Справа № 2а-1670/4908/12
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2018-03-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

27 березня 2018 року

Київ

справа №2а-1670/4908/12

адміністративне провадження №К/9901/985/17; К/9901/10371/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представники позивача - Губаренко Ю.М., Борисов А.В.,

представник відповідача - Біленко Н.О.,

представник третьої особи - Васильєв О.Г.,

розглянувши у судовому засіданні касаційні скарги Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2017 року та додаткову постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2017 року у справі №2а-1670/4908/12 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нова Холдинг" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору: Компанія Джессап Трейд енд Інвестмент про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Нова Холдинг" (далі - позивач, ТОВ "Нова Холдинг", Товариство) звернулось до суду з позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору: Компанія Джессап Трейд енд Інвестмент про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.03.2012 № /35, № /318, № /317, від 08.06.2012 № /786 та рішення про застосування фінансових санкцій від 29.03.2012 № /320.

Справа розглядалася судами неодноразово.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 9 листопада 2016 року касаційні скарги ТОВ "Нова Холдинг" та Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області задоволено частково, постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 18 березня 2015 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2015 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 9 березня 2017 року відмовлено в задоволенні позовних вимог.

Розв'язуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог ТОВ "Нова Холдинг", враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо документально непідтвердження фактичного проведення господарських операцій з контрагентами та неправомірністю не включення до об'єкту оподаткування безнадійної заборгованості, а відповідно і безпідставного заниження податку на прибуток та податкового кредиту з ПДВ за такими операціями, здійснивши оцінку зібраних у справі доказів у їх сукупності дійшов висновку про обґрунтованість прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень - рішень з огляду на безтоварний характер спірних господарських операцій з придбання товарів у ТОВ "Полімер-Столиця", ТОВ "Компанія Тегра", ТОВ "Промислова група "ДФМ", ТОВ "Компанія "Домінанта ЛТД", ФОП ОСОБА_6, ОСОБА_7 та ПП «Епіцентр» (відсутність актів приймання-передачі товару, товарно-транспортних накладних, неналежне оформлення первинних документів, зокрема податкових накладних, які оформлені невстановленими особами, висновок експерта Міжрегіонального науково-дослідного експертно-консультаційного центру "Експол" про виконання підписів на податкових накладних не посадовими особами контрагентів, не зазначення посадової особи, яка склала та підписала податкові накладні, свідчення засновників ТОВ "Компанія "Тегра", ТОВ "Полімер-Столиця" та ТОВ "Промислова група "ДФМ" (ОСОБА_8, ОСОБА_9 та ОСОБА_10 відповідно) про відсутність жодних фінансово-господарських взаємовідносин з позивачем, свідчення колишніх працівників ТОВ "Нова Холдинг" про не проведення господарських правовідносин з вказаними контрагентами, відсутність необхідних умов, виробничих потужностей, матеріальної бази для здійснення господарської діяльності, зокрема в ПП "Епіцентр", відсутність економічної доцільності укладення договору комісії з ПП "Епіцентр") та сплину позовної давності в 3 кварталі 2011 року за кредитним договором укладеним з нерезидентом (рішення Господарського суду Полтавської області від 23 жовтня 2012 року було відсутнє на момент проведення перевірки).

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2017 року рішення суду першої інстанції скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 29.03.2012 № /318 щодо нарахування зобов'язань з податку на додану вартість за основним платежем - 3 029 883,00 грн та штрафними санкціями - 699 460,00 грн, від 29.03.2012 № /35 щодо зменшення розміру від'ємного значення податку на додану вартість в сумі 674 190,00 грн, № /786 від 08.06.2012 щодо нарахування зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем 13 667 532,00 грн та штрафними санкціями 291 173,00 грн та прийнято нове рішення про задоволення позовних вимог в цій частині, в іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 9 березня 2019 року залишено без змін.

Рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог обґрунтовано тим, що господарські операції позивача з ТОВ «Полімер-столиця», ТОВ «Компанія Тегра», ТОВ «Промислова група ДФМ», ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_7, ТОВ Компанія «Домінанта ЛТД», ТОВ «Епіцентр» мали реальний характер та підтверджені належними первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Також суд дійшов висновку і про безпідставність твердження контролюючого органу про сплив строку позовної давності за кредитним договором, а відтак і обов'язку позивача включити безнадійну заборгованість до складу інших доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, так як на час проведення перевірки, строк позовної давності по сплаті заборгованості не минув, оскільки переривався вчиненням дій позивачем, що свідчать про визнання останнім свого боргу, зокрема направлення листа від 09.02.2010 про визнання заборгованості та підписання акту звірки від 04.01.2011, що підтверджується також і постановою господарського суду Полтавської області від 23 жовтня 2012 року у справі № 18/1802/12.

Також враховуючи те, що постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2017 року не було вирішено питання щодо розподілу судових витрат Харківським апеляційним адміністративним судом 26 грудня 2017 року прийнято додаткову постанову, якою на користь ТОВ "Нова Холдинг" стягнуто судові витрати щодо сплати судового збору при зверненні до суду з адміністративним позовом, при подачі апеляційних та касаційної скарг в сумі 8 816,49 грн за рахунок бюджетних асигнувань Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області.

Не погодившись із постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2017 року в частині задоволених позовних вимог та з додатковою постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2017 року, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2017 року та залишити в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 9 березня 2017 року, а також скасувати додаткову постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2017 року.

В доводах касаційної скарги контролюючий орган наводить норми матеріального та процесуального права, звертає увагу на висновки Верховного Суду України в аналогічних правовідносинах та на невідповідність висновків суду апеляційної інстанції фактичним обставинам справи, вказує на відсутність реальних правових наслідків господарських відносин позивача з контрагентами про що свідчать наявні в матеріалах докази та встановлені обставини справи, зазначає про відсутність на момент проведення перевірки рішення Господарського суду Полтавської області від 23 жовтня 2012 року, яким було встановлено переривання позовної давності, що свідчить про порушення позивачем вимог пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України та посилається на безпідставне формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям з ПП "Епіцентр" за податковими накладними, що оформлені з порушенням вимог законодавства. В зв'язку з зазначеним, контролюючий орган вважає також неправомірним і стягнення на користь позивача судових витрат за додатковою постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2017 року.

Товариство надало відзиви на касаційні скарги, в яких вказує на правильність висновків суду апеляційної інстанції про реальність здійснення господарських операцій з контрагентами та про відсутність обов'язку з включення до оподатковуваного доходу коштів за кредитним договором як безнадійної заборгованості з огляду на те, що строк позовної давності за вказаним договором не минув, вказує на прийняття додаткової постанови у відповідності до норм процесуального права та просить залишити касаційні скарги контролюючого органу без задоволення, а постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2017 року та додаткову постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2017 року - без змін.

Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні, відповідно до ст. 344 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 30.09.2011, за результатами якої оформлено акт перевірки від 14.03.2012 № 201/2-209/31998642.

У зазначеному акті перевірки зафіксовано порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема,

- пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135, п. 137.10 ст. 137, пп. 138.1, п. 138.8 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 13 680 042,00 грн, у т.ч.: за IV квартал 2010 року - 1 174 867,00 грн, за І квартал 2011 року - 864 418,00 грн, за II квартал 2011 року - 712 062,00 грн та за III квартал 2011 року-10 928 695,00 грн;

- пп. 7.4.1, пп. 7.4.5 п. 7.4, пп. 7.7.5 п. 7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", п. 44.1 ст. 44, п. 188.1 ст. 188, п. 187.1 ст. 187, п. 198.1, п.198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість в на загальну суму 3 030 165,00 грн та встановлено завищення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації з податку на додану вартість) у сумі 738 802,00 грн;

- ч. 10 ст. 18 Закону України „Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" в результаті чого встановлено здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями за цінами, нижчими від встановлених Кабінетом Міністрів України мінімальних роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв вітчизняного виробництва.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що Товариство не включило до об'єкту оподаткування податком на прибуток суму кредиторської заборгованості перед кредитором-нерезидентом, що виникла внаслідок неповернення позивачем кредитних коштів після закінчення строку позовної давності та фіктивністю господарських операцій з придбання позивачем товарів за господарськими правовідносинами з ТОВ «Полімер-столиця», ТОВ «Компанія Тегра», ТОВ «Промислова група ДФМ», ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_7, ТОВ Компанія «Домінанта ЛТД», ТОВ «Епіцентр» з огляду на відсутність первинних документів (товарно-транспортних накладних, актів приймання-передачі товару), неналежне оформлення первинних документів, зокрема податкових накладних, відсутність матеріально - технічних та недостатність трудових ресурсів у контрагентів, відсутність контрагентів за місцезнаходження, наявність кримінальної справи, засновники контрагентів заперечують свою причетність до спірних господарських операцій, а також заперечують підписання первинних документів за такими операціями в тому числі і податкових накладних, не сплата контрагентом (ТОВ Компанія «Домінанта ЛТД») сум ПДВ до бюджету. Крім того, позивачем здійснено реалізацію алкогольних напоїв за ціною, нижчою за встановлені мінімальні ціни, завищено податковий кредит на суму 64 612,00 грн з огляду на відсутність первинних документів, на підставі яких було проведено формування податкового кредиту за березень 2011 року та не відкориговано податковий кредит за результатами попередніх актів перевірок.

На підставі акту перевірки, вказаних висновків та результатів адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення:

- від 29.03.2012 №/35, яким Товариству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за звітний період вересень 2011 року у розмірі 738 802,00 грн;

- від 29.03.2012 №/318, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 3 729,696,00 грн, у т.ч.: 3 030 165,00 грн за основним платежем та 699 531,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- від 29.03.2012 №/317, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 13 973 759,00 грн, у т.ч.: 13 680 042,00 грн за основним платежем та 293 717,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

- від 08.06.2012 № /786 про донарахування Товариству грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 13 959 028,54 грн, у т.ч.: 13 667 856,00 грн за основним платежем та 291 172,54 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Крім того, відповідачем прийнято рішення від 29.03.2012 № /320 про застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу в розмірі 15 419,08 грн.

Після отримання ухвали Вищого адміністративного суду України від 14 серпня 2013 року контролюючим органом були сформовані нові податкові повідомлення-рішення від 09.09.2013:

- № /417 (замість відкликаного податкового повідомлення-рішення від 29.03.2012 №/35), яким Товариству зменшено розмір від'ємного значення ПДВ за звітний період вересень 2011 року на суму 738802,00 грн;

- № /416 (замість відкликаного податкового повідомлення-рішення від 29.03.2012 №/318), яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 340 875,00 грн, у т.ч.: 272 700,00 грн за основним платежем та 68 175,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № /415 (замість відкликаного податкового повідомлення-рішення від 08.06.2012 №/786), яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 13 959 028,54 грн, у т.ч.: 13 667 856,00 грн за основним платежем та 291 172,54 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

За результатами апеляційного розгляду, відповідачем на підставі постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2015 року було прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.07.2015 № /16.

У зв'язку з вказаним позивачем 9 березня 2017 року до суду і було подано заяву про уточнення позовних вимог, згідно якої він просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.03.2012 №/35, №/318, від 08.06.2012 №/786, від 08.06.2012 №/320, від 09.09.2013 №/417, №/416, №/415 та від 30.07.2015 №/16.

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

Переглянувши судові рішення в межах касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що касаційні скарги Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області підлягають задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

1. Щодо правовідносин, що склались між ТОВ "Нова Холдинг" та нерезидентом Jessup Trade & Investment (Компанія Джессап Трейд енд Інвестмент INC) та необхідності відображення позивачем заборгованості перед вказаним нерезидентом у складі доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, слід зазначити.

Судами було встановлено, що ТОВ "Нова Холдинг" (боржник) укладено кредитний договір № 12 від 25.07.2005 (далі - кредитний договір, договір) із Jessup Trade & Investment INC (кредитор), за умовами якого позивач отримує кредит в розмірі 10 000 000 дол. США під 10% річних та зобов'язується повернути кредит в строки передбачені договором (перша частина в розмірі 5 000 000 дол. США - не пізніше 15.10.2006, друга частина в розмірі 5 000 000 дол. США - не пізніше 15.09.2007).

Грошові кошти переводяться на рахунок ТОВ "Нова Холдинг" після отримання реєстраційного свідоцтва Національного банку України (п 3.1 кредитного договору). Всі зміни та доповнення до кредитного договору вважаються діючими, якщо вони оформлені письмовою домовленістю сторін та підписані уповноваженими на це особами (п 8.3)

Управлінням Національного банку України в Полтавській області видано позивачеві реєстраційне свідоцтво № 9 від 08.08.2005, яке свідчить про реєстрацію кредитного договору від 25.07.2005 № 12.

Згідно з вимогами п. 1.18 Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Національного банку України № 270 від 17.06.2004, що якщо зміни до договору згідно з вимогами п. 2.5 глави 1 та пп. 4.2.9 п. 4.2 глави 4 цього розділу потребуватимуть їх реєстрації Національним банком, то резидент-позичальник зобов'язаний зазначити, що відповідні зміни набирають чинності з моменту їх реєстрації Національним банком.

06.04.2007 додатковою угодою № 1 до вищезазначеного кредитного договору сторонами внесено зміни, а саме змінено строк повернення коштів, перша частина коштів в розмірі 4 488 000 дол. США - не пізніше 15.10.2007, друга частина коштів в розмірі 5 914 940,85 дол. США - не пізніше 15.09.2008 (п. 3.3 договору), про що ТОВ "Нова Холдинг" отримано відповідний додаток від 21.09.2007 року № 1 до реєстраційного свідоцтва від 08.08.2005 року № 9, про внесення відповідних змін.

30.07.2009 між ТОВ "Нова Холдинг" та нерезидентом Jessup Trade & Investment INC укладено додаткову угоду № 2 до кредитного договору № 12 від 25.07.2005, якою внесено зміни щодо строку повернення коштів, зокрема кошти повертаються за наступним графіком: 5 708 000 дол. США не пізніше 30.07.2016, а 5 803 125,60 дол. США не пізніше 30.07.2017 (пункт 3.3 договору).

В додатковій угоді № 2 від 30.07.2009 не зазначено про набрання нею чинності з моменту реєстрації Національним банком України змін в реєстраційному свідоцтві. Факт не проведення ТОВ "Нова Холдинг" реєстрації додаткової угоди № 2 від 30.07.2008 в НБУ сторонами та третьою особою не заперечувалось.

Таким чином позивачем порушено вимогу п. 1.18 Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Національного банку України № 270 від 17.06.2004 та не зареєстровано додаткову угоду № 2 від 30.07.2009 Національним банком України, а отже така не набрала чинності, у зв'язку із чим, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що термін сплати за кредитним договором № 12 від 25.07.2005 необхідно відраховувати відповідно до додаткової угоди № 1 від 06.04.2007 до реєстраційного свідоцтва № 9 від 08.08.2005, виданого Управлінням Національного банку України в Полтавській області, згідно якої строк погашення - 15.09.2008.

Отже, враховуючи, що термін позовної давності статтею 257 Цивільного кодексу України встановлюється тривалістю три роки, відповідно строк позовної давності по заборгованості позивача в сумі 7 899 950 дол. США (39 900 987,50 грн) закінчився 15.09.2011 року, тобто у 3 кварталі 2011 року.

Таким чином враховуючи пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України, відповідно до якого до складу інших доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються, зокрема і суми безнадійної кредиторської заборгованості, колегія суддів приходить до висновку про безпідставність не включення позивачем суми безнадійної заборгованості (заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності) за кредитним договором № 12 від 25.07.2005 до складу інших доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування у 3 кварталі 2011 року та, відповідно, обґрунтованостість тверджень контролюючого органу про заниження позивачем об'єкту оподаткування податком на прибуток.

Колегія суддів вважає правильним відхилення судом першої інстанції посилання позивача на рішення Господарського суду Полтавської області від 23.10.2012 у справі № 1811802/12 про стягнення з ТОВ "Нова Холдинг" на користь Jessup Trade & Investment INC боргу за кредитним договором № 12 від 25.07.2005, оскільки, по - перше, суд вірно зазначив, що вказане судове рішення прийнято лише у 4 кварталі 2012 року та було відсутнє на момент проведення перевірки, по - друге, обставини, що встановлені вказаним судовим рішенням, зокрема щодо переривання позовної давності вчиненням Товариством дій, які свідчать про визнання останнім свого боргу, зокрема направлення листа від 09.02.2010 про визнання заборгованості, підписання акту звірки від 04.01.2011, ніяким чином не впливали на обов'язок позивача відобразити дохід за безнадійною заборгованістю саме в 3 кварталі 2011 року, оскільки з позовної заяви не вбачається посилання позивача на їх наявність на момент проведення перевірки, як і не вбачається з акту перевірки від 14.03.2012, що такі лист та акт були надані фахівцям контролюючого органу під час проведення перевірки.

2. Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Полімер-столиця», ТОВ «Компанія Тегра», ТОВ «Промислова група ДФМ», ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_7, ТОВ Компанія «Домінанта ЛТД», які контролюючий орган вважає безтоварними та за якими здійснено донарахування податку на прибуток та ПДВ.

За змістом норм Законів України «Про оподаткування прибутку підприємств» та «Про податок на додану вартість» (які діяли на час виникнення спірних правовідносин) та Податкового кодексу України, зокрема статей 138, 139 та 198, право платника податків на формування витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток (валових витрат) та включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема щодо податкового кредиту - податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений п. 201.11 ст. 201 Податкового кодексу України) сум витрат на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг).

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування як витрат так і податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством (п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України).

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту, і вказана обставина була визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

Розв'язуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині скасування податкових повідомлень - рішень, якими позивачу були донараховані податкові зобов'язання з податку на прибуток, ПДВ та зменшено від'ємне значення ПДВ за господарськими відносинами з ТОВ «Полімер-столиця», ТОВ «Компанія Тегра», ТОВ «Промислова група ДФМ», ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_7, ТОВ Компанія «Домінанта ЛТД», суд першої інстанції, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо документально непідтвердження фактичного проведення господарських операцій з контрагентами, а відповідно і неправомірність формування позивачем витрат та податкового кредиту з ПДВ за такими операціями, а також враховуючи встановлені обставини справи судами під час неодноразового її розгляду, надав належну оцінку зібраних у справі доказів у їх сукупності з дотриманням норм ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на час прийняття рішення) та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток (валові витрат) та податковий кредит з ПДВ за такими операціями, з огляду на наступне:

- не надання товарно-транспортних накладних, або інших документів, які б підтверджували фактичне здійснення перевезення товару в межах договорів з вказаними вище контрагентами, а також документів, з яких можливо встановити, якою особою здійснювалось транспортування, місця відвантаження вантажу, осіб які здійснювали приймання та відвантаження цього вантажу (акт приймання-передачі товару, довіреності, накази на відрядження, тощо);

- наявність протоків допиту свідків - засновників ТОВ "Компанія "Тегра", ТОВ "Полімер-Столиця" та ТОВ "Промислова група "ДФМ" (ОСОБА_8, ОСОБА_9 та ОСОБА_10 відповідно), які вказали, що жодних фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ "Нова Холдинг" вони не здійснювали та товарів не постачали, і вказані свідчення спростовані не були, вказані особи у судовому засідання допитані не були;

- наявність висновку експерта Міжрегіонального науково-дослідного експертно-консультаційного центру "Експол" від 21.06.2012 року № 69-3/12, в якому вказано, що підписи у графі "Підпис і прізвище особи, яка склала податкову накладну" у податкових накладних виписаних на ім'я позивача ТОВ "Компанія "Тегра", ТОВ "Полімер-Столиця" та ТОВ "Промислова група "ДФМ" виконані не гр. ОСОБА_8, гр. ОСОБА_9 та гр. ОСОБА_10 відповідно, а іншими особами, що свідчить про безпідставність формування податкового кредиту за такими накладними;

- наявність протоколів допиту колишніх працівників ТОВ "Нова Холдинг", які працювали в позивача у перевіряємий період, зокрема гр. ОСОБА_11 (заступник директора із закупівлі до 15.04.2011) вказала , що жодних реальних постачань товарів на адресу ТОВ "Нова Холдинг" - ТОВ "Компанія "Тегра", ТОВ "Полімер-Столиця" та ТОВ "Промислова група "ДФМ" не здійснювали, гр. ОСОБА_12, гр. ОСОБА_13 та гр. ОСОБА_14, які були допитані в судовому засіданні під час розгляду справи в апеляційній інстанції та на підставі свідчень яких суд дійшов висновку, що жодних розбіжностей у показаннях вказаних осіб під час досудового розгляду та в судовому засіданні не встановлено, прете колегія суддів зауважує, що свідченнями вказаних осіб не було підтверджено і факту проведення господарських відносин ТОВ "Нова Холдинг" саме з вищевказаними контрагентами, оскільки вказані особи лише засвідчили, що працювали в ТОВ "Нова Холдинг" та здійснювали свої службові обов'язки.

Також суд зазначає, що дійсно товарно - транспортна накладна не є обов'язковим документом у господарських операціях з поставки чи купівлі-продажу товарів, проте, враховуючи умови таких договорів, з яких вбачається необхідність транспортування придбаного товару, відсутність товарно - транспортних накладних ставить під сумнів фактичне переміщення таких товарів у просторі, а в сукупності з іншими наявними доказами та встановленими обставинами, наприклад щодо відсутності матеріальних, зокрема транспортних засобів, та трудових ресурсів у таких контрагентів для здійснення відповідної діяльності, в тому числі і транспортування товару, а також враховуючи, що такі контрагенти заперечують проведення будь - яких операцій з позивачем, свідчить на користь висновку про відсутність реальних поставок товару, а відповідно і про безпідставність формування даних податкового обліку за такими операціями.

Крім того податкове законодавство не ставить у залежність право платника податків, на податковий кредит та можливість формування витрат від виконання податкового обов'язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг), зокрема і щодо сплати податкових зобов'язань, проте необхідно враховувати, що платник податків при виборі контрагентів та укладенні з ними договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема відшкодування сплаченого ПДВ у складі ціни придбаного товару. При цьому, як вірно зазначив суд першої інстанції обізнаність платника податків щодо протиправної діяльності контрагента чи про неналежну обачність з боку платника податків при виборі контрагента може свідчити, зокрема і тривалість господарських відносин (господарські правовідносини позивача з його контрагентами мали місце упродовж незначного проміжку часу) здійснення діяльності в одному сегменті ринку, господарські зв'язки платника податків переважно із контрагентами, які ухиляються від виконання податкового обов'язку, інформація про відсутність таких контрагентів за місцезнаходженням, яка, зокрема є загальнодоступною інформацією.

З урахуванням вказаного та встановлених обставин справи не вбачається, що позивач мав належну обачність при виборі контрагентів.

Таким чином, суд приходить до висновку, що на підтвердження фактичного виконання операцій за договорами поставки, купівлі - продажу, враховуючи специфіку та умови укладених договорів, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, а наявність у позивача податкових накладних, рахунків - фактур та платіжних доручень, які між іншим мають недоліки в оформленні, за спірними операціями, як підстави формування податкового кредиту, у даному випадку не є достатніми та вичерпними, оскільки предметом спору є також підтвердження інших обставин реальності відображення у податковому обліку господарських операцій, які фактично не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, що свідчить про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями в межах договорів укладених позивачем з ТОВ «Полімер-столиця», ТОВ «Компанія Тегра», ТОВ «Промислова група ДФМ», ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_7, ТОВ Компанія «Домінанта ЛТД».

Таким чином, у ході розгляду справи платником податків з огляду на приписи процесуального закону (ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, у редакції на час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій) належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих податковим органом та зібраних судом на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України доказів.

3. Щодо господарських операцій позивача з ПП "Епіцентр".

За змістом положень п. 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України).

Згідно п. 201.8 ст. 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Податкова накладна, відповідно до абзацу першого п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п. 201.1 цієї статті Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити: порядковий номер податкової накладної; дата виписування податкової накладної; повна або скорочена назву, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, - продавця товарів (послуг); податковий номер платника податку (продавця та покупця); місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник ПДВ; повна або скорочена назву, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, - покупця (отримувача) товарів (послуг); опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість, обсяг; ціна постачання без врахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; вид цивільно - правового договору; код товару згідно з УКТ ЗЕД.

Згідно зі ст. 1, ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 1 та ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У відповідності до п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, первинні документи (на паперових і машинних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

За змістом п. 2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації від 21.12.2010 № 969 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2010 за №1401/18696, податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

Пунктом 5 вказаних Порядків визначено, що податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж вказаною у п. 2 Порядку.

За правилами заповнення податкової накладної, встановленими у п. 16 вказаного Порядку, усі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів (послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

ТОВ "Нова Холдинг" мало фінансово-господарські взаємовідносини з ПП "Епіцентр" відповідно до договорів комісій №11-10 від 14.12.2009 року та №11-11 від 25.11.2010 року, згідно умов яких Комітент (позивач) доручає, а Комісіонер бере на себе зобов'язання вчинити за винагороду від свого імені та за рахунок Комітента правочини, спрямовані на придбання для власних цілей Комітента природного газу.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій ТОВ "Нова Холдинг" отримало від ПП "Епіцентр" податкові накладні (№ 41 від 09.03.2011 року, № 10 від 04.04.2011 року, № 4 від 04.05.2011 року, № 62 від 31.05.2011 року, № 3 від 03.06.2011 року, № 9 від 07.06.2011 року, № 10 від 08.06.2011 року, № 39 від 30.06.2011 року, № 11 від 11.07.2011 року, № 23 від 18.07.2011 року, № 48 від 29.07.2011 року, № 8 від 08.08.2011 року, № 2 від 02.09.2011 року, № 4 від 05.09.2011 року) суми ПДВ за якими включені позивачем до складу податкового кредиту відповідного періоду.

Частиною другою ст. 17 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" від 15.05.2003 року № 755-IV передбачено, що в Єдиному державному реєстрі містяться зокрема такі відомості щодо юридичної особи: перелік засновників (учасників) юридичної особи, у тому числі ім'я, місце проживання, реєстраційний номер облікової картки платника податків, якщо засновник - фізична особа; найменування, місцезнаходження та ідентифікаційний код, якщо засновник - юридична особа; прізвище, ім'я, по батькові, дата обрання (призначення) та реєстраційні номери облікових карток платників податків, які обираються (призначаються) до органу управління юридичної особи, уповноважених представляти юридичну особу у правовідносинах з третіми особами, або осіб, які мають право вчиняти дії від імені юридичної особи без довіреності.

Згідно з ч. 1 ст. 18 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, були внесені до нього, то такі відомості вважаються достовірними і можуть бути використані в спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін.

Судом першої інстанції встановлено, що за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців засновником та керівником ПП "Епіцентр" являється ОСОБА_15, інші особи, які мають право вчиняти юридичні дії від імені юридичної особи без довіреності, у тому числі підписувати первинні документи - відсутні.

Разом з тим, як встановлено судом першої інстанції та вбачається з наявних у матеріалах справи податкових накладних, останні від імені ПП "Епіцентр" підписано ОСОБА_16 без зазначення посади даної особи (т. 23 а.с.51 - 56). При цьому, акти прийому-передачі об'ємів природного газу копії яких наявні в матеріалах справи від імені ПП "Епіцентр" підписані іншою особою і також без зазначення її посади та прізвища (т. 23 а.с. 32 - 43), що не дає змогу ідентифікувати ким саме підписано первинні документи від імені ПП "Епіцентр".

Тобто, фактично податкові накладні є неналежно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товару, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Таким чином, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про обґрунтованість посилання контролюючого органу на наявність недоліків при оформленні податкових накладних, а саме не зазначення посадової особи, яка підписала податкову накладну та не зазначення прізвища іншої особи, яка за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців значиться керівником та засновником ПП «Епіцентр», що виключає право позивача формувати податковий кредит за такими податковими накладними.

Отже колегія суддів, враховуючи встановлені обставини справи, приходить до висновку, що судом першої інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих контролюючим органом та зібраних судами на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діяла до 15.12.2017) та іншим обставинами, що підтверджують висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, натомість всупереч частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діяла до 15.12.2017) позивач не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірність формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з ПДВ.

Щодо решти позовних вимог, рішення про відмову у задоволенні яких прийнято судом першої інстанції та було залишено без змін судом апеляційною інстанції, то в цій частині рішення відповідачем не оскаржується, а тому з урахуванням частини першої ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду не переглядається.

Відповідно до п. 4 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша ст. 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

З огляду на зазначене, враховуючи статті 4, 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", статтю 7 Закону України "Про податок на додану вартість", статті 44, 135, 137, 138, 139, 187, 188, 198 Податкового кодексу України колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи, а тому касаційна скарга Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2017 року підлягають задоволенню.

Враховуючи вказане та те, що колегія суддів дійшла висновку про правильність рішення суду першої інстанції, яким позивачу відмовлено у задоволенні позовних вимог в повному обсязі, суд також вважає за необхідне і задовольнити касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на додаткову постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2017 року, якою було вирішено питання щодо судових витрат.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359, 375 пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області задовольнити.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2017 року у справі №2а-1670/4908/12 скасувати, а постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 9 березня 2017 року залишити в силі.

Скасувати додаткову постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2017 року у справі №2а-1670/4908/12.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду