Справа № 2а-1846/12/1070
Суддя: Шипуліна Т.М.
Дата ухвалення: 2018-02-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

20 лютого 2018 року

Київ

справа №2а-1846/12/1070

касаційне провадження №К/9901/821/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

за участю секретаря Шевчук П.О.

представників:

позивача Мельника С.В.

відповідача Хітька В.М.

розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «РТЦ «Бориспіль» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2012 (судді Мельничук В.П.,:Грищенко Т.М., Мацедонська В.Е.) у справі №2а-1846/12/1070 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РТЦ «Бориспіль» до Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень.

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «РТЦ «Бориспіль» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № від 25.11.2011, № від 25.11.2011, № від 20.03.2012, № від 20.03.2012 та № від 17.01.2012.

Київський окружний адміністративний суд постановою від 03.07.2012 позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області № від 25.11.2011, № від 25.11.2011, № від 20.03.2012, № від 20.03.2012 та № від 17.01.2012.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що відповідачем не заперечується правомірність та правильність формування позивачем рядку 04.9 податкової декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року.

Таким чином, у позивача наявні всі правові підстави для формування рядка 06.6 податкової декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року та за ІІ-ІІІ квартали 2011 року з урахуванням рядка 04.9 (від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року) податкової декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року, оскільки від'ємне значення (збитки) минулих років - це законна складова валових витрат І кварталу 2011 року, їх включення до складу валових витрат саме в цьому періоді було передбачено нормами діючого на той час Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств».

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 15.11.2012 постанову Київського окружного адміністративного суду від 03.07.2012 скасував та ухвалив нову постанову про відмову в позові.

За висновками суду апеляційної інстанції аналіз положень пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України свідчить про те, що право платника податків на включення до витрат другого календарного кварталу 2011 року показника від'ємного значення за підсумками І кварталу 2011 року пов'язується лише з діяльністю платника податків у цьому кварталі, а тому її положення не поширюються на об'єкти оподаткування, що виникли у 2010 році і регулювались положеннями Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», який втратив чинність 01.04.2011.

Товариство з обмеженою відповідальністю «РТЦ «Бориспіль» подало касаційну скаргу на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2012 у справі №2а-1846/12/1070, в якій просило скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив про неправильне застосування судом апеляційної інстанції абзацу 2 пункту 3 підрозділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким передбачено включення до витрат від'ємного значення, яке є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками І кварталу 2011 року, без будь-яких обмежень.

Справа була призначена до розгляду в порядку письмового провадження під час якого суд дійшов висновку про необхідність її призначення до розгляду в судовому засіданні.

У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги касаційної скарги, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, з наведених в ній мотивів.

Представник відповідача проти задоволення касаційної скарги заперечив.

На підставі статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у справі допущено заміну відповідача на його правонаступника - Бориспільську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Київській області.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга має бути задоволена частково з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Бориспільською об'єднаною державною податковою інспекцією Київської області проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на прибуток позивача, за результатами якої складено акт від 11.11.2011 № 303/15-2/34543910 та доповнення до акта перевірки від 23.11.2011 № 311/15-2/34543910.

За висновками акта перевірки позивачем завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ квартал 2011 року на суму 7803182грн. та занижено зобов'язання з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року на суму 632500грн.

На підставі акта перевірки від 11.11.2011 та доповнень до акта перевірки від 23.11.2011 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № від 25.11.2011, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року на суму 7803182грн;

- № від 25.11.2011, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 632500 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 158125грн.

Рішенням ДПА у Київській області від 20.01.2012 № 174/10/25-017/398-156 скарга платника податків задоволена частково, скасовані податкові повідомлення-рішення Бориспільської ОДПІ Київської області № від 25.11.2011 на суму 2749999грн у частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ квартал 2011 року та № від 25.11.2011 року на суму 158125грн застосованих штрафних (фінансових) санкцій.

Бориспільська ОДПІ Київської області на виконання Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків з урахуванням Рішення ДПА у Київській області від 20.01.2012 прийняла нові податкові повідомлення-рішення, а саме:

- № від 20.03.2012, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року на суму 5053183грн;

- № від 20.03.2012, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 632500грн.

Оскільки позивач, вважаючи незаконними висновки контролюючого органу щодо неврахування збитків попередніх періодів у складі збитків 2011 року, продовжував відображати ці збитки у деклараціях з податку на прибуток, що подаються наростаючим підсумком, зокрема, у декларації за ІІ-ІІІ квартали 2011 року, відповідачем проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на прибуток позивача за ІІ-ІІІ квартали 2011 року, за результатами якої складено акт від 29.12.2011 № 401/15-2/34543910.

Відповідно до вказаного акту перевірки податковий орган встановив факт заниження платником податку податкового зобов'язання з податку на прибуток за ІІ-ІІІ квартали 2011 року на суму 546318грн.

На підставі акта перевірки від 29.12.2011 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.01.2012 № , яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 546318грн.

За результатами адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення від 17.01.2012 № залишено без змін, а скарга - без задоволення.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку що Бориспільською об'єднаною державною податковою інспекцією Київської області обмежено позивачу витрати, що мають бути враховані у складі валових витрат П кварталу 2011 року, без дотримання вимог пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, який не містить заборони на врахування у 1 та 2 кварталах 2011 року збитків, які виникли до 1 січня 2011 року.

Абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон).

Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в системному взаємозв'язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого-четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

За встановлених судом першої інстанції обставин відсутності між сторонами спору щодо правомірності формування від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди, правильним є висновок суду першої інстанції, що чинним законодавством не передбачено можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

Разом з тим, суд першої інстанції, задовольняючи позов повністю та скасовуючи податкові повідомлення-рішення, не врахував, що відповідно до положень пункту 3.4 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України 22.12.2010 № 985, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.12.2010 за № 1440/18735,

якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов'язання, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування, та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість зменшується, то до платника податків направляється податкове повідомлення-рішення, яке містить

зменшену суму грошового зобов'язання, якому присвоюється номер та вноситься до відповідного реєстру податкових повідомлень-рішень у порядку, передбаченому пунктом 3.3 цього розділу.

Податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо орган державної податкової служби зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення (пункт 5.1.2 Порядку).

Рішенням ДПА у Київській області від 20.01.2012 №174/10/25-017/398-156 скасовані податкові повідомлення-рішення Бориспільської ОДПІ Київської області № від 25.11.2011 на суму 2749999грн у частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ квартал 2011 року та № від 25.11.2011 на суму 158125грн застосованих штрафних (фінансових) санкцій та прийняті нові податкові повідомлення-рішення № від 20.03.2012 та № від 20.03.2012.

З огляду на викладене, підстави для задоволення позовних вимог в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 25.11.2011 № та № , які є відкликаними в силу закону, відсутні.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення судом норм процесуального права не виявлено, його рішення є помилковим лише в частині, Верховний Суд дійшов висновку про часткове задоволення касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «РТЦ «Бориспіль», скасування постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2012 та залишення постанови Київського окружного адміністративного суду від 03.07.2012 в силі у відповідній частині.

Керуючись статтями 341, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «РТЦ «Бориспіль» задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2012 у справі №2а-1846/12/1070 скасувати.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 03.07.2012 в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області від 25.11.2011 № та № скасувати, з прийняттям в цій частині нового рішення про відмову в позові.

В іншій частині Постанову Київського окружного адміністративного суду від 03.07.2012 у справі №2а-1846/12/1070 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т.М. Шипуліна

Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк