2412/2 від 24.12.2015 року, ТТН № 2512/1 від 25.12.2015 року. (т. 1 а.с. 240-257, т. 2 а.с. 2-118).

Наявність у ТОВ «ТПК Гратіс» складського приміщення у пункті навантаження за товарно-транспортними накладними у смт Губиниха Новомосковського району підтверджується договором суборенди від 1 серпня 2015 року № 08-15. Наявність складських приміщень в пунктах розвантаження аміачної селітри у селах Широкому та Юльївка Запорізького району Запорізької області підтверджується договорами купівлі-продажу та свідоцтвами про право власності.

Отриманий товар був оприбуткований позивачем на відповідних рахунках, що підтверджено наданими суду витягами з журналів-ордерів і відомостей по рахунках 631 та 208.

Поставлена аміачна селітра була використана позивачем у виробництві сільськогосподарській продукції, що підтверджується актами використання мінеральних добрив від 03.12.2015 року, від 04.12.2015 року, від 07.12.2015 року, від 08.12.2015 року, від 09.12.2015 року, від 10.12.2015 року, від 11.12.2015 року, від 14.12.2015 року, від 15.12.2015 року, від 16.12.2015 року, від 17.12.2015 року, від 18.12.2015 року, від 21.12.2015 року, від 22.12.2015 року, від 23.12.2015 року, від 24.12.2015 року, від 25.12.2015 року, від 28.12.2015 року. (т. 2 а.с. 19-36, 37-46)

Факт оплати позивачем поставки зазначених мінеральних добрів у повному обсязі визнається сторонами. Зокрема, відомості про здійснені позивачем платежі на користь ТОВ «ТПК Гратіс» за договором поставки мінеральних добрив № 12 від 03.12.2015 року викладені на стор. 43, 99 акту перевірки.

Суд зауважує, що відповідачем в акті перевірки зазначено, що поставка аміачної селітри здійснена на суму 8 869 750,00 грн. без ПДВ. Проте у висновках акту перевірки зазначена сума 8869342,50 грн. Різниця між сумою поставки та сумою нарахованих відповідачем штрафних (фінансових) санкцій становить 407,50 грн., що становить розмір останнього платежу здійсненого позивачем на користь ТОВ "ТПК Гратіс" за договором поставки мінеральних добрив № 12 від 03.12.2015 року (платіжне доручення № 686 від 22.01.2016).

Суд зазначає, що відповідачем не надано до матеріалів справи належних та допустимих доказів (як і взагалі будь-яких доказів) на підтвердження своїх висновків про нереальність господарських операцій позивача із ТОВ "ТПК Гратіс" за договором поставки мінеральних добрив № 12 від 03.12.2015 року.

На підставі зазначених вище обставин суд доходить висновку, з яким погоджується судова колегія, що подані позивачем документи, підтверджують реальність господарських операцій у спірних правовідносинах.

Доводи апелянта про фіктивність ТОВ «ТПК Гратіс» у зв'язку з наявністю зареєстрованих кримінальних проваджень стосовно посадових осіб цього товариства є безпідставними, оскільки відповідачем не надано суду доказів щодо прийнятих у кримінальному провадженні відповідних рішень (вироків, постанов тощо). Наяність же лише зареєстрованого кримінального провадження не є підтвердженням фіктивної діяльності товариства.

4. Стосовно незастосування позивачем коефіціенту індексації нормативної грошової оцінки земельної ділянки при обчисленні орендної плати за землю.

Приймаючи рішення про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень № та № від 13.05.2017 року, суд першої інстанції дійшов висновку, що договорами оренди землі, укладеними між ТОВ «Оріс-Нива» (орендар) та фізичними особами (орендодавцями), встановлено, що орендна плата за землю не підлягає індексації, а відтак в силу вимог ч. 3 ст. 21 Закону України «Про оренду землі» порушення з боку позивача в цій частині відсутні.

Проте, судова колегія не може погодитися з вказаним висновком суду першої інстанції через таке.

Основним нормативно-правовим актом, який регулює спірні правовідносини є Податковий кодекс України, положення якого є спеціальними по відношенню до Закону України «Про оренду землі».

Відповідно до підпунктів 14.1.72, 14.1.73, 14.147 пункту 14.1 статті 14, підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК України, плата за землю це загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. Земельний податок це обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також, постійних землекористувачів. Землекористувачами є юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі, на умовах оренди.

Пунктом 36.1 ст. 36 ПК України визначено обов'язок платника податку обчислити задекларувати та сплатити суму податку та збору в порядок і строки, визначені ПК України.

Відповідно до пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України, платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених Податковим кодексом України.

Пунктом 36.3 ст.36 ПК України визначено, що податковий обов'язок є безумовним та першочерговим стосовно інших неподаткових обов'язків платника податків.

Розмір орендної плати за землю визначається ст. 288 ПК України.

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом XIII ПК України; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 % нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 зазначеного пункту).

Відповідно до п. 289.1 статті 289 Податкового Кодексу України для визначення розміру орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.

Згідно п. 289.2 ст. 289 ПК України Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року.

На виконання п. 289.3 ст. 289 ПК України Державна служба України з питань геодезії, картографії та кадастру повідомила, зокрема, що за інформацією Державної служби статистики України, індекс споживчих цін за 2014 рік становив 124,9 %. Враховуючи це, коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення, розрахований відповідно до пункту 289.2 статті 289 ПК України у 2015 році становить 1,249.

Отже, колегія суддів зазначає, що з набранням чинності ПК річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.

При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати, з якого обчислюються відповідні податки, в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК з урахуванням приписів статті 289 ПК України щодо застосування коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель.

Крім того, судова колегія зауважує на тому, що не зважаючи на ту обставину, що розмір орендної плати за землю є однією з умов договору оренди землі, розмір податку на доходи фізичних осіб і військового збору є сферою регулювання податкового законодавства. Сплата обов'язкових платежів, до яких віднесений ПДФО і військовий збір не може залежати від умов договору. Засади такого регулювання також містяться в статті 67 Конституції України, відповідно до якої кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Таким чином, навіть якщо сторони у договорі оренди домовились не застосовувати коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель, позивач повинен був обчислити і сплатити до бюджету податок на доходи фізичних осіб і військовий збір від суми орендної плати з урахуванням такого коефіцієнту.

З огляду на вказане суд першої інстанції в цій частині дійшов помилкового висновку про задоволення позову.

За таких обставин, враховуючи наведені норми законів, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції порушив норми матеріального та процесуального права, його висновки суперечать обставинам справи, що призвело до неправильного її вирішення, у зв'язку з чим апеляційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню з винесенням нової про часткове задоволення позовних вимог.

Повний текст судового рішення складений 27 квітня 2018 року.

На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 4 грудня 2017 року у справі № 808/2646/17 скасувати.

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Оріс-Ніва" задовольнити частково.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 13.05.2017 року № .

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 13.07.2017 року № в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем ПДВ в розмірі 134670 (сто тридцять чотири тисячі шістсот сімдесят) гривень, з яких основний платіж 107736 (сто сім тисяч сімсот тридцять шість) гривень, штрафні (фінансові) санкції 26934 (двадцять шість тисяч дев'ятсот тридцять чотири) гривні.

В задоволенні іншої частини позову відмовити.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Оріс-Ніва" сплачений судовий збір у розмірі 135065 (сто тридцять п'ять тисяч шістдесят п'ять) гривень 79 копійок за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя: С.Ю. Чумак

Суддя: С.В. Чабаненко

Суддя: І.В. Юрко