Справа № 820/1120/17
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2018-02-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВЕРХОВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13.02.2018 Київ К/9901/1689/17 820/1120/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді - доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представник відповідача - Данілов С.О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Кропивницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 6 липня 2017 року (суддя Полях Н.А.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року (судді: Шевцова Н.В. (головуючий), Макаренко Я.М., Мінаєва О.М.) у справі № 820/1120/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Далмакс" до Кропивницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Далмакс" (далі - позивач, ТОВ "Далмакс") звернулось до суду з позовом до Кропивницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 04.09.2015 №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку на 52 152,00 грн, в тому числі за основним платежем 34 768,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 17 384,00 грн.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 6 липня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року, позов ТОВ "Далмакс" задоволено частково, оскаржуване податкове повідомлення - рішення скасовано, в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з незаконності та необґрунтованості оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, у зв'язку з відсутністю господарських операцій з реалізації суб'єктом господарювання підакцизних товарів, які є об'єктом оподаткування акцизним збором згідно з пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.

Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Кропивницька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Кіровоградській області подала касаційну скаргу де, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 6 липня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову ТОВ "Далмакс" в повному обсязі.

В доводах касаційної скарги відповідач наводить норми матеріального права та посилається на їх невірне тлумачення, зокрема вказує, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через колонки кінцевому споживачу незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків, а тому такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України, в той же час, Товариством реалізовано частину нафтопродуктів без сплати такого акцизного податку, що свідчить про правомірність прийнятого контролюючим органом оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення.

ТОВ "Далмакс"відзиву (заперечень) на касаційну скаргу не надало.

Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні, відповідно до ст. 344 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що фахівцями контролюючого органу проведено позапланову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.06.2015 по 30.06.2015, за результатами якої складено акт від 25.08.2015 №106/11-23-22-02/39453649.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем допущено ряд порушень вимог податкового законодавства, в тому числі і п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213, пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214, п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за червень 2015 року на загальну суму 90 6208,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що Товариство є платником акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та здійснювало реалізацію пального та інших паливно-мастильних матеріалів через АЗС, проте у червні 2015 року позивач безпідставно відніс вартість реалізованих через АЗС нафтопродуктів до вартості підакцизних товарів для комерційного використання, як таких, що не оподатковуються акцизним збором.

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами першої та апеляційної інстанцій фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Так, відповідно до п. 215.1 ст. 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абз. 1 та 2 пп.14.1.212 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України.

Відповідно до п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до п. 10 постанови Кабінету міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20.12.1997 року № 1442 (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

В свою чергу, згідно з п. 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до п. 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, згідно листа Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 року № 1519/7/99-99-19-03-03-17, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 року № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 року за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, суд касаційної інстанції приходить до висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 року № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено пп. 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Відповідно до п. 3 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України).

З огляду на зазначене, враховуючи статті 14, 213-216 Податкового кодексу України колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставного скасування податкового повідомлення - рішення, що було прийнято контролюючим органом у відповідності до норм податкового законодавства, а тому касаційна скарга Кропивницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 6 липня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Кропивницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області задовольнити.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 6 липня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року у справі №820/1120/17 скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Далмакс".

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді І.Я. Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова