Справа № 802/2127/17-а
Суддя: Совгира Д. І.
Дата ухвалення: 2018-02-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 802/2127/17-а

Головуючий у 1-й інстанції:

Дмитришена Руслана Миколаївна

Суддя-доповідач: Совгира Д. І.

13 лютого 2018 року

м. Вінниця

Вінницький апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Совгири Д. І.

суддів: Полотнянка Ю.П. Курка О. П. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Ременяк С.Я.,

представників позивача: Вітвіцької Н.П., Калєтніка С.В.,

представників відповідача: Кириленка Р.А., Тимошевської Ю.Й.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "Іллінецький райагроліс" Вінницького обласного комунального спеціалізованого лісогосподарського підприємства "Віноблагроліс" на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року (повний текст якої складено в м. Вінниця) у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Іллінецький райагроліс" Вінницького обласного комунального спеціалізованого лісогосподарського підприємства "Віноблагроліс" до Головного управління Державної фіскальної служби України у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Позивач звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби України у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року у задоволені адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з даною постановою суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

В судовому засіданні представники позивача підтримали доводи апеляційної скарги та просили суд задовольнити її.

Представники відповідача заперечували проти задоволення апеляційної скарги позивача та просили суд залишити її без задоволення, а постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року - без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що дочірнє підприємство «Іллінецький райагроліс» ВОКСЛП "Віноблагроліс" () є юридичною особою, що зареєстроване Іллінецькою районною державною адміністрацією 12.02.2013, згідно Свідоцтва про державну реєстрацію та перебуває на податковому обліку в Державній податковій інспекції у Іллінецькому районі ГУ ДФС у Вінницькій області. Позивач у справі здійснює господарську діяльність, пов'язану, зокрема, але не виключно, з лісівництвом та іншою діяльністю у лісовому господарстві, лісозаготівлею, тощо.

З 14.08.2017 по 28.08.2017 старшим державним ревізором - інспектором відділу контрольно - перевірочної роботи юридичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Вінницькій області, ОСОБА_5 було проведено документальну планову виїзну перевірку підприємства - ДП «Іллінецький райагроліс» ВОКСЛП "Віноблагроліс" з питань правильності обчислення, повноти та своєчасності нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01 липня 2014р. по 30 червня 2017р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 13 лютого 2013р. по 30 липня 2017р.

За результатами перевірки складено Акт №1538/1312/38571077 від 04.09.2017 року в якому зафіксовано порушення.

Так, перевіркою було встановлено, що платник ДП "Іллінецький райагроліс" ВОКСЛП "Віноблагроліс") порушено вимоги:

1. п. 51.1, ст. 51, п. 176.2 б), ст. 176 Податкового кодексу України (із змінами і доповненнями) від 02.12.2010. №2755-У1, в частині того, що за перевіряємий період підприємством не було відображено суми нарахованого та виплаченого доходу за 157 ознакою (дохід, виплачений самозайнятим особам).

2. п. 54.2, ст. 54, пп.168. 14, п. 168.1, ст. 168., пп.176.1, пп. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України (із змінами і доповненнями) від 02.12.2010р. №2755-У1, в частині несвоєчасного перерахування податковим агентом до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати в сумі 34 423,05 грн.

3. пп. 1.5 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX, п. 54.2, ст. 54, пп. 168.1.4, п. 168.1, ст. 168, пп.176.1, пп. «а», пп. 176.2 ст.176 Податкового кодексу України (із змінами і доповненнями) від 02.12.2010р. №2755-УІ, в частині перерахування військового збору з порушенням термінів сплати в сумі 23 014,48 грн.

4. п. 54.2, ст. 54, пп.168.14, п.168.1, ст.168, пп.176.1, пп.«а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України (із змінами і доповненнями) від 02.12.2010р. №2755-УІ, в частині неперерахування податковим агентом до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати в сумі 256 214,78грн.

5. пп. 1.5 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX, п.54.2 ст.54, пп. 168.1.4, п. 168.1 ст.168 п.176.1 «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України (із змінами і доповненнями) від 02.12.2010р. №2755-УІ, не перераховано військового збору в сумі 1 130,98грн., в т.ч. в травні 2017 року - 1130,98грн.

Згідно Акту слідує, що платником несвоєчасно сплачено (перераховано) податок на доходи фізичних осіб при виплаті доходу на користь громадян за період з 01.07.2017р. по 30.06.2017р. на суму - 290 637,83 грн., в т.ч.:

Сальдо по податку на доходи фізичних осіб на 01.07.2014 року в сумі 39 708, 66грн. (заборгованість по податку з доходів фізичних осіб за попередні періоди) при строку сплати 07.07.2014 року, підприємством фактично сплачено 29.09.2014 року в сумі 1287,43грн., 30.09.2014р. - 100,00грн., 06.10.2014р. - 4000,00грн., 16.10.2014 - 317,04грн, 12.11.2014 - 526,59грн, 12.12.2014 - 622,56грн, 13.03.2015 - 4000,00грн, 15.05.2015 - 6243,45грн., 06.04.2016 - 3000,00грн, 15.06.2016 - 1235,66грн, 05.07.2016 - 380,58грн, 10.08.2016 - 380,58грн, 08.09.2016 - 380,58грн., 30.09.2016 -380,58грн, 04.05.2017 - 3568,00грн, 25.05.2017 - 8000грн., залишок суми боргу 5 285,61 грн. станом на 30.06.2017 - не сплачено, при цьому вилата заробітної плати здійснена 07.07.2014. Липень 2014 в сумі 6162,57 грн. при строку сплати 08.08.2014 підприємством фактично не сплачено, при цьому виплата заробітної плати здійснена 07.08.2014, січень 2016 року в сумі 7645,63грн. при строку сплати 11.02.2016 року, підприємством фактично не сплачено, при цьому виплата заробітної плати здійснена 07.02.2016року; лютий 2016 року в сумі 10549,98грн. при строку сплати 14.03.2016 року, підприємством фактично не сплачено, при цьому виплата заробітної плати здійснена 07.03.2016року; березень 2016 року в сумі 10945,20грн. при строку сплати 13.04.2016 року, підприємством фактично не сплачено, при цьому виплата заробітної плати здійснена 07.04.2016року; квітень 2016 року в сумі 12353,63грн. при строку сплати 15.05.2016 року, підприємством фактично не сплачено, при цьому виплата заробітної плати здійснена 07.05.2016року; травень 2016 року в сумі 13371,74грн. при строку сплати 13.06.2016 року, підприємством фактично не сплачено, при цьому виплата заробітної плати здійснена 07.06.2016року. Весь детальний опис порушень відображено в Акті перевірки на арк 7 - 9.

На підставі вказаного Акту документальної планової виїзної перевірки було винесено податкове повідомлення-рішення (форми «Д») № від 15.09.2017р., яким визначено (збільшено) ДП «Іллінецький райагроліс» ВОКСЛП "Віноблагроліс" суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 256 214, 78 грн., пені у розмірі 7016,65 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 217 309,72грн. Вказане податкове повідомлення-рішення № було одержано позивачем 20 вересня 2017 року, та є предметом судового дослідження.

За приписами ПК, податковий борг - сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання (пп. 14.1.175 п. 14.1.175 ПК України).

Згідно п. 38.1. ст. 38 ПК України виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк.

Відповідно до норм ПК України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (підпункт 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Порядок оподаткування податком на доходи фізичних осіб врегульовано розділом IV Кодексу, відповідно до п.163.1 ст.163 якого об'єктом оподаткування платника податку є, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Згідно з пп.14.1.48 п.14.1 ст.14 зазначеного ПКУ заробітна плата - це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму відповідно до закону.

Таким чином до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п.164.2.1 п.164.2 ст.164 Кодексу). Тобто, згідно з нормами ПКУ, оподаткуванню підлягають усі виплати, які за трудовим законодавством підпадають під визначення заробітної плати.

Відповідно до пункту 18.1. статті 18 ПКУ податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податків та зборів є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (п.171.1 ст.171 Кодексу).

Платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент (нерезидент), яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, та податковий агент (п. 162.1 ст. 162 Кодексу).

Отже, роботодавець є податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору та несе відповідальність за їх нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету.

Згідно із пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 Кодексу податковий агент, поняття, якого визначено пп.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПКУ, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену п. 167.1 ст. 167 Кодексу.

Особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування (пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПКУ).

Отже, податковий агент, зобов'язаний нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються їй, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм у порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV ПКУ.

Аналогічна позиція викладена у п. 6 постанови Пленуму ВСУ від 24.12.99 р. №13 «Про практику застосування судами законодавства про оплату праці».

Як зазначено вище, порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету регламентує стаття 168 ПК України, пункт 168.1, якої передбачає порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.

Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України).

Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом (підпункт 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України).

Отже, позивач, як податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб мав сплачувати (перераховувати) податок до бюджету під час виплати заробітної плати працівникам, проводити перерахування податку до бюджету у строки встановлені ПК України для місячного податкового періоду, тобто не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу (строк сплати податкових зобов'язань, за якими податковий період складає один місяць обчислюється, виходячи з положень підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 та пункту 57.1 статті 57 ПК України).

Згідно матеріалів справи вбачається, що мало місце неперерахування податку щодо грошових зобов'язань по податку на доходи фізичних осіб. Факт неперерахування податку на доходи фізичних осіб не заперечується позивачем та підтверджується, крім відомостей акту перевірки, розрахунком штрафних санкцій, копії яких долучені до матеріалів адміністративної справи.

Таким чином, встановлені судом обставини справи свідчать про те, що позивачем як податковим агентом було допущено неперерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету у період з липня 2014 року по червень 2017 року, при його фактичному нарахуванні та утриманні при виплаті доходу працівникам у вигляді заробітної плати.

Відповідно до пункту 31.1 статті 31 ПК України строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов'язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим. Момент виникнення податкового обов'язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою.

Положення ПК України чітко визначають момент узгодження грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб та строки перерахування податку до бюджету. У разі несплати сум узгоджених грошових зобов'язань у строки, встановленні податковим законодавством, вони набувають статусу податкового боргу і платник податків несе відповідальність у вигляді штрафу за порушення строків перерахування податку.

Відповідальність платників податків за податкові правопорушення регламентується главою 11 ПК України, яка серед іншого, передбачає відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) податків (стаття 126 ПК України) та за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати (стаття 127 ПК України).

Відповідно до статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Вказане правопорушення полягає у виконанні платником податків або податковим агентом обов'язку щодо сплати узгодженої суми грошового зобов'язання після закінчення встановлених ПК України строків їх сплати, тобто таке порушення може мати місце, якщо контролюючий орган встановить, що платник податків (податковий агент) сплатив узгоджене грошове зобов'язання, але несвоєчасно.

Натомість, як установлено в ході судового розгляду мало місце несплата грошового зобов'язання.

Згідно зі статтею 127 ПК України не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу. Відповідальність за правопорушення, передбачене статтею 127 ПК України, може наставати у разі, коли платник податків, у тому числі податковий агент, допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі відсутній факт виконання вказаних обов'язків платником податків (податковим агентом). В такому випадку контролюючий орган за результатами перевірки визначає грошове зобов'язання платнику податків та застосовує штраф, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, що в даному випадку було і зроблено шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 256 214, 78 грн., пені у розмірі 7016,65 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 217 309,72грн.

Таким чином, оскільки у спірних правовідносинах мало місце несплата узгодженого грошового зобов'язання взагалі, таке відповідає складу порушення, передбаченому ст. 127 ПК.

При цьому, суд, надаючи правову оцінку підстав відповідальності і розміру штрафної (фінансової) санкції, застосованої контролюючим органом, зазначає наступне.

За приписами положень ст. 127 ПК, не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов'язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.

Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.

Як зазначено вище, моментом виникнення податкового обов'язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою, та у системному зв'язку із нормами Податкового кодексу, а саме не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу (строк сплати податкових зобов'язань, за якими податковий період складає один місяць обчислюється, виходячи з положень підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 та пункту 57.1 статті 57 ПК України).

Відтак у разі несплати в установлений строк податкового зобов'язання має місце кількісний склад неперерахування коштів, відповідальність за які передбачена ст. 127 ПК.

Наведене узгоджується з позицією Верховного Суду України, де у постанові від 10.11.2015 у справі №21/2919а15 вказано, що положення статті 126 ПК щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати. Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов'язання протягом строків, передбачених ПК. Такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК.

Положення статті 127 ПК встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Аналізуючи норми чинного законодавства та оцінюючи досліджені в судовому засіданні докази, суд приходить до переконання, що відповідачем як суб'єктом владних повноважень доведено правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Тому, враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийнята постанова відповідає матеріалам справи та вимогам закону і підстав для її скасування не вбачається.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "Іллінецький райагроліс" Вінницького обласного комунального спеціалізованого лісогосподарського підприємства "Віноблагроліс" залишити без задоволення, а постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 16 лютого 2018 року.

Головуючий Совгира Д. І.

Судді Полотнянко Ю.П. Курко О. П.