Справа № 804/8810/16
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2018-04-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

17 квітня 2018 року

Київ

справа №804/8810/16

адміністративне провадження №К/9901/1930/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Ханової Р.Ф., Олендера І.Я.,

за участю

секретаря судового засідання - Калініна С.О.,

представника позивача - Тубольцевої О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.02.2017 (головуючий суддя - Захарчук-Борисенко Н.В.)

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2017 (головуючий суддя - Ясенова Т.І., судді - Суховаров А.В., Головко С.В.)

у справі №804/8810/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рітейл Девелопмент»

до Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

У червні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Рітейл Девелопмент» (далі - Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Дніпропетровської міжрайонної державної податкової інспекції у Дніпропетровської області, правонаступником якої є Дніпропетровська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Дніпропетровська ОДПІ), в якому з урахуванням заяви про зміну позовних вимог просило:

- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.11.2012 № та від 18.02.2013 №;

- визнати протиправними дії щодо прийняття Державною податковою службою у Дніпропетровській області рішення від 04.02.2013 №533/10/10-25 після закінчення строків для його прийняття та надсилання.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач безпідставно дійшов висновку про нереальність господарських операцій Товариства з АТЗТ «Енергопромбуд». Так, факт наявності первинних документів відповідачем не спростовується, як і не заперечується факт використання придбаних робіт у межах господарської діяльності Товариства. Також позивач зазначив, що Товариство не повинно нести відповідальність за будь-які дії контрагентів, а до повноважень податкових органів не віднесено визнання правочинів недійсними. Крім того, за результатами адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення від 28.11.2012 № вважається скасованим, а тому податкове повідомлення-рішення від 18.02.2013 № прийнято протиправно.

Справа неодноразово розглядалась адміністративними судами різних інстанцій.

Так, Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 28.08.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.08.2014, у справі №804/7980/13-а відмовив у задоволенні позову.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23.11.2016 касаційну скаргу Товариства задовольнив частково, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.08.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.08.2014 скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи своє рішення, Вищий адміністративний суд України виходив з того, що суди попередніх інстанцій не дослідили обставини, які підтверджують або спростовують реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом - АТЗТ «Енергопромбуд». Крім того, відмовляючи у задоволенні позову, суди не врахували положення пп. 60.1.3 п. 60.1 ст. 60 Податкового кодексу України (далі - ПК України), якими визначено, що податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо: контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі, у зв'язку з чим не вирішено питання щодо наявності предмету спору за податковим повідомленням-рішенням № від 28.11.2012.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 27.02.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2017, у справі №804/8810/16 позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 28.11.2012 № та від 18.02.2013 №.

У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Судові рішення мотивовані тим, що факт наявності усіх первинних документів щодо господарських операцій з АТЗТ «Енергопромбуд» контролюючим органом не спростовується, як і не заперечується факт виконання робіт за договорами підряду з указаним контрагентом. Судами також перевірено наявність документації, яка підтверджує фактичну можливість виконання господарських операцій та рух активів у процесі їх здійснення. Крім того, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що не є підставою для відмови у праві на податковий кредит з податку на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо цього та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Не погодившись з судовими рішеннями, Дніпропетровська ОДПІ звернулась з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просила їх скасувати та відмовити в задоволенні позову. При цьому скаржник зазначив, що суди дійшли помилкового висновку про часткову обґрунтованість позовних вимог, невірно оцінивши залучені до справи докази та неправильно застосувавши при цьому норми матеріального і процесуального права.

Товариство надало відзив на касаційну скаргу, в якому просило залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.02.2017 в частині відмови у задоволенні адміністративного позову щодо визнання протиправними дій Державної податкової служби у Дніпропетровській області при прийнятті рішення від 04.02.2013 в апеляційному порядку не оскаржувалась, а тому законність судових рішень в цій частині не є предметом касаційного перегляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами попередніх інстанцій, Дніпропетровська міжрайонна державна податкова інспекція у Дніпропетровській області провела документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства України при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з АТЗТ «Енергопромбуд» за вересень 2010 року, про що склала акт № 618/15-0/34735704 від 16.11.2012, яким встановлено нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та АТЗТ «Енергопромбуд» за вересень 2010 року і виявлено наступні порушення:

- частини 5 статті 203, частин 1, 2 статті 215, статті 216, статті 901 Цивільного кодексу України в частині недодержання в момент вчинення правочину вимог, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (пункт 5 статті 203 Цивільного кодексу України) по правочинах; статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», статті 44 Господарського кодексу України;

- підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 розділу 5 ПК України, що призвело до завищення Товариством суми податку на додану вартість, яка віднесена до складу податкового кредиту по взаємовідносинам з АТЗТ «Енергопромбуд» на суму 542724,28 грн.

На підставі висновків акта перевірки, відповідач 28.11.2012 прийняв податкове повідомлення-рішення № про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 814 086,14 грн., у тому числі 542 724,00 грн. основного платежу та 271 362,14 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

За результатами адміністративного оскарження даного податкового повідомлення-рішення, 18.02.2013 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 649569,88 грн., у тому числі 542 724,00 грн. основного платежу та 106 845,88 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Направляючи справу на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України вказував на те, що суди мають вирішити питання щодо наявності предмету спору за податковим повідомленням-рішенням № від 28.11.2012 з урахуванням пп.60.1.3 п. 60.1 ст. 60 ПК України.

Так, посилаючись на зміст вказаної норми, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність предмета спору за податковим повідомленням-рішенням № від 28.11.2012 та, як наслідок, визнання його протиправним та скасування.

Між тим, колегія суддів вважає такий висновок судів першої та апеляційної інстанцій помилковим, що не ґрунтується на приписах пп. 60.1.3 п. 60.1 ст. 60 ПК України, у зв'язку з чим зазначає наступне.

Підпунктом 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 ПК України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) обумовлено, що податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі.

З матеріалів справи вбачається, що податковим повідомленням-рішенням № від 28.11.2012 Товариству визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 814 086,14 грн. Однак у подальшому за результатами адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення відповідач зменшив суму раніше нарахованого грошового зобов'язання в частині штрафних санкцій, у зв'язку з чим прийняв нове податкове повідомлення-рішення № про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 649569,88 грн.

Таким чином, враховуючи зміст пункту 60.1 статті 60 ПК України, податкове повідомлення-рішення № від 28.11.2012 вважається відкликаним.

Частиною 1 статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених статтями 238, 240 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 8 частини 1 статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України суд закриває провадження у справі щодо оскарження рішень, дій або бездіяльності суб'єкта владних повноважень, якщо оскаржувані порушення були виправлені суб'єктом владних повноважень і при цьому відсутні підстави вважати, що повне відновлення законних прав та інтересів позивача неможливе без визнання рішень, дій або бездіяльності суб'єкта владних повноважень протиправними після такого виправлення.

Оскільки податкове повідомлення-рішення № від 28.11.2012 є відкликаним, тобто таким, що не створює жодних зобов'язань для Товариства, не порушує права та законні інтереси позивача та не може призвести до їх порушення, колегія суддів дійшла висновку, що провадження у цій частині адміністративного позову необхідно закрити.

Щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 18.02.2013 № , то суд касаційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до підпункту 7.4.5. пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

За приписами частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Частиною 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між Товариством (замовник) та АТЗТ «Енергопромбуд» (підрядник) були укладені договори підряду на виконання будівельно-ремонтних робіт (робіт з реконструкції та ремонтних робіт), договір про надання послуг з монтажу зовнішніх мереж електропостачання та договори по наданню послуг на отримання і оформлення дозвільної та технічної документації. Об'єктами за даними договорами були об'єкти нерухомості за наступними адресами: м. Красноград, вул. Полтавська, 91; АР Крим, м. Щолкіно, вул. б/н, буд. 19; м. Ялта, вул. Темірязева, 37-а; м. Біла Церква, вул. Леваневського, 57, м. Біла Церква, вул. 50 років Перемоги, 84, прим.49; м. Севастопполь, вул. Косарева, 1.

Матеріалами справи підтверджено, що договори на виконання будівельно-ремонтних робіт (робіт з реконструкції та ремонтних робіт), договір про надання послуг з монтажу зовнішніх мереж електропостачання та договори по наданню послуг на отримання і оформлення дозвільної та технічної документації від імені та в інтересах Товариства укладалися ТОВ «АТБ-Торгстрой», ТОВ «АТБ-Інвест» та ТОВ «Торговий дім Фаворит» як довірителями відповідно до укладених з Товариством як повіреним договорів доручення (№12-313/0103 від 01.03.2010, №12-391/1507 від 15.06.2010, № 12-307/0202 від 02.02.2010, №12-255/1909 від 19.09.2009, №12-267/2109 від 21.09.2009, №12-365/1106 від 11.06.2010, №12-239/2005 від 20.05.2009).

Колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій надали належну оцінку доказам, наданим сторонами, та обґрунтовано дійшли висновку про відсутність порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування своїх податкових зобов'язань.

Зокрема, судами досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку, зокрема такі як: договори підряду на виконання будівельно-ремонтних робіт (робіт з реконструкції та ремонтних робіт), договір про надання послуг з монтажу зовнішніх мереж електропостачання та договори по наданню послуг на отримання і оформлення дозвільної та технічної документації, договори доручення, платіжні доручення, податкові накладні, звіти повіреного за договорами доручення, акти приймання-передачі встановленого обладнання, довідки про вартість виконаних підрядних робіт (КБ-3), акти здачі-приймання за договорами про надання послуг, довідка про вартість виконаних підрядних робіт за договором № 19-04/2 від 19.04.2010, технічна документація на об'єкти за вказаними договорами підряду та надання послуг.

Крім того, судами перевірено наявність документації, яка підтверджує фактичну можливість виконання АТЗТ «Енергопромбуд» господарських операцій, а саме: штатний розпис АТЗТ «Енергопромбуд» станом на дату здійснення господарських операцій (для підтвердження наявності в тому числі фахових спеціалістів для виконання підрядних робіт), ліцензія АТЗТ «Енергопромбуд» на право здійснення господарської діяльності, пов'язаної із створенням об'єктів архітектури, баланс АТЗТ «Енергопромбуд» станом на 21.12.2010 (щодо підтвердження наявності основних фондів), перелік основних засобів АТЗТ «Енергопромбуд».

Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, а також умови укладених договорів та специфіку придбаних товарів у контрагентів, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з іншими доказами свідчать про факт вчинення господарських операцій, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, оскільки з урахуванням закріпленої в статті 204 Цивільного кодексу України презумпції правомірності правочину, а також враховуючи вимоги статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на час вирішення спору), за якою обов'язок доказування правомірності рішення, дії чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень покладається на такого суб'єкта, контролюючий орган мав надати суду належні, достовірні та беззаперечні докази своїх тверджень про те, що задекларовані позивачем податкові зобов'язання за господарськими операціями з АТЗТ «Енергопромбуд» сформовано безпідставно за господарськими операціями, які не виконувались.

Відповідно до пункту 5 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і закрити провадження у справі чи залишити позов без розгляду у відповідній частині.

Керуючись статтями 349, 354, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.02.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2017 скасувати частково в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 28.11.2012.

Провадження в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 28.11.2012 закрити.

В іншій частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.02.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді І.А. Гончарова

І.Я. Олендер Р.Ф. Ханова