Справа № 820/2541/17
Суддя: Макаренко Я.М.
Дата ухвалення: 2018-01-31 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 січня 2018 р. м. ХарківСправа № 820/2541/17
Харківський апеляційний адміністративний суд

колегія суддів у складі:

головуючого судді: Макаренко Я.М.

суддів: Мінаєвої О.М. , Бартош Н.С.

за участю секретаря судового засідання Шалаєва І.Т.

представника позивача ОСОБА_1

представника відповідача Саєнко Л.І.

представника відповідача Максимової Н.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2017, повний текст складено 17.10.2017 по справі № 820/2541/17

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4

до Головного управління ДФС у Харківській області

про скасування рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (далі за текстом - ФОП ОСОБА_4, позивач) звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі за текстом - ГУ ДФС у Харківській області, відповідач), в якому просила суд:

- скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.05.2017 року за №Ф- про сплату єдиного внеску в сумі 31298,78 грн., винесену Головним управлінням ДФС у Харківській області;

- скасувати рішення від 19.05.2017 року за № про застосування штрафних санкцій за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, та застосований штраф в сумі 5379,75 грн., винесеного Головним управлінням ДФС у Харківській області;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 року за № про збільшення суми грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 2 007 879,92 грн., з них за основним платежем 1 606 303,94 грн., та за штрафними санкціями 401575,98 грн., винесеного Головним управлінням ДФС у Харківській області;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 року за № про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 17887,86 грн., з них за основним платежем 14310,29 грн., та за штрафними санкціями 3577,57 грн., винесеного Головним управлінням ДФС у Харківській області;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 року за № про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 320389,46 грн., з них за основними платежем 256311,57 грн., та за штрафними санкціями 64 077,89 грн., винесеного Головним управлінням ДФС у Харківській області.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2017 р. адміністративний позов задоволено в повному обсязі. Скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 19.05.2017 року №; від 19.05.2017 року за №; від 19.05.2017 року за №; від 19.05.2017 року за № та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.05.2017 року за №Ф-.

Відповідач, не погодившись з постановою суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2017 р. по справі № 820/2541/17 та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а саме п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14, п.п. 164.1.3. п. 164.1. ст. 164, ст. 168, п. 177.1. ст. 177, п.177.2., п. 177.4 ст. 177, п. 216.9, ст. 216 Податкового кодексу України, п.п. п.п. 7.1.2. п. 7.1. ст. 7, п 9.2. ст. 9 Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».

В апеляційній скарзі ГУ ДФС у Харківській області зазначає про несплату позивачем до бюджету суми акцизного податку в загальному розмірі 1606303,94 грн. у зв'язку з реалізацією суб'єктом роздрібної торгівлі підакцизних товарів у 2015-2016 роках, неправомірне зменшення позивачем загального оподаткованого доходу на суми сплаченого акцизного податку на загальну суму 943659,40 грн. протягом 2015-2016 років, що також призвело до своєчасно не нарахованого єдиного внеску з доходу (прибутку) в загальному розмірі 31298,78 грн та не забезпечення виконання податкових зобов'язань по нарахуванню та сплаті військового збору в сумі 14310,29 грн.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДФС в Харківській області на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.41.1 ст.41, п.61.1, 61.2 пп.62.1.3 п.62.1 ст.62, ст.75, ст.77, ст.82 Податкового Кодексу України, ч.2 ст. 13 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», затвердженого Плану - графіку проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання на 1 квартал 2017 року та наказу ГУ ДФС у Харківській області № 800 від 02 березня 2017 р. (т.1 а.с. 19) було проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності самозайнятої особи ОСОБА_4 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1) з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2016 р. Наказом ГУ ДФС у Харківській області від 07.04.2017 р. № 1368 термін перевірки продовжувався (т.1 а.с. 20).

За результатами проведеної перевірки був складений Акт №3053/20-40-13-15/НОМЕР_1 від 24.04.2017 р. (т. 1 а.с. 21-54), за висновками якого, перевіркою встановлено порушення з боку ФОП ОСОБА_4: 1). п.п. 177.10 ст. 177 ПК України, та встановлено факт неналежного ведення обліку доходів і витрат у 2015-2016 р.р., а саме: відображення не у повному обсязі отриманих доходів; 2). п.п. 164.1.3. п. 164.1. ст. 164, п. 177.1. ст. 177, п.177.2., п. 177.4 ст. 177 ПК України встановлено заниження суми податкового зобов'язання за 2015 рік з податку на доходи фізичних осіб у сумі 256 311,57 грн.; 3) ст. 168 ПК України встановлено незабезпечення виконання податкових зобов'язань платником збору по військовому збору у сумі 14 310, 29 грн., у т.ч. за 2015 р. у сумі 14049,90 грн., за 2016 р. у сумі 260,39 грн.; 4). п.п. п.п. 7.1.2. п. 7.1. ст. 7, п 9.2. ст. 9 Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» встановлено розбіжність в сумі 31298,78 грн. у т.ч. за 2015 у сумі 22 498,78 грн., за 2016 р. у сумі 8800,00 грн.; 5) п.п. 187.1 а) ст. 187 ПК України встановлено заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за липень 2015 р. на суму 1333,0 грн.; 6) п. 216.9, ст. 216 ПК України занижено податкові зобов'язання з акцизного податку за липень 2015 - грудень 2016 та визначено акцизний податок, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету за підсумками перевірки на загальну суму всього 1606303, 94 грн., у т.ч. за 2015 р. в сумі 500191,00 грн., а саме: за липень 2015 у сумі 8452, 00 грн., серпень 2015 у сумі 3597, 00 грн., за вересень 2015 у сумі 1549,00 грн., жовтень 2015 у сумі 169438,00 грн., листопад 2015 у сумі 162445,00 грн., грудень 2015 у сумі 154710, 00 грн., та 2016 р. у сумі 1106112,94 грн., а саме січень 2016 у сумі 176409,58 грн., лютий 2016 у сумі 158712, 06 грн., березень 2016 у сумі 179779,13 грн., квітень 2016 у сумі 208 356, 08 грн., травень 2016 у сумі 166142,99 грн., червень 2016 у сумі 74 280,00 грн., липень 2016 у сумі 11676,26 грн., серпень 2016 у сумі 5242,00 грн., вересень 2016 у сумі 5434,89 грн., жовтень 2016 у сумі 5576,27 грн., листопад 2016 у сумі 5 817,93 грн., грудень 2016 у сумі 108684,84 грн.

Не погодившись із висновками вищезазначеного Акту перевірки, ОСОБА_4 подані заперечення вих. № 14/05 від 11.05.2017 р. (т. 1 а.с. 55-59).

За результатами перевірки були прийняті податкові повідомлення-рішення: від 19.05.2017 року № 000044135 про визначення суми грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 2007879,92 грн; від 19.05.2017 року № про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 320389,46 грн.; від 19.05.2017р. № про застосування штрафних санкцій донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 5379,75 грн.; від 19.05.2017 року № про визначення суми грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 17887, 86 грн. та вимога про сплату боргу (недоїмки) від 19.05.2017 року за Ф- з єдиного соціального внеску у сумі 31 298,78 грн. (т.1 а.с. 14-18).

Не погодившись із вказаними рішеннями суб'єкта владних повноважень, позивач звернулась до суду із даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 19.05.2017 року за № про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 320389,46 грн, від 19.05.2017 року за № про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 17887,86 грн., вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 19.05.2017 року за №Ф- на суму 31298,78 грн та рішення від 19.05.2017 року за № про застосування штрафних санкцій за своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 5379,75 грн, суд першої інстанції виходив з недоведеності контролюючим органом обґрунтованості висновків перевірки про порушення позивачем вимог податкового законодавства та, як наслідок, неправомірності рішень суб'єкта владних повноважень.

Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Колегією суддів встановлено, що податковою перевіркою не визнано зменшення позивачем сум оподатковуваного доходу на суми сплаченого акцизного податку протягом 2015-2016 років.

Відповідач зазначає, що в порушення пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.1 ст. 177, п. 177.2, 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_4 занижено загальний оподатковуваний дохід за 2015 рік - на 936660, 46 грн., за 2016 рік - 17359,76 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі за 2015 рік на суму 256311,57 грн.

Проте, колегія суддів не погоджується з наведеними висновками ГУ ДФС у Харківській області, виходячи з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що ФОП ОСОБА_4 здійснювала підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування (основний вид діяльності за кодом 47.30 «Роздрібна торгівля пальним») із застосуванням РРО, розрахункового рахунку та взаємозаліків.

При визначенні загального оподаткованого доходу позивачем було зменшено загальний оподаткований дохід на суми сплаченого до бюджету акцизного податку при реалізації товару за 2015р. сумі 928376,44 грн., за 2016р.- у сумі 15282,96 грн.

Отже, ФОП ОСОБА_4 не включено до складу доходів суми сплаченого до бюджету акцизного податку, який, в свою чергу, є складовою ціни реалізованого позивачем товару.

Порядок обчислення акцизного податку регулюється розділом VI Податкового кодексу України.

Відповідно до пп. 14.1.4 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу акцизний податок - це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених Податковим кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Отже, природа акцизного податку, як непрямого податку, полягає в тому, що такий податок є частиною вартості товару (послуги), а особливістю непрямого податку є те, що платником податку є покупець товару або послуги (саме він сплачує податок при купівлі), а носієм та особою, зобов'язаною сплатити такий податок до бюджету, є продавець товару або послуги.

Відповідно до п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється ст. 177 Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних відносин).

Так, відповідно до п. 177.2 цієї статті об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

За приписами п. 177.3 ст. 177 Податкового кодексу України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник ПДВ, не включаються до витрат і доходу суми ПДВ, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

З аналізу наведених норм вбачається, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу: обидва цих податки є непрямими. Однак, норма пункту 177.3 Податкового кодексу України не робить винятку для фізичних осіб-підприємців щодо не включення акцизного податку до доходу.

Поряд із цим, податковим законодавством передбачено такі основоположні принципи як єдиний підхід до встановлення податків і зборів, передбачений підпунктом 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, і нейтральність оподаткування, встановлений у підпункті 4.1.8 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, відповідно до якого установлення податків та зборів повинно відбуватись у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків.

В розумінні чинного законодавства юридичні особи та фізичні особи-підприємці належать до однієї категорії учасників господарського процесу, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов'язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов'язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством.

Згідно з приписами частини 2 статті 55 Господарського кодексу України суб'єктами господарювання є:

1) господарські організації - юридичні особи, створені відповідно до Цивільного кодексу України, державні, комунальні та інші підприємства, створені відповідно до цього Кодексу, а також інші юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані в установленому законом порядку;

2) громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Водночас, нормами статті 42 Конституції України гарантується право кожного на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Поряд із цим, встановлено, що держава забезпечує захист конкуренції у підприємницькій діяльності. Не допускаються зловживання монопольним становищем на ринку, неправомірне обмеження конкуренції та недобросовісна конкуренція.

Але, у даному випадку має місце нерівність у порядку визначення доходу від господарської діяльності фізичних осіб-підприємців та юридичних осіб-підприємців.

В свою чергу, відповідно до пункту 6.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за №860/4153, сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів, не визнається доходами.

Сума акцизного податку не є та не може визнаватися доходом фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування, оскільки така сума не збільшує економічних вигід для підприємця, а отже, не відповідає основному критерію поняття «дохід»; вимога щодо включення акцизного податку до доходу фізичної особи-підприємця прямо суперечить таким принципам податкового законодавства як єдиний підхід до встановлення податків та зборів та нейтральність оподаткування.

Враховуючи вищенаведене, з аналізу норм чинного Податкового кодексу України, колегія суддів приходить до висновку, що фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не відносить до складу доходів суми акцизного податку, які включені до цін підакцизних товарів.

Колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги, що віднесення сум акцизного податку до витрат фізичної особи - підприємця Податковим кодексом не передбачено, з огляду на те, що перевіркою не було встановлено завищення або заниження витрат при визначенні загального оподаткованого доходу позивача.

Наступним порушенням при визначенні позивачем чистого оподаткованого доходу в акті перевірки зазначено не внесення ОСОБА_4 до книги обліку доходів та витрат доходів, які були отримані позивачем готівкою із застосуванням РРО та актів заліку зустрічних однорідних вимог між ФОП ОСОБА_4 та КП «Комплекс з вивозу побутових відходів».

В обґрунтування доводів про встановлені порушення відповідач зазначає, що при здійсненні перевірки книг КОРО /Р контролюючим органом встановлено, що згідно Z-звіту №1802 сума продажу товарів за 08.07.2015р. за готівку становить 8980,00 грн (з ПДВ), до складу доходу ФОП ОСОБА_4 згідно даного звіту було внесено суму 980,00 грн (з ПДВ), що є заниженням доходу за 2015 р. у сумі 8000 грн (з ПДВ).

Згідно письмових пояснень позивача, 07.07.2015р. оператором АЗС при відпуску пального в кількості 20 л було помилково введено не літраж, а вартість пального - 400 грн. Тобто замість 20 л введено 400 л., у зв'язку із чим був сформований чек № 0416 на 400 л бензину на загальну суму 8000 грн. (т.32 а.с. 13-14). Між тим, зазначена помилка була виявлена відразу, тому для її усунення було проведено коригування кількості палива: видано 20 л палива на суму 400 грн., та сформовано відповідний чек № 0417.

Відповідний запис було зроблено в КОРО згідно Z-звіту №1802 (копія пояснення оператора т. 32 а.с. 119).

Таким чином, фактично виручку в розмірі 8000 грн. ФОП ОСОБА_4 07.07.2015 р. не отримувала, та, відповідно, у такому випадку база (об'єкт) оподаткування податком з доходів відсутня.

Щодо не включення до складу доходу сум, які були зараховані актами взаємозаліку за 2015р. у розмірі 1617,36 грн. та 2016р. у розмірі 2076,80 грн., колегія суддів зазначає про наступне.

Згідно актів заліку зустрічних однорідних вимог, які складалися протягом 2015-2016 р.р. між КП «КВПВ» та ФОП ОСОБА_4 зменшувалася заборгованість КП «КВПВ» за договором купівлі-продажу палива на відповідні суми.

В свою чергу, згідно умов договору оренди від 15.04.2009р. до складу орендних платежів, які сплачувалися ФОП ОСОБА_4 на користь КП «КВПВ», включалася сума орендної плати (при цьому 70 % від якої перераховувалася на рахунок КП «КВПВ», а 30 % від якої - до бюджету), а також сума компенсації експлуатаційних витрат (також перераховувалася на рахунок КП «КВПВ»).

Отже, до складу доходу ФОП ОСОБА_4 включалась сума за вирахуванням ПДВ. Тобто, до складу доходу включалися суми 70 % орендної плати та сума компенсації експлуатаційних витрат за вирахуванням ПДВ. За таким принципом за актами взаємозаліку включалися суми в книгу доходів.

Таким чином пояснюється розбіжність між загальною сумою за актами взаємозаліку та загальною сумою доходів за взаємозаліками, зазначеними в книзі доходів.

Між тим, контролюючим органом під час перевірки вказані обставини не були прийняті до уваги, у зв'язку з чим відповідачем зроблено неправомірний висновок про заниження доходу за 2015р. на суму 1617,36 грн. та 2016р. на суму 2076,80 грн.

За викладених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про помилковість висновків ГУ ДФС у Харківській області щодо заниження ФОП ОСОБА_4 суми податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 256311,57 грн.

Щодо прийнятих контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 19.05.2017 року за № про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 17887,86 грн., вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 19.05.2017 року за №Ф- на суму 31298,78 грн та рішення від 19.05.2017 року за № про застосування штрафних санкцій за своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 5379,75 грн, колегія суддів зазначає про наступне.

Відповідно до п. 16-1 підрозділу10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово введено військовий збір за ставкою 1,5 відсотка від доходів, визначених ст. 163 цього Кодексу (загальний річний оподатковуваний дохід), а платниками збору є особи визначені п. 162.1 ст. 162 Кодексу (фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерелом походження в Україні, так і іноземні доходи).

Таким чином позивач є платником військового збору, а об'єктом оподаткування є його загальний річний оподатковуваний дохід.

Крім того, відповідно до Закону України «Про збір та облік єдиного податку на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» позивач є також платником єдиного внеску, а об'єктом оподаткування для позивача відповідно до ст. 7 вказаного Закону є сума його річного доходу.

Під час судового розгляду справи та виходячи з акту перевірки, колегією суддів встановлено, що висновок контролюючого органу щодо порушення позивачем ст. 168 Податкового кодексу України, п.п. 7.1.2. п. 7.1. ст. 7, п 9.2. ст. 9 Закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» ґрунтується на виявлених в ході проведення перевірки достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується військовий збір та єдиний внесок, заниження позивачем суми чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 943659,40 грн.

З огляду на встановлення судом правомірності визначення позивачем чистого оподаткованого доходу, висновок контролюючого органу щодо неправомірного визначення суми доходу, на який нараховується військовий збір та єдиний внесок також є необґрунтованим.

При цьому, зобов'язання визначені рішенням від 19.05.2017 року за № зі сплати штрафних санкцій у розмірі 5379,75 грн, є похідними від основних вимог зі сплати донарахованих єдиного соціального внеску на суму 31298,78 грн та податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 256311,57 грн.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 19.05.2017 року за № про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 17887,86 грн., вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 19.05.2017 року за №Ф- на суму 31298,78 грн та рішення від 19.05.2017 року за № про застосування штрафних санкцій за своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 5379,75 грн.

Приймаючи рішення в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 19.05.2017 року за № про збільшення суми грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 2 007 879,92 грн, суд першої інстанції виходив з незаконності та необґрунтованості оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, у зв'язку з відсутністю господарських операцій з реалізації суб'єктом господарювання підакцизних товарів, які є об'єктом оподаткування акцизним збором згідно з пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.

Між тим, колегія суддів частково погоджується з наведеним висновком суду, виходячи з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів податкової перевірки та апеляційної скарги, на думку контролюючого органу у позивача, як особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з паливороздавльних колонок через мережу заправних станцій (АЗС), незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків, безумовно виникає обов'язок зі сплати акцизного податку при реалізації ППМ.

Контролюючий орган із посиланням на п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України наполягає, що діяльність яку вела ОСОБА_4 протягом перевіреного періоду визнається як роздрібна торгівля підакцизних товарів.

Отже, на думку відповідача, через мережу АЗС ОСОБА_4 здійснювала роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, та такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до п.п.213.1.9, п.213.1, ст.213 Податкового кодексу України.

Як слідує з матеріалів прави, ФОП ОСОБА_4 здійснює свою діяльність з реалізації паливно - мастильних матеріалів (ПММ). Протягом перевіреного періоду (2015-2016 років) позивач здійснювала підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування (основний вид діяльності - роздрібна торгівля пальним).

Так, між ФОП ОСОБА_4 (Продавець) та КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» (Покупець) укладений договір купівлі-продажу №70-19 від 16.06.2010р. (т. 32 а.с. 17), за умовами якого у перевіреному періоді позивач організовувала та забезпечувала через АЗС безперебійну цілодобову заправку паливом автотранспорту КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» (п.2 Договору). Асортимент, кількість, вартість за літр ПММ визначається сторонами в усній формі та визначається в щоденних відомостях обліку видачі ПММ, які є підставою для виписки накладної на відпуск ПММ та на підставі яких, Покупець здійснює оплату товару.

Відповідно до умов п. 1.3 укладеного між сторонами Договору, право власності на ПММ, зазначені у відомостях обліку видачі ПММ, переходить к «Покупцю» з моменту відвантаження ПММ в баки автомобілів та підписання відомостей водіями КП «Комплекс по вивозу побутових відходів».

Конкретний асортимент, кількість та ціна палива відображались сторонами у відповідних відомостях обліку палива (т. 2 - т.31), на підставі яких, Покупець здійснював оплату товару.

Щодо донарахування контролюючим органом акцизного податку за липень 2015р. -грудень 2015р. в розмірі 500191,00 грн, колегія зазначає про наступне.

Підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2016р.) акцизний податок визначається як непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (пп. 213.1.9 п. 213.1 ст.213 Податкового кодексу України).

Колегія суддів зазначає, що відповідно до пп. 14.1.212 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України у цьому Кодексі поняття вживаються в такому значенні, а саме реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

У свою чергу, за приписами п. 215.1 ст. 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Таким чином, кваліфікуючими ознаками поняття «реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами» є: продаж товарів, тобто операція при якій відбувається перехід права власності на товар; спеціальна суб'єктність - споживачі; некомерційне використання товару.

Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що оподаткуванню акцизним податком підлягають лише ті підакцизні товари, зокрема нафтопродукти, які реалізовуються безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Поняття «комерційне використання» та «некомерційне використання», які є визначальними для сплати акцизного податку, не визначенні жодним нормативно-правовим актом. Господарський кодекс України, а саме назва глави 4 - Господарська комерційна діяльність (підприємництво) - ототожнює комерційну діяльність з підприємництвом.

Відповідно до статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Верховний Суд України у постанові від 11 червня 2013 року (номер рішення в ЄДРСР 32532898) визначив, що під комерційною метою слід розуміти власну господарську діяльність, метою якої є одержання прибутку.

Поняття некомерційної господарської діяльності наведено у главі 5 Господарського кодексу України.

Згідно ст. 52 Господарського кодексу України некомерційне господарювання - це самостійна систематична господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання, спрямована на досягнення економічних, соціальних та інших результатів без мети одержання прибутку.

Таким чином, якщо будь-який суб'єкт господарювання придбаває нафтопродукти для їх комерційного використання у своїй господарській діяльності, то такі операції не є об'єктом оподаткування акцизним податком, передбаченим п.п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України, а дата їх здійснення не є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами згідно з п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України.

На підставі викладеного, словосполучення "комерційне використання" означає використання для цілей підприємницької діяльності, як виробничої так і невиробничої, у протиставленні до некомерційного використання тобто використання не для цілей підприємницької діяльності, а для побутових та інших особистих потреб.

Отже, зі змісту вказаних норм випливає, що оподаткуванню акцизним податком підлягають операції з роздрібної торгівлі підакцизних товарів, зазначених у ст. 215 Податкового кодексу України безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Таким чином, акцизний податок не сплачується в разі реалізації підакцизних товарів, які використовуватимуться в господарській діяльності для одержання прибутку.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач протягом липня - грудня 2015 року здійснювала продаж паливо-мастильних матеріалів, зокрема, на користь комунального підприємства «Комплекс з вивозу побутових відходів» (КП «КВПВ») на підставі договору від 16.06.2010р., згідно умов якого ФОП ОСОБА_4 здійснює поставку палива шляхом видачі його в автомобілі КП «КВПВ» на АЗС, що орендувалася ФОП ОСОБА_4

КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» є комунальним підприємством, основними видами діяльності якого є виробництво послуг: 38.11 - збирання безпечних відходів, 38.20 - оброблення та видання безпечних відходів.

Отже, контрагент позивача, КП «Комплекс по вивозу побутових відходів», який придбавав паливо - мастильні матеріали є суб'єктом господарювання, що здійснює свою діяльність з метою отримання прибутку.

Відповідно до ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Колегія суддів зазначає, що відповідачем не надано доказів та не доведено, що КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» отримував на АЗС позивача паливо для особистого некомерційного використання.

Колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги, що за своїм функціональним призначенням мережа автозаправних станцій використовується для роздрібної торгівлі нафтопродуктами лише для кінцевого споживача, оскільки при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадяться операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об'єктом оподаткування даним податком.

Посилання відповідача на пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442, є необґрунтованим, з огляду на те, що визначальною умовою для визначення об'єкту оподаткування у 2015 році згідно вимог Податкового кодексу України є наявність реалізації товару кінцевому споживачу для некомерційного використання.

Таким чином, ФОП ОСОБА_4 протягом 2015 року поставляла паливо підприємству КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» для його подальшого використання в господарській діяльності для виробничого споживання в ході виробництва послуг зі збирання безпечних відходів.

За викладених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки покупець, КП «КВПВ», використовує паливо у власній господарській діяльності, а твердження відповідача, що КП «КВПВ» є кінцевим роздрібним споживачем палива не підтверджені належними доказами, операції з поставки ФОП ОСОБА_4 ПММ на користь КП «КВПВ» протягом липня - грудня 2015 року не є об'єктом оподаткування акцизним податком в розумінні п.п. 213.1.9. ст. 213 Податкового кодексу України, а ФОП ОСОБА_4 не є платником акцизного податку в розумінні п.п. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що донарахування контролюючим органом грошового зобов'язання з акцизного податку за 2015 рік в сумі 500191,00 грн згідно податкового повідомлення-рішення № від 19.05.2017 року № є протиправним.

Між тим, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення № від 19.05.2017 року № в частині визначення грошового зобов'язання з акцизного податку за 2016 рік в сумі 1106112,94 грн, виходичи з наступного.

З 01.01.2016 набув чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" №909-VIII від 24.12.2015р. (далі - Закон №909)

Підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України визначено, що платниками акцизного податку є, зокрема, особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Згідно з п.п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; пальне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

Відповідно до змін, внесених Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 року №909, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Так, п.п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.

З аналізу наведених норм права вбачається, що об'єктом оподаткування акцизним податком в даному випадку можуть бути виключно ті операції платника, які повністю відповідають усім ознакам такого визначення як "реалізація підакцизних товарів (продукції)". При цьому, в розумінні Податкового кодексу України реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів включає в себе і фізичний відпуск товарів з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів,

При цьому, ключовими ознаками, які в сукупності дають можливість зробити висновок про необхідність в оподаткуванні операцій платника з відпуску пального через мережу АЗС акцизним податком в 2016 році, - є наявність переходу права власності або права розпорядження на пальне та його фізичний відпуск.

Таким чином, Законом № 909 чітко визначено обставини, за яких виникає об'єкт оподаткування акцизним податком з роздрібного продажу пального, а саме здійснення фізичного відпуску пального з автозаправної станції та/або автомобільної станції незалежно від форм розрахунків.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем з січня по грудень 2016 року проводився фізичний відпуск пального оператором АЗС в баки автомобілів КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» на підставі договору купівлі-продажу №70-19 від 16.06.2010р., укладеного між СО ОСОБА_4 (Продавець) та КП «Комплекс по вивозу побутових відходів» (Покупець), за умовами якого право власності на ПММ , зазначене у відомостях обліку видачі ПММ, переходить к покупцю з моменту відвантаження ПММ в баки автомобілів та підписання відомостей водіями КП «Комплекс по вивозу побутових відходів».

Таким чином, у ФОП ОСОБА_4, як у особи, яка здійснювала відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС), незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова), під час здійснення розрахункових операцій, виникли податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів в розмірі 1106112,94 грн.

Колегія суддів вважає необґрунтованим посилання суду першої інстанції та позивача на можливість застосування до вказаних правовідносин кваліфікуючих ознак оптової та роздрібної торгівлі встановлених ДСТУ, виходячи з наступного.

За правилами п. 3.1. ст.є 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

У відповідності до п. 5.2., 5.3 ст. 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Зі змісту вказаних норм випливає, що Податковий кодекс України та інші нормативно-правові акти, прийняті на підставі та на виконання Податкового кодексу України мають пріорітетне значення у врегулюванні податкових відносин, інші закони та нормативні акти можуть бути застосовані лише у разі не визначеності Податковим кодексом певних понять, тенрмінів та правил.

У відповідності до п.п. 1.1., 1.2 ДСТУ 4303:2004 цей стандарт встановлює українські терміни та визначення понять у сфері торгівлі. Терміни, регламентовані у цьому стандарті, є рекомендованими для застосовування в усіх видах нормативних документів, науково-технічній, довідковій та навчально-методичній літературі, що належить до торгівлі, для робіт зі стандартизації, сертифікації або для використання результатів цих робіт, що охоплюють програмні засоби для комп'ютерних систем.

Отже, наведені норми ДСТУ прийняті не на виконання ПК України, є рекомендованими, а тому не можуть врегульовувати вказані правовідносини з огляду на визначеність Податковим кодексом такого терміну як реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Згідно п.123.1 ст. 123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Отже, суд першої інстанції не врахував зазначених приписів матеріального права та дійшов помилкового висновку про незаконність та необґрунтованість податкового повідомлення-рішення № від 19.05.2017 року в частині визначення грошового зобов'язання з акцизного податку за 2016 рік в сумі 1106112,94 грн, а також штрафної санкції в розмірі 276528,23 грн.

Враховуючи викладене, переглянувши постанову суду першої інстанції, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувана постанова через невідповідність висновків обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права підлягає частковому скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позову.

Керуючись ст. 243, 250, 310, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області - задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2017р. по справі №820/2541/17 в частині задоволення позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 щодо скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області за № від 19.05.2017 року в частині визначення грошового зобов'язання з акцизного податку за 2016 рік в сумі 1106112,94 грн, а також штрафної санкції в розмірі 276528,23 грн. - скасувати та прийняти в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 - відмовити.

В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2017р. по справі №820/2541/17 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)Я.М. Макаренко
Судді(підпис) (підпис) О.М. Мінаєва Н.С. Бартош
Повний текст постанови складено 02.02.2018.