Справа № 804/4992/17
Суддя: Кальник Віталій Валерійович
Дата ухвалення: 2018-03-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 березня 2018 року Справа № 804/4992/17
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Кальника В.В.
при секретарі судового засідання Туренко К.М.
представника позивача Подольної Н.Г.
представників відповідача Коваленка В.В., Синявського І.Л.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.09.2017р. адміністративний позов залишено без розгляду на підставі п.4 ч.1 ст.155 КАС України.
Ухвалою суду від 14.12.2017 року справу прийнято до провадження та призначено до судового розгляду.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що в ході документальної позапланової перевірки, оформленої актом від 11.04.2017 року №3828/04-36-14-13/39726851, встановлено низку порушень ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» вимог податкового законодавства, на підставі якого податковим органом винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Позивач не погоджується із викладеними в акті перевірки порушеннями та, зважаючи на безпідставність вказаних висновків, вважає прийняте за результатами перевірки податкове повідомлення-рішення неправомірним та підлягаючим скасуванню.
Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав повністю з підстав, наведених у позовній заяві, відповіді на відзив, просив позов задовольнити повністю.
Представники відповідача проти позову заперечували, до суду надали відзив на адміністративний позов, в якому свою позицію обґрунтовували тим, що перевірка проведена правомірно, виявлені перевіркою порушення податкового законодавства встановлені вірно, з урахуванням усіх обставин, податкове повідомлення-рішення винесено відповідно до вимог чинного законодавства, у зв'язку із чим, підстави для задоволення позову відсутні.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши подані документи і матеріали, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку про наступне.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на додану вартість за період 01.11.2016р. по 31.01.2017р.
За результатами перевірки складено акт від 11.04.2017 року № 3828/04-36-14-13/39726851.
ГУ ДФС у Дніпропетровській області встановлено порушення: п.187.1, п.187.8 ст.187, п.198.1, п.198.2, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 79 295 408,00 грн., у т. ч.: за грудень 2016 року в сумі 57 650 541,00 грн. та за січень 2016 року в сумі 21 644 867,00 грн.
З акту перевірки вбачається, що перевіркою повноти визначення податкових зобов'язань за період з 01.11.2016р. по 31.01.2017 р. встановлено їх заниження всього в сумі 354 500 290,00 грн., у т. ч. за листопад 2016 року у сумі 142 319 524,00 грн., за грудень 2016 року в сумі 123 579 251,00 грн. та за січень 2017 року в сумі 88 601 515,00 грн.
В акті перевірки зазначено, що станом на дату проведення перевірки ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» не подано податкову декларацію з ПДВ за листопад, грудень 2016 року та січень 2017 року. Згідно з документами, наданими для перевірки, встановлено, що позивачем переважно здійснювались операції з реалізації ПММ (паливні картки, талони, оптова торгівля). При перевірці журналів-ордерів та обігових відомостей по бухгалтерських рахунках, які підтверджені наданими до перевірки первинними документами (банківські виписки за поточними рахунками, договори, податкові накладні, розрахунки коригування на повернення товарів, реєстри виданих податкових накладних, касова книга, прибуткові касові ордери та інші): 31 «Рахунки в банку», 361.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты», 377.12 «Расчеты с другими дебиторами и кредиторами», 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами», 6811 «Розрахунки за авансами одержаними», 64 «Розрахунки за податками й платежами», 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний доход», перевіркою встановлено заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 1 Декларацій всього у сумі 354 500 290,00 гривень.
Документальною перевіркою обігових відомостей по бухгалтерським рахункам 361.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты», 377.12 «Расчеты с другими дебиторами и кредиторами», 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами», 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» (підтверджених первинними документами) за листопад, грудень 2016 року та за січень 2017 року встановлено наступне:
- методом подвійного запису за ДТ 361.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты», 377.12 «Расчеты с другими дебиторами и кредиторами», 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами», 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» в кореспонденції з бухгалтерським рахунком КТ 70 «Дохід від реалізації», 69 «Доходи майбутніх періодів» відображено відвантаження товарів в адресу покупців;
- методом подвійного запису за КТ 361.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты», 377.12 «Расчеты с другими дебиторами и кредиторами», 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами», 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» в кореспонденції з бухгалтерським рахунком ДТ 31 «Рахунки в банках» відображено зарахування коштів від покупців.
Підставою для виникнення податкових зобов'язань на підставі п. 187.1 ст.187 Податкового кодексу України слугувала подія, яка сталася раніше - дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок; у випадку постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі; дата відвантаження товарів, що підтверджується наданими до перевірки бухгалтерськими регістрами по рахунку Дт 361.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты», 377.12 «Расчеты с другими дебиторами и кредиторами», 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами», 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» в кореспонденції з бухгалтерським рахунком Кт 70 «Дохід від реалізації», 69 «Доходи майбутніх періодів» у випадку відвантаженні товарів, та за Кт 361.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты», 377.12 «Расчеты с другими дебиторами и кредиторами», 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами», 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» в кореспонденції з бухгалтерським рахунком Дт 31 «Рахунки в банках» у випадку зарахування коштів від покупця, а також Кт 70 «Дохід від реалізації» та Дт ЗО «Каса» у випадку постачання товарів/послуг за готівку.
Так, з акту перевірки вбачається, що відповідно до наданого до перевірки бухгалтерського регістру по рахунку 361.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты» за листопад 2016 року перевіркою встановлено, що початкова кредиторська заборгованість становила 100 678 896,07 грн., товарів відвантажено на загальну суму 221 307 517,02 грн., отримано оплату за поставлені товари в розмірі 245 802 004,10 грн., кінцева кредиторська заборгованість становить 125 174 583,16 грн. Сума ПДВ, яка підлягає декларуванню за листопад 2016 року - 40 967 000,68 грн. (відвантажено товарів-початкова кредиторська заборгованість + кінцева кредиторська заборгованість)/6, тобто (221 306 317,01 грн. - 100 678 896,07 грн. + 125 174 583,16 грн.) / 6 = 40 967 000,68 грн. (об'єкт оподаткування становить 40 967 000,68* 5 = 204 835 003,42 грн.). За аналогічною формулою вираховано грудень 2016 року та січень 2017 року рахунку 361.2 «расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты»: за грудень 2016 року сума ПДВ, яка підлягає декларуванню - 39 361 794,18 грн., за січень 2017 року - 15 385 902,64 грн.
В акті зазначено, що за аналогічною формулою вираховувалися листопад, грудень 2016 року та січень 2017 року рахунку 377.12 «Расчеты с другими дебиторами и кредиторами»: за листопад 2016 року сума ПДВ, яка підлягає декларуванню - 68 523 803,21 грн., за грудень 2016 року - 77 492 281,65 грн., за січень 2017 року - 50 162 220,66 грн. (за вирахуванням ТОВ «Агрус Торг» у зв'язку з перерозподілом коштів між областями та підрозділами у листопаді 2016 року - 4 989 454,25 грн., у грудні 2016 року - 6 384 132,75 грн., у січні 2017 року - 3 943 621,50 грн.).
Відповідно до наданого до перевірки регістру бухгалтерського обліку по рахунку 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами», перевіряючими встановлено реалізацію послуг, оплата за які не відбувалась: у листопаді 2016 року на суму 2 715 141,95 грн., у т. ч. ПДВ 543 028,41 грн., у грудні 2016 року на суму 2 717 411,89 грн., у т. ч. ПДВ 543 482,37 грн. та у січні 2017 року на суму 4 116 849,45 грн., у т. ч. ПДВ 801 119,49 грн. (у січні 2017 року було реалізовано програмне забезпечення на суму 111 252,1 грн. без ПДВ, відповідно до п. 26.1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України).
Також, відповідно до наданого до перевірки регістру бухгалтерського обліку по рахунку 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» перевіряючими встановлено здійснення оптової реалізації палива в адресу ТОВ «ТД «АВІАС» у листопаді, грудні 2016 року та січні 2016 року, а також на адресу ТОВ «АЛЬЯНС ЕВОЛЮШН» у січні 2017 року.
В акті перевірки зазначено, що у січні 2017 року встановлено реалізацію палива в адресу ТОВ «АЛЬЯНС ЕВОЛЮШН» відповідно до виписаних в адресу останнього податкових накладних на загальну суму 19 899 988,99 грн. ПДВ. Реалізація палива в бухгалтерському обліку товариства була відображена методом подвійного запису на кореспондуючих рахунках за січень 2017 року: Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та Кт 70 «Дохід від реалізації» у сумі 99 499 943,42 грн., та Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та Кт 643 «Податкові зобов'язання» у сумі 19 899 988,68 гривень.
З акту перевірки вбачається, що між ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» та ТОВ «ТД «АВІАС» (Покупець) укладено договори про відшкодування вартості понесених витрат від 01.10.2016 №В16-75/ПГ та від 01.112016 №ВУ16-87/ПГ, відповідно до яких ТОВ «ТД «АВІАС» відшкодовує ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» витрати, понесені в рахунок сплати вартості товару за договором поставки нафтопродуктів за довірчими документами (скретч-картами, паливними талонами) та відшкодування вартості товару відпущеного із зберігання в межах укладеного між ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» та ПАТ «УКРНАФТА» договору зберігання від 19.09.2016 №07.2755-р. На виконання умов зазначених договорів виписано акти про відшкодування вартості понесених витрат. До актів відшкодування виписано податкові накладні. Реалізація палива в бухгалтерському обліку товариства була відображена методом подвійного запису на кореспондуючих рахунках за листопад 2016 року - Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та Кт 70 «Дохід від реалізації» у сумі 15 3075 208,53 грн., та Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та Кт 643 «Податкові зобов'язання» у сумі 28 485 171,08 грн., за грудень 2016 року - Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та КТт 70 «Дохід від реалізації» у сумі 12 122 616,92 грн., та Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та Кт 643 «Податкові зобов'язання» у сумі 2250431,38 грн., за січень 2017 року Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та Кт 70 «Дохід від реалізації» у сумі 11761418,04 грн., та Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та Кт 643 «Податкові зобов'язання» у сумі 2352283,61 гривень.
Зважаючи на вищезазначене, перевіряючими встановлено розбіжності між даними первинних документів та даними зареєстрованих податкових накладних, а саме: у рядку «всього з ПДВ» у зареєстрованій в ЄРПН податковій накладній відображено суму, яка була сплачена постачальником, не в повному обсязі. Відхилення склали 11 519 813,3 грн. (сума відшкодування акцизного податку згідно з актами відшкодування).
В акті перевірки зазначено, що у ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» відсутня база оподаткування акцизним податком відповідно до вимог ст. 214 Податкового кодексу України так, як позивач не є виробником, не є імпортером та не є суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Отже, відповідно до наданих до перевірки первинних документів, даних бухгалтерського регістру по рахунку 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» перевіряючими було встановлено, що сума ПДВ, яка підлягає декларуванню, повинна становити: за листопад 2016 року - 30 615 041,71 грн., за грудень 2016 року - 2 424 523,38 грн., за січень 2017 року - 22 252 272,29 грн.
В акті перевірки зазначено, що всього підлягає декларуванню податкових зобов'язань 349 342 470,67 грн.
На підставі вищезазначеного, перевіряючі дійшли висновків, що відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» неправомірно занижено податкові зобов'язання з ПДВ (рядку 1 Декларацій) всього у сумі 349 342 471,00 грн., у т. ч. за листопад 2016 року в сумі 140 648 874,00 грн., за грудень 2016 року в сумі 120 092 082,00 грн. та за січень 2017 року в сумі 88 601 515,00 гривень.
Як свідчать матеріали перевірки, під час проведення перевірки головному бухгалтеру ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» було вручено особисто під розписку запит від 04.04.2017 №1 щодо надання пояснень з приводу встановлених порушень, на який товариством надана відповідь від 07.04.2017 №59.
Враховуючи надану відповідь, під час перевірки було встановлено, що у ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» відсутня база оподаткування акцизним податком відповідно до вимог ст. 214 Податкового кодексу України так, як підприємство не є виробником, не є імпортером та не є суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, отже, відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» неправомірно занижено податкові зобов'язання з ПДВ всього у сумі 349 342 471,00 гривень.
Також, враховуючи надану відповідь, перевіряючими в акті зазначено, що відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» підлягає декларуванню сума податкових зобов'язань в рядку 1 Декларацій всього у розмірі 5 157 819,00 гривень.
В акті перевірки зазначено, що при здійсненні аналізу цін продажу товару (паливних талонів та скетч-карт) ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» за період з 01.11.2016 по 31.01.2017 року встановлено реалізацію товарів за цінами, нижчими від цін придбання.
Перевіркою зроблено висновок, що на порушення вимог п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, при здійсненні реалізації товару за цінами, що є нижчими за ціни придбання ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» підлягає декларуванню сума податкових зобов'язань в рядку 1 Декларацій всього у розмірі 5 157 819,00 грн., у т. ч. за листопад 2016 року в розмірі 1 670 650,00 грн., грудень 2016 року в розмірі 3 487 169,00 грн.
Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.11.2016 по 31.01.2017 встановлено його заниження на загальну суму 275 204 882,00 грн., у т. ч.: за листопад 2016 року в сумі 84 668 983,00 грн., за грудень 2016 року в сумі 123 636 430,00 грн. та за січень 2017 року в сумі 66 899 469,00 грн.
В акті перевірки зазначено, що станом на дату проведення перевірки ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» не подано податкову декларацію з ПДВ за липень 2015 року. Згідно з документами, наданими для перевірки, встановлено, що товариством переважно здійснювались операції з придбання палива та інших товарів.
В акті також зазначено, що при перевірці головної книги, журналів-ордерів та обігових відомостей по бухгалтерським рахункам, які підтверджені наданими до перевірки первинними документами (банківські виписки за поточними рахунками, накладні на повернення товару, договори, податкові накладні, розрахунки коригування на повернення товарів, реєстри отриманих податкових накладних, касова книга, прибуткові та видаткові касові ордери та інші): 301 «Каса в національній валюті», 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 64 «Розрахунки за податками й платежами», перевіркою встановлено заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 10.1 Декларацій всього у сумі 274 915 581,00 грн., у т. ч.: за листопад 2016 року у сумі 84 379 682,00 грн., за грудень 2016 року у сумі 123 636 430,00 грн. та за січень 2017 року у сумі 66 899 469,00 гривень.
Відповідно до Єдиного реєстру податкових накладних перевіркою встановлено реєстрацію податкових накладних від постачальників в адресу ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС».
На підтвердження виникнення податкового кредиту до перевірки було надано бухгалтерські регістри, а саме: журнал ордер бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
В акті перевірки зазначено, що на виконання вимог п.198.1, п.198.2, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» має право на включення до складу податного кредиту за листопад 2016 року суму в розмірі 84 379 682,00 грн., за грудень 2016 року суму в розмірі 123 636 430,00 грн. (з них за грудень 2016 року - 123 625 254,00 грн., та за листопад 2016 року - 11 176,00 грн.) та за січень 2017 року суму в розмірі 66 899 469,00 грн. (з них за січень 2017 року - 51 915 799,00 грн., та за грудень 2016 року - 14 983 670,00 грн.).
Перевіряючими встановлено, що в порушення п.198.1, п.198.2, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» неправомірно занижено податковий кредит в рядку 10.1 декларацій з ПДВ «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою» всього у сумі 274 915 581,00 грн., у т. ч.: за листопад 2016 року у сумі 84 379 682,00 грн., за грудень 2016 року у сумі 123 636 430,00 грн. та за січень 2017 року у сумі 66 899 469,00 гривень.
З акту перевірки вбачається, що позивачем було надано лист від 07.04.2017 №60, відповідно до якого, мовою оригіналу: «в рамках проведення позапланової виїзної перевірки з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати до бюджету ПДВ за період з 01.11.2016 по 31.01.2017 просимо: 1) зарахувати у склад податкового кредиту за листопад 2016 року податкові накладні минулих періодів згідно з реєстром на суму 246 418 476,30 грн., ПДВ 49 283 695,26 грн. на підставі п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України; 2) несвоєчасно зареєстровані податкові накладні у перевіряємому періоді зарахувати в період реєстрації.»
В акті зазначено, що відповідно до наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 14.03.2017 №1400 на ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» було проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати до бюджету ПДВ за період 01.11.2016 по 31.01.2017 року, жовтень 2016 року - не є перевіряємим періодом та не можуть бути врахованими під час проведення зазначеної перевірки. Право на включення до складу податкового кредиту податкових накладних минулих періодів (жовтень 2016 року) згідно з реєстром на суму 246 418 476,30 грн., ПДВ 49 283 695,26 грн. відповідно до абз.4 п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України зберігається за платником податків протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Перевіряючими було також встановлено заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 11.1 Декларацій «Ввезені на митну територію України товари, необоротні активи та отримані від нерезидента на митній території України послуги з основною ставкою» всього в сумі 289 301,00 гривень.
Відповідно до наданих до перевірки вантажно-митних декларацій перевіряючими встановлено придбання продукції поліграфічної промисловості: скретч-картки, що містять два ПІН-кода, які розділені перфорацією, для отримання палива на АЗС без чіпу на загальну суму 289300,96 грн. ПДВ. Станом на 30.11.2016 відсутня заборгованість по сплаті ПДВ до Дніпропетровської митниці.
На підставі зазначеного, перевіряючими зроблено висновок, що в порушення вимог п. 187.8 ст. 187, п. 198.2 ст.198 Податкового кодексу України ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» неправомірно занижено податковий кредит в рядку 11.1 Декларацій «Ввезені на митну територію України товари, необоротні активи та отримані від нерезидента на митній території України послуги з основною ставкою» за листопад 2016 року в сумі 289 301,00 гривень.
Під час проведення перевірки головному бухгалтеру ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» було вручено особисто під розписку запит від 04.04.2017 №1 щодо надання пояснень з приводу встановлених порушень, на який позивачем надано відповідь від 07.04.2017 №59 (на мові оригіналу): «при перевірці даних податкового кредиту не враховані послуги по рах.6851, 6852, 6311 (придбання матеріалів, обладнання) на загальну суму в листопаді - 27 819 303,14 грн. (ПДВ 4 636 550,52 грн.), митні декларації на суму ПДВ 289 301,17 грн., за грудень 2016 року /і послуги по рах. 6851, 6852, 6311 (придбання матеріалів, обладнання) на загальну суму - 26 627 484,48 грн. (ПДВ 4 437 914,08 грн.), за січень 2017 року послуги по рах. 6851, 6852, 6311 придбання матеріалів, обладнання) на загальну суму - 25 127 559,50 грн. (ПДВ 4 187 926,58 грн.).
Вирішуючи спір та оцінюючи правові позиції сторін, суд виходить з наступного.
Згідно з ст.1 Закону України Закону України від 16.07.1999 №996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон України №996-ХІУ) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до ч.2 ст.3 Закону України №996-ХІУ бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Частиною 1 статті 9 Закону України №996-ХІУ передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з п.187.8 ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
У випадках, передбачених статтею 191 цього Кодексу, дата виникнення податкових зобов'язань визначається з урахуванням положень статті 191 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.
Відповідно до п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з п. 198.2 ст.198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п.198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Як визначено п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України - не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, при цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів).
Відповідно до пп.212.1.15 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України особа, яка реалізує пальне, є платником акцизного податку.
Абзацом другим пп. 14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України визначено, що реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - це, зокрема, будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів яро виробництво із сировини замовника.
Суб'єкт господарської діяльності, який здійснює будь-які операції, визначені абзацом другим пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до пп.212.1.15 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України є платником акцизного податку.
Станом на дату проведення перевірки ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» не було подано податкову декларацію з ПДВ за листопад, грудень 2016 року та січень 2017 року.
З матеріалів справи встановлено, що позивачем здійснювались операції з реалізації ПММ (паливні картки, талони, оптова торгівля). При перевірці журналів-ордерів та обігових відомостей по бухгалтерських рахунках, які підтверджені наданими до суду первинними документами (банківські виписки за поточними рахунками, договори, податкові накладні, розрахунки коригування на повернення товарів, реєстри виданих податкових накладних, касова книга, прибуткові касові ордери та інші): 31 «Рахунки в банку», 361.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты», 377.12 «Расчеты с другими дебиторами и кредиторами», 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами», 6811 «Розрахунки за авансами одержаними», 64 «Розрахунки за податками й платежами», 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний доход», перевіркою встановлено заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 1 Декларацій всього у сумі 354 500 290,00 гривень.
Згідно обігових відомостей по бухгалтерським рахункам 361.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты», 377.12 «Расчеты с другими дебиторами и кредиторами», 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами», 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» (підтверджених первинними документами) за листопад, грудень 2016 року та за січень 2017 року судом встановлено наступне:
- методом подвійного запису за ДТ 361.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты», 377.12 «Расчеты с другими дебиторами и кредиторами», 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами», 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» в кореспонденції з бухгалтерським рахунком КТ 70 «Дохід від реалізації», 69 «Доходи майбутніх періодів» відображено відвантаження товарів в адресу покупців;
- методом подвійного запису за КТ 361.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты», 377.12 «Расчеты с другими дебиторами и кредиторами», 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами», 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» в кореспонденції з бухгалтерським рахунком ДТ 31 «Рахунки в банках» відображено зарахування коштів від покупців.
Підставою для виникнення податкових зобов'язань на підставі п. 187.1 ст.187 Податкового кодексу України слугувала подія, яка сталася раніше - дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок; у випадку постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі; дата відвантаження товарів, що підтверджується наданими до перевірки бухгалтерськими регістрами по рахунку Дт 361.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты», 377.12 «Расчеты с другими дебиторами и кредиторами», 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами», 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» в кореспонденції з бухгалтерським рахунком Кт 70 «Дохід від реалізації», 69 «Доходи майбутніх періодів» у випадку відвантаженні товарів, та за Кт 361.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты», 377.12 «Расчеты с другими дебиторами и кредиторами», 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами», 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» в кореспонденції з бухгалтерським рахунком Дт 31 «Рахунки в банках» у випадку зарахування коштів від покупця, а також Кт 70 «Дохід від реалізації» та Дт ЗО «Каса» у випадку постачання товарів/послуг за готівку.
Судом під час судового розгляду з'ясовано та не спростовано представником відповідача, що відповідно до наданого до суду бухгалтерського регістру по рахунку 361.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты» за листопад 2016 року перевіркою встановлено, що початкова кредиторська заборгованість становила 100 678 896,07 грн., товарів відвантажено на загальну суму 221 307 517,02 грн., отримано оплату за поставлені товари в розмірі 245 802 004,10 грн., кінцева кредиторська заборгованість становить 125 174 583,16 грн.
Сума ПДВ, яка підлягає декларуванню за листопад 2016 року - 40 967 000,68 грн. (відвантажено товарів - початкова кредиторська заборгованість + кінцева кредиторська заборгованість)/6, тобто (221 306 317,01 грн. - 100 678 896,07 грн. + 125 174 583,16 грн.) / 6 = 40 967 000,68 грн. (об'єкт оподаткування становить 40 967 000,68 * 5 = 204 835 003,42 грн.). За аналогічною формулою вираховано грудень 2016 року та січень 2017 року рахунку 361.2 «расчеты с покупателями и заказчиками - топливные карты»: за грудень 2016 року сума ПДВ, яка підлягає декларуванню - 39 361 794,18 грн., за січень 2017 року - 15 385 902,64 грн.
Представниками відповідача зазначено, що за аналогічною формулою вираховувалися листопад, грудень 2016 року та січень 2017 року рахунку 377.12 «Расчеты с другими дебиторами и кредиторами»: за листопад 2016 року сума ПДВ, яка підлягає декларуванню - 68 523 803,21 грн., за грудень 2016 року - 77 492 281,65 грн., за січень 2017 року - 50 162 220,66 грн. (за вирахуванням ТОВ «Агрус Торг» у зв'язку з перерозподілом коштів між областями та підрозділами у листопаді 2016 року - 4 989 454,25 грн., у грудні 2016 року - 6 384 132,75 грн., у січні 2017 року - 3 943 621,50 грн.).
Відповідно до регістру бухгалтерського обліку по рахунку 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами», встановлено реалізацію послуг, оплата за які не відбувалась: у листопаді 2016 року на суму 2 715 141,95 грн., у т. ч. ПДВ 543 028,41 грн., у грудні 2016 року на суму 2 717 411,89 грн., у т. ч. ПДВ 543 482,37 грн. та у січні 2017 року на суму 4 116 849,45 грн., у т. ч. ПДВ 801 119,49 грн.
Також, відповідно до наданого до суду регістру бухгалтерського обліку по рахунку 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» судом встановлено та представниками відповідача підтверджено здійснення оптової реалізації палива в адресу ТОВ «ТД «АВІАС» у листопаді, грудні 2016 року та січні 2016 року, а також в адресу ТОВ «АЛЬЯНС ЕВОЛЮШН» у січні 2017 року.
У січні 2017 року встановлено реалізацію палива в адресу ТОВ «АЛЬЯНС ЕВОЛЮШН» відповідно до виписаних в адресу останнього податкових накладних на загальну суму 19 899 988,99 грн. ПДВ.
Судом встановлено, що реалізація палива в бухгалтерському обліку позивача була відображена методом подвійного запису на кореспондуючих рахунках за січень 2017 року: Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та Кт 70 «Дохід від реалізації» у сумі 99 499 943,42 грн., та Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та Кт 643 «Податкові зобов'язання» у сумі 19 899 988,68 гривень.
З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» та ТОВ «ТД «АВІАС» (Покупець) було укладено договори про відшкодування вартості понесених витрат від 01.10.2016 №В16-75/ПГ та від 01.112016 №ВУ16-87/ПГ, відповідно до яких ТОВ «ТД «АВІАС» відшкодовує ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» витрати, понесені в рахунок сплати вартості товару за договором поставки нафтопродуктів за довірчими документами (скретч-картами, паливними талонами) та відшкодування вартості товару відпущеного із зберігання в межах укладеного між ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» та ПАТ «УКРНАФТА» договору зберігання від 19.09.2016 №07.2755-р.
На виконання умов зазначених договорів було виписано акти про відшкодування вартості понесених витрат. До актів відшкодування виписано податкові накладні.
Встановлено, що реалізація палива в бухгалтерському обліку позивача була відображена методом подвійного запису на кореспондуючих рахунках за листопад 2016 року - Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та Кт 70 «Дохід від реалізації» у сумі 15 3075 208,53 грн., та Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та Кт 643 «Податкові зобов'язання» у сумі 28 485 171,08 грн., за грудень 2016 року - Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та КТт 70 «Дохід від реалізації» у сумі 12 122 616,92 грн., та Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та Кт 643 «Податкові зобов'язання» у сумі 2250431,38 грн., за січень 2017 року Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та Кт 70 «Дохід від реалізації» у сумі 11761418,04 грн., та Дт 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» та Кт 643 «Податкові зобов'язання» у сумі 2352283,61 гривень.
Зважаючи на вищезазначене, встановлено розбіжності між даними первинних документів та даними зареєстрованих податкових накладних, а саме: у рядку «всього з ПДВ» у зареєстрованій в ЄРПН податковій накладній відображено суму, яка була сплачена постачальником, не в повному обсязі. Відхилення склали 11 519 813,3 грн. (сума відшкодування акцизного податку згідно з актами відшкодування).
Судом встановлено, та не спростовано представником позивача, що у ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» відсутня база оподаткування акцизним податком відповідно до вимог п. 214 ст. 214 Податкового кодексу України, оскільки, як було з'ясовано, позивач не є виробником, не є імпортером та не є суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а відтак, позивач не має права на зменшення бази оподаткування ПДВ на суму акцизного податку.
Крім того, з матеріалів справи вбачається, що при здійсненні аналізу цін продажу товару (паливних талонів та скетч-карт) ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» за період з 01.11.2016 по 31.01.2017 податковим органом правомірно було встановлено реалізацію товарів за цінами, нижчими від цін придбання.
Отже, на порушення п.188.1 ст.188 ПКУ, при здійсненні реалізації товару за цінами, що є нижчими за ціни придбання ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС», підлягає декларуванню сума податкових зобов'язань в рядку 1 Декларацій всього у розмірі 5 157 819,00 грн., в т.ч.: листопад 2016 у розмірі 1 670 650,00 грн., грудень 2016 у розмірі 3 487 169,00 грн.
Щодо зарахування до складу податкового кредиту за листопад 2016 року податкових накладних за жовтень 2016 року у сумі 49 283 695,26 грн., суд зазначає, що у зв'язку з тим, що перевірку було проведено за період з 01.11.2016р. по 31.01.2017р., за який податкові накладні з ПДВ не подано, то, як наслідок, податкові накладні на придбання за жовтень 2016 року контролюючим органом правомірно не були враховані під час проведення перевірки.
Додаткових доказів, які б могли засвідчити правомірність вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС», позивачем до суду не надано.
У відповідності зі статтею 124 Конституції України, юрисдикція судів поширюється на будь-який юридичний спір, водночас частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст.77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні (ч.1 ст.90 КАС України).
Згідно зі ст. 249 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд дійшов до висновку про те, що адміністративний позов задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 2, 9, 14, 77, 90, 94, 242-246, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Рішення суду набирає законної сили відповідно до ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в порядку та у строки, встановлені ст. ст. 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення складений 06.03.2018 року.

Суддя В.В. Кальник