Справа № 823/3878/14
Суддя: Глущенко Я.Б.
Дата ухвалення: 2018-02-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 823/3878/14 Суддя (судді) першої інстанції: В.П. Тимошенко
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 лютого 2018 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Глущенко Я.Б.,

суддів Кузьмишиної О.М., Пилипенко О.Є.,

секретаря Андрієнко Н.А.,

за участю:

представника відповідача: Крицького Ю.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Березино» до Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Березино» на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2017 року, -

В С Т А Н О В И В:

ТОВ «Березино» звернулося у суд із позовом до Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 28.11.2014 року №, №, №.

В обгрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що ТОВ «Березино» було надано під час перевірки до податкового органу первинні документи, змістом яких зафіксовано факт, суть та обсяг здійснених господарських операцій, а саме: рахунки-фактури, акти здачі прийнятих робіт (наданих послуг), видаткові та податкові накладні, виписки з банківських рахунків, тому позбавлення позивача права на формування валових витрат та податкового кредиту є неправомірним. Окрім того, позивач вважає, що законні підстави для зміни орендної плати в частині застосування коефіцієнта, передбаченого постановою КМУ №1185 від 31.10.2011 року, відсутні, оскільки база оподаткування визначається виключно Податковим кодексом України, який не містить вимог про застосування коефіцієнта 1.756 при визначенні розміру орендної плати. Також, позивач не погоджується із висновками відповідача щодо порушення п. 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2014 року №637, позаяк фактично підзвітними особами фактів надмірно витрачених та неповернутих коштів за перевіряємий період з 01.10.2011 року по 31.08.2014 року не встановлено, лише формально встановлено факт несвоєчасного звітування про використання виданих під звіт коштів та звітування не в повному обсязі за раніше отримані суми.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2015 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 28.11.2013 року № (щодо нарахування з орендної плати за землю).

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2015 року апеляційні скарги Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Черкаській області Міністерства доходів і зборів України та ТОВ «Березино» задоволено частково. Клопотання ТОВ «Березино» про закриття провадження у справі в частині застосування податкового компромісу за податковим повідомленням-рішенням № від 28.11.2014 за листопад 2011 року, грудень 2011 року, вересень 2012 року, грудень 2012 року, березень 2013 року, жовтень 2013 року задоволено.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 16.02.2015 скасовано. Закрито провадження у справі за позовом ТОВ «Березино» до Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Черкаській області Міністерства доходів і зборів України про скасування податкового повідомлення-рішення № від 28.11.2014 в частині періодів: листопад - грудень 2011 року, вересень, грудень 2012 року, березень, жовтень 2013 року. У задоволенні адміністративного позову ТОВ «Березино» до Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Черкаській області Міністерства доходів і зборів України про скасування податкових повідомлень-рішень від 28.11.2014: № в частині періоду за серпень 2014 року в сумі 7853 грн., № , № відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30 травня 2017 року касаційну скаргу ТОВ «Березино» задоволено частково. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2015 року скасовано в частині, в якій відмовлено в задоволенні позовних вимог. Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 16.02.2015 року скасовано повністю. Справу в частині відмови в задоволенні позовних вимог направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2015 року залишено без змін. Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, касаційний суд виходив із того, що висновки судів грунтуються на припущеннях, оскільки зроблені без дослідження належних та допустимих доказів.

За наслідками нового розгляду, постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2017 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Рішення суду умотивовано тим, що податкове повідомлення - рішення від 28 листопада 2014 року № в частині донарахування податку на додану вартість у сумі 7853 грн. винесено з додержанням вимог чинного законодавства України. Зокрема, місцевий суд виходив із того, що позивач не підтвердив жодними доказами формування витрат за договором з ТОВ «Укрторг-2014» б/н на виконання робіт. Також, місцевий суд дійшов висновку, що у порушення норм податкового законодавства позивачем неправомірно виписано розрахунок коригування вартісних та кількісних показників на зменшення податкового зобов'язання в сумі 12156,00 грн. під час взаємовідносин із ПАТ «КРЕАТИВ».

Щодо податкового повідомлення - рішення від 28 листопада 2014 року № в частині донарахування за порушення ведення касових операцій, місцевий суд зазначив, що воно також винесене з додержанням вимог чинного законодавства, оскільки позивачем порушено п. 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України.

Також, суд першої інстанції дійшов до висновку про відсутність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 28.11.2014 року № щодо донарахування з орендної плати за землю. При цьому, суд виходив із того, що оскільки базою оподаткування земельного податку та орендної плати за земельну ділянку є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, то при обчисленні суми земельного податку або орендної плати за земельну ділянку платниками самостійно застосовується коефіцієнт 1,756 до нормативної грошової оцінки гектара ріллі окремої земельної ділянки, проведеної станом на 01 липня 1995 року.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, у якій просить скасувати постанову суду та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що притягнення до відповідальності за порушення касової дисципліни є адміністративно - господарською санкцією і обмежене строком згідно ст. 250 ГК України, до того ж, видача готівки працівнику під звіт не є платежем підприємства та не є готівковим розрахунком, тобто штраф, передбачений Указом Президента України №436/95 від 12 червня 1995 року, в даному випадку не застосовується. Окрім того, застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на контролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених ПК України та іншими законами України, не дозволяється.

Також, позивач в апеляційній скарзі посилається на те, що коефіцієнт 1,756 застосовується до нормативно грошової оцінки, розробленої станом на 1 липня 1995 року. У разі укладення договору оренди пізніше такий коефіцієнт не застосовується.

Стосовно донарахування податку на додану вартість позивач посилається на те, що ним надано докази того, що господарські операції, які відповідач вважав безтоварними та неналежно оформленими, насправді відбулись, і це підтверджується належними та допустимими доказами.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а постанова суду - скасуванню в частині, з таких підстав.

З матеріалів справи убачається, що службовими особами Уманської ОДПІ проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Березино» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 до 31.08.2014 р.

За результатами перевірки складено акт від 11.11.2014 №2545/23-05-22/33233162 відповідно до висновків якого контролюючі органи виявили наступні порушення позивачем: п.44.1. ст.44, п.198.1., 198.2., 198.3., 198.6. ст.198, Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 147248,00грн, у т.ч. за грудень 2011 року на 10010,00 грн., вересень 2012 року на 14820,00 грн., грудень 2012 року на 4334,00 грн., березень 2013 року на 54982,00 грн., жовтень 2013 року на 15249,00 грн., серпень 2014 року на 7853,00 грн.; підп.271.1.1 п.271.1 ст.271 ПК України, що призвело до заниження зобов'язання з орендної плати за землю за період з 01.01.2012 до 31.03.2014 на загальну суму 449139,42 грн.; Положення про ведення касових операцій у Національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004р., а саме: ТОВ «Березино» через підзвітних осіб проводило готівкові розрахунки без надання одержувачем коштів (підзвітною особою) платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового касового ордера), який би підтверджував сплату готівкових коштів, а також здійснювалася видача готівкових коштів під звіт посадовим особам, що не в повному обсязі відзвітувалися за раніше отримані суми.

На підставі встановлених порушень Уманською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Черкаській області винесено податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) від 28 листопада 2014 року: №, яким позивачу донараховане ПДВ за загальну суму 184230,00 грн. (147248,00 грн. - основний платіж та 36982,00 грн. - штрафна (фінансова) санкція); №, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з орендної плати за землю в сумі 623924,28 грн. (499139,42 грн. - основний платіж та 124784,86 грн. - штрафна (фінансова) санкція); №, яким до позивача застосовані штрафні санкції за порушення положення про ведення касових операцій у Національній валюті в Україні у сумі 132464,23 грн.

Уважаючи вказані податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся у суд із даним адміністративним позовом.

З урахуванням попередніх судових рішень суду апеляційної та касаційної інстанції, предметом розгляду є податкові повідомлення - рішення від 28.11.2014 року № в частині періоду за серпень 2014 року в сумі 7853 грн., №, №.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та не заперечується сторонами, сума податкового зобов'язання з податку на додану вартість нарахована за податковий період серпень 2014 року (який не охоплений рішенням про застосування податкового компромісу) відповідно до податкового повідомлення - рішення від 28.11.2014 року № за порушення позивачем внаслідок завищення податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «Укрторг-2014» за липень 2014 року та заниження податкового зобов'язання за рахунок корегування податкових зобов'язань за березень по ПАТ «КРЕАТИВ».

Відповідно до ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду

У відповідності до пп. 201.1. ст. 201 ПК України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

За приписами п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Зі змісту зазначених положень слідує, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні поставлених платнику податків послуг чи робіт сум до податкового кредиту та до валових витрат є факт дійсного проведення господарських операцій, обумовлених відповідними угодами, що має засвідчуватись належними первинними документами.

Таким чином, якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Перевіривши реальність спірної господарської операції між позивачем та ТОВ «Укрторг-2014», колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для віднесення сплаченого ПДВ до складу податкового кредиту, з огляду на не надання позивачем належних та допустимих доказів, у тому числі відповідних первинних бухгалтерських документів, які б підтверджували реальність такої операції.

Так, з матеріалів справи убачається, що 14.07.2014 позивач уклав з ТОВ «Укрторг-2014» договір б/н на виконання робіт, предметом якого є виконання останнім робіт з улаштування під'їзної дороги до складу та благоустрій складу в с.Червоний Кут, Жашківського району.

Однак, в порушення вищенаведених вимог податкового законодавства, а також ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», позивачем не надано ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції на підтвердження формування витрат відповідно до вказаного договору актів виконаних робіт форми КБ-2в, КБ-3.

Окрім того, в первинних документах стосовно виконання вказаної господарської операції відсутні обов'язкові реквізити, зокрема:

- у договорі на виконання робіт б/н від 14.07.2014 року з ТОВ «Укрторг-2014» відсутнє місце укладання договору;

- у локальному кошторисі №2-1-2 на благоустрій території складу уч. №2 Улаштування під'їзної дороги до складу та благоустрій території складу ( відсутні прізвища посадових осіб, які склали та перевірили кошторис, відсутні підписи і прізвища посадових осіб, які мали затвердити кошторис;

- у локальному кошторисі№2-1-1 на благоустрій території складу уч.№1 ( відсутні прізвища посадових осіб, які склали, перевірили кошторис, відсутні підписи і прізвища посадових осіб, які мали затвердити кошторис);

- у дефектному акті на ремонт - благоустрій території складу уч. 31 та уч.№2 від 14.07.14 та уч№1 (відсутні прізвища посадових осіб, які склали, перевірили кошторис, відсутні прізвища посадових осіб, які мали затвердити акт);

- у зведеному кошторисному розрахунку вартості будівництва на 649,601 тис. грн. (відсутнє прізвище головного інженера проекту, відсутня від замовника дата затвердження та сума 649,60 тис. грн.);

- у відомості ресурсів до Зведеного кошторисного розрахунку, в якому зазначено будівельні ті машини та механізми, які будуть задіяні в будівельних роботах: трактори; екскаватори одноковшові, бульдозери, автогрейдери, котки дорожні самохідні асфальтоукладальник та будівельні матеріали: бітум, готова піщано-щебенева суміш , сумі асфальтобетонні гарячі ( відсутні прізвища посадових осіб, які склали, перевірили відомості відсутні підписи і прізвища посадових осіб, які мали затвердити відомість);

- у загальновиробничих витратах на будову Улаштування під'їзної дороги по складу та благоустрій території складу ( відсутні прізвища посадових осіб, які склали, перевірили витрати, відсутні підписи і прізвища посадових осіб, які мали затвердити витрати).

Доводів на спростування наведеного позивачем не зазначено ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час апеляційного розгляду.

З урахуванням викладеного, а також того, що вказані первинні документи не відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не розкривають зміст та обсяг господарської операції з надання обумовлених договором послуг, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що позивачем було завищено податковий кредит по взаємовідносинах з ТОВ «Укрторг-2014» за липень 2014 року.

Також, з матеріалів справи убачається, що на підставі договору від 15.01.2014 №С13-1344 позивач отримав від ПАТ «КРЕАТИВ» кошти в сумі 815400,00 грн. та включив до складу податкового зобов'язання 135900,300 грн. 22 .01.2014 відвантажено насіння на суму 93613,57 грн.

03.02.2014 позивач повернув ПАТ «КРЕАТИВ» кошти в сумі 648850,300 грн., на підставі чого здійснено у бік зменшення коригування податкового зобов'язання на суму 108142,00 грн. За цими операціями рахується кредиторська заборгованість у сумі 72935,55 грн.

За наслідками вказаних операцій складено протокол про залік взаємних вимог від 11.03.2014, в якому зазначено, що з моменту підписання даного протоколу сторони не рахують себе зобов'язаними будь-яким правом на суму, яка погашена даним протоколом та не мають ніяких претензій на суму 72935,55 грн.

Відповідно до п.192.1. ст.192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На підставі п.192.3. ст.192 ПК України результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Разом з тим, у порушення наведених норм, позивачем неправомірно виписано розрахунок коригування вартісних та кількісних показників на зменшення податкового зобов'язання в сумі 12156,00 грн.

Зазначені обставини та висновки контролюючого органу, з якими погодився і суд першої інстанції, також не спростовуються позивачем в апеляційній скарзі.

Відтак, з урахуванням викладеного, а також вимог ч. 1 ст. 308 КАС України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), колегія суддів погоджується з висновком суду, що податкове повідомлення-рішення від 28 листопада 2014 року № в частині донарахування податку на додану вартість у сумі 7853 грн. винесено з додержанням вимог чинного законодавства України.

Щодо податкового повідомлення - рішення від 28 листопада 2014 року № з нарахування за порушення ведення касових операцій, колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи убачається, що перевіркою дотримання позивачем вимог Положення про ведення касових операцій у Національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, встановлено, що ТОВ «Березино» через підзвітних осіб проводило готівкові розрахунки без надання одержувачем коштів (підзвітною особою) платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового касового ордера), який би підтверджував сплату готівкових коштів, а також здійснювалася видача готівкових коштів під звіт посадовим особам, які не надали підтверджуючих документів про використання коштів. Також перевіркою встановлено, що працівникам ТОВ «Березино», якими було допущено вищезазначені порушення, здійснювалася видача товариством готівкових коштів під звіт.

Окрім того, в ході перевірки було встановлено факт несвоєчасного звітування про використання виданих під звіт готівкових коштів.

У зв'язку із виявленими порушеннями відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 28 листопада 2014 року № згідно з яким на підставі підпункту 54.3.3 п. 54.3 ст.54 глави 4 розділу II Податкового кодексу України та згідно з абзацом 5 ст. 1 Указу Президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 року №436/95 на позивача накладено штраф у розмірі 132 464 грн. 23 коп.

До вказаного податкового повідомлення - рішення додано розрахунок фінансових санкцій, згідно з яким фінансова санкція у розмірі 132 464 грн. 23 коп. до позивача застосована відповідно до абз. 4 ст. 1 Указу Президента від 12.06.1995 року №436/95 на суму 81979,98 грн., а також відповідно до абз. 5 ст. 1 цього Указу Президента від 12.06.1995 року №436/95 на суму 50484,25 грн.

При цьому, під час розгляду справи судом апеляційної інстанції, відповідачем надано пояснення, у яких наведено розрахунок штрафних санкцій, визначених у спірному податковому повідомленні - рішенні, згідно з яким штрафна санкція за вказане порушення передбачена абзацом 6 зазначеного Указу Президента і становить 55 212,79 грн. (сума коштів, отриманих під звіт) та штрафна санкція за порушення, передбачене абз. 5 Указу Президента від 12.06.1995 року №436/95 і становить 77 251,44 грн. (у розмірі 25% виданих під звіт суми).

Також, у поясненнях відповідачем зазначено, що розрахунок фінансових санкцій, доданий до податкового повідомлення - рішення та наявний в матеріалах справи, не відповідає фактичним обставинам та даним, зазначеним в акті перевірки, у зв'язку із чим, відповідач просить не ураховувати останній.

Отже, спірним рішенням до позивача застосовано штрафні санкції на підставі абз. 5 ст. 1 Указу Президента №436/95 від 12 червня 1995 року, проте у доданому до нього розрахунку застережено, що розмір штрафу розрахований не лише на підставі абз. 5 ч. 1 Указу, а і на підставі абз. 4 ч. 1 Указу, у той час як у розрахунку, наведеному у поясненнях до суду апеляційної інстанції, відповідач зазначає, що штрафна санкція розрахована також і на підставі абз. 6 ч. 1 Указу Президента від 12.06.1995 року №436/95.

Колегія суддів уважає такі розбіжності суттєвими та такими, що свідчать про порушення контролюючим органом вимог чинного законодавства при розрахунку штрафних санкцій, та вказує на нечіткий зміст податкового повідомлення - рішення стосовно порушення вимог законодавства, яке на переконання контролюючого органу, порушив позивач, та на підставі якого останньому розраховано штрафні санкції, що свідчить про протиправність зазначеного податкового повідомлення - рішення.

Окрім того, судова колегія ураховує, що згідно з ч.1 ст.250 Господарського кодексу України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України, Законом України «Про банки і банківську діяльність» та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів.

Отже, у наведеній статті містяться два строкові обмеження. Одне з них полягає у тому, що адміністративно-господарські санкції не можуть застосовуватися після закінчення одного року з дня вчинення порушення суб'єктом господарювання встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, зокрема, вчинення правопорушення у сфері валютного регулювання.

Другий обмежувальний строк, встановлений у цій статті, полягає у тому, що адміністративно-господарські санкції не можуть бути застосовані пізніше шести місяців з дня виявлення порушення встановлених правил здійснення господарської діяльності уповноваженим органом державної влади або органом місцевого самоврядування. Таким чином, другий обмежувальний строк у застосуванні адміністративно-господарських санкцій за правопорушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності полягає у тому, що їх не може бути застосовано пізніше шести місяців із дня виявлення правопорушення.

Аналіз приписів наведеної статті дає підстави для висновку, що при виявленні факту вчинення суб'єктом господарювання правопорушення у сфері регулювання обігу готівки, контролюючий орган, приймаючи рішення про накладення штрафу, має діяти в межах граничних строків, встановлених ч.1 ст.250 ГК України. Закінчення будь-якого із встановлених зазначеною статтею строків застосування адміністративно-господарських санкцій виключає застосування таких санкцій.

Водночас, ПК України не передбачено порядок і розмір застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки.

Такий порядок та розмір штрафних санкцій визначено нормами Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 №436/95, частиною 1 якого установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день; за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми; за витрачання готівки з виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) та інших касових надходжень (крім коштів, отриманих із кас установ банків) на виплати, що пов'язані з оплатою праці (за винятком екстрених (невідкладних) обставин - соціальних виплат громадянам на поховання, допомоги при народженні дитини, одиноким та багатодітним матерям, на лікування в разі хвороби, компенсацій особам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи), за наявності податкової заборгованості - в розмірі здійснених виплат; за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів - у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум; за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів; за використання одержаних в установі банку готівкових коштів не за цільовим призначенням - у розмірі витраченої готівки.

Проте, відповідно до ст.75 Конституції України, єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Статтею 85 Конституції України визначено, що до повноважень Верховної Ради України належить, зокрема, прийняття законів.

Оскільки Указ та Положення не є законами, контроль за дотриманням яких покладено, в тому числі і на відповідача, то в даному видатку адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання на умовах, визначених ст.250 ГК України.

Аналогічні висновки викладені в постанові Верховного суду України від 04.11.2014 у справі №21-466а14, постанові Вищого адміністративного суду України від 17.03.2015 у справі №К/800/53998/14, ухвалах Вищого адміністративного суду України від 24 січня 2017 року у справі №К/800/16239/16, від 10 жовтня 2017 року у справі №К/800/9396/16.

Із акту перевірки убачається, що порушення, які стали підставою для застосування санкцій відповідачем мали місце в період з 2011 по 2014 року, а штрафні санкції були застосовані до позивача у листопаді 2014 року, тобто в більшості після спливу строку, визначеного ст. 250 Господарського кодексу України.

До того ж, відповідачем ані в суд першої інстанції, ані в суд апеляційної інстанції не надано матеріали перевірки в частині дотримання позивачем вимог касової дисципліни, з посиланням на те, що матеріали перевірки відповідачем були втрачені і у відповідача вони відсутні.

Таким чином, ураховуючи вищевикладене в сукупності, судова колегія дійшла до висновку, що податкове повідомлення - рішення від 28.11.2014 року № є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, а позовні вимоги у цій частині задоволенню.

Щодо податкового повідомлення - рішення від 28 листопада 2014 року № з донарахування за платежем орендна плата з юридичних осіб, колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи убачається, що 10.01.2005 між позивачем та Жашківською районною державною адміністрацією Черкаської області було укладено договір оренди землі, зареєстрований в Жашківському районному відділі Черкаської регіональної філії ДП «Центр державного земельного кадастру» від 17.01.2005 за № 03. Предметом договору є земельна ділянка сільськогосподарського призначення, загальною площею 734,38 га, в тому числі землі запасу 362,67 га, з них рілля 362,67 га, та землі резерву 371.71 га, яка знаходиться в адмінмежах Червонокутської сільської ради, Жашківського району, Черкаської області.

Відповідно із додатковою угодою до вищевказаного договору від 10.02.2011, зареєстрованою в відділі Держкомзему у Жашківському районі Черкаської області, про що у Державному реєстрі земель вчинено запис від 15.04.2011 №00492, в оренду передається із 06.02.2009 земельна ділянка загальною площею 393.9097 га, у тому числі землі резерву площею 73.06 га, (рілля - 73,06 га) та землі запасу площею 92,5197 га (рілля - 92,5197 га) та землі історико-культурного призначення площею 228,33 га (рілля - 228,33 га), а із 14.12.2009 року земельна ділянка із земель резерву зменшується і становить 67,06 га (рілля 67,06 га).

Додатком до вказаного договору визначено, що орендна плата з 08.12.2010 становить в розмірі 4,5 % від грошової оцінки 1 га ріллі, що становить 758 грн.

Однак, під час здійснення податковим органом перевірки останнім зазначено, що мінімальний розмір орендної плати за земельну ділянку (ріллю) має становити 515875,29 грн., з розрахунку, що за 1 га сільськогосподарських угідь нормативна грошова оцінка з 2012 року по 2014 рік становить в розмірі 4,5 % від грошової оцінки 1 га ріллі - 29553 грн.

Так, податковий орган дійшов до висновку, з яким погодився суд першої інстанції, що податкове зобов'язання з орендної плати за земельні ділянки складає 4,5% від нормативної грошової оцінки одного гектара землі, однак без урахування коефіцієнта, встановленого Постановою КМ України № 1185 від 31.10.2014 - 1,756, що є порушенням статті 288 ПК України.

Проте, колегія суддів уважає такі висновки помилковими, з огляду на наступне.

З 1 січня 2011 року набрав чинності ПК України, який відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. Отже, ПК визначив обов'язок й орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК України.

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК України).

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХIII ПК; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 відсотків нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 зазначеного пункту).

Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу з орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.

Отже, з набранням чинності ПК України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.

При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.

Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права вже була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постанові від 2 грудня 2014 року (справа № 21-274а14).

Стаття 289 Податкового кодексу України визначає, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.

Центральний орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.

Центральний орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кi = [І - 10]:100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік.

У разі якщо індекс споживчих цін не перевищує 110 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 110.

Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.

Центральний орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу державної податкової служби і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель.

Положеннями Методики нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №213 від 23.03.1995 (в редакції Постанови №1185; далі - постанова №213,) передбачено, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок здійснюється з метою визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні та даруванні земельних ділянок згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, а також під час розроблення показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.

Нормативна грошова оцінка земель сільськогосподарського призначення (далі - земель) провадиться окремо по орних землях, землях під багаторічними насадженнями, природними сіножатями і пасовищами за рентним доходом, який формується залежно від якості, місцерозташування і економічної оцінки земель.

В основу розрахунку нормативної грошової оцінки земель кладеться рентний доход, який створюється при виробництві зернових культур і визначається за даними економічної оцінки земель, проведеної в 1988 році.

Пунктом 18 Методики №213 визначено, що нормативна грошова оцінка окремої земельної ділянки (території сільськогосподарських угідь, що знаходяться у власності або користуванні юридичних та фізичних осіб, в тому числі земельних ділянок для ведення особистого селянського господарства, садівництва, городництва, сінокосіння та випасання худоби) визначається на основі шкал нормативної грошової оцінки агровиробничих груп грунтів.

Постановою Кабінету Міністрів України від 31 жовтня 2011 року № 1185, яка набрала чинності з 01 січня 2012 року, до пункту 5 Методики нормативної грошової оцінки землі було внесено зміни, відповідно до яких для врахування змін у рентному доході, який створюється при виробництві зернових культур, до показників нормативної грошової оцінки ріллі, проведеної станом на 1 липня 1995 року (з урахуванням індексації), застосовується коефіцієнт 1,756, а також доповнено пункт 191, відповідно до якого показники нормативної грошової оцінки гектара ріллі окремої земельної ділянки, проведеної станом на 1 липня 1995 року, застосовуються із коефіцієнтом, що визначений абзацом другим пункту 5 цієї Методики.

Як зазначалося вище, 10.01.2005 між позивачем та Жашківською районною державною адміністрацією Черкаської області було укладено договір оренди землі (земельна ділянка сільськогосподарського призначення, загальною площею 734,38 га, в тому числі землі запасу 362,67 га, з них рілля 362,67 га, та землі резерву 371.71 га, яка знаходиться в адмінмежах Червонокутської сільської ради, Жашківського району, Черкаської області).

Відповідно додатковою угодою до вищевказаного договору від 10.02.2011 в оренду передається із 06.02.2009 земельна ділянка загальною площею 393.9097 га, у тому числі землі резерву площею 73.06 га, (рілля - 73,06 га) та землі запасу площею 92,5197 га (рілля - 92,5197 га) та землі історико-культурного призначення площею 228,33 га (рілля - 228,33 га), а із 14.12.2009 року земельна ділянка із земель резерву зменшується і становить 67,06 га (рілля 67,06 га).

Згідно листа Головного управління Держгеокадастру у Черкаській області від 22.11.2017 року №688 на вказані земельні ділянки технічні документації із нормативних грошових оцінок не розроблялися.

Таким чином, ураховуючи вказані обставини та методику нарахування (визначення) відповідного податкового зобов'язання за користування позивачем землями сільськогосподарського призначення (угідь), колегія суддів приходить до висновку про передчасність міркувань контролюючого органу, оскільки факторів які б сприяли для необхідності застосування коефіцієнта 1,756 матеріали справи не містять. Зокрема, станом на 1 липня 1995 року технічні документації із нормативно грошових оцінок не розроблялися, а договори оренди були укладені після 2005 року.

Аналогічна правова позиція наведена в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 29 липня 2015 року у справі №820/4395/13, від 09 лютого 2016 року у справі №821/3162/13-а, від 26 вересня 2017 року у справі №2а-9430/12/2070

Відтак, відсутні підстави для застосування до нормативно грошової оцінки земельних ділянок, які перебувають у користуванні позивача на підставі договору оренди, коефіцієнту 1,756.

Таким чином, податкове повідомлення - рішення від 28.11.2014 року № є протиправним та підлягає скасуванню.

Колегія суддів звертає увагу на те, що принцип обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень має на увазі, що рішення має бути прийняте з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У Рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Відтак, доводи апеляційної скарги у вказаній частині спростовують висновки суду першої інстанції, викладені в оскаржуваній постанові, прийнятій з порушенням норм матеріального та процесуального права, а також за неповного з'ясування обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту другого частини першої статті 315 КАС України (у новій редакції від 15 грудня 2017 року) за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

За змістом частини першої статті 317 КАС України (у новій редакції від 15 грудня 2017 року) підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Оскільки судом першої інстанції в частині неповно з'ясовано обставини справи, неправильно застосовано норми матеріального права, то оскаржуване судове рішення підлягає скасуванню в частині, а позов у цій частині задоволенню.

Керуючись статтями 34, 243, 310, 317, 321, 325, 328, 329, 331 КАС України, суд

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Березино» задовольнити частково.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2017 року в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області від 28 листопада 2014 року №, № скасувати. Адміністративний позов у цій частині задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області від 28 листопада 2014 року №, №.

У решті постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2017 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддяЯ.Б. Глущенко
суддя О.М. Кузьмишина
суддяО.Є. Пилипенко
(Повний текст постанови складений 26 лютого 2018 року.)

Головуючий суддя Глущенко Я.Б.

Судді: Пилипенко О.Є.

Кузьмишина О.М.