Справа № 804/2025/17
Суддя: Царікова Олена Василівна
Дата ухвалення: 2017-12-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 грудня 2017 р. Справа № 804/2025/17
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
Головуючого суддіОСОБА_1,
секретаря судового засіданняОСОБА_2,
представника позивача ОСОБА_3,
представника відповідача ОСОБА_4,
представника відповідача ОСОБА_5,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі адміністративну справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Молочний дім»» до Західно-Донбаської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,
23 березня 2017 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариство з обмеженою відповідальністю «Молочний дім» (далі позивач) до Західно-Донбаської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.10.2016 року:
Мотивуючи заявлений адміністративний позов позивач зазначив, що контролюючим органом всупереч положенням Податкового кодексу України не доведено, що ціна в господарських операціях із купівлі-продажу продукції між позивачем та ДП «Лакталіс Україна» не відповідає рівню звичайних (ринкових). На думку позивача, контролюючий орган зобовязаний дослідити надану йому документацію з трансфертного ціноутворення та пояснити, чому він вважає висновки та розрахунки позивача хибними. Позивачем в документації з трансфертного ціноутворення застосовано метод чистого прибутку. У такому разі відповідач зобовязаний був перевірити розрахунки позивача та зробити обґрунтований висновок щодо кожного з елементів економічного аналізу за методом чистого прибутку, які включають показник рентабельності контрольованих операцій та показники ринкового діапазону рентабельності, побудованого позивачем. Відповідач проігнорував розрахунок показника рентабельності контрольованих операцій, здійснений позивачем, та розрахував власний показник рентабельності контрольованих операцій позивача. За твердженням позивача, такий показник відповідач розрахував невірно, включивши до його складу витрати, які не стосуються контрольованих операцій. Щодо ринкового діапазону рентабельності зіставних операцій позивач зазначив, що відповідач не забезпечив зіставності операцій, оскільки серед відібраних відповідачем підприємств є припинені, ті, які здійснюють діяльність в зоні АТО, Криму, а також ті, які є залежними особами. За таких обставин, на думку позивача, рентабельність операцій таких підприємств неможливо порівнювати з рентабельністю контрольованих операцій позивача. Позивач вказав, що відповідач зобовязаний був провести коригування для підвищення зіставності операцій, проте не зробив цього. Додатково позивач зазначив, що встановлені ним ціни в контрольованих операціях відповідають рівню звичайних цін із застосуванням альтернативних розрахунків відповідно до інших методів, встановлених статтею 39 ПК України. Разом з тим, позивач наголошував на незаконності перевірки та невідповідності спірних донарахувань вимогам Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 березня 2017 року відкрито провадження у справі №804/2025/17 та призначено її до розгляду на 06 квітня 2017 року. Останнє судове засідання відбулося 13 грудня 2017 року.
Відповідач заперечив проти позову з підстав, викладених у письмових запереченнях на адміністративний позов. Відповідач зазначив, що позивачем занижено показники собівартості та операційних витрат контрольованих операцій. На думку відповідача, витрати, які обліковуються на рахунках 92-94 є витратами операційної діяльності, і відсутні підстави для виключення окремих елементів витрат, які віднесено до цих рахунків, з розрахунку показника чистої рентабельності витрат. Також відповідач зазначив, що позивачем у ході перевірки не надано розшифровку складових (в розрізі операцій) витрат, які включені до собівартості, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. Відповідач зазначив, що контролюючим органом дотримані вимоги норм чинного законодавства при визначенні зіставності операцій з контрольованими операціями, у звязку з чим оскаржені податкові повідомлення - рішення є правомірними, а тому у суду відсутні підстави для їх скасування.
Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав в повному обсязі, просив суд задовольнити адміністративний позов повністю.
Представники відповідача в судовому засіданні заперечили проти позовних вимог, просили суд відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
Суд, дослідивши матеріали справи, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується адміністративний позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення справи по суті, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування норм матеріального та процесуального права, вважає позовні вимоги такими, що підлягають задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, на підставі наказу від 25.03.2016 №134, відповідно до п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.16 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у період з 28.03.2016 по 07.08.2016 контролюючим органом проведена перевірка платника податків ТОВ «Молочний дім» з питань повноти нарахування та сплати податків під час здійснення контрольованих операцій у періодах: з вересня по грудень 2013 року та з січня по грудень 2014 року, результати якої оформлені актом про результати перевірки платника податків позивача з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій від 08 серпня 2016 року №65/04-10-14-00/31770165.
Відповідно до акта перевірки відповідачем встановлено наступні порушення, зокрема:
1) порушення підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153, підпункту 39.1.1. пункту 39.1. та підпункту 39.3.5.4 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України в редакції Закону України № 408-VII від 04.07.2013, щодо відхилення ціни застосованої в контрольованих операціях за 2013-2014 роки від рівня звичайної ціни, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону чистої рентабельності витрат, внаслідок чого:
- занижено обсяги доходів (не включено до складу доходів декларації з податку на прибуток) за 2013 рік на суму 14834464 грн. (розрахункова ринкова ціна операцій з реалізації ТОВ «Молочний Дім» продукції, товарів, робіт/послуг ДП «Лакталіс - Україна»), в наслідок чого занижено податок на прибуток підприємств за 2013 рік на суму 2818548 грн.;
- занижено обсяги доходів за 2014 рік на суму 9396962 грн. (розрахункова ринкова ціна операцій з реалізації ТОВ «Молочний Дім» продукції, товарів, робіт/послуг ДП «Лакталіс - Україна») внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств за 2014 рік на суму 1691453 грн.;
2) порушення пункту 188.1 статті 188, підпункту 39.1.1. пункту 39.1. та 39.3.5.4 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України в редакції Закону України № 408-VI1 від 04.07.2013, щодо відхилення ціни застосованої в контрольований операціях за 2013-2014 роки від рівня звичайної ціни, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону чистої рентабельності витрат, внаслідок чого:
- занижено обсяги постачання (не включено до складу податкових зобов'язань декларацій з податку на додану вартість р.1А) за 2013 рік в сумі 14834464 грн. (розрахункова ринкова ціна операцій з реалізації ТОВ «Молочний Дім» продукції, товарів, робіт/послуг ДП «Лакталіс - Україна») та занижено податкові зобов'язання за 2013 рік (р.9Б декларацій з ПДВ) на суму 2966893 грн. у т.ч.:
- вересень 2013 року -642455 грн.;
- жовтень 2013 року - 873180 грн.;
- листопад 2013 року - 710987 грн.;
- грудень 2013 року - 740271 грн.
що призвело до заниження розміру показника рядка 25 «сума податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню» податкових декларацій з податку на у вартість за 2013 рік у сумі - 2966893, у т.ч.:
- вересень 2013 року - 459050 грн.;
- жовтень 2013 року - 962976 грн.;
- листопад 201.3 року - 804596 грн.;
- грудень 2013 року - 740271 грн.
- занижено обсяги постачання (не включено до складу податкових зобов'язань декларації з податку на додану вартість р.1А) за 2014 рік обсяг у сумі 9356033 грн. (розрахункова ринкова ціна операцій з реалізації ТОВ «Молочний Дім» продукції, товарів, робіт/послуг ДП «Лакталіс-Україна»), в наслідок чого занижено податкові зобов'язання за 2014 рік (р.9 декларацій з ПДВ) на суму 1871207 грн., у т.ч.:
- січень 2014 року - 168354 грн.;
- лютий 2014 року - 142432 грн.;
- березень 2014 року - 167058 грн.;
- квітень 2014 року-147110 грн.;
- травень 2014 року - 176486 грн.;
- червень 2014 року - 157451 грн.;
- липень 2014 року - 159136 грн.;
- серпень 2014 року - 160448 грн.;
- вересень 2014 року - 163154 грн.;
- жовтень 2014 року - 165672 грн.;
- листопад 2014 року - 123427 грн.;
- грудень 2014 року - 140478 грн.
- завищення розміру показника рядка 20.2 «Зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту чого звітного (податкового) періоду (рядок 19 - рядок 20.1) (значення цього рядка переноситься до рядка 21.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)» податкової декларації з податку на додану вартість грудня 2014 року у сумі 140478 грн.;
- завищення розміру показника рядка 24 «Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» податкової декларації з податку на додану грудня 2014 року у сумі 289099 грн.;
- заниження розміру показника рядка 25 «сума податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню» податкових декларацій з податку на додану вартість у сумі 1441629 грн., у т.ч.:
- січень 2014 року - 168354 грн.;
- лютий 2014 року - 142432 грн.;
- березень 2014 року - 167058 грн.;
- квітень 2014 року - 147110 грн.;
- травень 2014 року - 176486 грн.;
- червень 2014 року - 157451 грн.;
- липень 2014 року - 159136 грн.;
- серпень 2014 року - 160448 грн.;
- вересень 2014 року - 163154 грн..
На підставі акта перевірки від 08.08.2016 №65/04-10-14-00/31770165 відповідачем винесені податкові повідомлення рішення від 21.10.2016:
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, позивач реалізуав ДП «Лакталіс Україна» у 2013 та 2014 роках молочну продукцію (молоко, сухе молоко, йогурти, ряжанка, кефір). Відповідачем було визначено, що операції, здійснені між позивачем та ДП «Лакталіс-Україна» у період 01.09.2013 - 31.12.2013 та 01.01.2014-31.12.2014, підпадають під визначення контрольованих операцій (стор.3-4 акта перевірки).
Як слідує з матеріалів справи, Компанія В.S.А. International (Бельгія) безпосередньо володіє корпоративними правами ТОВ «Молочний дім» (100%) та ДП «Лакталіс - Україна» (100%), а тому у відповідності до положень 14.1.159 п.14.1. ст.14 ПК України вказані підприємства є повязаними особами.
Загальний обсяг контрольованих операцій за 2013 рік (вересень - грудень 2013 року) - 72794309 грн.; за 2014 рік - 193439112 грн.
Відповідно до п.п. 39.2.1.4. п. 39.2 ст.39 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015) операції, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума здійснених операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування ПДВ) за відповідний календарний рік.
ТОВ «Молочний дім» 30.04.2014 надано звіт про контрольовані операції за період з 01.09.2013 по 31.12.2013 та 22.04.2015 надано звіт про контрольовані операції за 2014 рік за період з 01.01.2014 по 31.12.2014.
Перевіркою встановлено, що з метою розрахунку відповідності рівня цін контрольованої операції рівню звичайної (ринкової) ціни позивачем обрано та використано метод чистого прибутку із застосуванням показника чистої рентабельності витрат.
В ході перевірки відповідачем перераховано показник чистої рентабельності витрат на рівні: « 15,76%» для 2013 року (с.22 акта перевірки), «11,41» для 2014 року (с.24 акта перевірки). Також відповідачем було відібрано 21 потенційно зіставних компаній, фінансові показники яких були використані для розрахунку ринкового діапазону рентабельності (с.18 акта перевірки). Згідно розрахунку відповідача ринковий діапазон чистої рентабельності витрат за вересень грудень 2013 року складає від 1,89 до 4,98%, за 2014 рік від 2,69 до 6,02 %. Відповідно до розрахунків відповідача позивач не потрапив в діапазон, чим і було обумовлено донарахування грошових зобовязань за оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями.
Відповідно до п.п. 39.1.1 п. 39.1 ст.39 ПК України (у редакції ПК України, що діяла на момент виникнення спірних відносин) податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов'язань платника податків до рівня податкових зобов'язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов'язаними особами.
Відповідно до п.п. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими п. 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.
Підпункт 39.1.3 п. 39.1. ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) визначає, що ціна для цілей оподаткування є звичайною, якщо фіскальним органом не доведено зворотне.
Згідно з п.39.4 ст.39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) платники податків, які здійснювали контрольовані операції, готують документацію з трансфертного ціноутворення, в якій за встановленими ПК України методами наводять обґрунтування відповідності ціни в операціях рівню звичайних цін. Така документація подається на запит контролюючому органу.
Таким чином, принципи контролю, закладені в ст. 39 ПК України передбачають, що фіскальний орган має довести, що аналіз та розрахунки, здійснені платником податків в документації з трансфертного ціноутворення, є некоректними.
Судом встановлено, що відповідно до документації про трансфертне ціноутворення за 2013 рік (стор. 53) позивач розрахував чисту рентабельність витрат операцій за 2013 рік на рівні 4,28 %. Під час проведення перевірки позивач також розрахував рентабельність контрольованих операцій саме за період: вересень - грудень 2013 р., яка склала 3,61 % (стор. 11 акта перевірки). Згідно з розрахунками позивача ринковий діапазон рентабельності за 2013 рік склав 3,21 % 3,91 %, отже, рентабельність контрольованих операцій у періоді: вересень грудень 2013 р. знаходиться в межах ринкового діапазону рентабельності (стор. 53, 60, 61 документації про трансфертне ціноутворення за 2013 рік).
Із документації про трансфертне ціноутворення за 2014 рік видно, що позивач розрахував чисту рентабельність витрат контрольованих операцій за 2014 рік на рівні - 7,36 % (стор. 56 документації). Відповідно до розрахунків позивача ринковий діапазон рентабельності за 2014 рік склав 1,52 % - 3,93 % (стор. 55 документації). Оскільки рентабельність контрольованих операцій була нижче ринкового діапазону, позивач встановив необхідність самостійного коригування податкової бази в контрольованих операціях (стор. 56 документації). Позивач подав уточнюючий розрахунок до декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік, яким збільшив обсяг доходу на суму 20093921 грн. та збільшив податок на прибуток на суму у розмірі 1503579,00 грн. (стор. 7 акта перевірки). Чиста рентабельність витрат контрольованих операцій за 2014 рік, з урахуванням самостійного коригування позивача, становить 2,76%, що знаходиться в межах ринкового діапазону рентабельності. Також, позивач 02.02.2016 подав уточнюючі розрахунки до декларацій з податку на додану вартість за період: січень грудень 2014 р., якими збільшив обсяг постачання на суму у розмірі 20134850 грн., збільшив суму ПДВ, яка підлягає нарахуванню на 3044166 грн., та зменшив суму відємного значення ПДВ на суму у розмірі 982804 грн. (с. 7 акта перевірки).
Відповідно до п.п. 39.3.6.1 п.39.3. ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.
Із зазначеної норми видно, що за методом чистого прибутку для цілей визначення відповідності ціни рівню ринкових (звичайних) цін порівнянню підлягають рентабельність контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях.
Правомірність зазначеного підходу до розрахунку рентабельності підтверджується Настановами Організації економічного співробітництва та розвитку, де в п. 2.57 Частини ІІІ зазначено, що метод, який базується на порівнянні прибутку, досліджує прибуток, який отримується від окремо взятої контрольованої операції.
Підпункт 39.3.6.2. п. 39.3. ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) передбачає, що розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов'язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті.
Із зазначеної норми видно, що показник рентабельності контрольованої операції розраховується платником податку - позивачем.
Відповідно до абз. «г» п.п. 39.3.2.5. п. 39.3. ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) під час визначення для цілей оподаткування рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов'язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг).
Таким чином, для визначення показника чистої рентабельності контрольованих операцій необхідно виділити частину доходу, отриманого в результаті здійснення господарської операції, її собівартість та суми операційних витрат, які були понесені для здійснення такої господарської операції.
Як визначено пп. 39.3.2.6. п. 39.3.2. ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Отже, показники рентабельності визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Відповідно до пп. 39.3.2.10 ст.39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) з метою забезпечення зіставності показників рентабельності під час визначення ринкового діапазону рентабельності проводиться коригування окремих показників фінансової звітності платника податку, враховуючи умови здійснення контрольованої та зіставних операцій.
Із аналізу зазначеної норми випливає, що з метою забезпечення зіставності показників рентабельності проводиться коригування окремих показників фінансової звітності платника податку, враховуючи умови здійснення контрольованої та зіставних операцій.
Як видно з акта перевірки, відповідач не аналізував на предмет звязку з контрольованими операціями окремі елементи витрат позивача, які обліковувались на рахунках 92-94, застосувавши пропорційний розподіл, і самостійно розрахував показник чистої рентабельності витрат.
Обгрунтовуючи правильність свого підходу відповідач посилається на п.3.14 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності (наказ Міністерства фінансів України 28.03.2013 № 433).
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, на облікових рахунках підприємства 92-94 були обліковані суми витрат інших періодів, які не стосуються витрат, повязаних з контрольованими операціями, а відтак вони не повинні враховуватися при розрахунку рентабельності контрольованих операцій.
З наданих позивачем документів до матеріалів справи, а саме: оборотно-сальдових відомостей по рахунках 6441, 6444, 361, 631, 3711, аналізів рахунків 79, 6444, 6442, 944, бухгалтерських довідок №485 на списання простроченої суми ПДВ за період 2010-2012 рр, №429 від 31.10.2014 рр. на формування резерву для списання дебіторської заборгованості більше 3-х років, №129 від 31.12.2013 рр. на списання дебіторської заборгованості більше 3-х років, №158 від 31.12.2013 р. на списання простроченого податкового кредиту з ПДВ за період 2010-2012 рр., № 141 від 30.11.2013 р. на списання простроченої суми з ПДВ за період 2008- 2012 рр., №149 від 31.03.2014 на списання простроченої суми з ПДВ за період 2008-2012 рр., № 170 від 01.04.2014 р. на списання простроченої суми з ПДВ за період 2010-2012 рр., №223 від 31.05.2014 р. на списання простроченого податкового кредиту з ПДВ за період 2010-2012 рр., №447 від 30.11.2014 р. на формування резерву для списання дебіторської заборгованості більше 3-х років, №482 від 31.12.2014 р. на формування резерву для списання дебіторської заборгованості більше 3-х років, №81 від 30.11.2013 р. на списання дебіторської заборгованості більше 3-х років, №85 від 30.11.2013 р. на списання дебіторської заборгованості більше 3-х років, №76 від 30.11.2013 р. на списання дебіторської заборгованості більше 3-х років, встановлено, що на рахунках 92-94 були обліковані наступні суми витрат:
- сума списаного ПДВ за податковими накладними 2007-2012 років, які позивач не відніс вчасно до податкового кредиту;
- сума списаного ПДВ за податковими накладними, виписаними в 2013 році, які не були зареєстровані контрагентом;
- сума ПДВ, списаного у звязку з поданням уточнюючих розрахунків з ПДВ за червень - жовтень 2012 року;
- сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості, щодо якої строк позовної давності в 3 роки пройшов до 2013 р.;
- сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості за векселями, які були видані позивачем компаніям ДП «Донецька залізниця» та ТОВ «Сардонікс».
В матеріалах справи також міститься експертний висновок незалежного сертифікованого аудитора стосовно відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності окремих операцій ТОВ «Молочний дім» в період з 01.01.2013 р. по 31.12.2014 р. від 16.11.2017, який дійшов аналогічного висновку, що вищевказані витрати за своєю суттю не повязані з реалізацією товарів у 2013-2014 рр. Окрім цього, вони відображені в фінансовій звітності помилково, а отже не стосуються періоду, коли здійснювалися операції, рентабельність яких необхідно розрахувати позивачу. Тому такі витрати, на думку експерта, не повинні включатися при розрахунку рентабельності операцій з реалізації товарів (робіт, послуг) 2013 -2014 рр.
Матеріалами справи (копії запиту відповідача від 05.07.2016, відповіді позивача вих. №229 від 19.07.2016) підтверджується, що відповідачу була надана позивачем інформація про склад витрат.
Під час розгляду справі відповідач зазначив, що контролюючому органу під час перевірки надавалися відомості стосовно складу витрат позивача відповідно до бухгалтерського обліку. Однак, податковий орган не згоден з виключенням з розрахунку вищевказаних витрат, у звязку з чим посадовими особами відповідача було здійснено власний розрахунок рентабельності, базуючись на даних фінансової звітності позивача.
Суд зазначає, що витрати, які стосуються попередніх періодів діяльності позивача, не повязані з контрольованими операціями, що мали місце в 2013 - 2014 роках, а відтак не впливають на ціну контрольованої операції.
Означене слідує із положень п.п. 39.3.2.5, 39.3.6.1, 39.3.6.2 39.3.2.6, 39.3.2.10 п.39.3. ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин), відповідно до яких для цілей методу чистого прибутку визначається показник рентабельності контрольованої операції, а не підприємства в цілому. Показники рентабельності визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності з їх коригуванням
Отже, контролюючий орган невірно розрахував показник чистої рентабельності контрольованих операцій позивача.
Щодо розрахунку діапазону рентабельності зіставних компаній, то суд зазначає таке.
Відповідно до пп 39.1.1. п.39.1 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов'язань платника податків до рівня податкових зобов'язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов'язаними особами.
Згідно з п.п. 39.2.2.1. п.39.2 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов'язаними особами.
У відповідності до пп. 39.2.2.2. п.39.2 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією.
Як встановлено пп. 39.2.2.3. п.39.2 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.
Відповідно до пп. 39.2.2.4. п.39.2 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
У відповідності до пп. 39.2.2.5. п.39.2 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов'язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов'язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Підпункт 39.2.2.6. п.39.2 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) передбачає проведення аналізу функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу. До таких функцій, зокрема, належать: здійснення оптового чи роздрібного продажу; маркетинг, реклама товарів (робіт, послуг); надання агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу товарів (робіт, послуг); організація збуту товарів (робіт, послуг) із залученням третіх осіб, які мають досвід відповідної роботи.
Крім того, пп. 39.2.2.7. п.39.2 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) визначено, що під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також враховуються ризики сторін операції, пов'язані з провадженням господарської діяльності.
Відповідач в акті перевірки зазначив, що з метою досягнення відповідності критеріям співставності ним проведено аналіз інформації офіційних інтернет-сайтів відібраних компаній та підтверджено потенційну зіставність з позивачем за показниками їх діяльності (обсяг доходу (виручки) від реалізації продукції за період 2013 2014 роки, характеристика товарів, функції що виконуються виробниками, економічні та географічні умови діяльності (стор. 17 акта перевірки).
Судом під час розгляду справи встановлено, що функції, здійснювані позивачем та відібраними відповідачем компаніями різняться. Так, відповідно до умов договору між позивачем та ДП «Лакталіс-Україна» №900/08 від 12.12.2007, з урахуванням додаткових угод, покупець товару (ДП «Лакталіс-Україна») зобовязується продавати продукцію, придбану у позивача, третім особам (п. 3.5 договору). Відповідно до листа ДП «Лакталіс-Україна» за вих. №90, ДП «Лакталіс-Україна» уклало договори на поставку продукції з торговельними мережами (ТОВ «МЕТРО ОСОБА_2 енд ОСОБА_2 Україна», ТОВ «АШАН Україна ГІПЕРМАРКЕТ», ТОВ «ФОЗЗІ-ФУД» і тд), між ДП «Лакталіс-Україна» та мережами роздрібної торгівлі в період: з вересня 2013 року по грудень 2014 року діяли договори про надання маркетингових послуг та/або в договорах на поставку продукції містилися відповідні положення про надання маркетингових послуг. Замовником послуг виступало ДП «Лакталіс-Україна». Таким чином, саме ДП «Лакталіс Україна» несло витрати, повязані зі збутом продукції та повязані з цим ризики.
У той же час, з наданих до матеріалів справи доказів видно, що частина з відібраних контролюючим органом компаній здійснюють продаж продукції самостійно (згідно з Річною інформацією емітента цінних паперів зазначено, що ПрАТ «Галичина» напряму реалізує свою продукцію ТОВ «ОСОБА_6 енд ОСОБА_6 Україна», ТОВ «Фоззі-Фуд», ТОВ «Ашан Україна Гіпермаркет», ЗАТ «Фуршет»; відповідно до Інтернет-сайту компанії ТОВ «БЕГ» має власну мережу реалізації товарів).
З аналізу Інтернет-сайтів відібраних компаній, наведений у додатку 4 до акта перевірки видно, що відібрані відповідачем компанії є виробниками лише сиру, масла та казеїну (ПАТ «Чаплинський маслосирзавод»), інші є виробниками, серед іншого, сиру та масла (наприклад, ПП «Сімол», ЗАТ «Деражнянський молочний завод»). У випадку позивача мова йде про продаж молока, кефіру, ряжанки та йогуртів. А відтак, діяльність таких компаній не може вважатись співставною для цілей здійснення економічного аналізу контрольованих операцій.
Підпунктом 39.3.6.3 п.39.3. ст.39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) передбачено, що метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованої та зіставних операцій під час використання методів, визначених у підпунктах 39.3.4 і 39.3.5 цієї статті.
Щодо застосування відповідачем для розрахунку діапазону рентабельності за 2014 рік показників рентабельності компаній за 2013 рік, суд зазначає таке.
Відповідно до п.п. 39.2.2.4 п. 39.2.2 п. 39.2. ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій як наприклад: економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
За даними Статистичного щорічника України за 2014 рік (витяг з якого наявний в матеріалах справи): валовий внутрішній продукт 2014 року знизився порівняно з 2013 роком на 6,8%; реальний дохід населення в 2014 році був нижчим реального доходу населення у 2013 році на 8,4%; оборот роздрібної торгівлі знизився в 2014 році на 8,9% порівняно з 2013 роком; рентабельність операційної діяльності підприємств промислового сектору знизилася з 3% у 2013 році до 2,3% у 2014 році. Вказані показники свідчать про те, що у 2013 році економічні умови діяльності відрізнялися від умов 2014 року та були значно сприятливішими. За даними Державної служби статистики показник «прибуток від операційної діяльності» в 2014 році в цілому серед всіх промислових підприємств України знизився більш ніж на 23%.
В акті перевірки відповідач зазначає про введення Російською Федерацією в 2014 році торгівельних обмежень щодо молочної продукції з України, що вказує на відмінність такого елементу контрольованої і зіставних операцій як економічні умови діяльності сторін операцій.
Згідно п.п.39.3.2.10 п.39.3. ст.39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) з метою забезпечення зіставності показників рентабельності під час визначення ринкового діапазону рентабельності проводиться коригування окремих показників фінансової звітності платника податку, враховуючи умови здійснення контрольованої та зіставних операцій.
Відповідно до п.п. 39.2.2.12 п. 39. 2 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин), з урахуванням результатів аналізу умов зіставних операцій платники податків та центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, здійснюють коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованої операції на основі того, що:
- доходи сторін операції, які не є пов'язаними особами, складаються з доходів від використання активів з урахуванням ризиків, пов'язаних з провадженням господарської діяльності в економічних умовах, що склалися на ринку товарів (робіт, послуг), та відображають функції, які виконуються кожною стороною операції відповідно до умов договору;
- додаткові функції та/або активи, які істотно впливають на рівень доходів та виконуються або залучаються під час здійснення операції, прийняття додаткових комерційних ризиків відповідно до бізнес-стратегії сторін операції (за умови незмінності всіх інших умов) тягне за собою підвищення рівня доходів, які планується отримати за такою операцією.
Відповідно до п. 6 Додатку «Приклад здійснення коригування оборотного капіталу» до Глави ІІІ вказаних Настанови етапи здійснення коригування на рівень оборотного капіталу полягають у наступному: а) визначити різниці у показниках оборотного капіталу. Тут зазвичай враховуються показники рахунків дебіторської заборгованості, матеріально-технічних запасів та кредиторської заборгованості. Під час застосування методу чистого прибутку зазвичай обирається відповідна база для порівняння, наприклад, витрати, виручка від реалізації чи вартість активів (пп. 2.58 Настанов). Якщо, наприклад, базою є виручка від реалізації, будь-які відмінності у показниках оборотного капіталу, які можуть мати вплив на виручку від реалізації, мають бути усунені; б) розрахунок значення різниці між рівнями оборотного капіталу компанії, яка досліджується, та зіставних компаній по відношенню до обраної бази, та з урахуванням вартості грошей у часі, яка визначається шляхом використання відповідної процентної ставки; в) коригування результатів для відображення різниці у рівнях оборотного капіталу.
Результатом проведення коригування є визначення значення, за якого показники дебіторської заборгованості, запасів та кредиторської заборгованості компанії, яка здійснює контрольовані операції, будуть співставними з аналогічними показниками зіставних компаній.
Як видно з матеріалів справи, позивач здійснив коригування оборотного капіталу зіставних компаній з використанням їх середньорічних показників запасів, кредиторської та дебіторської заборгованостей, які розраховувались як середньоарифметичне значення між відповідними показниками компаній на початок та кінець року.
Із розрахунків, здійснених позивачем, також видно, що у разі здійснення коригування показники рентабельності зіставних компаній є нижчими. Однак, з акта перевірки не вбачається, що відповідачем були проведені будь-які коригування.
Таким чином, суд доходить висновку, що відповідач визначив діапазон рентабельності з порушенням положень ст. 39 ПК України.
Відповідач не проаналізував належним чином наявну інформацію та не довів, що операції, з якими порівняв контрольовані операції позивача є дійсно зіставними, тобто такими, що здійснюються 1) в аналогічних (зіставних) умовах та 2) між незалежними компаніями.
Отже, контролюючим органом всупереч п.п. 39.1.3. п.39.1 ст.39 ПК України не доведено, що ціни за договорами між позивачем та ДП «Лакталіс Україна» не відповідають рівню ринкових (звичайних).
Доводи позивача про незаконність проведення перевірки та відсутність повноважень у податкового органу для здійснення такої перевірки судом відхиляються з огляду на таке.
Як підстава для проведення перевірки визначений п.п. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України - отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу.
Позивач наголосив на тому, що пп. 39.5.2.1. п.39.5.2. п. 39.5. ст. 39 ПК України визначено спеціальні підстави для проведення перевірки контрольованих операцій. Серед означених підстав відсутня така підстава для перевірки як «отримання звіту про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу», отже відповідач не мав права проводити перевірку позивача з урахуванням особливостей, визначених п.39.5 ст. 39 ПК України. Перевірка мала бути проведена в порядку, визначеному ст. 78 ПК України.
Як слідує з п.п. 39.2.1.1., 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, на момент проведення перевірки контрольованими операціями, що є обєктом контролю трансфертного ціноутворення, є господарські операції за участі нерезидентів. Решта операцій є неконтрольованими.
Окрім того, позивач вказав, що пп. 39.5.1 п. 39.5 ст. 39 ПК України (у редакції чинній на момент проведення перевірки) передбачає контроль на відповідність принципу витягнутої руки, однак такого принципу не існувало на момент здійснення операцій між позивачем та ДП «Лакталіс Україна». Всі положення ст.39 ПК України визначають методи визначення ціни, з огляду на необхідність дотримання принципу «витягнутої руки».Таким чином, податковий контроль за трансфертним ціноутворенням, у редакції статті 39 ПК України, чинної на час проведення перевірки, передбачав контроль дотримання принципу «витягнутої руки». Отже, за твердженням позивача, відповідач не мав законних підстав проводити перевірку контрольованих операцій позивача на підставі пп.78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України, діючи по процедурі, визначеній ст. 39 ПК України, оскільки що на момент здійснення перевірки контрольовані операції позивача були виключеними з кола обєктів такого контролю та на момент перевірки відповідач міг здійснювати контроль за дотриманням принципу «витягнутої руки», що є відмінним від контролю ринкових (звичайних) цін в контрольованих операціях, передбаченим у 2013 2014 рр.
Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони помякшують або скасовують відповідальність особи.
Як випливає з рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року № 1/99-рп, частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Відповідно правомірність поведінки особи, зокрема дотримання нею норм податкового законодавства, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи.
У свою чергу, заходи відповідальності, які можуть бути застосовані до особи -порушника, слід визначати на підставі законодавства, яке є чинним на момент виявлення та застосування відповідних санкцій.
Таким чином, оцінка правомірності поведінки платників податків здійснюється на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що діяло на момент вчинення відповідних дій. Водночас заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно - правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.
При цьому слід ураховувати, що відповідно до частини другої статті 58 Конституції України ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
З викладеного випливає, що врегульоване законом правило поведінки визначається тим нормативно-правовим актом, який був чинним на час вчинення відповідної дії (бездіяльності).
Аналогічна позиція зцього питання, висловлена Вищим адміністративним судом України в Інформаційному листі від 24.11.2011 № 2198/11/13-11.
У відповідності до п. 39.5 ст. 39 ПК України у редакції (від 01.04.2014 та 31.12.2014) податковий контроль за визначенням цін у контрольованих операціях здійснюється шляхом моніторингу цін у контрольованих операціях, а також проведення перевірок платників податків з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій.
За таких обставин, позовні вимоги є обгрунтованими та такими, що підлягають задоволенню судом.
Відповідно до ч.1 ст. 94 КАС України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись ст. ст. 94, 159 - 163, 186, 254 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Молочний дім» до Західно-Донбаської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень задовольнити повністю.
Стягнути з Західно-Донбаської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Молочний дім» (і.к. 31770165) судові витрати з оплати судового збору у розмірі 140221 (сто сорок тисяч двісті двадцять одна) грн. 53 коп.
Постанова суду може бути оскаржена до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду шляхом подання апеляційної скарги через Дніпропетровський окружний адміністративний суд з одночасним направленням копії апеляційної скарги особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі складення постанови у повному обсязі, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

У разі якщо справа розглядалась судом за місцезнаходженням суб'єкта владних повноважень і він не був присутній у судовому засіданні під час проголошення судового рішення, але його було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо у суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.

Постанова суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Повний текст постанови складений 18 грудня 2017 року.

Суддя ОСОБА_1