Справа № 2а-10357/08/1370
Суддя: Усенко Є.А.
Дата ухвалення: 2017-12-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"13" грудня 2017 р. м. Київ К/800/25363/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.

суддів: Веденяпіна О.А., Приходько І.В.,

при секретарі Горбатюку В.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Львівський хлібзавод № 1»

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.05.2016

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2016

у справі № 2а-10357/08/1370 Львівського окружного адміністративного суду

за позовом Відкритого акціонерного товариства «Львівський хлібзавод № 1» (ВАТ) (Підприємство)

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального ГУ ДФС (СДПІ у м. Львові)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 24.05.2016р., залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2016р., позов задоволено частково: визнано протиправним податкове повідомлення-рішення СДПІ у м. Львові від 05.11.2008р. №432301/1/19723 у частині визначення ВАТ «Львівський хлібзавод № 1» податкового зобов'язання з ПДВ у сумі 567708,00 грн. (в тому числі: 378472,00 грн. - за основним платежем та 189236,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями); у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

У касаційній скарзі ПАТ «Львівський хлібзавод № 1» (правонаступник ВАТ «Львівський хлібзавод № 1» просить скасувати ухвалені у справі судові рішення у частині відмови у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, прийняти у цій частині нове рішення про задоволення позову; в іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін..

Заперечуючи проти касаційної скарги, представник відповідача - Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник СДПІ у м. Львові), просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково.

Фактичною підставою для донарахування у податковому обліку позивача сум податкового зобов'язання із податку на прибуток, ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 07.08.2008р. за № 81/23-0/05492054. Згідно з цими висновками позивач порушив норми пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР): занижено валовий доход на 52802,00 грн. за І квартал 2008 року внаслідок відшкодування за рахунок покупців браку готової продукції, який у попередніх податкових періодах включено до складу валових витрат; завищено валові витрати на загальну суму 645494,00 грн. за ІV квартал 2006 року, ІV квартал 2007 року, І квартал 2008 року, зокрема: у зв'язку з: неправильним визначенням убутку запасів на складах, витрати на придбання та поліпшення яких включаються до складу валових витрат; завищено скориговані валові витрати за ІV квартал 2006 року на 159926,00 грн.; 485568,00 грн. - за наслідками поставки від ІП «Універсальна інвестиційна група» інформаційно-консультаційних послуг, які не підтверджені документально та зв'язок яких із господарською діяльністю не підтверджено обліковими документами; завищено податковий кредит на 475584,00 грн. у податковому обліку за жовтень, грудень 2006 року, жовтень, листопад, грудень 2007 року, січень, лютий 2008 року за податковими накладними, виписаними від ІП «Універсальна інвестиційна група», а також від ПМП «Опал», яке не сплатило ПДВ до бюджету. У результаті цих порушень занижено податок на прибуток на 174573,00 грн. за ІV квартал 2006 року, ІV квартал 2007 року, І квартал 2008 року та ПДВ за жовтень, грудень 2006 року, жовтень, листопад, грудень 2007 року, січень, лютий 2008 року.

На підставі висновків цього акту СДПІ у м. Львові стосовно Підприємства прийнято податкові повідомлення-рішення від 05.09.2008р.: № 422301/1/19722 - про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 236084,00 грн., у тому числі: 174573,00 грн. - основний платіж, 61511,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції; № 432301/1/19723 - про визначення податкового зобов'язання з ПДВ у сумі 713376,00 грн., у тому числі: 475584,00 грн. - основний платіж, 237792,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Пунктом 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР встановлено, що валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Відмовляючи у задоволенні позову в частині позовних вимог, що стосуються висновку СДПІ про заниження Підприємством валового доходу за І квартал 2008 року на 52802,00 грн., суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, обмежились виключно посиланням на текст акту перевірки, в якому відображено факт порушення, та на те, що позивачем у судовому процесі не було надано доказів на його спростування. Разом з тим, позивач доводив не відповідність висновку СДПІ в цій частині нормам Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005р. № 327 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.08.2005р. за № 925/11205 (далі Порядок № 327) (чинний станом на 07.08.2008р.).

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

У той же час, суди попередніх інстанцій, всупереч встановленому частиною 2 ст. 71 КАС України правилу щодо обов'язку доведення в адміністративному процесі, фактично поклали тягар доведення правомірності дій СДПІ щодо збільшення в податковому обліку позивача суми валового доходу на позивача.

Відповідно до підпункту 2.3.2 Порядку № 327 за кожним відображеним в акті фактом порушення податкового законодавства необхідно: висвітлити показники, які відображаються суб'єктом господарювання у податковій та іншій звітності, та фактичні показники, виявлені у ході перевірки на підставі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку суб'єкта господарювання у розрізі періодів у грошових одиницях, передбачених звітністю; у разі виявлення розбіжностей чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, в якому дане порушення здійснено, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб суб'єкта господарювання щодо встановлених порушень; зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів. При цьому до акта перевірки додаються пояснення посадових осіб або інших працівників суб'єкта господарювання (у межах їх компетенції), що перевіряється, щодо відсутності первинних та інших документів; у разі відмови посадових осіб суб'єкта господарювання надати перевіряючим письмові пояснення щодо встановлених порушень та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, факти відмови відобразити в акті.

Доводи позивача про не відповідність висновку СДПІ, викладеному в акті перевірки, щодо заниження Підприємством валового доходу за І квартал 2008 року нормам Порядку № 327 входять до предмету доказування при розгляді цієї справи, а відтак підлягали перевірці судом, що разом із недотриманням судом норми частини 2 ст. 71 КАС України свідчить про передчасність висновку про відмову у задоволенні позову у зазначеній частині позовних вимог.

Згідно зі статтею 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС.

Це саме стосується висновку суду про відхилення доводів позивача про не відповідність акту перевірки нормам Порядку № 327 в частині висновку СДПІ про завищення Підприємством витрат за ІV квартал 2006 року на 159926,00 грн. у зв'язку з неправильним визначенням убутку запасів на складах.

У судовому процесі встановлено, що у ІV кварталі 2006 року позивач списував товарно-матеріальні цінності як запаси, зменшуючи при цьому на балансову вартість списаних запасів валові витрати, а не відображаючи її в обліку убутку балансової вартості запасів. За даними перевірки, в ІV кварталі 2006 року за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні позивача, було списано брак готової продукції (Дт 97 «Інші витрати» Кт 24 «Брак у виробництві»), який в попередніх податкових періодах відображався у складі валових витрат бухгалтерськими проводками Дт 24 «Брак у виробництві» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», з відображенням в рядкау 04.1 декларації з податку на прибуток суми159926,00 грн.

Відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закону № 334/94-ВР (втратив чинність з 1 квітня 2011 року, за винятком положень деяких статей) платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Отже, вирівнювання бази оподаткування податком на прибуток (при обчисленні якої попередньо враховано витрати на придбання запасів за правилом «першої події») відбувається станом на кінець звітного періоду за наслідками ведення платником податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно), в порядку, встановленому пунктом 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР. Не використані в господарській діяльності запаси (у складі незавершеного виробництва, готової продукції), вартість яких було включено до валових витрат за правилом «першої події», відображаються в податковому обліку платника як приріст запасів, що збільшує оподатковуваний дохід платника податку.

Вищий адміністративний суд України в ухвалу від 28.01.2016р. про направлення справи на новий розгляд, вказував, що суду, поміж іншим, слід перевірити, чи призвела методологічна помилка позивача щодо зменшення валових витрат на вартість придбаних запасів, використаних на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, до викривлення стану його розрахунків з бюджетом, тобто заниження податкових зобов'язань. Крім того, в цій ухвалі вказано, що при новому розгляді справи підлягають встановленню обставини щодо підстав списання товарно-матеріальних цінностей, які саме запаси списувались, на яку суму.

Відповідно до частини 5 ст. 227 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

Не можуть також вважатися такими, що зроблені на підставі всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів та встановлення всіх обставин у справі висновки судів попередніх інстанцій про правомірне зменшення СДПІ в податковому обліку Підприємства сум валових витрат та податкового кредиту за наслідками господарських операцій із поставки від ІП «Універсальна інвестиційна група» інформаційно-консультаційних послуг.

Відповідно до пункту 5.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно підпункту 5.2.1 цієї статті, включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 ст. 5 цього Закону визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Абзацами першим, другим підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року) встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

При цьому законодавцем, безумовно, презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податку на збільшення сум валових витрат та податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг) або основних фондів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Відмовлючи у задоволенні позову у цій частині позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що позивач не довів зв'язку витрат на придбання інформаційно-консультативних послуг із цілями господарської діяльності і що акти приймання-передачі виконаних послуг не можуть слугувати підтвердженням витрат, оскільки в них на зазначено необхідної інформації щодо змісту наданих послуг (акти містять загальну назву послуги, не розкриваючи її змісту).

Заперечуючи проти такого висновку суду, позивач у касаційній скарзі наголошує, що поза увагою судів залишились звіти, складені за наслідками поставки цих послуг. Позивач вказує, що ці звіти повністю розкривають зміст отриманих послуг, про що він пояснював у судовому процесі.

За визначенням пункту 1.32 ст. 1 Закону № 334/94-ВР господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення, є необхідною умовою для реалізації платником податку права на витрати та податковий кредит. Встановлення законодавцем податкових преференцій у вигляді визначення скоригованого доходу на суму витрат та податкового кредиту має на меті стимулювання ділової активності учасників торгівельного обороту, що, в свою чергу, презумує здійснення господарських операцій, що є об'єктом оподаткування, з метою досягнення економічного ефекту (ділової мети), а не тільки з метою отримання податкової вигоди. Відсутність економічної доцільності господарських операцій, окрім як здійснення їх з метою отримання податкової вигоди у вигляді, наприклад, податкового кредиту, є підставою для зменшення в податковому обліку платника податку суми податкового кредиту.

Завідома для платника податків відсутність розумної економічної причини щодо певних витрат при здійсненні господарської операції, як правило, виключає підстави для збільшення у податковому обліку сум валових витрат та/або податкового кредиту, оскільки таке у більшості своїй свідчить про відсутність ділової мети у такої господарської операції як притаманної риси господарської діяльності.

Разом із тим, наявність або відсутність зв'язку витрат позивача у зв'язку з придбанням у ІП «Універсальна інвестиційна група» інформаційно-консультаційних послуг не може вважатися встановленим у справі, оскільки оцінка відповідних доказів судом зроблена без дотримання норм ст.86 КАС України та без встановлення усіх обставин у справі.

Обґрунтовуючи висновок про відсутність ділової мети у позивача при здійсненні цих витрат, суд, знову ж таки, всупереч нормам частини другої ст. 71 КАС України поклав обов'язок доведення на позивача. Допитана в судовому процесі свідок ОСОБА_2, головний бухгалтер ІП «Універсальна інвестиційна група» вказала, що інформаційні послуги від ІП «Універсальна інвестиційна група» включали в себе аналіз ринку, інвестиційну діяльність, бухгалтерські та фінансові послуги, які працівниками підприємства в письмовій та усній формах. Ці показання суд відхилив як такі, що містять загальний характер щодо наданих послуг позивачу. Разом з тим, доказів, які б однозначно спростовували ці показання, зокрема щодо відсутності у ІП «Універсальна інвестиційна група» реальної можливості надати послуги, у справі немає.

Відповідно до частини 2 ст. 227 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо порушень Підприємством вимог податкового законодавства, які викладені в акті перевірки від 07.08.2008 за № 81/23-0/05492054 як підстави для донарахування сум податкових зобов'язань з податку на додану вартість та з ПДВ відповідно до податкових повідомлень-рішень, в задоволенні позову Підприємства щодо яких відмовлено. З цією метою, в разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС.

Відповідно до частини другої ст. 220 КАС України касаційний перегляд справи здійснено в межах касаційної скарги.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Львівський хлібзавод № 1» задовольнити частково, скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.05.2016р. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2016р. в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.11.2008р. № 422301/1/19722, податкового повідомлення-рішення від 05.11.2008р. № 432301/1/19723 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 145668,00 грн. (в тому числі, 97112,00 грн. - основний платіж та 48556,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції); справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: ПідписЄ.А. Усенко
Судді: підписО.А. Веденяпін
підписІ.В. Приходько