Справа № 815/4984/16
Суддя: Кравченко К.В.
Дата ухвалення: 2018-04-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

11 квітня 2018 р.м.ОдесаСправа № 815/4984/16

Категорія: 8.3 Головуючий в 1 інстанції: Левчук О. А.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді ОСОБА_1,
судді ОСОБА_2,
судді ОСОБА_3

при секретарі ОСОБА_4

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області та товариства з обмеженою відповідальністю «Амбра Імпекс» на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Амбра Імпекс» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2016 року товариство з обмеженою відповідальністю «Амбра Імпекс» (надалі Позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (надалі Відповідач, ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення:

- від 10.06.2016 року № яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на додану вартість на суму 2445241,00 грн., в т. ч. за основним платежем 1956193,00 грн., штрафні санкції 489048,00 грн.,

- від 10.06.2016 року №, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2015 року на суму 3234327,00 грн.;

- від 08.09.2016 року №, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на прибуток на суму 127337,00 грн. за основним платежем.

- скасувати в частині п.1, п.2, п.3 розділу 4 «Висновок» ОСОБА_4 перевірки Головного управління ДФС в Одеській області ДФС України від 27.05.2016 року №148/15-32-14-01/38573378 «Про результати планової виїзної документальної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Амбра Імпекс», з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року» з урахуванням нового тексту акту перевірки (згідно відповіді Головного управління ДФС в Одеській області ДФС України від 10.06.2016 року).

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 28.09.2017 року позовні вимоги задоволені частково. Суд скасував податкове повідомлення-рішення від 10.06.2016 року № повністю, а податкове повідомлення-рішення від 10.06.2016 року № в частині визначення суми завищення від'ємного значення податку на додану вартість на суму 1234327,00 грн.. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з вищезазначеною постановою, ДФС подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить постанову суду першої інстанції скасувати та винести нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

Позивач також подав апеляційну скаргу на постанову суду першої інстанції, в якій посилаючись на невірну оцінку судом фактичних обставин справи та помилкове застосування норм матеріального права просить постанову скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів прийшла до наступного.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції в період з 27.04.2016 року по 20.05.2016 року посадовими особами Головного управління ДФС в Одеській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Амбра Імпекс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року, за результатами якої складено акт №148/15-32-14-01-38573378 від 27.05.2016 року (надалі акт перевірки від 27.05.2016 року)

За результатами розгляду заперечень позивача від 02.06.2016 року на акт перевірки ГУ ДФС в Одеській області направила позивачу відповідь від 09.06.2016 року за №1290/10/15-32-14-01-18, в якій зазначила, що у звязку з технічними помилками та документами, наданими додатково до заперечення від 02.06.2016 року, розділи 3.1.1, 3.1.2, 3.2.1 (Податкові зобовязання), 3.2.2 (Податковий кредит) та 4 (Висновки) викладаються у новій редакції (надалі ОСОБА_3 редакція акту перевірки) (т.1 а.с.65-95).

10.06.2016 року за вих. №1312/10/15-32-14-01-18 ГУ ДФС в Одеській області направила позивачу доповнення до відповіді від 09.06.2016 року за №1290/10/15-32-14-01-18, і текст цих доповнень є ідентичним відповіді від 09.06.2016 року.

На підставі акту перевірки від 27.05.2016 року №148/15-32-14-01-38573378 та висновку від 09.06.2016 року за №1290/10/15-32-14-01-18 про розгляд заперечень на акт перевірки відповідачем 10.06.2016 року були винесені наступні податкові повідомлення-рішення:

- № про збільшення зобовязань з податку на додану вартість (ПДВ) на загальну суму 2445241,00 грн., в т. ч. за основним платежем 1956193,00 грн., штрафні санкції 489048,00 грн.;

- № про зменшення розміру від'ємного значення ПДВ за грудень 2015 року на суму 3234327,00 грн.;

- № про збільшення зобовязань з податку на прибуток на суму 1950677,00 грн. за основним платежем (т.1 а.с.23-25).

Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем до ДФС України, і за результатом розгляду скарги позивача ДФС України рішенням №18309/6/99-99-11-01-01-25 від 23.08.2016 року скасувало податкове повідомлення-рішення від 10.06.2016 року № в частині визначеного грошового зобовязання по операціях за період 2015 року, щодо яких підтверджено здійснення оплати скаржником на користь контрагентів ТОВ «ОСОБА_5 Інт» та ПП «Абсолют Транс», а в іншій частині зазначене податкове повідомленнярішення та податкові повідомлення-рішення від №, № залишено без змін. (а.с.127-134 т.1).

На підставі рішення ДФС України №18309/6/99-99-11-01-01-25 від 23.08.2016 року відповідач виніс податкове повідомлення-рішення № від 08.09.2016 року, яким визначив позивачу суму грошового зобовязання з податку на прибуток на суму 127337,00 грн. за основним платежем (а.с.20 т.1).

Надаючи правову оцінку спірним повідомленням-рішенням, колегія суддів аналізує зміст тих порушень, що відображені у Новій редакції акту перевірки від 27.05.2016 року (т.1 а.с.65-95), і які стали підставами для винесення спірних повідомлень-рішень з урахуванням рішення ДФС України №18309/6/99-99-11-01-01-25 від 23.08.2016 року.

1. По податку на прибуток.

У Новій редакції акту перевірки (т.1 а.с.94) податковий орган зазначив, що за перевірений період позивач занизив податок на прибуток на суму 1950677,00 грн. за 2015 рік.

Зі змісту розділу 3.1.1 Нової редакції акту перевірки слідує, що позивачем за перевірений період був занижений фінансовий результат по податку на прибуток на загальну суму 10837092,00 грн.. Саме ця сума і стала базою для розрахунку вказаної у п.1 висновків Нової редакції акту перевірки суми заниженого податку на прибуток в розмірі 1950677,00 грн. (10837092,00 х18% = 1950677,00), а також ця сума була визначена в якості основного платежу з цього податку у податковому повідомленні-рішення № від 10.06.2016 року.

Проаналізувавши зміст Нової редакції акту перевірки, зокрема положень розділу 3.1.1, на предмет встановлення допущених позивачем поручень, які вплинули на висновок податкового органу про заниження фінансового результату по податку на прибуток на загальну суму 10837092,00 грн., колегія суддів встановила, що податковий орган вказав на наступні порушення з цього податку:

- заниження доходів на загальну суму 3853600,00 грн., яка є різницею між сумою заниженого доходу на суму 4999900,00 грн. (не включення до складу доходів вартості реалізації перця духмяного сушеного та перця чорного на адресу ТОВ «Жарник» в серпні 2015 року на суму 5000000,00 грн.) та сумою 1146300,00 грн. (завищення інших операційних доходів) (4999900,00 грн. 1146300,00 грн. = 3853600,00 грн.);

- завищення витрат на суму 10000000,00 грн. по операціям з придбання у ТОВ «ОСОБА_5 ІНТ» агентських послуг, по яким не підтверджено реальність їх фактичного надання на адресу позивача;

- завищення витрат на суму 129666,65 грн. за лютий 2015 року по операціям з придбання у ПП «Абсолют Транс» транспортно-експедиційних послуг з перевезення крупи рисової), по яким не підтверджено реальність їх здійснення виконавцем;

Інших порушень по податку на прибуток в Новій редакції акту перевірки не зазначено.

Колегія суддів зазначає, що наведений перелік порушень передбачає загальну суму заниження фінансового результату в розмірі 13 983 267 грн. (3 853 600 грн. + 10 000 000 грн. + 129 666,65 грн.), а не 10 837 092 грн., і з тексту Нової редакції акту перевірки встановити причини такої невідповідності не вбачається можливим.

Як вже було зазначено вище, ДФС України рішенням №18309/6/99-99-11-01-01-25 від 23.08.2016 року за результатами оскарження позивачем податкових повідомлень-рішень від 10.06.2016 року скасувало податкове повідомлення-рішення з податку на прибуток № в частині визначеного грошового зобовязання по операціях за період 2015 року, щодо яких підтверджено здійснення оплати скаржником на користь контрагентів ТОВ «ОСОБА_5 Інт» та ПП «Абсолют Транс», а в іншій частині це податкове повідомленнярішення залишило без змін (т.1 а.с.127-134). На виконання цього рішення відповідач виніс податкове повідомлення-рішення № від 08.09.2016 року, яким визначив позивачу суму грошового зобовязання з податку на прибуток на суму 127337,00 грн. за основним платежем (т.1 а.с.20).

Оскільки предметом оскарження у даній справі є лише одне податкове повідомлення-рішення по податку на прибуток, а саме рішення № від 08.09.2016 року, то враховуючи вищенаведений перелік порушень з цього податку за розділом 3.1.1 в Новій редакції акту перевірки, а також висновки ДФС України ТОВ по операціям із «ОСОБА_5 Інт» та ПП «Абсолют Транс», слід дійти висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення по податку на прибуток на суму 127337,00 грн. могло бути винесено лише внаслідок описаних вище порушень, які призвели до заниження доходу на загальну суму 3853600,00 грн., що описано на стор.14 розділу 3.1.1 Нової редакції акту перевірки (4999900,00 грн. 1146300,00 грн. = 3853600,00 грн.).

В обґрунтування факту заниження доходу на суму 4999900,00 грн. в розділі 3.1.1 Нової редакції акту перевірки зазначено, що згідно з даними Головної книги, наданої до перевірки, доходи від реалізації за 2015 рік складають 80599302,70 грн., а за даними перевірки ця сума складає 85599302,07 грн.. До цієї суми по рядку 2000 Форми 2 звіт про фінансові результати, наданого до ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУДФС в Одеській області, не включена вартість реалізації перцю духмяного сушеного та перця чорного на адресу ТОВ «Жарник» у серпні 2015 року на суму 5000000,00 грн. (без ПДВ) згідно з договором поставки від 01.08.2015 року №2/1, накладних від 28.08.2015 року, від 28.08.2015 року №384, від 28.08.2015 року №385.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення з податку на прибуток № від 08.09.2016 року, суд першої інстанції погодився з вищенаведеними висновками податкового органу про заниження позивачем доходу на суму 4999900,00 грн., відхиливши при цьому доводи позивача про неврахування відповідачем поданого 26.04.2016 року звіту Уточнююча декларація з податку на прибуток за 2015 рік - річна, зазначивши, що такий звіт був врахований і в акті перевірки від 27.05.2016 року №148/15-32-14-01/38573378, і в рішеннях про розгляд заперечень ГУ ДФС в Одеській області, і в рішенні про результати розгляду скарги ДФС України.

В апеляційній скарзі позивач заперечує проти висновків суду першої інстанції з цього питання, посилаючись на те, що, по-перше, Головна книга підприємства не була предметом дослідження в рамках проведеної перевірки, що підтверджується запитом відповідача від 18.05.2016 року, а по-друге - позивачем у 2015 році була включена до складу доходів вартість реалізації перцю духмяного сушеного та перця чорного на адресу ТОВ «Жарник» у серпні 2015 року на суму 5000000,00 грн. (без ПДВ), що підтверджується перевіреними податковим органом показниками декларацій позивача з ПДВ із додатком №5 до неї за серпень 2015 року.

Наведені апелянтом доводи на думку колегії суддів підлягають відхиленню, оскільки, по-перше у додатку №3 до акту перевірки (т.3 а.с.70) Головна книга вказується у переліку тих документів, які досліджувались ревізорами при перевірці доходів та витрат, а по-друге сам факт відображення позивачем у своїй звітності з податку на додану вартість операцій з реалізації перцю на адресу ТОВ «Жарник» у серпні 2015 року жодним чином не виключає можливість невключення позивачем доходу від цих операцій у своїй звітності з податку на прибуток.

Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення з податку на прибуток № від 08.09.2016 року, колегія суддів виходить з того, що у справах даної категорії суд здійснює перевірку оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не тільки в частині підтвердження факту допущеного порушення податкового законодавства, а також і в частині правильності здійсненого нарахування податку за наслідками виявленого порушення.

В той же час, проаналізувавши акт перевірки від 27.05.2016 року, ОСОБА_3 редакцію акту перевірки, додаткові пояснення відповідача, в яких відображені зведені данні щодо задекларованих позивачем показників по податку на прибуток та виявлених податковим органом (т.3 а.с.60-77), колегія суддів не змогла встановити правильність нарахування податковим органом податку на прибуток податковим повідомленням-рішенням № від 08.09.2016 року в розмірі 127337,00 грн.. такий розмір нарахованого податку не узгоджується з порушенням, яке стало підставою для його нарахування.

Отже, питання про те, яким чином відповідач розрахував донарахований позивачу податок на прибуток в розмірі 127337,00 грн., при тому, що заниження доходу визначено податковим органом на суму 3853600,00 грн., що з урахуванням діючих ставок податку на прибуток могло мати наслідком нарахування податку на прибуток в сумі 693648,00 грн. (3853600,00 грн. х 18% ), залишається не зясованим.

Колегією суддів ставилося питання про призначення по даній справі судово-економічної експертизи, у тому числі і з метою перевірки правильності застосованого методу нарахування спірних податкових зобовязань, однак відповідних клопотань від сторін не поступило.

Відповідно до положень ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень субєкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення покладається на відповідача.

Колегія суддів вважає, що в рамках даної справи податковий орган в порушення приписів ч.2 ст.77 КАС України не довів правильності здійсненого нарахування податковим повідомленням-рішенням № від 08.09.2016 року податку на прибуток в розмірі 127337,00 грн. з огляду на ті порушення, які за змістом розділу 3.1.1 Нової редакції акту перевірки, а також рішення ДФС України №18309/6/99-99-11-01-01-25 від 23.08.2016 року могли бути підставою для такого нарахування.

Відтак, база для нарахування позивачу спірним рішенням № податку на прибуток залишилась не встановленою з вини податкового органу, що в свою чергу позбавляє суд можливості чітко встановити, яке саме порушення з цього податку стало підставою для нарахування позивачу цим рішенням 127337,00 грн..

Виходячи з цього, податкове повідомлення-рішення № від 08.09.2016 року не може вважатися законним та обґрунтованим незалежно від наявності чи відсутності факту заниження позивачем доходів на загальну суму 3853600,00 грн., а тому підлягає скасуванню в повному обсязі.

2. По податку на додану вартість.

За змістом розділів 3.2.1 (Податкові зобовязання) та 3.2.2 (Податковий кредит) Нової редакції акту перевірки порушення по ПДВ, які могли вплинути на винесення спірних податкових повідомлень-рішень від 10.06.2016 року № та № полягають в наступному:

- заниження податкових зобовязань за лютий 2015 року на суму 1056667,00 грн. по операції з отримання передплати за товар згідно договору від 17.02.2015 року;

- завищення податкового кредиту за лютий 2015 року на суму 25933,00 грн. по операціям з придбання у ПП «Абсолют Транс» транспортно-експедиційних послуг з перевезення крупи рисової), по яким не підтверджено реальність їх здійснення виконавцем;

- завищення податкового кредиту за грудень 2015 року на 2 млн. грн.. по операціям з придбання у ТОВ ОСОБА_5 ІНТ» агентських послуг, по яким не підтверджено реальність їх фактичного надання на адресу позивача.

З наявністю цих порушень з ПДВ погодилось і ДФС України в своєму рішенні №18309/6/99-99-11-01-01-25 від 23.08.2016 року яким спірні повідомлень-рішень з ПДВ № та № залишені без змін.

Порушення у вигляді заниження податкових зобовязань за лютий 2015 року на суму 1056667,00 грн. в п.3.2.1 Нової редакції акту перевірки обґрунтовується тим, що згідно з банківськими виписками від 18.02.2015 року №44 на суму 180000,00 грн., у т.ч. ПДВ 3000,00 грн., від 18.02.2015 року №43 на суму 1680000,00 грн., у т.ч. ПДВ 280000 грн., від 17.02.2015 року №40 на суму 4000000,00 грн., у т. ч. ПДВ 666666,67 грн., від 18.02.2015 року №73 на суму 480000,00 грн, у т.ч. ПДВ 80000,00 грн., в яких призначення платежу зазначено як "передплата за товар згідно з договором від 17.02.2015 року", на розрахункові рахунки позивача від ТОВ «ОСОБА_5 Інт» надійшла сума в загальному розмірі 6340000,00 грн. (у т.ч. ПДВ 1056666,67 грн.), однак відповідно до Єдиних реєстрів виданих податкових накладних, позивачем на вказані суми не виписувались та не реєструвались податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних.

З цих підстав податковий орган дійшов висновку, що в порушення п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України, позивачем заниженні податкові зобов'язання з ПДВ на 1056666,67 грн..

Порушення у вигляді завищення податкового кредиту за лютий 2015 року на суму 25933,00 грн. по операціям з придбання у ПП «Абсолют Транс» транспортно-експедиційних послуг в п.3.2.2 Нової редакції акту з посиланням на опис цього порушення у п.3.1.1.2 розділу 3 акту, обґрунтовується інформацією, що міститься в інформаційних базах ГУ ДФС в Одеській області ІС «Податковий блок», «Архів електронної податкової звітності». На підставі цих інформаційних баз податковим органом зазначено, що при проведенні аналізу технічної можливості та трудових ресурсів ПП «Абсолют Транс» не підтверджено реальність здійснення товарно-транспортних послуг ПП «Абсолют Транс» на адресу ТОВ «Амбра Імпекс». Податковим органом зазначено наступне: у товарно-транспортних накладних у графі «ПІБ, номер посвідчення водія» не вказані номера посвідчень водіїв; основним видом діяльності по КВЕД ПП «Абсолют Транс» є оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; аналізом ланцюгів придбання товарів (робіт, послуг) ПП «Абсолют Транс» встановлено, що ПП «Абсолбт Транс» у 2015 році не придбавало транспортно-експедиційні послуги у інших юридичних та фізичних осіб, не залучало для виконання транспортних послуг інших фізичних осіб, не орендувало транспортні засоби, не придбавало паливно-мастильні матеріали, а незначна вартість основних засобів згідно з даними фінансової звітності ПП «Абсолют Транс» свідчить про відсутність транспортних засобів на балансі цього контрагента; аналізом звітності 1-ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» ПП «Абсолют Транс» згідно з інформаційною базою АІС «Податковий блок» ГУ ДФС в Одеській області встановлено, що у 1 кварталі 2015 року на ПП Абсолют Транс працювало 11 осіб, при цьому серед них немає прізвищ водіїв, які вказані в ТТН; станом на початок перевірки ПП «Абсолют Транс» має стан 14 «Визнано банкрутом», на підставі постанови Господарського суду Дніпропетровської області від 05.04.2016 року у справі №904/1364/16.

З цих підстав податковий орган стверджує, що фактичного надання позивачу транспортно-експедиційних послуг від ПП «Абсолют Транс» не було, в звязку з чим сплачені позивачем цьому контрагенту суми з урахуванням ПДВ не можуть бути включені до складу валових витрат та податкового кредиту.

Суд першої інстанції вказані доводи податкового органу відхилив та дійшов висновку, що вони спростовуються зібраними по справі доказами, а відсутність у певних ТТН номерів водійських посвідчень водіїв не є підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій із ПП «Абсолют Транс», реальність яких підтверджується дослідженими судом договорами, податковими та видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, документами, які підтверджують оплату товару.

Колегія суддів погоджується з такою оцінкою операцій позивача із ПП «Абсолют Транс» та зазначає наступне.

Підпунктом 14.1.182 п.14.1 ст.14 ПК України встановлено, що податковим кредитом є сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.

Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, в тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.2 ст.198 ПК України передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у звязку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Таким чином, підставою, що позбавляє платника податків права на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, є не підтвердження його податковими накладними, або підтвердження податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 ПК України.

Згідно статті 1 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частинами 1, 2 ст.9 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до абзацу 2 п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за номером 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

В той же час, з урахуванням закріпленої в ст.204 ЦК України презумпції правомірності правочину, а також враховуючи вимоги ст.77 КАС України, за якою обов'язок доказування правомірності рішення, дії чи бездіяльності субєкта владних повноважень покладається на такого субєкта, ГУ ДФС повинно було надати суду належні та достовірні докази своїх тверджень про те, що задекларовані позивачем операції з придбання послуг у ПП «Абсолют Транс» в реальності не виконувались, а мало місце лише документування цих операцій з метою завищення валових витрат та податкового кредиту без фактичного отримання послуг від цих контрагентів.

Однак в ході розгляду даної справи відповідачем не надано належних доказів на підтвердження факту вчинення представниками позивача незаконних дій щодо проведення фіктивних операцій з вказаним контрагентом.

Колегія суддів вважає, що наведені податковим органом доводи щодо недоліків оформлення ТТН, відомостей щодо задекларованих цим контрагентом основних засобів, трудових ресурсів, основних видів господарської діяльності, тощо, не можуть бути належним та достатнім обґрунтуванням фіктивності задекларованих позивачем операцій із ПП «Абсолют Транс».

Таким чином, суд першої інстанції обґрунтовано не погодився з висновком ГУ ДФС про завищення позивачем податкового кредиту по операціям із ПП «Абсолют Транс» за лютий 2015 року на суму 25933,00 грн..

Також колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав вірну оцінку як необґрунтованому висновку податкового органу про заниження позивачем податкових зобовязань з податку на додану вартість на суму 1056666,00 грн. за лютий 2015 року по взаємовідносинам з ТОВ «ОСОБА_5 Інт» в межах договору від 17.02.2015 року №б/н про надання поворотної фінансової допомоги».

Як вже зазначено вище, до такого висновку ревізори ГУ ДФС прийшли лише на тій підставі, що у банківських виписках від 18.02.2015 року №44, №43, від 17.02.2015 року №40, від 18.02.2015 року №73, про перерахування на розрахункові рахунки позивача від ТОВ «ОСОБА_5 Інт» коштів в загальній сумі 6340000,00 грн. (у т.ч. ПДВ 1056666,67 грн.) вказано призначення платежу "передплата за товар згідно з договором від 17.02.2015 року", і позивачем вказана сума ПДВ до складу податкових зобовязань не включалась.

Позивач заперечує проти таких висновків податкового органу, вказуючи на те, що вказане в банківських виписках призначення платежу «передплата за товар» було вчинене помилково, що підтверджується змістом договору від 17.02.2015 року «про надання тимчасової фінансової допомоги», актами звірок розрахунків по ньому, листуванням між сторонами договору, та поверненням такої допомоги в повному обсязі.

Суд першої інстанції, погоджуючись з доводами позивача, вірно виходив з наступного.

Між ТОВ «Амбра Імпекс» (отримувач тимчасової фінансової допомоги) та ТОВ «ОСОБА_5 Інт» (займодавець) укладений договір тимчасової безвідсоткової фінансової допомоги б/н від 17.02.2015 року (а.с.230 т.1), пунктом 1.1 якого передбачено, що займодавець передає отримувачу тимчасової фінансової допомоги 6340000,00 грн., які останній зобовязується повернути до 17.02.2016 року.

Надані позивачем копії листів ТОВ «ОСОБА_5 Інт» від 18.02.2015 року №18/02 та ТОВ «Амбра Імпекс» №6/1 від 29.01.2016 року, свідчать про те, що сторони договору зазначають про помилкове зазначення в платіжних документах від 17.02.2015 року, 18.02.2015 року, 16.01.2016 року, 19.01.2016 року, 28.01.2016 року відповідних призначень платежів, та що вірним призначенням платежів в платіжних документах від 17.02.2015 року, 18.02.2015 року є перерахування коштів згідно Договору тимчасової фінансової допомоги №б/н від 17.02.2015 року без ПДВ, та у платіжних документах від 16.01.2016 року, 19.01.2016 року, 28.01.2016 року часткове повернення поворотної фінансової допомоги згідно договору №б/н від 17.02.2015 року та згідно акту звірки б/н від 31.12.2015 року). (а.с.135-136 т.1).

Відповідно до п.п.14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК України поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

Загальні правила, види і стандарти розрахунків клієнтів банків та банків у грошовій одиниці України на території України, що здійснюються за участю банків встановлені Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою Постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 року №22.

Відповідно до п. 3.8 Інструкції реквізит "Призначення платежу" платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Платник відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення "Призначення платежу". Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність вимогам, викладеним у цій главі, лише за зовнішніми ознаками.

Згідно з п.2.29 Інструкції платник має право в будь-який час до списання платежу з рахунку відкликати з банку, що його обслуговує, платіжні доручення в порядку, визначеному внутрішніми правилами цього банку. Платіжні доручення відкликаються лише в повній сумі.

Відповідно до розяснень Національного банку України від 09.06.2011 року, №25-111/1438-7141 "Про заміну інформації у реквізиті "Призначення платежу після списання коштів з рахунку платника питання щодо уточнення інформації, зазначеної у реквізиті "Призначення платежу", вирішується між сторонами переказу без участі банку.

Також суд першої інстанції вірно відхилив посилання контролюючого органу на нечинність вказаного договору тимчасової безвідсоткової фінансової допомоги б/н від 17.02.2015 року з тих підстав, що на оборотній стороні відсутній підпис бухгалтера, як то на аналогічних договорах, оскільки така вимога до укладання цивільно-правових угод чинним законодавством України не передбачена.

Слід зазначити, що укладений між сторонами договір тимчасової безвідсоткової фінансової допомоги б/н від 17.02.2015 року (а.с.230 т.1) відповідає ознакам договору позики, визначення якого наведено у ст.1046 Цивільного кодексу України.

Так, згідно ч.1 ст.1046 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.

Відповідно до пп.196.1.6 п.196.1 ст.196 ПК України операції з залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Враховуючи, що за матеріалами справи підтверджується факт надання позивачу ТОВ «ОСОБА_5 Інт» тимчасової безвідсоткової фінансової допомоги на суму 6340000,00 грн. (у т.ч. ПДВ 1056666,67 грн.) та її повернення у період з 17.02.2015 року по 17.02.2016 року, і ця операція не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, колегія суддів вважає помилковим висновок податкового органу про заниження позивачем податкових зобовязань з ПДВ на суму 1056666,00 грн. за лютий 2015 року.

При цьому колегія суддів зазначає, що помилка у визначенні призначення платежу, яка виправлялась сторонами договору тимчасової безвідсоткової фінансової допомоги від 17.02.2015 року, сама по собі не може змінювати характер правовідносин, що склались між сторонами цього договору. Будь-яких інших доказів, які б дали суду можливість по іншому визначити характер цивільно-правових відносин, що складись між позивачем та ТОВ «ОСОБА_5 Інт» із отримання та повернення 6340000,00 грн., як то: фактів поставок за ці кошти товарів, робіт чи послуг, відповідачем суду не надано.

Щодо висновку податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту за грудень 2015 року по операціям з придбання у ТОВ «ОСОБА_5 ІНТ» агентських послуг, колегія суддів зазначає наступне.

Позиція податкового органу з цього питання ґрунтується на тому, що операції з придбання позивачем у ТОВ «ОСОБА_5 Інт» агентських послуг по договору від 01.02.2015 року №01/02 на загальну суму 12000000,00 грн., у т.ч. ПДВ 2000000,00 грн. фактично не відбувались, а були задекларовані позивачем з метою зменшення фінансового результату за 2015 рік на 10 млн. грн. та збільшення відємного значення з податку на додану вартість на 2 млн.грн.. При цьому податковий орган вказав на наступне: у 2015 році штат працівників позивача складав 19,5 одиниць, в тому числі начальники комерційного відділу у кількості трьох осіб з місячним окладом заробітної плати 13800,00 грн., менеджери ЗЕД у кількості двох осіб з місячним окладом заробітної плати 7100,00 грн., менеджери продажів у кількості двох осіб з місячним окладом заробітної плати 8200,00 грн., менеджери постачання у кількості 3 осіб з місячним окладом 10700,00 грн.; основним видом діяльності ТОВ «ОСОБА_5 Інт» у 2015 році було неспеціалізована оптова торгівля, а саме оптова торгівля горіхами, сушеними солодощами, насінням гарбуза та соняшника, бобовими, що значно відрізняється від номенклатури товарів, які реалізує ТОВ «Амбра Імпекс».

Суд першої інстанції погодився з доводами податкового органу, що надані позивачем документи в своїй сукупності не підтверджують наявність обґрунтованої господарської мети та економічної доцільності операцій з придбання позивачем агентських послуг у ТОВ «ОСОБА_5 Інт» на 12 млн.н грн.., та визнав обґрунтованим висновок відповідача про неправомірність включення позивачем за такими операціями 2 млн. грн. до складу податкового кредиту грудня 2015 року.

Здійснюючи оцінку висновку податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту за грудень 2015 року на 2 млн.грн. по операціям з придбання у ТОВ «ОСОБА_5 ІНТ» агентських послуг, колегія суддів виходить з наступного.

Однією з податково-правових доктрин, які застосовуються в адміністративному судочинстві при вирішенні податкових спорів є доктрина «Ділової мети». Ця доктрина полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини розумної економічної причини (ділової мети), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України).

Розумна економічна причина (ділова мета) спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Економічний ефект це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Господарська діяльність це діяльність особи, що повязана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу (пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України).

Про відсутність ділової мети може свідчити, зокрема, збільшення задекларованих витрат та зменшення обєкта оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості, ускладнення процесу придбання або реалізації товарів шляхом використання посередників, за рахунок яких збільшується їх вартість, здійснення операцій, що без настання реальних правових наслідків передбачають отримання податкової вигоди за рахунок чи переважно з бюджету, тощо.

Вирішуючи питання про те, чи відповідали цій доктрині задекларовані позивачем операції операцій з придбання позивачем агентських послуг у ТОВ «ОСОБА_5 Інт», колегія суддів погоджується з позицією податкового органу про те, що на відсутність розумних економічних причин в даному випадку вказує витрачання позивачем на такі послуги в грудні 2015 року 10 млн. грн. без ПДВ (2 млн. грн.) при тому, що загальний прибуток позивача за 11 місяців 2015 року по рахунку 79 «Фінансові результати» складав 11911232,52 грн.. Тобто позивач оплатою таких послуг на 83,95% зменшив фінансовий результат за 2015 рік, а також збільшив розмір відємного значення з ПДВ за рудень 2015 року додатково ще на 2 млн.грн..

Слід також погодитися з податковим органом, що не узгоджується з доктриною «Ділової мети» витрачання позивачем суми коштів, яка складає 83,95% від суми його прибутку за 11 місяців 2015 року на оплату послуг посередника (ТОВ «ОСОБА_5 ІНТ») з реалізації тієї групи товарів, для якого така група товарів навіть не основним напрямком діяльності на ринку, і тим більше при наявності у позивача штату працівників, які безпосередньо займаються збутом такої продукції.

Також колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на той факт, що представлені позивачем на підтвердження реальності наданих йому агентських послуг від ТОВ «ОСОБА_5 ІНТ» копії акцептів по договорам з контрагентами на території України фактично мають ідентичний зміст і відрізняються лише реквізитами покупця та зазначеними в них даними оферти. Це ж саме стосується і всіх акцептів по договорам з нерезидентами, які викладені англійською мовою. Оскільки кількість покупців, від яких ці акцепти оформлені, достатньо велика, то така схожість текстів цих документів викликає у суду обґрунтовані сумніви в їх реальності.

Слід також зазначити, що деякі оферти та акцепти, а також контракти, які додані позивачем на підтвердження виконання агентського договору від 01.02.2015 року №01/02, і які увійшли до звіту про надання послуг за цим агентським договором, датовані та укладені в січні 2015 року, тобто ще до підписання цього агентського договору (т.6 а.с.165, т.5 а.с.193-195, 226- 244), що в свою чергу також є підтвердженням дефектності наданих позивачем документів по цим правовідносинам.

Оцінюючи в сукупності зясовні в ходу судового розгляду обставини задекларованих позивачем операцій з придбання агентських послуг у ТОВ «ОСОБА_5 Інт», колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що за такими операціями позивач неправомірно включив до складу податкового кредиту за грудень 2015 року 2000000,00 грн., які згідно показників декларації позивача з ПДВ за цей місяць на всю цю суму збільшили розмір відємного значення.

Посилання позивача на рішення ДФС України №18309/6/99-99-11-01-01-25 від 23.08.2016 року в якості обґрунтування своєї позиції щодо правомірності формування витрат та податкового кредиту за операціями з придбання агентських послуг у ТОВ «ОСОБА_5 Інт», були обґрунтовано відхилені судом першої інстанції, оскільки в цьому рішенні ДФС України правомірність таких витрат не встановлювала, а навпаки, погодилась з нереальністю таких операцій, зазначивши, що витрати за такими операціями повинні кваліфікуватися як безповоротна фінансова допомога (т.1 а.с.134).

Таким чином, серед порушень, які стали підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень з ПДВ від 10.06.2016 року № та № знайшло своє підтвердження лише порушення у вигляді завищення податкового кредиту на 2 млн. грн. за грудень 2015 року по операціям з придбання у ТОВ ОСОБА_5 ІНТ» агентських послуг, а решта порушень у вигляді заниження податкових зобовязань за лютий 2015 на суму 1056667,00 грн. та завищення податкового кредиту за лютий 2015 року на суму 25933,00 грн. свого підтвердження не знайшли.

Колегія суддів також звертає увагу на те, що нарахована податковим повідомленням-рішенням № сума ПДВ за основним платежем в розмірі 1956193,00 грн., а також зменшена сума відємного значення рішенням № в розмірі 3234327,00 грн. не узгоджуються з розмірами тих порушень, які відображені в розділі 3.2 Нової редакції акту перевірки і могли бути підставою для винесення таких рішень.

Зокрема, суми основного платежу та суми завищеного відємного значення за цими рішеннями є більшими ніж суми виявлених порушень, і відповідач жодним чином не пояснив причини такої невідповідності.

Виходячи з цього, податкове повідомлення-рішення від 10.06.2016 року № підлягає скасуванню в повному обсязі, а податкове повідомлення-рішення від 10.06.2016 року №, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2015 року на суму 3234327,00 грн. підлягає скасуванню на суму 1234327,00 грн. (3234327,00 грн. 2000000,00 грн. = 1234327,00 грн.), що також вірно було встановлено судом першої інстанції.

При цьому, колегія суддів зазначає, що на відміну від податкового повідомлення-рішення з податку на прибуток, підтвердження виявленого порушення з ПДВ на суму 2 млн.грн. дає можливість суду відокремити правомірно визначену частину завишення відємного значення податковим повідомленням-рішенням від 10.06.2016 року № від неправомірно визначеної.

Також колегія суддів погоджується з правильністю рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про скасування в частині п.1, п.2, п.3 розділу 4 «Висновок» ОСОБА_4 перевірки Головного управління ДФС в Одеській області ДФС України від 27.05.2016 року №148/15-32-14-01/38573378, оскільки ані акт перевірки, ані дії посадових осіб із включенням до такого акту певних висновків не є тими рішеннями та діями субєкта владних повноважень, які в розумінні п.1 ч.1 ст.19 КАС України можуть бути предметом оскарження в порядку адміністративного судочинства.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що за результатами апеляційного перегляду даної справи постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення з податку на прибуток № від 08.09.2016 року, а в іншій частині підлягає залишенню без змін.

Виходячи з цього, за правилами ст.139 КАС України підлягають новому пропорційному розподілу судові витрати, понесені позивачем у звязку із розглядом справи в суді першої інстанції, а також підлягають пропорційному розподілу і судові витрати, понесені позивачем у звязку із переглядом справи в суді апеляційної інстанції.

Так, у звязку із розглядом справи в суді першої інстанції позивач поніс судові витрати у вигляді сплати судового збору в сумі 87103,00 грн., що склало 1,5% від загальної суми за спірними повідомленнями-рішеннями (5806905,00 грн.), а у звязку із переглядом справи в суді апеляційної інстанції 95813,94 грн. (т.7 а.с.94). Оскільки загальна сума, на яку були скасовані спірні повідомлення-рішення, склала 3806900,00 грн. (5806), що дорівнює 65,55% від загальної суми за спірними повідомленнями-рішеннями, то на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати в першій інстанції в розмірі 57096,00 грн. (87103,00 грн. х 65,55%), та в апеляційній інстанції розмірі 62806,00 грн. (95813,94 х 65,55%), а всього в сумі 119902,00 грн..

Керуючись ст.315, ст.317, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Амбра Імпекс» - задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області № від 08 вересня 2016 року та в частині стягнення судового збору.

Прийняти в цій частині нову постанову, якою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області № від 08 вересня 2016 року.

Стягнути з Головного управління ДФС в Одеській області () за рахунок його бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Амбра Імпекс» () судовий збір у розмірі 119902 (сто девятнадцять тисяч девятсот дві) гривні.

В іншій частині постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено та підписано 12 квітня 2018 року.

Головуючий суддя ОСОБА_1
Судді ОСОБА_2 ОСОБА_3