Справа № 808/1077/17
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2018-04-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

24 квітня 2018 року

Київ

справа №808/1077/17

адміністративне провадження №К/9901/11932/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представник відповідача - Шавло Р.О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22 червня 2017 року (суддя Прасов О.О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2017 року (судді: Богданенко І.Ю. (головуючий), Дадим Ю.М., Уханенко С.А.) у справі № 808/1077/17 за позовом Фізичної особи - підприємця Попова Олексія Івановича до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Фізична особа-підприємець Попов Олексій Івановича (далі - позивач, Підприємець) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування:

- податкового повідомлення-рішення від 24.03.2017 №, яким визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 7 842 582,12 грн, у тому числі: 5 228 388,08 грн за податковими зобов'язаннями та 2 614 194,04 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення від 24.03.2017 №, яким визначено грошове зобов'язання з військового збору у сумі 490 161,39 грн, у тому числі 392 129,11 грн за податковими зобов'язаннями та 98 032,28 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення від 24.03.2017 №, яким визначено грошове зобов'язання з податку на додану вартість (ПДВ) у сумі 3 539 671,50 грн, у тому числі: 2 359 781,00 грн за податковими зобов'язаннями та 1 179 890,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення від 24.03.2017 №, яким зменшено від'ємне значення з податку на додану вартість на суму 121 764,00 грн;

- вимогу від 24.03.2017 №Ф-000-2521304 про плату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у сумі 3 989,71 грн;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 24.03.2017 №000253/1304, яким донараховано 3 989,71 грн. єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та застосовано штрафну санкцію у сумі 797,94 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення, вимога та рішення про застосування штрафних санкцій контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що:

2.1. розбіжності між відомостями в податковій декларації про доходи та майновий стан за 2015 рік та грошовими коштами, які фактично надійшли на розрахунковий рахунок Підприємця у 2015 році, виникли у зв'язку із тим, що у 2015 році на рахунки позивача були сплачені кошти контрагентами, які обліковувались як заборгованість за надані Підприємцем послуги у 2014 році, та які були включені позивачем до декларації за 2014 рік як отриманий дохід, хоча фактично у 2014 році сплачені не були. Таким чином, позивач стверджує, що фактично жодного заниження загального оподатковуваного доходу за 2015 рік ним допущено не було;

2.2. кошти в сумі 467 356,14 грн правильно включено до витрат, оскільки такі витати були здійснені на придбання будівельних матеріалів, які були використані в господарській діяльності позивача для забезпечення належних умов зберігання транспортних засобів і умов роботи працівників офісу. Придбаний будівельні матеріали та металопластикові конструкції були використані на благоустрій та облаштування земельної ділянки і будівель, які позивач використовує у своїй діяльності, що підтверджується відповідними актами списання;

2.3. до складу витрат також обґрунтовано віднесено витрати на придбання добрива та отрутохімікатів на загальну суму 4 955 413,85 грн, оскільки одним із видів підприємницької діяльності Підприємця є вирощування зернових культур, а придбані добрива та отрутохімікати були використані у діяльності, безпосередньо спрямованій на отримання позивачем доходу, а саме для удобрення земельних ділянок сільськогосподарського призначення, що перебувають в оренді та з метою протравлення шкідників та хвороб на рослинах протягом 2015 року, про що свідчить акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів технічного захисту рослин за квітень 2015 року. Запланований дохід від даного виду діяльності у 2015 році позивачем отриманий не був через те, що посіви загинули та постраждали від шкідників про що також було складено відповідний акт;

2.4. протягом 2015 року до складу витрат віднесено витрати на придбання автомобільних шин на загальну суму 14 010 809,44 грн, оскільки основним видом підприємницької діяльності Підприємця є діяльність вантажного автомобільного транспорту і для здійснення вказаної діяльності позивачем безпосередньо використовується значна кількість автомобільного транспорту як власного так і залученого. Придбані у 2015 році автомобільні шини були використані у господарській діяльності позивача як у зв'язку із використанням належного йому автотранспорту, так і у зв'язку з передачею частини придбаних шин ТОВ «Елізет» у відповідності з умовами укладеного договору (з урахуванням додаткових узгоджень).

2.5. твердження контролюючого органу про заниження ПДВ на суму 2 388 073,00 грн та завищення податкового Кредиту з ПДВ обґрунтовано обставинами щодо фактичного отримання позивачем у 2015 році коштів від покупців та придбанням шин та будівельних матеріалів, проте позивач як вже було зазначено вище вважає, що такі обставини не відповідають дійсності. В акті перевірки дебіторську заборгованість Підприємця за 2014 рік визначено невірно та необґрунтовано, що у подальшому потягло за собою невірний розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ. А автомобільні шини та будівельні матеріали, були використані у господарській діяльності позивача, а, відповідно, сплачений при їх придбанні ПДВ було обґрунтовано віднесено позивачем до складу податкового кредиту. Отже, висновок контролюючого органу про заниженням позивачем у 2015 році сум ПДВ є безпідставним.

2.6. з урахуванням наведених вище доводів позивач вважає безпідставним та необґрунтованим і висновок контролюючого органу про заниження суми чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік в розмірі 26 141 940,44 грн та, відповідно, про заниження податку з доходів фізичних осіб за 2015 рік у сумі 5 228 388,08 грн, військового збору від здійснення підприємницької діяльності за 2015 рік у сумі 392 129,11 грн, суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за 2015 рік на суму 3 989,71 грн;

2.7. жодних ознак повторності визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та податку на додану вартість в акті перевірки, який став підставою для винесення оскаржуваних податковий повідомлень-рішень, не зазначено і такої повторності фактично не існує, а отже контролюючий орган всупереч вимогам п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України, протиправно визначив позивачу суму штрафних санкцій у розмірі 50%, а не 25% від суми нарахованих податкових зобов'язань.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 22 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2017 року, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 24.03.2017 №, №, № та №, в іншій частині позовних вимог відмовлено.

4. Судові рішення в частині задоволених позовних вимог обґрунтовано недоведеністю контролюючим органом обставин, з якими останній пов'язує порушення позивачем вимог норм податкового законодавства, а відповідно і безпідставність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДФС у Запорізькій області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22 червня 2017 року, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2017 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємця в повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення сум грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, з військового збору з ПДВ, зменшення від'ємного значення з ПДВ та застосування штрафних санкцій, згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 09.02.2017 №2/08-01-13-04/, оформленого за результатом проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця Попова Олексія Івановича з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:

- п. 177.1, п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижена сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік на 5 228 388,08 грн;

- п. 2 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижена сума єдиного внеску за 2015 рік у розмірі 3 989,71 грн;

- п. 187.1 ст. 187, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік в сумі 2 359 781,00 грн та завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд.24 декларації) за лютий 2015 року на суму 121 764,00 грн;

- пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму військового збору від здійснення підприємницької діяльності за 2015 рік в розмірі 392 129,11 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним:

- за результатами попередньої документальної планової виїзної перевірки Підприємця щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 (акт перевірки від 07.09.2015 за №171/08-17-17/) підтверджено загальний оподатковуваний дохід, отриманий від провадження діяльності за 2014 рік у сумі 68030595,35 грн., в т.ч. отриманий у безготівковій формі в розмірі 67719432,54 грн., у готівковій формі - 311162,81 грн., тобто у вигляді виручки. Крім того, в у вказаному акті перевірки від 07.09.2015 зазначено, що станом на 01.01.2015 існувала дебіторська заборгованість на суму 10 534 580,72 грн., у т.ч. ПДВ - 1755763,45 грн. В запереченнях до вказаного акту позивачем було зазначено, що в акті дебіторська заборгованість проставлена невірно, а фактичний залишок заборгованості по покупцям станом на 01.01.2015 складає 15 143 876,39 грн. Враховуючи, що акт перевірки від 07.09.2015 був підписаний Підприємцем та не оскаржувався в частині визначення структури (форми розрахунків) загального оподатковуваного доходу та визначення дебіторської заборгованості станом на 01.01.2015, підтвердити факт включення до складу загального оподатковуваного доходу за 2014 рік сум, які надійшли на розрахункові рахунки позивача в 2015 році та не були відображені ним у податковій декларації про доходи та майновий стан за 2015 рік, не можливо. Крім того, до перевірки та до заперечень до акту перевірки не надано жодних документів, стосовно підтвердження витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходу, включеного до податкової декларації про доходи та майновий стан за 2014 рік, але фактично отриманого в 2015 році. Таким чином, в порушення п. 177.1, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України Підприємцем занижено суму загального оподаткованого доходу за 2015 рік у розмірі 11 782 747,53 грн.

- позивачем у 2015 році до складу витрат віднесено витрати на придбання будівельних матеріалів в сумі 467 356,14 грн, проте враховуючи, що суб'єкт підприємницької діяльності - Попов О.І. не може бути власником нерухомого або рухомого майна, придбання, спорудження, будівництво, а, відповідно, і поліпшення такого майна суб'єктом підприємницької діяльності - Поповим О.І. може здійснюватись ним виключно як фізичною особою, а отже позивачем безпідставно віднесено до складу витрат 2015 року витрати по операціям з поліпшення та благоустрою зазначеного майна на суму 467356,14 грн;

- Підприємцем у 2015 році до складу витрат віднесено витрати на придбання добрива та ядохімікатів на загальну суму 4 955 413,85 грн. Згідно реєстраційних документів одним із видів підприємницької діяльності позивача зазначено вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Згідно наданих до перевірки документів та згідно даних, відображених у декларації про майновий стан та доходи (додаток Ф4 до розділу III податкової декларації) за 2015 рік, Підприємець у 2015 році не отримував дохід від провадження такої діяльності як вирощування зернових культур (посіви загинули та постраждали від шкідників, про що було складено відповідний акт - акт №1 від 18.05.2015), а наявні залишки сільськогосподарської продукції станом на 31.12.2015 у кількості 1615,812т були реалізовані лише в 2016 році на суму 10524741,17 грн, то відповідно позивачем безпідставно включено до складу валових витрат 2015 року витрати, на придбання добрива та ядохімікатів, що призвело до завищення показника витрат, задекларованого в декларації про доходи за 2015 pік, на суму 4 955 413,85 грн;

- протягом 2015 року до складу витрат безпідставно віднесено витрати в сумі 14 010 809,44 грн на придбання автомобільних шин радіусом від R13 до R17,5, які використовуються виключно для встановлення на легкові транспортні засоби, що призвело до завищення витрат, задекларованих в декларації про доходи за 2015 рік, на суму 8 936 422,92 грн;

- враховуючи вищенаведене, позивачем занижено суму чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік в розмірі 26 141 940,44 грн, що, відповідно призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб за 2015 рік на суму 5 228 388,08 грн, військового збору від здійснення підприємницької діяльності за 2015 рік в розмірі 392 129,11 грн;

- також позивачем занижено податкові зобов'язання з ПДВ, оскільки фактично потягом 2015 року останнім було отримано кошти від покупців в сумі 99 302 447,15 грн, в т.ч. 82 819 646,26 грн. (без урахування ПДВ), ПДВ 16 563 929,25 грн., на банківський рахунок було отримано кошти в сумі 3 003 939,00 грн., ПДВ 600787,80 грн. у вигляді оплати товарів, послуг, що підлягають постачанню, але фактично не поставлені. Зазначені кошти не були включені позивачем до складу податкових зобов'язань з ПДВ за 2015 рік, що є порушенням п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України та призвело до заниження суми податкових зобов'язань з ПДВ за 2015 рік в розмірі 600 787,80 грн. Крім того позивачем не було надано документи стосовно використання у своїй господарській діяльності легкових автомобілів, на які можливо було б встановити придбані ним автошини радіусом R13, R14, R15, R16, R17,5 та відсутність зазначених автошин у залишках ТМЦ станом на 31.12.2015, що в порушення вимог п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України призвело занижено суму податкових зобов'язань з ПДВ у розмірі 1 787 285,00 грн;

- завищено податковий кредит на суму 93 472,00 грн, оскільки суб'єкт підприємницької діяльності не може бути власником нерухомого або рухомого майна, а придбання, спорудження, будівництво та поліпшення такого майна суб'єктом підприємницької діяльності, який зареєстрований платником ПДВ, може здійснюватись ним виключно як фізичною особою, а отже право на податковий кредит за операціями з поліпшення та благоустрою майна не виникає;

- занижено суму доходу, на яку нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7%, з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, у розмірі - 11 497,79 грн, що призвело до заниження належного до сплати єдиного внеску у розмірі 3 989,71 грн;

- перевірка позивача щодо повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності протягом 1095 днів (з 1 січня 2011 року), де встановлено порушення з даного питання, проводиться не вперше, а отже штрафні санкції з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 50 % застосовано до позивача у відповідності до норм законодавства.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та податкову вимогу про сплату боргу.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, та висновки, що зазначені в акті перевірки, вказує на неврахування судами доводів контролюючого органу щодо обставин з якими останній пов'язує допущені позивачем порушення норм податкового законодавства. Касаційна скарга містить ті ж обґрунтування, які були наведені в акті перевірки, зазначені контролюючим органом в запереченні на позовну заяву та в апеляційній скарзі, інших обґрунтувань наведено не було. Фактично в касаційній скарзі зазначено про неправильну, на думку контролюючого органу, оцінку судами попередніх інстанцій обставин справи.

8. Підприємцем відзиву на касаційну скаргу надано не було.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

9. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

9.1. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

9.2. Пункт 138.2 статті 138.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

9.3. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

9.4. Пункт 177.1 статті 177.

Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

9.5. Пункт 177.2 статті 177.

Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

9.6. Пункт 177.3 статті 177.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

9.7. Пункт 177.4 статті 177.

До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;

суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

9.8. Пункт 187.1 статті 187.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

9.9. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

9.10. Пункт 198.5 статті 198.

Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

9.11. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

9.12. Пункт 16--1 підрозділ 10 розділу ХХ.

Тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пп.162.1 ст. 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу.

10. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:

10.1. Стаття 1.

10.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

10.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

10.2. Частина 1 статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

10.3. Частина 2 статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

11. Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Пункт 2 частини 1 статті 7.

Єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід незалежно від форми (грошова чи не грошова) його отримання.

13. Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця.

14. Витрати, що пов'язані з проведенням господарської діяльності фізичної особи-підприємця мають бути підтверджені належно оформленими первинними документами.

15. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

16. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

17. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов'язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

18. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

19. Колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанції передчасно дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог Підприємця в частині скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, оскільки фактично судом не було встановлено всіх обставин справи, які мають значення для об'єктивного та правильного вирішення справи по суті. Зокрема:

19.1. Як зазначено в судових рішеннях судами було досліджено податкові декларації про майновий стан і доходи Підприємця за 2014 та за 2015 роки з додатками та дані бухгалтерського обліку з яких встановлено, що дебіторська заборгованість контрагентів за 2014 рік перед позивачем, станом на 1 січня 2015 року склала 12 664 084,57 грн. без ПДВ. При цьому, на поточні рахунки та у касу фізичної особи-підприємця у 2015 році надійшли кошти у загальній сумі 82 960 897,25 грн. без ПДВ (ПДВ - 16 592 179,45 грн.), з яких 12 664 084,57 грн. без ПДВ - кошти, сплачені на погашення дебіторської заборгованості за 2014 рік, які вже були включені позивачем до складу податкової декларації про майновий стан і доходи та оподатковані у 2014 році. Отже, заниження сум отриманих доходів у 2015 році позивачем не допущено, а перевищення задекларованих доходів над фактично отриманими коштами за 2014 -2015 роки склало 740 086,05 грн.

Також суди вказали, що не взяли до уваги довід відповідача, що акт перевірки від 07.09.2015 №171/08-17-17/ був підписаний позивачем та не оскаржувався в частині визначення структури (форми розрахунків) загального оподатковуваного доходу та визначення дебіторської заборгованості станом на 01.01.2015, оскільки вказаний акт перевірки не є рішенням у розумінні п. 1 ч. 2 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України, яке може бути оскаржено до адміністративного суду, а отже контролюючий орган під час перевірки (за результатами якої складено акт від 09.02.2017) повинен був прийняти від позивача документи щодо дебіторської заборгованості та надати їм належну юридичну та бухгалтерську оцінку, чого відповідачем зроблено не було. Враховуючи вказане, суди дійшли висновку, що відповідач документально не довів вирахування загального оподатковуваного доходу у сумі 82 819 646,26 грн.

Проте колегія суддів звертає увагу на наступне. В акті перевірки, запереченнях на позовну заяву, апеляційній та касаційній скаргах контролюючий орган вказує, що в акті перевірки 07.09.2015 №171/08-17-17/ зазначено, що у позивача станом на 01.01.2015 існувала дебіторська заборгованість на суму 10 534 580,72 грн., у т.ч. ПДВ 1 755 763,45 грн, в запереченнях на вказаний акт перевірки Підприємцем було зазначено, що дебіторська заборгованість контролюючим органом була проставлена невірно та надано роздруківку доходів, отриманих та задекларованих ним у 2014 році, згідно якого залишок заборгованості по покупцям станом на 01.01.2015 складала 15 143 876,39 грн.

Таким чином, колегія суддів вважає, що судами не було встановлено, яка ж фактично кредиторська заборгованість була наявна у позивача станом на 01.01.2015 та які суми були сплачені на її погашення у 2015 році, що в даній справі є визначальним.

Крім того, як вбачається з судових рішень суди попередніх інстанцій не проаналізували те, чи може платник податків вважати доходами кошти, які є дебіторською заборгованістю та включати такі кошти до податкової декларації про майновий стан і доходи в податковому періоді коли фактично такі кошти до платника податку не надходили (не отримувались).

Також, суди не дослідили і питання щодо фактичної сплати податку з доходів фізичних осіб за результатами декларування дебіторської заборгованості як доходу, як стверджує позивач у 2014 році.

19.2. Судами встановлено, що позивач здійснює діяльність з вирощування зернових, бобових культур i насіння олійних культур, в оренді Підприємця перебувають земельні ділянки для ведення особистого селянського господарства (870 га), у зв'язку з чим ним придбано добрива та ядохімікати на загальну суму 4 955 413,85 грн. Придбані добрива та ядохімікати були списані, оскільки використані з метою удобрення земельних ділянок сільськогосподарського призначення та протравлення шкідників, хвороб на рослинах протягом 2015 року, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, згідно яких було списано добрива та ядохімікати на загальну суму 2 046 764,01 грн. Також судами встановлено, що дохід від даного виду діяльності у 2015 році позивачем отриманий не був через те, що посіви загинули та постраждали від шкідників, про що було складено відповідний акт №1 від 18.05.2015. Крім того, суди дійшли висновку, що завдяки придбаним добривам та ядохімікатам у сумі 4 955 413,85 грн позивачем була реалізована сільськогосподарська продукція у кількості 1615,814т у 2016 році на суму 10 524 741,17 грн, а отже придбання та використання позивачем добрив та ядохімікатів пов'язані з його господарською діяльністю та отриманням доходу, у зв'язку з чим твердження контролюючого органу про безпідставність віднесення до витрат їх придбання є безпідставним та необґрунтованим.

Проте колегія суддів звертає увагу на наступне. Судами встановлено, що позивач придбав добрива та ядохімікати на суму 4 955 413,85 грн, з яких було списано на загальну суму 2 046 764,01 грн, що підтверджено актами про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, проте з вказаних актів вбачається, що фактично списано 4 175 440,14 грн, а не зазначену вище суму.

Також судами на підставі наданого позивачем акту обстеження та списання загиблих посівів у Фізичної особи - підприємця Попова О.І. від 18.05.2015 встановлено, що посіви загинули та постраждали від шкідників, у зв'язку чим позивачем і не було отримано дохід у 2015 році. Проте з аналізу вказаного акту від 18.05.2015 та актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин за квітень, травень, липень, серпень 2015 року вбачається ряд невідповідностей, зокрема, посіви загинули у травні, а добрива та ядохімікати на площі в повному обсязі вносились і в липні та серпні 2015 року; на полі №18 вирощувалась озима пшениця, яка 100 % загинула, проте згідно акту №4 про використання добрив за серпень 2015 року на вказане поле вносились добрива під соняшник та інші.

Вищезазначене судами не аналізувалося та до уваги взято не було, як фактично і не було проаналізовано, чи реалізована позивачем сільськогосподарська продукція у кількості 1615,814т у 2016 році на суму 10 524 741,17 грн була вирощена саме позивачем на орендованих земельних ділянках (870 га), і з урахуванням того, що посіви були в повному обсязі знищені на 670 га (згідно акту від 18.05.2015) і частково (10-15%) на 200 га, і чи можливо на 200 га виростити сільськогосподарську продукцію у кількості 1615,814т;

19.3. судами встановлено, що позивачем до складу витрат віднесено витрати на придбання автомобільних шин на загальну суму 14 010 809,44 грн в підтвердження чого надано акти списання, які підписані гол. механіком, слюсарем, інженером по техніці безпеки та згідно яких протягом 2015 року було проведено заміну автошин на суму 5 540 416,53 грн, а автомобільні шини на суму 8 470 392,91 грн були встановлені на залучений транспорт згідно договору з ТОВ «Елізет» № 0107/15 про надання послуг з перевезення автомобільним транспортом від 01.07.2015, про що свідчать лист ТОВ «Елізет» від 06.07.2015 №10/15, лист підприємця від 09.07.2015 №09/07/15 та акт від 30.12.2015 з додатками. Враховуючи умови вказаного договору, а саме підпункт 5.2.6, згідно якого замовник (позивач) зобов'язується за свій рахунок в разі необхідності придбати гумові шини, запасні частини необхідні для належної експлуатації автомобільного транспорту (власного або залученого), який використовується ТОВ «ЕЛІЗЕТ» для надання послуг, а також враховуючи листи від 6 липня 2015 року №10/15 та від 9 липня 2015 року №09/07/15, якими сторони погодили умови щодо можливості проведення обміну шин більших розмірів (від R20 до R22,5), наявних у ТОВ « ЕЛІЗЕТ», на шини менших розмірів (від R13 до R19,5) відповідної вартості, які наявні у позивача, та акту від 30 грудня 2015 року, який підтверджує здійснення обміну шин, суди дійшли висновку про правомірність віднесення позивачем до витрат придбання автомобільних шин, що пов'язане з його господарською діяльністю, на суму 8 470 392,91 грн.

Проте суд вважає такі висновки передчасними оскільки:

по-перше, умовами договору передбачено, що позивач зобов'язується за свій рахунок придбати гумові шини для належної експлуатації автомобільного транспорту ТОВ «ЕЛІЗЕТ» в разі саме необхідності, проте такої необхідності суди взагалі не досліджували. Як зазначено контрагентом ТОВ «Елізет» у листі від 06.07.2015№10/15 на даний час (06.07.2015) TOB «ЕЛІЗЕТ» має у наявності шини для вантажних автомобілів у кількості, яка перевищує потребу підприємства, а отже такої необхідності взагалі не було;

по-друге, судами також не взято до уваги та не досліджено і того в яких часових рамках та за якої інтенсивності господарської діяльності можливе виникнення обставин пов'язаних з необхідністю позивача придбати (обмінювати) гумові шини для належної експлуатації автотранспорту контрагента у кількості 14 156 штук, адже договір укладено було лише 01.07.2015, а акт щодо автошин, які були використані на виконання умов вказаного договору датований 30.12.2015;

по - третє, у вказаному листі від 06.07.2015№10/15 контрагентом було зазначено, що для здійснення комерційної діяльності вказане підприємство має потребу у автомобільних шинах від R13 до R19,5, у зв'язку з чим просило розглянути питання щодо можливості проведення обміну шин, наявних у контрагента, на шини менших розмірів відповідної вартості, що наявні у позивача, у зв'язку з чим і було фактично проведено обмін шин. Проте суди не надали належної правової оцінки такому обміну шин, і тому чи можливий такий обмін в рамках договору від 01.07.2015 № 0107/15 про надання послуг з перевезення автомобільним транспортом;

по - четверте, судами також не досліджено і того, який же саме позивач мав економічний ефект (прибуток) від проведення господарської діяльності з залученням автотранспорту TOB «ЕЛІЗЕТ» у 2015 році з урахуванням того, що лише витрати позивача на придбання та фактично на списання шин для контрагента у 2015 році склали 8 470 392,91 грн.

20. Щодо віднесення позивачем у 2015 році до складу витрат витрати на придбання будівельних матеріалів в сумі 467 356,14 грн, то колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правильність такого віднесення з огляду на те, що будівельні матеріали були використані Підприємцем на поліпшення, благоустрій території та будівлі механізованої майстерні, де здійснюється господарська діяльність з метою отримання доходу.

Посилання контролюючого органу на те, що суб'єкт підприємницької діяльності - Попов О.І. не може бути власником нерухомого або рухомого майна, придбання, спорудження, будівництво, а, відповідно, і поліпшення такого майна суб'єктом підприємницької діяльності - Поповим О.І. може здійснюватись виключно як фізичною особою, не заслуговує на увагу з огляду на те, що особливих умов з для формування витрат для фізичних осіб - суб'єктів господарювання, що пов'язані з реєстрацією права власності, Податковим кодексом України не передбачено, а тому здійснена реєстрація нерухомого майна на фізичну особу, а не на суб'єкта підприємницької діяльності жодним чином не впливає на право позивача на віднесення витрат на поліпшення такого майна, що використовується безпосередньо у господарській діяльності фізичної особи - підприємця. Крім того, фізична особа - підприємець у межах її підприємницької діяльності відповідно до ч. 2 ст. 128 Господарського кодексу України відповідає всім майном, що належить їй на праві приватної власності, за своїми обов'язками в сфері підприємництва.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

21. За змістом частини 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

22. Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

23. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

24. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

25. Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

26. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з'ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

27. Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

28. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

29. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 253 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22 червня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2017 року у справі № 808/1077/17 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду