Справа № 808/7886/13-а
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2018-03-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

27 березня 2018 року

Київ

справа №808/7886/13-а

адміністративне провадження №К/9901/2438/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Ханової Р.Ф., Олендера І.Я.

за участю секретаря - Калініна О.С.

учасники справи:

представник позивача - Шабовта О.В.

представник відповідача - Бурян М.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26.11.2013 (головуючий суддя - Артоуз О.О.)

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2014 (судді Іванов С.М., Чабаненко С.В., Шлай А.В.)

у справі №808/7886/13-а

за позовом Публічного акціонерного товариства «Запорізький оліяжирокомбінат»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ

У жовтні 2013 року Публічне акціонерне товариство «Запорізький оліяжирокомбінат» (далі Товариство) звернулось до суду з позовом в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі ДПІ) від 03.06.2013, якими позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податків на прибуток та на додану вартість.

Свої вимоги позивач мотивував тим, що ДПІ під час проведення перевірки безпідставно дійшла висновку про заниження Товариством податкових зобов'язань зі сплати податків, а тому відповідач не мав підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 26.11.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2014, позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ від 3.06.2013 №, №, № та № в частині збільшення податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 214 045, 62 грн. (142 697, 08 грн. - основного платежу та 71 348, 54 грн. - штрафних фінансових санкцій). Стягнуто на користь позивача судові витрати в сумі 2 294 грн.

Не погодившись з судовими рішеннями ДПІ звернулась до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просила їх скасувати та відмовити в задоволенні позову. При цьому скаржник зазначив, що суди дійшли помилкового висновку про обґрунтованість позовних вимог невірно оцінивши залучені до справи докази та неправильно застосувавши при цьому норми матеріального і процесуального права. Судами не враховано, що матеріали справи містять докази того, що позивачем не було оприбутковано та не включено до складу доходів відходи, що утворились в процесу переробки давальницької сировини; що укладені позивачем угоди фактично не виконувались та не могли виконуватися, а діяльність контрагентів Товариства, які нібито виконували умови укладених з позивачем угод, носить протиправний характер; Товариством враховано при визначенні податкових зобов'язань вартість послуг, які не пов'язані з господарською діяльністю Товариства.

У своїх запереченнях Товариство зазначає про законність та обґрунтованість судових рішень.

10.01.2018 справу, в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), передано до Верховного Суду.

Заслухавши суддю-доповідача, вислухавши представників сторін, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

З матеріалів справи вбачається, що за наслідками планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства з 01.04.2011 по 31.12.2012 відповідачем складено акт від 18.05.2013.

В акті зазначено про порушення позивачем:

-п.п.14.1.27, 14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.135.1, п.п.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.137.10 ст.137, п.138.1, 138.2, 138.3, 138.8, п.п.138.10.2, 138.10.5 п.138.10 ст.138, п.141.1 ст.141, п.146.5 ст.146, п.150.1 ст.150, п.3 підр.4 розд. ХХ Податкового кодексу України внаслідок чого було занижено податок на прибуток на загальну суму 627 694 грн. та завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 26 258 066 грн;

-п.187.8 ст.187, п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст.198, п.200.1, 200.4 ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження Товариством податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 179 441грн.

03.06.2013 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ про зменшення суми від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток в розмірі 26 258 066 грн.;

№ про збільшення податкового зобов'язання з податку на прибуток на 784 717, 50грн. (за основним платежем - 627 693 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 156 923, 50 грн.);

№ про збільшення податкового зобов'язання з податку на додану вартість на 269 161, 50грн. (за основним платежем - 179 441грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 89 720, 50грн.);

№ про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на 1 187 грн.

Свої дії щодо прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень ДПІ мотивує тим, що:

- під час виконання договорів укладених між Товариством та ТОВ «Белацет», ПП «Марленас», ТОВ «Орбаста», ТОВ «Кросно», ТОВ «Агротрейдінг», ТОВ «Оптімус», ТОВ АПК «Надія Лтд», ТОВ «Луї Дрефус Комодітіз Україна Лтд», ТОВ «Агроінвест» щодо переробки давальницької сировини позивач залишав у своїй власності утворені під час переробки відходи, проте не включав їх вартість до складу доходів;

- господарські операції Товариства з ТОВ «Компанія «Терра Агро», ТОВ НВП «Металелектромаш», ПП «Промтехсоюз», ФЛП ОСОБА_6, ТОВ «Технопромгруп», ПП «Турбо-К», ТОВ «С.Т.Б.», ТОВ «Інта» фактично не виконувались, надані позивачем документи не підтверджують реальність виконання господарських операцій, а поставки товару в адресу Товариства та надання послуг не відбувалось;

- операції з придбання послуг з інформатизації, інформаційно-консультаційних, юридичних послуг, придбаних у ТОВ «Актіо-Айті», ТОВ ЮА «Актіо», ТОВ ЮА «Актіо-Альянс», ТОВ ЮА «Актіо-Гарант», ТОВ «Квест-Анс» не пов'язані з господарською діяльністю Товариства.

Задовольнивши адміністративний позов суди попередніх інстанцій послались на те, що відповідачем не надано належних та допустимих доказів на підтвердження наявності з боку Товариства порушень під час виконання господарських договорів з вищезазначеними контрагентами; укладені господарські угоди виконано у повному обсязі; надані Товариством документи бухгалтерської звітності відповідають вимогам закону, а тому викладений в акті перевірки висновок податкового органу про порушення позивачем вимог Податкового кодексу України та про відсутність первинних документів, що підтверджують реальність укладених угод та використання у господарській діяльності Товариства отриманих послуг є необґрунтованими та таким, що не відповідає обставинами справи.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Судові рішення попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають в зв'язку з наступним.

Спірні правовідносини регламентувались положеннями Податкового Кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нормативними актами, прийнятими на їх виконання, у відповідних редакціях.

Питання, пов'язані з обчисленням податкових зобов'язань з податку на прибуток, обчислення об'єкту оподаткування, формуванням виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів та надання послуг внормовувалися статтями статями 14,44,138, 139,198,201 ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.

Так, за змістом п. 198.1 ст. 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до п. 198.3 цієї ж статті ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 ПК, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами п. 198.6 ст. 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

За змістом підпункту 138.1.1 п. 138.1 ПК витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розд. II цього Кодексу.

За правилами підпункту 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкових пільг мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

У зв'язку з цим недоведеність фактичного здійснення господарських операцій позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

З огляду на це, предметом доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій з поставки товару та наданні послуг, а тому й обґрунтованість визначення позивачем його податкових зобов'язань.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності зобов'язаний суб'єкт владних повноважень, натомість суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Визнавши протиправними дії ДПІ щодо визначення податкових зобов'язань позивача по господарським операціям Товариства з ТОВ «Компанія «Терра Агро», ТОВ НВП «Металелектромаш», ПП «Промтехсоюз», ФЛП ОСОБА_6, ТОВ «Технопромгруп», ПП «Турбо-К», ТОВ «С.Т.Б.», ТОВ «Інта» суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, послались на відповідність за змістом та формою вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» документів наданих позивачем в підтвердження реальності виконання цих операцій.

Проте судами не дано оцінки доводам контролюючого органу про те, що з наявних у ДПІ доказів вбачається, що контрагенти Товариства фактично не виконували на об'єктивно не могли виконувати умови укладених господарських договорів через відсутність у ТОВ НВП «Металелектромаш», ТОВ «Технопромгруп», ТОВ «С.Т.Б.» матеріально-технічної бази, штатних працівників, тощо.

Крім того, як під час проведення контролюючим органом перевірки, так і під час розгляду справи в суді, позивач не надав належних доказів (товарно-транспортних накладних або інших доказів), якими підтверджено факт переміщення придбаного товару від постачальника до Товариства, прийняття продукції позивачем, а відтак не підтверджено і реальне виконання господарських операцій.

Що стосується операцій з придбання Товариством послуг з інформатизації, інформаційно-консультаційних, юридичних послуг у ТОВ "Актіо-Айті", ТОВ ЮА "Актіо", ТОВ ЮА "Актіо-Альянс", ТОВ ЮА "Актіо-Гарант", ТОВ "Квест-Анс", то колегія суддів Касаційного адміністративного суду виходить з такого.

Товариством укладено наступні договори :

з ТОВ "Актіо -Айті" від 04.01.2011 про на надання послуг, предметом якого є надання консультацій у сфері інформатизації;

з ТОВ ЮА "Актіо" від 03.01.2011 №03/ЗЕД/121 та № 04/ЗЕД/122 про надання послуг в сфері зовнішньоекономічної діяльності та інвестиційної діяльності;

з ТОВ ЮА "Актіо - Альянс" від 04.01.2011 про надання правової допомоги (юридичних послуг) на умовах абонентського обслуговування;

з ТОВ ЮА "Актіо - Гарант" від 04.01.2011 про надання правової допомоги (юридичних послуг) на умовах абонентського обслуговування;

з ТОВ "Квест-Анс" №2/11/3/118 від 29.12.2010 та № 2/11/3/91 від 28.12.2010 про надання інформаційно - консультаційних послуг на умовах абонентського обслуговування.

В якості підтвердження реальності отримання обумовлених договорами послуг позивач надав Акти про приймання наданих послуг та докази оплати Товариством цих послуг.

Проте зміст актів прийняття послуг (т 3 а.с.207-224) не дозволяє встановити які саме консультації з питань інформатизації отримав позивач від ТОВ "Актіо -Айті" та в якому обсязі; аналогічним чином не дає можливості підтвердити фактичне отримання Товариством консультацій від ТОВ ЮА "Актіо" з питань, що виникли в сфері зовнішньоекономічної діяльності та інвестиційної діяльності (т3 а.с.228-236) та зробити висновок щодо реального отримання позивачем правової допомоги.

Надані Товариством докази щодо сплати ним на користь виконавців грошових сум та акти прийняття виконаних не можуть, самі по собі, без наявності інших доказів, свідчити про фактичне здійснення господарської операції та позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.

Щодо висновків ДПІ про отримання Товариством безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отриманих товарів, які полягали у тому, що позивачем залишено у своїй власності відходи, які утворилися під час переробки давальницької сировини, суд зазначає наступне.

Судами попередніх інстанцій обґрунтовано прийнято до уваги надані позивачем додаткові угоди, укладені починаючи з вересня 2009 року, до договорів на переробку сировини на давальницьких умовах з ТОВ "Белацет", ПП "Марленас", ТОВ "Орбаста", ТОВ "Кросно", ТОВ "Агротрейдинг", ТОВ "Оптімус", ТОВ "АПК "Надія Лтд", ТОВ "Луї Дрейфус Комодітіз Україна Лтд", ТОВ "СТ Агроінвест" та ТОВ "Сталь", відповідно до яких право власності на відходи, що утворювалися в процесі виробництва продукції із давальницької сировини замовників належить замовникам переробки (власникам готової продукції).

Проте суди під час розгляду справи не з'ясували, чи була фактично повернута на час перевірки продукція, яка утворилась під час переробки давальницької сировини особам, які відповідно до умов договорів час переробки давальницької сировини, є її власниками.

Судами попередніх інстанцій наведене залишено поза увагою, зроблено передчасний висновок про обґрунтованість адміністративного позову та не забезпечено повного і всебічно з'ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з'ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною 1 статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, -

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26.11.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2014 скасувати.

Справу направити до суду першої інстанції на новий судовий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді Р.Ф. Ханова

І.Я. Олендер