Справа № 808/3817/16
Суддя: Сафронова С.В.
Дата ухвалення: 2017-10-31 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

31 жовтня 2017 рокусправа № 808/3817/16

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючий суддя: Сафронової С.В.

судді: Мельника В.В. Чепурнова Д.В.

за участю секретаря судового засідання: Царьової Н.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, який є правонаступником Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16 лютого 2017 року

у адміністративній справі № 808/3817/16 за позовом Публічного акціонерного товариства «Запорізький абразивний комбінат» до спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби про скасування податкового повідомлення-рішення,-

в с т а н о в и л а :

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 16 лютого 2017 року задоволено адміністративний позов Публічного акціонерного товариства «Запорізький абразивний комбінат», правонаступником якого є Приватне акціонерне товариство «Запорізький абразивний комбінат», визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС від 05.12.2016 № про зменшення ПАТ «Запорізький абразивний комбінат» суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 1 167 180,00 грн. та нарахування штрафних санкцій в розмірі 291 795,00 грн., і присуджено на користь позивача судовий збір в розмірі 21 884,63 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі Міжрегіонального, головного управління ДФС, правонаступником якого є Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби

Зазначена постанова суду першої інстанції оскаржена до апеляційної інстанції відповідачем по справі з підстав не врахування фактичних обставин, на які вказував відповідача, та які свідчать про відсутність підтвердження реальності вчинення господарських операцій між ПАТ "Запоріжабразив" та ТОВ "Крона трейд" первинними документами, якими б достовірно було підтверджено здійснення позивачем господарських операцій саме з зазначеним контрагентом. Акцентує увагу апеляційної інстанції на неправомірності врахування ПАТ "Запоріжабразив" при формуванні податкового кредиту за квітень-липень 2016р. суми ПДВ у розмірі 1167180 грн. по податковим накладним ТОВ "Крона трейд", який не є виробником продукції реалізованої ПАТ "Запоріжабразив", та згідно аналізу податкової звітності ТОВ "Крона трейд", останній не придбавав реалізовану позивачу продукцію по всьому ланцюгу постачання, а відповідно до змісту зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, ТОВ "Крона трейд" відображало придбання у своїх постачальників товарів за наступною номенклатурою: горіх волинський неочищений, сигарети в асортименті, клей, ліхтарі, тканина, велосипеди, взуття, підошви, продукти харчування в асортименті, акумулятори, побутова техніка, ваучери поповнень мобільного зв'язку, цемент, фурнітура для шиття, сумки жіночі бісер, підгузки, каші, чай, будівельні матеріали, пральні порошки, планшети, тощо., в той час як по ланцюгу постачання до ПАТ "Запоріжабразив" відображено реалізацію вугілля АС (фр до 20 мм), що свідчить про документальне оформлення ТОВ "Крона трейд" операцій з придбання та поставки товарів, і про формування податкового кредиту за рахунок «підміни» товару, і про реалізацію товарів позивачу при фактичному «розриві» ланцюга постачання.

З урахуванням вказаних у попередньому абзаці обставин, апелянт також вказує на не належну перевірку судом першої інстанції обставин реального виконання спірних поставок продукції в адресу позивача, та не врахування здійснення позивачем вибору контрагента (ТОВ "Крона трейд") і укладення з ним договору без розумної обережності, і не обґрунтування позивачем в суді мотивів вибору контрагента, обставин укладення та виконання з ним договору після належної та достатньої перевірки ділової репутації цього контрагента, і його спроможності виконати свої зобов'язання.

Заслухавши пояснення сторін по справі та перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, оскільки суд першої інстанції без повного та всебічного дослідження обставин реальності та товарності здійснення позивачем господарських операцій з ТОВ «Крона трейд», на підставі яких ПАТ «Запоріжабразив» були сформовані дані податкового обліку, помилково узяв до уваги лише наявні у позивача: податкові накладні № 7 від 21.04.2016, № 8 від 22.04.2016, № 2 від 13.05.2016, № 5 від 17.05.2016, № 3 від 08.06.2016, № 4 від 09.06.2016, № 6 від 27.06.2016, № 4 від 08.07.2016, № 7 від 15.07.2016 та розрахунок коригування до цієї податкової накладної; рахунки-фактури № СФ-0000011 від 14.04.2016, № СФ-0000012 від 15.04.2016, № РН-0000012 від 21.04.2016, № СФ-0000015 від 27.04.2016, № СФ-0000016 від 24.06.2016, № СФ-0000018 від 27.06.2016; видаткові накладні від 14.04.2016 № РН-0000011, від 26.04.2016 № РН-0000015, від 27.05.2016 № РН-0000017, від 29.05.2016 № РН-0000018, від 27.06.2016 № РН-0000019; платіжні доручення № 18255 від 20.04.2016, № 18256 від 20.04.2016, № 18708 від 12.05.2016, № 18770 від 13.05.2016, № 19437 від 08.06.2016, № 19415 від 12.07.2016, № 20072 від 07.07.2016, № 20107 від 08.07.2016; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000001 від 27.06.2016; і листи ТОВ «Крона трейд» від 18.04.2016 № 07/04, від 27.04.2016 № 17/04, від 31.05.2016 № 31/05-07, від 28.06.2016 № 28/06-02, які слугували підставою для здійснення згідно п.5.3 Договору № 1205/002 від 02.07.2015 перерахунку розрахунку за вугілля у зв'язку з невідповідністю якісних показників вугілля розрахунковим нормам на підставі даних, отриманих від хімлабораторії Покупця.

Як вбачається з матеріалів справи, фактичною підставою для зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (відшкодованого на дату складання ППР-а) на суму 1 167 180,00 грн. та нарахування штрафних санкцій - 291 795,00 грн., згідно з податковим повідомленням-рішенням форми «В1» № від 05.12.2016 року, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі № 110/28-04-41-02/00222226 від 16.11.2016 року, складеного за результатом проведеної у період з 27.10.2016 року по 09.11.2016 року документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Запоріжабразив» з питань правильності відображення в податковому обліку з ПДВ господарських операцій по взаємовідносинам з ТОВ «Крона трейд» за квітень-липень 2016 року, за висновками якого ПАТ «Запоріжабразив» було допущено порушення пп.192.1.1 п.192.1 ст.192; абз.«а» п.198.1, п.198.3 ст.198; п.200.1, абз.«б» п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), п.5 розділу III, пп.1, пп.3 п.4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (затвердженого наказом МФУ від 28.01.2016 року № 21, зареєстрованого в Мін'юсті України 29.01.2016 за № 159/28289), внаслідок завищення суми бюджетного відшкодування у сумі 1 167 180 грн., у тому числі у: квітні 2016 року - 294 011 грн., травні 2016 року - 313 664 грн., червні 2016 року - 322 314 грн., липні 2016 року - 237 191 грн.

Підставою для задоволення судом першої інстанції вимог позивача у цій справі стали поспішно зроблені ним висновки про те, що правомірність декларування суми податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам з ТОВ «Крона трейд» позивачем підтверджено долученими до матеріалів справи первинними бухгалтерськими документами, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку та свідчать про те, що витрати на придбання товарів, робіт і послуг, внаслідок яких відбулися істотні зміни у структурі активів і зобов'язань позивача, пов'язані саме з господарськими операціями останнього з ТОВ «Крона трейд».

Крім того, задовольняючи вимоги ПАТ «Запоріжабразив», суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом до суду не надано належних та беззаперечних доказів щодо: недотримання позивачем принципу належної обачності при виборі контрагента; відсутності фактів постачання ТОВ «Крона трейд» та придбання ПАТ «Запоріжабразив» товарів за договором поставки № 1205/002 від 02.07.2015 року у період квітня-липня 2016 р.; неправомірності декларування позивачем суми податкового кредиту з ПДВ за перевіряємий період; також як і не доведено правомірність оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення. А позивачем по справі, за висновками суду першої інстанції, в свою чергу доведено реальність господарських операцій з ТОВ «Крона трейд» долученими до матеріалів справи первинними документами: специфікаціями, рахунками-фактурами, видатковими накладними та платіжними дорученнями, та фактом здійснення перерахунку розрахунку за вугілля у зв'язку з невідповідністю якісних показників вугілля розрахунковим нормам на підставі даних, отриманих від хімлабораторії Покупця по золі - за кожний відсоток перевищення - 2,5% знижки від вартості однієї тони вугілля, за масовою долею вологості - за кожний відсоток перевищення - 1,3% знижки від вартості однієї тони вугілля», шляхом звернення після отримання товару з листами до ТОВ «Крона трейд» з проханням провести перерахунок ціни товару; і фактом оприбуткування позивачем придбаного вугілля згідно: прибуткових ордерів: № 46 від 14.04.2016 кількістю 343,0 т., № 47 від 15.04.2016 кількістю 348,96 т., № 60 від 26.04.2016 кількістю 701,0 т., № 82 від 27.05.2016 кількістю 696,26 т., № 106 від 04.07.2016 кількістю 67,8 т., № 107 від 04.07.2016 кількістю 205,5 т., № 108 від 04.07.2016 кількістю 337,0 т.; вимогами на відпуск матеріалів у виробництво: № 62 від 29.04.2016 року - про відпуск 1 392,96 т., № 63 від 27.05.2016 року про відпуск 975,75 т., № 76 від 29.07.2016 року про відпуск 748,8 т.; та журналом обліку прибувших вантажів.

Разом з тим, суд першої інстанції не оцінив достовірність вказаних первинних документів в розумінні фактичного здійснення господарських операцій між ПАТ «Запоріжабразив» та ТОВ «Крона трейд», який не є виробником реалізованої позивачу продукції, а ця продукція не придбавалася ТОВ «Крона трейд» у своїх постачальників по всьому ланцюгу постачання, що у сукупності з відсутністю необхідних умов для відповідної економічної діяльності, з огляду на місцезнаходження товару, шлях та спосіб його транспортування, свідчить про фіктивність введення в обіг «реалізованого» позивачу товару за допомогою лише документального оформлення операцій при їх фактичному невиконанні, і про сплату позивачем коштів по цим операціям без мети реального настання правових наслідків, з метою заниження об'єкту оподаткування, та несплати податків.

Дійсно, за загальним правилом відповідальність платника податків є індивідуальною, і позивач не має відповідати за дії свого контрагента, але в даному спірному випадку, суд першої інстанції повинен був звернути увагу на те, що право платника податку включити до складу валових витрат звітного періоду, виникає лише за тими витратами, які пов'язані з виробничою діяльністю та підтверджені відповідними документальними доказами, а податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Аналогічна позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом України у справах, з подібним предметом спору, в яких Верховний Суд України звертає увагу на необхідність з'ясування судами при розгляді справ на те, чи мали операції з придбання та реалізації товарів (послуг) реальний характер, як перевозились і зберігались товари (чиїм транспортом, за чий рахунок, яким є розмір витрат, якою особою виконувались роботи чи надавались послуги, які матеріали використовувалися для виконання робіт), чи були такі операції взагалі можливі з урахуванням оперативності їх проведення та інших суттєвим обставин, від яких залежить здійснення господарських операцій.

Враховуючи правову позицію Верховного суду України, судова колегія акцентує увагу на тому, що при вирішенні питання правомірності включення платником податків витрат до складу валових витрат та податкового кредиту, а також правильності документального оформлення ним господарських операцій, неприпустимо розглядати господарську діяльність цього платника податків відокремлено від діяльності його контрагента, яка має безпосередній зв'язок з поставкою товарів (послуг) і їх документальним оформленням, оскільки для ведення податкового обліку будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством, лише в разі фактичного здійснення господарської операції

Тобто, якщо господарські операції фактично не відбулися, первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та не можуть бути підставою для збільшення в податковому обліку сум валових витрат та (чи) податкового кредиту, а обов'язок суду саме в тому і полягає, щоб встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін, що випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України ( Ухвала ВАСУ від 16.05.2017 р. у справі № К/800/16138/16). А наявність у контрагента позивача реальної можливості здійснити поставку товарів (послуг) та реальність його витрат у зв'язку з придбанням товарів (послуг), які були в подальшому поставлені позивачу - є безпосередньо пов'язаними з правом формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за період, що перевірявся контролюючим органом

Відповідно до наведеного, судова колегія вважає помилковими висновки суду першої інстанції про достатність наявних у позивача первинних документів, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, та які підтверджують наявність витрат на придбання робіт та послуг у його контрагента, та які підтверджують істотні зміни у структурі активів і зобов'язань позивача внаслідок господарських операцій з ТОВ «Крона трейд».

Помилковість наведених у попередньому абзаці висновків суду першої інстанції, на думку судовою колегія пов'язано з тим, що суд хоча по тексту судового рішення і посилався на «силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції» та на неможливість вважати відповідні документи первинними «для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством» якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, але разом з тим, в даному спірному випадку суд поставив пріоритет саме на наявності у позивача «належно оформлених первинних документах» і на «істотних змінах у структурі активів і зобов'язань позивача» без врахування наявних в матеріалах справи доказів не можливості ТОВ «Крона трейд» здійснити спірні у цій справі господарські операції поставки вугілля, що підлягало оцінці у сукупності з іншими доказами, оскільки у даному спорі для обліку мають значення лише документи, які підтверджують фактичну поставку повару (послуг) саме ТОВ «Крона трейд»

Так, суд першої інстанції не взяв до уваги, що ТОВ "Крона трейд" не є виробником поставленої позивачем продукції, і по своїй податковій звітності та згідно зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (АІС «Єдиний реєстр податкових накладних» («Архів податкової звітності»), ТОВ "Крона трейд" відображав постачальниками йому товарів, реалізованих в подальшому ПАТ "Запоріжабразив", ті підприємства, якими така продукція самостійно також не виготовлялась і не придбавалась по всьому ланцюгу постачання, а по їх обліку було відображено придбання інших товарів: горіх волинський неочищений, сигарети в асортименті, клей, ліхтарі, тканина, велосипеди, взуття, підошви, продукти харчування в асортименті, акумулятори, побутова техніка, ваучери поповнень мобільного зв'язку, цемент, фурнітура для шиття, сумки жіночі бісер, підгузки, каші, чай, будівельні матеріали, пральні порошки, планшети, тощо. Зазначений фактичний «розрив» ланцюга по постачанню вугілля позивачу від ТОВ "Крона трейд", свідчить лише про документальне оформлення останнім операцій з придбання та поставки товарів та формування ним податкового кредиту за рахунок «підміни» товару.

Проте, відображення ТОВ "Крона трейд" реалізації позивачу вугілля АС (фр до 20 мм) - ніяким чином не спростовує фіктивність введення в обіг ідентифікованого товару та нереальність здійснення такими контрагентами первинного постачання (продажу) і недійсність (неможливість) формування ними відповідного активу, при беззаперечно встановленому факті відсутності реального одержання (купівлі) ТОВ "Крона трейд" по ланцюгу постачання відповідної кількості ідентифікованого товару у попередніх, досліджуваному та наступних звітних періодах.

Таким чином, висновки суду першої інстанції про невідповідність закріпленому в ст..61 Конституції України принципу індивідуальної відповідальності посилання податкового органу на недоведеність факту постачання та придбання позивачем товару, у зв'язку із неможливістю встановлення походження такого товару за ланцюгом постачання - є в даному спірному випадку неправильним, оскільки позивачем придбавався у ТОВ "Крона трейд" товар, який мав би йому поставлятися в свою чергу його контрагентами-постачальниками по ланцюгу від товаровиробника.

Посилання суду першої інстанції в оскаржуваній у цій справі постанові на рішення Європейського Суду у справах «Інтерсплав проти України», «Булвес» АД проти Болгарії», «Федорченко та Лозенко проти України», «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» - судова колегія також визнає такими, що не стосуються предмету спору між ПАТ «Запорізький абразивний комбінат» та Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, і відповідно наведені в зазначених рішеннях Європейського Суду правові позиції не можуть бути застосовані у цій справі.

Недоречними в даному випадку судова колегія визнає посилання суду першої інстанції на постанову Верховного Суду України від 11.01.2011 у справі за позовом ЗАТ «Мукачівський лісокомбінат» до Мукачівської ОДПІ, оскільки в тому випадку йшла мова про залежність права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства контрагентом, а не про право формування валових витрат та податкового кредиту по поставці товарів невідомого /або незаконного джерела походження, рух якого за ланцюгом постачання не підтверджений належними доказами, і більш того спростований зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (АІС «Єдиний реєстр податкових накладних» («Архів податкової звітності») даними обліку контрагентів-постачальників, якими відображалося придбання: горіху волинського неочищеного, сигарет в асортименті, клею, ліхтарів, тканини, велосипедів, взуття, підошви, продуктів харчування в асортименті, акумуляторів, побутової техніки, ваучерів поповнень мобільного зв'язку, цементу, фурнітури для шиття, сумок жіночих, бісеру, підгузків, каші, чаю, будівельних матеріалів, прального порошку, планшетів та тощо, а за рахунок документального оформлення «підміни» товару продавалося вже вугілля, кінцевим покупцем якого є позивач по цій справі, який згідно з частиною четвертою ст. 180 ГКУ та з огляду на визначену договорами поставки з ТОВ "Крона трейд" вимогу до якості продукції, що включає в себе в тому числі в належну ідентифікацію товару та підтвердження його походження, зобов'язаний був бути обізнаним про дійсне джерело походження вугілля. Кожній партії товару по

Як вбачається з п.2.3 Договору поставки від 02.07.2015 № 1205/002 (а.с.101 т.1) Постачальник зобов'язувався передавати Покупцю по переліку товарно-супровідних документів «удостоверение о качестве - оригинал», а позивач по справі згідно п.6.1 цього Договору зобов'язувався приймати товар «по качеству - согласно касетву указаному в удостоверении (сертификате) о качестве выданном Производителем». Відповідно до п.6.3 Договору «приемка угля по качеству производится в соответствии с «Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденой постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 25.04.1966 № П-7 с следующими изменениями», в пункті 2 «в» і «г» якої чітко визначено, що «четкое и правильное оформление документов, удостоверяющих качество и комплектность поставляемой продукции (технический паспорт, сертификат, удостоверение о качестве и т. п.) отгрузочных и расчетных документов…; своевременную отсылку документов, удостоверяющих качество и комплектность продукции, получателю…»

Проте, позивачем до перевірки контролюючого органу та до суду не було надано завірених виробником сертифікатів генетичних, технологічних та якісних характеристик на вугілля, оформлення яких також є обов'язковими згідно Закону "Про стандартизацію", ГОСТ 9815-75, ДСТУ 4096-2002 і наказу Міністерства вугільної промисловості №12 від 2.01.1999 «Про маркування та сертифікацію вугілля і продуктів його переробки» для державних, орендних підприємств, самостійних шахт та збагачувальних фабрик незалежно від форми власності з метою підтвердження відповідність якості і марочної належності вугілля, що видобувається, та товарної продукції, яка відвантажується споживачам, саме на підставі яких і укладаються договори на постачання вугільної продукції.

Зазначення судом першої інстанції в рішенні про надання позивачем до перевірки та до суду: сертифікату випробувань від 23.04.2016 року, Інколабс сервісез Україна, антрациту у кількості 699,3 т., станція Красний лиман, Донецької ж/д. Загальна вологість 8,5 %, зольність 8,7 % та 9,8 %; сертифікату випробувань від 23.05.2016 року, Інколабс сервісез Україна, антрациту у кількості 699,5 т., станція Красний лиман, Донецької ж/д. Загальна вологість 6,9 %, зольність 7,9 % та 8,5 %; посвідчення № 2 від 12.04.2016 року, лабораторія ТОВ «Промекосервіс ЛТД» (код 36679982, адреса: м. Київ, вул. Сурікова, б. З, оф. 6), станція відправлення Новогродівка, вугілля АС 0-20, 10 вагонів, зола 9 % , вологість 6 %; та посвідчення № 5 від 24.06.2016 року, лабораторія ТОВ «Промекосервіс ЛТД» станція відправлення Красний лиман Донецької ж/д, вугілля АС 0-20 - не може слугувати доказом на підтвердження реальності господарських операцій позивача з ТОВ "Крона трейд", оскільки вказаними документами ніяким чином не підтверджується походження вугільної продукції його виробником, який в свою чергу не мав навіть можливості реалізувати та відвантажити цю товарну продукцію без підтвердження відповідність якості і марочної належності вугілля.

Вищенаведене свідчить про обґрунтованість наведених відповідачем в апеляційній скарзі доводів про те, що відсутність підтвердження факту руху та обліку придбаного позивачем товару (вугілля) по ланцюгу постачання від його виробника і до ТОВ "Крона трейд", доказує нереальність одержання (купівлі) цього товару самим ПАТ «Запорізький абразивний комбінат»

Так, відповідно до зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних протягом квітня-липня 2016р. податкових накладних встановлено, що ТОВ "Крона трейд" було реалізовано ПАТ «Запорізький абразивний комбінат» вугілля АС (фр. до 20 мм) у кількості 2 706,9 т., в той час як самим ТОВ "Крона трейд" придбано за відповідні періоди у контрагентів постачальників вугілля АС (фр. до 20 мм) у меншій кількості - 2 319,5 т., в тому числі у ТОВ "ПК Еверст" - 904,1 т., у ТОВ "Севстройтехноплюс" - 731,4 т., у ТОВ "Донуглемар" - 684 т.

В свою чергу ТОВ "ПК Еверст" у квітні-липні 2016р. було придбано вугілля АС (фр. до 20 мм) у кількості 460 т., що є вдвічі менше ніж в подальшому реалізовано ТОВ "Крона Трейд" у відповідних періодах, а згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних, придбання ТОВ "Крона трейд" та його контрагентами постачальниками (ТОВ "ПК Еверст", ТОВ "Севстройтехноплюс", ТОВ "Донуглемар") вугілля АС (фр. до 20 мм) у інших підприємств взагалі відсутнє, а відображено придбання інших (як зазначалося вище по тексту) товарів, які не ідентифікуються з вугіллям фр. до 20 мм, що в свою чергу свідчить лише про документальне оформлення операцій без фактичного їх проведення.

Оскільки реальні зміни майнового стану платника податків є визначальною ознакою господарської операції, яка дозволяє віднести грошову суму такої операцію на витрати та зменшити оподатковуваний дохід платника податків, а позивачем по справі не доведено первинними документами реальність та товарність спірних господарських операцій з ТОВ «Крона трейд», та переміщення цього товару у просторі від Постачальника до Покупця, судова визнає безпідставним врахування судом першої інстанції долучених позивачем до матеріалів справи документів, які лише формально описують зовнішню форму господарських операцій позивача з його контрагентом, але не розкривають внутрішню суть таких операцій і їх справжність та економічну вигоду і ділову мету сторін правочину.

Висновки суду першої інстанції у цій справі стосовно не наведення відповідачем об'єктивних доводів про недотримання позивачем принципу належної обачності при виборі контрагента, не можуть бути визнані судовою колегією обґрунтованими, оскільки ПАТ «Запорізький абразивний комбінат» у даному випадку не врахував жодної вимоги обережності при здійсненні підприємницької діяльності укладаючи договір поставки вугільної продукції з ТОВ «Крона трейд», у якого відсутні необхідні ресурси для гарантованого виконання обов'язків за договором поставки вугілля та надання послуг перевезення вугільної продукції залізницею. При цьому, позивачем не наведено жодного аргументу на підтвердження вжиття ним необхідних заходів «обачності» при виборі контрагента, не обґрунтував мотивів вибору своїм контрагентом - ТОВ «Крона трейд», передумов укладення та обставини виконання договору, і результатів перевірки ділової репутації цього контрагенту, та повноважень осіб, які діяли від його імені.

Разом з тим, за матеріалами справи судовою колегією встановлено, що у ТОВ "Крона трейд", також як і у всіх його контрагентів-постачальників вугілля: ТОВ "Севстройтехноплюс", ТОВ "Велспецагромонтаж", ТОВ "Донуглемар", ТОВ "Мінералтех", ТОВ "Антрацитмега", ТОВ "Кашторгпром", ТОВ "Плеяда Сіті", ТОВ "Міра холд" відсутні власне або орендоване майно, власні або орендовані складські приміщення для зберігання вугілля, в тому числі і у місцях відправлення вугілля на залізничних станціях Красний лиман та Новогродівка. Крім того, усі постачальники вугілля ТОВ «Крона трейд», по ланцюгу постачання мають однакові податкові адреси, а саме: ТОВ "Сеастройтехнополис" і ТОВ "Велспецагромонтаж" зареєстровані за податковою адресою Донецька обл. Іллічевський пр.Металургів 215 квартира 72; ТОВ "Донуглемар", ТОВ "Мінералтех" і ТОВ "Антрацитмега" зареєстровані за податковою адресою Донецька обл. Орджонікідзевський вул.Вологодонська буд.2; ТОВ "Плеяда Сіті" і та ТОВ "Міра холд" зареєстровано за адресою масової юридичної реєстрації м.Київ Шевченківський район вул. В'ячеслава Черновола буд. 2, та мають одного керівника (в його ж особі і бухгалтера) - Рощіна Володимира Валерійовича.

Заслуговує у даній справі також на увагу відсутність економічного обґрунтування здійснення господарських операцій підприємствами задіяними до схеми постачання вугілля АС (фр. до 20 мм) та отримання економічного ефекту в результаті підприємницької діяльності, що чітко просліджується при порівнянні ціни придбання вугілля АС (фр. до 20 мм) ТОВ "Крона трейд" у ТОВ "ПК Еверст", ТОВ "Севстройтехноплюс", ТОВ "Донуглемар" з ціною подальшої реалізації цього ж вугілля АС (фр. до 20 мм) ПАТ «Запорізький абразивний комбінат», де націнка на тонну вугілля АС (фр. до 20 мм) складає лише:15 грн., 16,7 грн., 17,7 грн., 22,23 грн., 110,8 грн., а у 3 та 4 ланці постачання, націнка на вугілля АС (фр. до 20 мм) складає 0,5 грн., 1 грн., 1,5 гри. за тонну вугілля або взагалі відсутня, що суперечить приписам ст.ст.2, 42 Господарського Кодексу України та взагалі меті господарської діяльності щодо одержання економічного ефекту внаслідок придбання та продажу вугілля АС (фр. до 20 мм).

Окрім вищенаведених обставин, які свідчать про відсутність у ТОВ «Крона трейд» можливості виконати зобов'язання перед ПАТ «Запорізький абразивний комбінат» за договором поставки вугільної продукції, та про відсутність у ТОВ «Крона трейд» (як безпосереднього постачальника позивача) позитивного економічного ефекту по укладеному з позивачем договору поставки (оскільки націнка на тонну вугілля АС (фр. до 20 мм) складала для нього лише:15 грн., 16,7 грн., 17,7 грн., 22,23 грн., 110,8 грн.), і відповідно, відсутності у ТОВ «Крона трейд» розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності, судова колегія також звертає увагу на відсутність в матеріалах справи належних доказів про можливість ТОВ «Крона трейд» організувати поставку та передачу у власність позивача згідно п.2.1 Договору (датою календарного штемпелю залізничної станції прибуття на залізничній накладній), та на відсутність в матеріалах справи належних доказів про причетність ТОВ «Крона трейд» до транспортування вугілля залізничним транспортом, що на думку судової колегії з урахуванням специфіки вказаних господарських операцій (тобто, умов перевезення, змісту послуг, що надавалися, тощо) у даному випадку спростовують реальність здійснення господарських операцій між ТОВ «Крона трейд» та позивачем, які відображені в податковому обліку останнього.

Факт відсутності здійснення господарських операцій по транспортуванню ТОВ «Крона трейд» вугільної продукції позивачу, підтверджується неможливістю реального здійснення зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна та обсягу матеріальних ресурсів, що судом першої інстанції також було залишено поза увагою суду першої інстанції.

Зокрема, постановивши рішення про задоволення позову у цій справі, суд першої інстанції знехтував тим фактом, що відповідно до п.2 Договору поставки від 02.07.2015 № 1205/002, укладеного між ТОВ «Крона трейд» (постачальник) та ПАТ «Запорізький абразивний комбінат» (покупець), право власності на вугілля, що постачається позивачу за цим Договором, переходить від Постачальника до Покупця з моменту (дати) поставки вугілля, якою згідно п.2.1 вважаться дата календарного штемпеля залізничної станції прибуття на накладній.

Тобто, ТОВ «Крона трейд» транспортував вугільну продукцію з місця її відправлення залізницею - Новогродовка, Донецкая ж/д, Красний Лиман, Донецкая ж/д, і до залізничної станції призначення - Передаточна, Приднепровськая ж/д, як власник цього товару, що зважаючи на особливості такого транспортування, повинно було бути відображено в залізничних накладних, на які посилається суд першої інстанції в своїй постанові, та які долучені до матеріалів справи: накладна № 53423646 від 12.04.2016 року із відомістю вагонів, накладна № 53428942 від 13.04.2016 року із відомістю вагонів, накладна № 53685954 від 23.04.2016 року із відомістю вагонів, накладна № 48394423 від 23.05.2016 року із відомістю вагонів, накладна № 49027469 від 24.06.2016 із відомістю вагонів, накладна № 49027626 від 24.06.2016 року із відомістю вагонів, накладна № 49012024 від 25.06.2016 року із відомістю вагонів.

Однак, при дослідженні зазначених залізничних накладних (а.с.154-160 т.1), судовою колегіє встановлено, що ТОВ «Крона трейд» взагалі не згадується, в тому числі і як власник чи відправник вугільної продукції .

Так: у накладних № 53423646 з зазначеною датою відправки - 12.04.2016 року зі станції та залізниці відправлення - Новогродовка ДОН (а.с.154 т.1), та № 53428942 з зазначеною датою відправки - 13.04.2016 року зі станції та залізниці відправлення - Новогродовка ДОН (а.с.155 т.1): відправником зазначено ТОВ «Ново ТЕХ», а платником зазначено ТОВ «Глория Трейд»; у накладних № 53685954 зазначеною датою відправки - 23.04.2016 зі станції та залізниці відправлення - Красний Лиман ДОН (а.с.156 т.1), та № 48394423 з зазначеною датою відправки - 23.05.2016 зі станції та залізниці відправлення - Красний Лиман ДОН (а.с.157 т.1): відправником зазначено ТОВ Промислова Компанія «Еверест», платником зазначено ТОВ «ТЄК»УКР-ТРАНС», а в заяві відправника власником зазначено ДП «ТРАНСГАРАНТ-УКРАЇНА»; у накладних № 49027469 з зазначеною датою відправки - 24.06.2016 зі станції та залізниці відправлення - Красний Лиман ДОН (а.с.158 т.1) та № 49027626 з зазначеною датою відправки - 24.06.2016 зі станції та залізниці відправлення - Красний Лиман ДОН (а.с.160 т.1), і № 49012024 з зазначеною датою відправки - 25.06.2016 зі станції та залізниці відправлення - Красний Лиман ДОН (а.с.159 т.1): відправником зазначено ТОВ Промислова Компанія «Еверест», платником зазначено ТОВ «Глория Трейд», а в заяві відправника власником вугілля зазначено ТОВ Промислова Компанія «Еверест».

Тобто, в жодній із зазначених залізничних накладних ТОВ «Крона трейд» взагалі не згадується у будь-якій якості (власник, відправник, платник, тощо), хоча згідно долучених до матеріалів справи рахунків-фактури, видаткових накладних, і платіжних доручень (а.с.134-153 т.1), позивачем саме ТОВ «Крона трейд» зазначався як особа, що надає послуги з організації залізничних перевезень, оплата яких здійснювалась позивачем одночасно з оплатою за вугілля.

Наявні в матеріалах справи акти здачі-приймання робіт (наданих послуг) також не можуть слугувати належними доказами причетності ТОВ «Крона трейд» до організації залізничних перевезень вугільної продукції позивачу з місця її відправлення залізницею - Новогродовка, Донецкая ж/д, Красний Лиман, Донецкая ж/д, і до залізничної станції призначення - Передаточна, Приднепровськая ж/д, оскільки не містять докладного опису послуг, не розкривають їх змісту та обґрунтувань формування ціни таких послуг, і викладені лише у загальних формулюваннях.

Крім того, при зрівнянні видаткових накладних і залізничних накладних судовою колегією встановлено, що кількість вугільної продукції не співпадають по оформленим за поставкою вугілля видатковою накладною від 27.06.2016 і рахунком-фактурою від 27.06.2016, в яких зазначено про поставку 610.300 т вугілля (а.с.149, 150 т.1) і з зазначеною в залізничних накладних від 27.06.2016 № 49027469 (а.с.158 т.1), № 49012024 (а.с.159 т.1), № 49027626 (а.с.160 т.1) загальної кількості вугілля 620,050 т (209.850т + 68,950т + 341.250т).

Представник позивача в судовому засіданні апеляційної інстанції не зміг пояснити чому в залізничних накладних № 53423646, № 53428942, № 53685954, № 48394423, № 49027469, № 49027626, № 49012024 відсутня будь-яка інформація про його контрагента ТОВ «Крона трейд», як постачальника належної йому вугільної продукції, також як і не зміг обґрунтуватися причину оплати ним ТОВ «Крона трейд» за 610,300 т вугілля, хоча згідно залізничних накладних від 27.06.2016 № 49027469, № 49012024, № 49027626 в дійсності ним було отримано вугілля загальною кількості 620,050 т

За наведених вище обставин, посилання суду першої інстанції на долучені до матеріалів справи накладні із відомостями вагонів: № 53423646 від 12.04.2016 року із відомістю вагонів, № 53428942 від 13.04.2016 року із відомістю вагонів, № 53685954 від 23.04.2016 року із відомістю вагонів, № 48394423 від 23.05.2016 року із відомістю вагонів, № 49027469 від 24.06.2016 із відомістю вагонів, № 49027626 від 24.06.2016 року із відомістю вагонів, № 49012024 від 25.06.2016 року із відомістю вагонів, які суд першої інстанції визнав такими, що відповідають встановленим Правилами формам та відповідно, належними первинними документами, що підтверджують факт транспортування вугілля згідно з вимогами Договору № 1205/002 від 02.07.2015 - судова колегія визнає безпідставними, оскільки вказаними накладними не підтверджується факт постачання вугільної продукції саме ТОВ «Крона трейд», а не будь-яким іншими товариствами, в тому числі і тими, що зазначені в залізничних накладних № 53423646, № 53428942, № 53685954, № 48394423, № 49027469, № 49027626, № 49012024 як власники чи відправники вугільної продукції.

Відповідно до прописаних у п.6 Статуту залізниць України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.10.1998 № 457 (зі змінами) визначень, «вантажовідправником» (відправником вантажу, вантажовласником) вважається - зазначена у документі на перевезення вантажу (накладній) юридична чи фізична особа, яка довіряє вантаж залізниці для його перевезення; а «накладна» розуміється, як основний перевiзний документ встановленої форми, оформлений вiдповiдно до цього Статуту та Правил i наданий залiзницi вiдправником разом з вантажем, який є обов'язковою двосторонньою письмовою формою угоди на перевезення вантажу, що укладається мiж вiдправником та залiзницею на користь третьої сторони - одержувача. При цьому, накладна супроводжує вантаж на всьому шляху перевезення до станцiї призначення, та одночасно є договором на заставу вантажу для забезпечення гарантiї внесення належної провiзної плати та iнших платежiв за перевезення.

Порядок оформлення залізничної накладної прописано в розділі 4 Правил оформлення перевізних документів, затверджених наказом Міністерства транспорту України 21.11.2000 N 644 (у редакції наказу Міністерства інфраструктури України від 08.06.2011 N 138), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 листопада 2000 р. за N863/5084, чітко зазначено, що у графі « 52» паперової накладної проставляється «Календарний штемпель з датою видачі вантажу на станції призначення» - Залізницею станції призначення, а у графі « 56» паперової накладної проставляється «календарний штемпель станції відправлення» після приймання товару, що наглядно видно з Додатку 3 до Правил оформлення перевізних документів «пояснення щодо заповнення накладної»

Однак, у долучених до матеріалів справи залізничних накладних (а.с.154-160 т.1) містяться лише календарні штемпелі станції призначення - Передаточна, Приднепровськая ж/д, але у той же час відсутні календарні штемпеля залізниці станцій відправлення - Новогродовка, Донецкая ж/д, і Красний Лиман, Донецкая ж/д, що є неможливим у разі реального відправлення ТОВ «Крона трейд» вугільної продукції зі станцій залізниці Новогродовка, Донецкая ж/д, і Красний Лиман, Донецкая ж/д - не лише з огляду на Правила оформлення перевізних документів N 644, а й з урахуванням того, що населенні пункти Новогродовка і Красний Лиман згідно Роспорядження Кабінету Міністрів України № 1053 - входять до Переліку населених пунктів, на території яких здійснюється антитерористична операція (п.17 та п.21), у зв'язку з чим перевезення вантажів залізничним транспортом по цій території здійснюється з урахуванням «Тимчасового порядку контролю за переміщенням осіб, транспортних засобів та вантажів (товарів) через лінію зіткнення у межах Донецької та Луганської областей», що затверджений наказом Першого заступника керівника Антитерористичного центру при Службі безпеки України (керівника Антитерористичної операції на території Донецької та Луганської областей) за № 415ог від 12.06.2015.

У світлі наведених обставин, судова колегія акцентує увагу на тому, що перевезення вантажів залізничним транспортом через залізничні станцій - Новогродовка Донецкая ж/д і Красний Лиман Донецкая ж/д, безумовно у 2016 році відбувалося лише з дозволу контролюючих органів, якими здійснювалася також перевірка вантажних поїздів у визначених контрольних пунктах в'їзду/виїзду, що розміщені на станціях Донецької залізниці: Красний Лиман, Костянтинівка, Лисичанськ, Волноваха. При цьому, рішення щодо пропуску чи затримки вантажів, в тому числі вугілля та коксу, з метою перевірки законності його переміщення територією України приймають співробітники СБУ та Державної фіскальної служби у тому числі на підставі вивчення товарно-супровідних документів.

Проте, надані позивачем до перевірки контролюючого органу, копії яких долучено до матеріалів справи, оформлені ТОВ «Крона трейд» документи, в тому числі і залізничні накладні, не містять жодних печаток та штампів прикордонних служб і інших відповідних контролюючих служб, та календарного штемпелю станцій Новогродовка Донецкая ж/д і Красний Лиман Донецкая ж/д, що в свою чергу в повному обсязі спростовує висновки суду першої інстанції про те, що надані ПАТ «Запоріжабразив» до перевірки накладні із відомостями 16-вагонів відповідають встановленим Правилами формам та є належними первинними документами, які підтверджують факт транспортування вугілля, згідно з вимогами Договору № 1205/002 від 02.07.2015.

Окремо, судова колегія звертає увагу на те, що Тимчасовим порядком контролю за переміщенням осіб, транспортних засобів та вантажів (товарів) через лінію зіткнення у межах Донецької та Луганської областей, чітко визначено, що особа (власник або уповноважена ним особа), який має намір ввезти або вивезти вантаж (товар), крім гуманітарної та благодійної допомоги (продукти харчування, одяг, взуття, ліки, предмети гігієни, тощо) та вугільної продукції (код за УКТЗЕД (на рівні 4 знаків): 2701 - вугілля кам'яне, антрацит, брикети, котуни та аналогічні види твердого палива, одержані з кам'яного вугілля; 2704 - кокс, напівкокс з кам'яного вугілля), до/з тимчасово неконтрольованих територій повинен звернутись з відповідною заявою до Головного міжрегіонального управління оперативного забезпечення зони проведення антитерористичної операції Державної фіскальної служби України (далі - ГМУОЗ АТО ДФСУ), представники якого знаходяться у населених пунктах: м. Київ, Львівська площа, 8 (ДФС України); м. Краматорськ, бульвар Машинобудівників, 22 (ДПІ у м. Краматорськ ГУ ДФС України в Донецькій області); м. Маріуполь, вул. 130-ї Таганрозької дивізії, 114 (ГУ ДФС України в Донецькій області); м. Лисичанськ, вул. Свердлова, 347 (ДПІ у м. Лисичанськ ГУ ДФС України в Луганській області), а також за місцем розташування визначених вантажних КПВВ. Органи ДФСУ, в свою чергу, у термін до 5 (п'яти) робочих днів здійснюють перевірку та ГМУОЗ АТО ДФСУ надсилає подання до КЦ щодо включення до Переліку суб'єктів господарювання, яким надано право перевозити визначені товари до або з тимчасово неконтрольованої території Донецької та Луганської областей. Щодо вантажів вугільної продукції - подання до КЦ подає Міненерговугілля, і КЦ розглядає подання Міненерговугілля протягом: товари для виробничих потреб - до 10 (десяти) робочих днів, а інші товари - до 30 (тридцяти) робочих днів.

За визначеною Тимчасовим порядком контролю за переміщенням осіб, транспортних засобів та вантажів (товарів) через лінію зіткнення у межах Донецької та Луганської областей процедурою, у визначені терміни керівник КЦ за погодженням з представниками СБУ (заступником керівника КЦ з питань захисту економічних інтересів держави), ДФСУ (заступником керівника Координаційного центру з питань переміщення товарів), ДПСУ (офіцером по напрямку), МВСУ (офіцером по напрямку), приймає протокольне рішення щодо затвердження Переліку і змін до нього, які вносяться до: Додатку 6 "Перелік суб'єктів господарювання, яким надано право на ввезення (вивезення) вугільної продукції виключно залізничним транспортом через лінію розмежування в районі проведення АТО", про керівник КЦ встановленим порядком інформує першого заступника керівника Антитерористичного центру при Службі безпеки України (керівника Антитерористичної операції на території Донецької та Луганської областей) про необхідність внесення змін до Порядку та подає проект відповідного наказу, а після підписання наказу керівник КЦ інформує СБУ, МВСУ, Адміністрацію ДПСУ та ДФСУ для опублікування його на офіційних сайтах

Оскільки вищенаведений порядок є загальновідомий, позивачем по справі у цій справі діючи за принципом «обачності» повинен був перевірити чи внесено обраного ним контрагента - ТОВ «Крона трейд», або постачальників цього контрагента, до Перелік суб'єктів господарювання, яким надано право на ввезення (вивезення) вугільної продукції виключно залізничним транспортом через лінію розмежування в районі проведення АТО.

До суду позивачем не надано будь-якої інформації стосовно дотримання ТОВ «Крона трейд» Тимчасовим порядком контролю за переміщенням осіб, транспортних засобів та вантажів (товарів) через лінію зіткнення у межах Донецької та Луганської областей, чи внесення його, або його постачальників вугільної продукції до Переліку суб'єктів господарювання, яким надано право на ввезення (вивезення) вугільної продукції виключно залізничним транспортом через лінію розмежування в районі проведення АТО.

Підсумовуючи вищенаведене, судова колегія визнає встановленим, що фактично учасниками відносин за Договором поставки № 1205/002 від 02.07.2015 - було здійснено лише обмін документами, вугільна продукція саме від ТОВ «Крона трейд» до позивача по цій справі - не переміщувалася, і її реальне відвантаження та передача, як і надання послуг - не підтверджено належними та допустимими доказами.

Зважаючи на встановлення судовою колегією факту штучного створення документообігу та транзитних фінансових потоків задля імітації господарських операцій, що дають право на формування сум податкового кредиту та підстав отримання податкової вигоди, колегія суддів погоджується із твердженнями, викладеними в апеляційній скарзі відповідача про безтоварний (нереальний) характер господарських операцій позивача з ТОВ «Крона трейд», які не були спрямовані на фактичні зміни в структурі активів та зобов'язань і власному капіталі сторін правочинів у відповідності до їх змісту, тому апеляційна скарга відповідача - підлягає задоволенню, а постанова суду першої інстанції - скасуванню, з прийняттям у справі іншої постанови про відмову удоволені вимог позивача в повному обсязі.

Керуючись п.3 ч. 1 ст.198, ст.202, ст.205, 207 КАС України, судова колегія, -

П о с т а н о в и л а :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, який є правонаступником Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - задовольнити.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16 лютого 2017 року - скасувати, та прийняти постанову про відмову у задоволені адміністративного позову Приватного акціонерного товариства «Запорізький абразивний комбінат», який є правонаступником Публічного акціонерного товариства «Запорізький абразивний комбінат» в повному обсязі.

Постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в порядку та строки, що передбачені ст.212 КАС України

Головуючий суддя: С.В. Сафронова

Суддя: В.В. Мельник

Суддя: Д.В. Чепурнов