Справа № 804/6909/17
Суддя: Кальник Віталій Валерійович
Дата ухвалення: 2017-12-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 грудня 2017 р. Справа № 804/6909/17
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Кальника В.В.
при секретарі судового засідання Туренко К.М.
представників позивача Павлюк О.В., Задорожньої І.В., Бруснік Т.Г.
представника відповідача 1 Коваль В.В.
представника відповідача 2 Волошиної В.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» до відповідача 1 Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, відповідача 2 Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, відповідача 3 Головного управління ДФС у Кіровоградській області, відповідача 4 Головного управління ДФС у Львівській області, відповідача 5 Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправними дії щодо складання податкових повідомлень - рішень та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Приватне акціонерне товариство «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до відповідача 1 Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, відповідача 2 Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, відповідача 3 Головного управління ДФС у Кіровоградській області, відповідача 4 Головного управління ДФС у Львівській області, відповідача 5 Головного управління ДФС у Херсонській області, в якому, з урахуванням уточнення адміністративного позову від 26.10.2017 року, просить нижченаведене.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, видані Дніпропетровським управлінням офісу ВПП ДФС, а саме:
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, видане Офісом великих платників податків ДФС, а саме:
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, видані ГУ ДФС у Кіровоградській області, а саме:
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, видані ГУ ДФС у Дніпропетровській області, а саме:
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, видані ГУ ДФС у Херсонській області, а саме:
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, видані ГУ ДФС у Львівській області, а саме:
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що податкові зобов'язання та штрафні санкції, встановлені оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями за висновками Акту перевірки, не мають під собою достатніх правових підстав, а самі податкові повідомлення-рішення - є незаконним та підлягають скасуванню.
Представники позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримали, просили позов задовольнити у повному обсязі, посилаючись на доводи, викладені в адміністративному позові та поясненнях до позову.
Представники відповідачів 3, 4, 5 до суду не прибули, про дату, час та місце проведення якого повідомлені належним чином. До суду надали письмові заперечення.
Від представника Головного управління ДФС у Кіровоградській області подано клопотання про розгляд справи без участі представника.
Заслухавши пояснення представників позивача, представників відповідачів 1, 2, дослідивши подані документи і матеріали, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку про наступне.
Зазначеним листом контролюючий орган направив на адресу ПРАТ «ПІВНГЗК» наступні податкові повідомлення-рішення:
25.07.2017 року ПРАТ «ПІВНГЗК» отримало від ГУ ДФС у Кіровоградській області наступні податкові повідомлення-рішення:
Зазначеним листом контролюючий орган направив на адресу ПРАТ «ПІВНГЗК» наступні податкові повідомлення-рішення:
01.08.2017 року ПРАТ «ПІВНГЗК» отримало лист від Головного управління ДФС у Львівській області з наступними податковими повідомленнями-рішеннями:
01.08.2017 року ПРАТ «ПІВНГЗК» отримало від ГУ ДФС у Херсонській області наступні податкові повідомлення-рішення:
Виходячи з висновків даного Акту, перевіркою встановлено наступні порушення ПРАТ «ПІВНГЗК» :
1) пп.134.1.1 ст.134, п.135.1, пп.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.137.10 ст.137, п.138.2, п.138.4, п.138.5, п.138.8 ст.138, пп.139.1.1, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу, з урахуванням пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу;
ст.1, 3, 9, 11, 12 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями;
п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зі змінами та доповненнями;
розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186, п.3.10 «Методичних рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності», затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 № 433,
в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 209 650 378 грн., в тому числі:
2014 рік - 97 023 847 грн.;
2015 рік - 70 552 961 грн.,
2016 рік - 42 073 570 грн., в тому числі у розрізі періодів: І квартал 2016 - 14 415 954 грн., Півріччя 2016 - 27 427 724 грн., Три квартали 2016 - 35 104 081 грн.;
2) п.198.1, п.198.3 п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов'язань з ПДВ, які підлягають нарахуванню та сплаті в бюджет в сумі 41 307 964 грн., у тому числі в розрізі звітних (податкових) періодів: липень 2013 - 24 852 грн., серпень 2013 - 20 502 грн., вересень 2013 - 52 563 грн., жовтень 2013 - 6 148 049 грн., листопад 2013 - 1 352 941 грн., грудень 2013 - 1 080 551 грн., січень 2014 - 2 176 849 грн., лютий 2014 - 5 406 779 грн., березень 2014 - 3 841 511 грн., квітень 2014 - 4 903 795 грн., травень 2014 - 3 594 791 грн., червень 2015 - 4 363 619 грн., липень 2015 - 8 341 162 грн.;
п.198.1, п.198.3 п. 198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу, в результаті чого встановлено завищення суми заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 70 529 636 грн., у тому числі в розрізі звітних (податкових) періодів: вересень 2014 - 10 087 523 грн., вересень 2014 - 11 196 719 грн., жовтень 2014 - 9 959 614 грн., листопад 2014 - 11 085 143 грн., грудень 2014 - 12 896 444 грн., січень 2015 - 2 142 754 грн., лютий 2015 - 4 120 647 грн., березень 2015 - 1 141 693 грн., квітень 2015 - 452 995 грн., травень 2015 - 519 325 грн., вересень 2015 - 1 404 582 грн., листопад 2015 - 5 522 197 грн.;
п.198.1, п.198.3 п. 198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу, в результаті чого встановлено завищення суми заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 60 442 113 грн., у тому числі в розрізі звітних (податкових) періодів: вересень 2014 - 11 196 719 грн., жовтень 2014 - 9 959 614 грн., листопад 2014 - 11 085 143 грн., грудень 2014 - 12 896 444 грн., січень 2015 - 2 142 754 грн., лютий 2015 - 4 120 647 грн., березень 2015 - 1 141 693 грн., квітень 2015 - 452 995 грн., травень 2015 - 519 325 грн., вересень 2015 - 1 404 582 грн., листопад 2015 - 5 522 197 грн.;
п.198.1, п.198.3 п. 198.6 ст.198, п.200.1, п.200.3 ст. 200 Податкового кодексу, в результаті чого встановлено завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду на загальну суму ПДВ у розмірі 55 511 863 грн., у тому числі в розрізі звітних (податкових) періодів: червень 2015 - 432 317 грн., липень 2015 - 1 461 602 грн., серпень 2015 - 606 951 грн., жовтень 2015 - 368 590 грн., грудень 2015 - 6 069 353 грн., січень 2016 - 3 433 261 грн., лютий 2016 - 4 202 887 грн., березень 2016 - 8 263 897 грн., квітень 2016 - 4 968 666 грн., травень 2016 - 4 020 996 грн., червень 2016 - 4 279 787 грн., липень 2016 - 4 085 948 грн., серпень 2016 - 2 662 193 грн., вересень 2016 - 2 880 497 грн., жовтень 2016 - 2 550 576 грн., листопад 2016 - 2 511 223 грн., грудень 2016 - 2 713 119 грн.;
3) п.103.2 ст.103, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу з урахуванням пункту 7 cтатті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії, ПрАТ «ПІВНГЗК» при виплаті на користь нерезидента доходу з джерелом його походження з України не нарахувало, не утримало та не сплатило до бюджету податок з такого доходу за ставкою в розмірі 15 відсотків на загальну суму 169 238 040,01 грн., а саме: за 2015 рік на суму 153 251 448,64 грн., за І квартал 2016 року на суму 7 909 005,52 грн., за півріччя 2016 року на суму 11 509 745,02 грн., за три квартали 2016 року на суму 14 310 529,25 грн., за 2016 рік на суму 15 986 591,37 грн.;
п.46.1 ст.46 та п.49.18 ст.49 Податкового кодексу ПрАТ «ПІВНГЗК» не надало до контролюючого органу Додаток ПН до рядка 17 Податкової декларації податку на прибуток підприємств за 2014 рік по виду доходу - «інжиніринг» по нерезидентах ВАТ "Уралмашзавод", Росія, ТОВ НВВП "ТОРЕКС", Росія та Додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації податку на прибуток підприємств за 2016 рік по виду доходу - «роялті» по нерезиденту «Metinvest B.V.», Netherlands.
4) пп.14.1.37, п.14.1.112, пп.14.1.128, пп.14.1.150 п.14.1 ст.14, пп.252.3, п.252.5, п.252.6, п.252.7, п.252.16, п.252.18 ст.252, пп.263.2.1, п.263.2, пп.263.5.1, пп.263.5.2, п.263.5, пп.263.6.1, пп.263.6.9, п.263.6, пп.263.7.1 п.263.7 ст.263 Податкового кодексу, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов'язань рентної плати за користування надрами за 2014-2016 на загальну суму 628 607 325,58 грн., в т.ч. по періодам:
за ІІ квартал 2014 - 34 927 540,01 грн.,
за IІІ квартал 2014 - (-) 2 537 025,78 грн.,
за IV квартал 2014 - 9 789 124,01 грн.,
за І квартал 2015 - 78 445 542,11 грн.,
за ІІ квартал 2015 - 73 729 876,36 грн.,
за IІІ квартал 2015 - 78 656 824,20 грн.,
за IV квартал 2015 - 81 381 162,67 грн.,
за І квартал 2016 - 74 449 078,62 грн.,
за ІІ квартал 2016 - 62 740 202,77 грн.,
за IІІ квартал 2016 - 68 993 625,68 грн.,
за IV квартал 2016 - 68 031 374,93 грн.,
в т.ч. по родовищам:
по Першотравневому родовищу на суму 477 277 151,52 грн. (за 2014 рік - 27 290 630,56 грн., за 2015 рік - 243 853 761,09 грн., за 2016 рік - 206 132 759,87 грн.);
по Ганнівському родовищу на суму 151 330 174,06 грн. (за 2014 рік - 14 889 007,68 грн., за 2015 рік - 68 359 644,25 грн., за 2016 рік - 68 081 522,13 грн.);
5) перевіркою повноти визначення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки встановлено порушення в частині неподання податкових декларацій , не обчислення, не утримання та не перерахування, заниження сум податку, а саме:
Криворізька північна ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області - порушення ПрАТ «ПІВНГЗК» вимог підпунктів 266.3.1, 266.5.1, 266.6.1, 266.7.5 пунктів 266.3, 266.5, 266.6, 266.7 статті 266 Податкового кодексу та Рішення Криворізької міської ради від 31.01.2015 №3277, а саме:
не подання податкових декларацій з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 2015 рік до Криворізької північної ОДПІ за місцемзнаходженням об'єктів оподаткування по Тернівському та Жовтневому районам м.Кривого Рогу;
не обчислення, не утримання та не перерахування сум податку на нерухоме майно на 2015 рік, в результаті чого донараховано (збільшено) грошове зобов'язання з податку на нерухоме майно на загальну суму 449 065,81 грн., в т.ч. по Тернівському району - 412 076,23 грн., по Жовтневому району - 36 989,58 грн.
Олександрійська ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області - порушення ПрАТ «ПІВНГЗК» вимог підпунктів 266.3.1, 266.5.1, 266.6.1, 266.7.5 пунктів 266.3, 266.5, 266.6, 266.7 статті 266 Податкового кодексу та Рішення Богданівської сільської ради Петрівського району Кіровоградської області від 29.01.2015 №649/6, а саме:
не подання податкової декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 2015 рік до Олександрійської ОДПІ ГУ ДФС (Петрівське відділення) за місцезнаходженням об'єктів оподаткування (с.Солдатське Петрівського району Кіровоградської області);
не обчислення, не утримання та не перерахування сум податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 2015 рік, в результаті донараховано (збільшено) грошове зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на загальну суму 16 157,99 грн.;
Буська ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області - порушення ПрАТ «ПІВНГЗК» вимог підпунктів 266.3.1, 266.5.1, 266.6.1, 266.7.5 пунктів 266.3, 266.5, 266.6, 266.7 статті 266 Податкового кодексу та Рішення Милятинської сільської ради Буського району Львівської області від 23.01.2015 №519, а саме:
не подання податкової декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 2015 рік до Буської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області;
не обчислення, не утримання та не перерахування сум податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 2015 рік, в результаті чого донараховано (збільшено) грошове зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на загальну суму 115 322,68 грн.;
Генічеська ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області - порушення ПрАТ «ПІВНГЗК» вимог підпунктів 266.3.1, 266.5.1, 266.6.1, 266.7.5 пунктів 266.3, 266.5, 266.6, 266.7 статті 266 Податкового кодексу та Рішень Щасливцевської сільської ради Генічеського району Херсонської області №1103 від 27.01.2015 р., №89 від 29.01.2016 р., а саме:
не подання податкової декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 2015 рік до Генічеській ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області за місцезнаходженням об'єктів оподаткування;
не обчислення, не утримання та не перерахування сум податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 2015рік, в результаті чого донараховано (збільшено) грошове зобов'язання з податку на нерухоме майно на загальну суму 226 500,78 грн.;
заниження (недоплата) податкового зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 2016 рік, в результаті чого донараховано (збільшено) грошове зобов'язання з податку на нерухоме майно на загальну суму 82 754,93грн.;
6) п.257.5 ст.257 Податкового кодексу, що призвело до несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов'язання з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України: за ІV квартал 2015 року у розмірі 4 078,36 грн. по строку сплати 19.02.2016 року; за січень 2016 року у розмірі 1 541,09 грн. по строку сплати 03.03.2016 року; за лютий 2016 року у розмірі 1 541,09 грн. по строку сплати 31.03.2016 року;
7) пп. 255.11.2, пп.255.11.10 п.255.11 ст.255 Податкового кодексу, в результаті чого ПрАТ «ПІВНГЗК»:
занижено суму рентної плати (збору) за спеціальне використання води на 334,24 грн., в тому числі: ІІ квартал 2014 року - 123,71 грн.; ІІІ квартал 2014 року - 5,76 грн.; ІV квартал 2014 року - 13,70 грн.; І квартал 2015 року - 178,71 грн.; ІІ квартал 2015 року - 2,98 грн.; ІІI квартал 2015 року - 6,69 грн.; ІV квартал 2015 року - 2,69 грн.;
завищено суму рентної плати (збору) за спеціальне використання води на 35,78 грн., в тому числі: І квартал 2014 року - 7,65 грн.; І квартал 2016 року - 0,79 грн.; ІI квартал 2016 року - 2,97 грн.; ІII квартал 2016 року - 12,99 грн.; ІV квартал 2016 року - 11,38 грн.;
8) підпункт «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу, в результаті чого не відображено в податковому розрахунку ф. №1-ДФ за ІV квартал 2014 суму нарахованого (сплаченого) доходу, а також суми утриманого з них податку.
10) ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР (зі змінами та доповненнями) та Постанови правління Національного банку України від 20.08.2014 №515 «Про врегулювання ситуації на валютному ринках України» у ПрАТ «ПІВНГЗК» встановлено несвоєчасне надходження виручки в іноземній валюті на суму 70,00 дол. США по строку 11.02.2015;
11) п.2.6, 2.11 гл.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 в результаті чого:
до книг обліку розрахункових операцій (КОРО) не обліковано готівкові кошти на загальну суму 2 393,87 грн.;
проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів у сумі 300,00 грн.;
12) п.44.10 п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
Не погоджуючись з висновками, викладеними в Акті перевірки, та їх обґрунтуванням, ПРАТ «ПІВНГЗК» були надані до Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДФС письмові заперечення №2809/9 від 03.07.2017 на вказаний Акт.
«ПІВНГЗК» звернулось до Державної фіскальної служби України зі скаргою №3433/81 від 04.08.2017 р., у якій просило переглянути висновки Акту та скасувати податкові повідомлення-рішення, направлені на адресу підприємства.
В акті перевірки контролюючий орган зробив висновок про те, що при проведенні планової документальної перевірки ПрАТ «ПІВНГЗК» встановлено неналежне виконання умов укладених договорів між ПрАТ «ПІВНГЗК» та контрагентами-постачальниками, в частині дефектності первинних документів, які було надано до перевірки; відсутності первинних документів.
Як зазначено в Акті перевірки від 15.06.2017 року, ПрАТ «ПІВНГЗК» по взаємовідносинам з зазначеними контрагентами-постачальниками до перевірки не надано:
належним чином оформлених сертифікатів якості (відповідності) ТМЦ, що унеможливлює встановлення фактичного виробника готової продукції, регіон, в якому вироблено готову продукцію; відповідно до договорів купівлі-продажу, укладених між ПАТ «ПІВНГЗК» та контрагентами-постачальниками, продукцію повинен супроводжувати документ, що підтверджує якість (сертифікат якості (відповідності) та/або паспорт виробу, та/або інструкція (керівництво) з технічної експлуатації та/або гарантійний талон, тощо);
журнал видачі довіреностей, для встановлення осіб, які приймали участь безпосередньо при здійсненні господарської операції; документальне підтвердження руху (транспортування) ТМЦ від контрагентів - постачальників, а саме - первинні документи (товаро-транспортні накладні, залізничні накладні, заявки, подорожні листи тощо), що свідчить про здійснення господарських операцій, які не мають юридичного підґрунтя, так як не встановлено фізичне переміщення товарно-матеріальних цінностей від постачальників до покупця (ПАТ «ПІВНГЗК»);
паперових носіїв за формою первинних документів по зазначеним контрагентам.
Крім того, зазначено про дефектність первинних документів, що свідчить про формальний підхід при їх складанні (господарські операції відбувалися самі по собі, або взагалі господарські операції не відбувалися, а документи складалися), та про оформлення паперовими носіями за формою первинних документів господарських операцій без фактичного їх здійснення, тощо.
Вирішуючи заявлений спір по суті, суд зазначає наступне.
Приписами п. 14.1 ст.14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (14.1.36.); доходами є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (14.1.56.); постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (14.1.191.); розумною економічною юридичною (ділова мета) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (14.1.231.).
Згідно з п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПК України, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, окрім іншого, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до п. 201.1, 201.4, 201.6 ст.201 ПК України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один із способів, визначених в ті.201.1. ст.201 ПК України; податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця; податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Пунктом 200.1 ст.200 ПК Кодексу встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. В свою чергу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з п. 198.1 ст.198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
При цьому, відповідно до п. 198.2, 198.3, 198.6 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за встановленою ставкою, протягом такого звітного періоду, окрім іншого, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 Кодексу).
З аналізу наведених законодавчих приписів вбачається, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. А тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами.
У інформаційному листі Вищого адміністративного суду України від 28.03.2014 року № 375/11/14-14 зазначено універсальний принцип розгляду податкових спорів, а саме: перевага надається змісту документа порівняно з його зовнішньою формою. Подібні правила судам варто застосовувати не лише щодо спірних рішень контролюючих органів, а також і при здійсненні оцінки належності первинних документів, податкових накладних, документів податкової звітності, що подається платниками податків тощо.
Оцінка господарських операціях повинна проводитися на підставі комплексного, всебічного аналізу специфіки та умов вчинення конкретного правочину, з обов'язковим урахуванням його господарської мети, економічної доцільності, а також використання отриманих товарів чи послуг у подальшій діяльності підприємства. При цьому формальні помилки в первинних документах не повинні бути вирішальною ознакою безтоварності здійснених господарських операцій. Обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язки між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю (постанова ВАСУ від 11.02.2015 року в справі № К/800/1217/13).
Крім того, відповідно до ч.1 ст. 202 ЦК України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. За правилами, встановленими у ч.2 ст. 205 ЦК України, правочин вважається вчиненим, якщо поведінка сторін засвідчує їхню волю до настання відповідних правових наслідків.
Статтею 206 ЦК України передбачено, що усно можуть вчинятися правочини, які повністю виконуються сторонами у момент їх вчинення, за винятком правочинів, які підлягають нотаріальному посвідченню та (або) державній реєстрації, а також правочинів, для яких недодержання письмової форми має наслідком їх недійсність.
Згідно із ст. 215 ЦК України підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою-третьою, п'ятою та шостою статті 203 цього Кодексу. Недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. Інших підстав визнання правочину нікчемним чинне законодавство не передбачає. Разом із тим, відповідно ст. 204 ЦК України правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Таким чином, головною підставою вважати правочин нікчемним є його недійсність, встановлена законом, а не актами податкової перевірки. Вказані ж в актах податкових органів недоліки, допущені суб'єктами господарювання при укладенні та виконанні договорів, не є підставою для визнання правочинів нікчемними, оскільки чинне законодавство не встановлює таких підстав нікчемності правочину.
Судом були досліджені первинні документи, що стосуються господарської діяльності позивача з його контрагентами та встановлено, що вказані господарські операції пов'язані з господарською діяльністю Приватного акціонерного товариства «Північний гірничо-збагачувальний комбінат», а первинні документи складені у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому, суд вважає висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, неправомірними, виходячи з наступних підстав.
Приватне акціонерне товариство «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» (код ЄДРПОУ 0019103) зареєстроване розпорядженням Виконавчого комітету Криворізької міської Ради. Свідоцтво про державну реєстрацію від 28.10.1996 року.
У період, який перевірявся, Приватне акціонерне товариство «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» було платником наступних податків, зборів обов'язкових платежів): податок на прибуток підприємства; податку на додану вартість; акцизного податку; збору за першу реєстрацію (транспортного податку); екологічного податку; плати за користування надрами для видобування корисних копалин (рентової плати за користування надрами для видобування корисних копалин); податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; плати заземлю; збору (рентної плати) за користування радіочастотним ресурсом України; збору на розвиток виноградарства, садівництва га хмелярства; єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування; збору (рентної плати) за спеціальне використання води; військового збору; податку на на доходи фізичних осіб.
Щодо правомірності винесення спірних податкових повідомлень - рішень суд зазначає наступне.
- завищено доходи за 2014 рік на суму 2 297 424 грн.;
- завищено витрати за 2014 рік на суму 3 441 085 грн.
- занижений об'єкт оподаткування з податку на прибуток підприємств за 2014 рік на суму 1 143 661 грн.,
З цього приводу суд зазначає наступне.
Відповідно до пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу дивідендами є платіж, що здійснюється юридичною особою - емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Підпунктом 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу встановлено, що корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.
Тотожне визначення корпоративних прав наведено у частині першій статті 167 Господарського кодексу України від 16 січня 2003 року № 436-IV (далі - Господарський кодекс).
Згідно із ч. 5 ст. 87 Господарського кодексу прибуток господарського товариства утворюється з надходжень від його господарської діяльності після покриття матеріальних та прирівняних до них витрат і витрат на оплату праці. З економічного прибутку товариства сплачуються передбачені законом податки та інші обов'язкові платежі, а також відсотки по кредитах банків і по облігаціях. Прибуток, одержаний після зазначених розрахунків, залишається у розпорядженні товариства, яке визначає напрями його використання відповідно до установчих документів товариства.
Також ч. 1 ст. 92 Господарського кодексу визначено, що порядок створення та порядок діяльності окремих видів господарських товариств регулюються цим Кодексом, Цивільним кодексом України та іншими законами.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 25 Закону України від 17.09.2008 № 514-VI «Про акціонерні товариства» (в редакції що діяла станом у перевіряємому періоді, далі - Закон № 514-VI) кожною простою акцією акціонерного товариства її власнику - акціонеру надається однакова сукупність прав, включаючи право на отримання дивідендів.
Згідно із частиною першою статті 30 Закону № 514-VI - дивідендом є частина чистого прибутку акціонерного товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію певного типу та/або класу. За акціями одного типу та класу нараховується однаковий розмір дивідендів.
Як передбачено частиною другою статті 30 Закону № 514-VI виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів.
При цьому, рішення про виплату дивідендів та їх розмір за простими акціями приймається загальними зборами акціонерного товариства. (частина 3 статті 30 Закону № 514-VI)
Для виплати дивідендів товариство в порядку, встановленому законодавством про депозитарну систему України, перераховує дивіденди Центральному депозитарію цінних паперів на рахунок, відкритий у Розрахунковому центрі з обслуговування договорів на фінансових ринках для зарахування на рахунки депозитарних установ та депозитаріїв-кореспондентів для їх подальшого переказу депозитарними установами на рахунки депонентів або сплати депонентам іншим способом, передбаченим договором, а також для їх подальшого переказу депозитаріями-кореспондентами особам, які мають права на отримання доходів та інших виплат відповідно до законодавства іншої країни. (частина 5 статті 30 Закону № 514-VI)
Пунктами 12, 15 частини другої статті 33 Закону № 514-VI до виключної компетенції загальних зборів віднесено розподіл прибутку і збитків товариства з урахуванням вимог, передбачених законом та затвердження розміру річних дивідендів з урахуванням вимог, передбачених законом. Згідно з розділом 9 «Прибуток і збиток» Статуту ПРАТ «ПІВНГЗК» прибуток Товариства визначається у порядку, встановленому чинним законодавством України.
Пунктом 9.2. Статуту ПРАТ «ПІВНГЗК» передбачено, що дивіденди - частина чистого прибутку Товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію. Товариство здійснює виплату дивідендів виключно за рішенням Загальних зборів акціонерів Товариства у порядку, передбаченому цим Статутом та рішеннями Наглядової ради Товариства. Виплата дивідендів здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку минулих років в розмірі, встановленому рішенням Загальних зборів Товариства. Тобто, згідно чинного законодавства та установчих документів ПРАТ «ПІВНГЗК» загальними зборами акціонерів встановлюється розмір та порядок виплати дивідендів.
В судовому засіданні представником позивача було зазначено, та вбачається з матеріалів справи, що згідно протоколів загальних зборів акціонерів були прийняті наступні рішення з виплати дивідендів:
- загальними зборами акціонерів ВАТ «ПІВНГЗК» у березні 2010 р. (протокол № 1 від 31.03.2010 р.) було затверджено звіт про результати фінансово-господарської діяльності ВАТ «ПІВНГЗК» за 2009 рік та розглянуто питання щодо розподілу прибутку за результатами діяльності Товариства за 2009 рік та нерозподіленого прибутку минулих років, а також про нарахування дивідендів, та вирішено: затвердити наступний порядок розподілу прибутку, отриманого Товариством у 2009 році в сумі 1 246 471 318,15грн. та нерозподіленого прибутку минулих років у сумі 4 368 045 741,18 грн. направити на виплату дивідендів акціонерам ВАТ «ПІВНГЗК»;
- загальними зборами акціонерів ВАТ «ПІВНГЗК» в березні 2011р. (протокол № 1 від 25.03.2011р) було затверджено звіт про результати фінансово-господарської діяльності ВАТ «ПІВНГЗК» за 2010 рік та розглянуто питання щодо розподілу прибутку за результатами діяльності Товариства за 2010 рік та нерозподіленого прибутку минулих років, а також про нарахування дивідендів та вирішено: затвердити наступний порядок розподілу прибутку, отриманого Товариством у 2010 році в сумі 2 645 183 184,98 грн., та нерозподіленого прибутку минулих років у сумі 553 004 561,63 грн. та направити на виплату дивідендів акціонерам ВАТ «ПІВНГЗК»;
- загальними зборами акціонерів, що відбулися в квітні 2012 р. (протокол № 1 від 19.04.2012), було затверджено звіт про результати фінансово-господарської діяльності ВАТ «ПІВНГЗК» за 2011 рік та розглянуто питання щодо розподілу прибутку за результатами діяльності Товариства за 2011 рік та нерозподіленого прибутку минулих років, а також про нарахування дивідендів та вирішено: затвердити наступний порядок розподілу прибутку, отриманого Товариством у 2011 році в сумі 6 161 524 000,00 грн. направити на виплату дивідендів акціонерам ВАТ «ПІВНГЗК», 87 628 519,44 грн. залишити нерозподіленими;
- загальними зборами акціонерів, що відбулися в квітні 2013 року (протокол № 1 від 18.04.2013), рішення про виплату дивідендів не приймалось, чистий прибуток отриманий Товариством у 2012 році у розмірі 3 534 477 100,57 грн. залишено нерозподіленим (питання 5 порядку денного), привілейовані акції Товариством не випускались, дивіденди за привілейованими акціями не нараховуються та не виплачуються;
- загальними зборами акціонерів, що відбулися 31.03.2014 (протокол № 2 від 31.03.2014), рішення про виплату дивідендів не приймалось, чистий прибуток отриманий Товариством у 2013 році у розмірі 4 441 637 878,39 грн. залишено нерозподіленим (питання 5 порядку денного), привілейовані акції Товариством не випускались, дивіденди за привілейованими акціями не нараховуються та не виплачуються;
- загальними зборами акціонерів, що відбулися 31.03.2015 (протокол № 1 від 31.03.2015), рішення про виплату дивідендів не приймалось. Чистий прибуток отриманий Товариством у 2014 році у розмірі 1 545 665 451,65 грн. залишено нерозподіленим (питання 5 порядку денного), привілейовані акції Товариством не випускались, дивіденди за привілейованими акціями не нараховуються та не виплачуються. Тобто, сума належних до сплати дивідендів затверджена в межах отриманого нерозподіленого прибутку звітного періоду або нерозподіленого прибутку минулих років.
Крім того, загальними зборами затверджений наступний порядок виплати дивідендів акціонерам:
- акціонерам - юридичним та фізичним особам, що є резидентами України, дивіденди виплачуються в національній грошовій одиниці - гривні шляхом перерахування на поточні рахунки, відкриті в банках України, пропорційно їх частці у статутному капіталі на дату складення переліку;
- акціонерам - юридичним та фізичним особам, що є нерезидентами України, дивіденди виплачуються або в національній грошовій одиниці - гривні на інвестиційні рахунки в уповноважених банках України або в іноземній валюті (долари США, євро) на інвестиційні рахунки в уповноважених банках України за офіційним курсом Національного банку України на дату прийняття рішення про виплату дивідендів пропорційно їх частці у статутному капіталі на дату складення переліку. Таким чином, зобов'язання з виплати дивідендів акціонерам - нерезидентам обліковуються в бухгалтерському обліку в іноземній валюті.
Відповідно до ст. 12 Закону України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.1996р. «Іноземним інвесторам після сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів гарантується безперешкодний і негайний переказ за кордон їх прибутків, доходів та інших коштів в іноземній валюті, одержаних на законних підставах внаслідок здійснення іноземних інвестицій».
Відповідно до ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16.07.1999 р. №996-IV (далі - Закон про облік), бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, серед інших, на таких основних принципах:
обачність - застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства;
повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.
Встановлено, що у періоді, який перевірявся, ПРАТ «ПІВНГЗК» складало фінансову звітність відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (далі - МСБО) - відповідно до ст. 121 Закону про облік.
Відповідно до п. 15 МСБО 1 «Фінансова звітність», фінансова звітність має достовірно подавати фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб'єкта господарювання. Достовірне подання вимагає правдивого подання впливу операцій, інших подій та умов відповідно до визначень та критеріїв визнання для активів, зобов'язань, доходу та витрат.
Згідно із п. 20 МСБО 21 операцією в іноземній валюті є операція, яка визначається (чи потребує розрахунків) в іноземній валюті, включаючи операції, що виникають, коли суб'єкт господарювання:
а) купує або продає товари чи послуги, ціна на які визначена в іноземній валюті;
б) позичає або надає у борг кошти, якщо суми, які підлягають сплаті або отриманню, визначені в іноземній валюті, або
в) іншим чином купує або ліквідує активи або бере на себе зобов'язання, визначені в іноземній валюті, чи погашає їх.
Таким чином, суд вважає, що, обліковуючи зобов'язання з виплати акціонерам-нерезидентам в іноземній валюті, ПРАТ «ПІВНГЗК» діяло у відповідності до законодавства України, чинного на час прийняття відповідних рішень.
Суд не погоджується з твердженням податкового органу про те, що оскільки зобов'язання із виплати дивідендів визначено в функціональній валюті (гривні), вони не відносяться до операцій в іноземній валюті», оскільки таке визначення є невірним трактуванням мети функціональної валюти. Це валюта, в першу чергу, презентації фінансової звітності. Функціональна валюта ніяким чином не може визначати валюту окремої операції - вона направлена на відображення результату операцій шляхом переведення цих результатів у функціональну валюту, в той час як фактори, які впливають на визначення валюти операції, розкрито вище. Суд вважає, що такий аргумент податкового органу не обґрунтовує висновок податкового органу, а навпаки є додатковим аргументом на користь ПРАТ «ПІВНГЗК» - підприємство зобов'язане було переводити зобов'язання в іноземній валюті перед акціонерами-нерезидентами у свою функціональну валюту для цілей складання та презентації фінансової звітності.
Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті до 2015 року визначалось відповідно п. 153.1 ст. 153 ПКУ, згідно якого визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зокрема, у випадку ПРАТ «ПІВНГЗК» МСБО 21 "Вплив змін валютних курсів." Починаючи з 2015 року, податкові наслідки від курсових різниць визначались лише МСБО (ст. 134 ПКУ).
Згідно з п. 84 МСБО 21 курсова різниця - це різниця, яка є наслідком переведення визначеної кількості одиниць однієї валюти в іншу валюту за різними валютними курсами.
Згідно п. 16 МСБО 21 основною характеристикою монетарної статті є право отримувати (або зобов'язання надати) фіксовану або визначену кількість одиниць валюти. Приклади охоплюють: пенсії та інші виплати працівникам, які підлягають сплаті грошовими коштами; забезпечення, за які слід розраховуватися грошовими коштами; та дивіденди грошовими коштами, які визнаються зобов'язанням.
Згідно п. 17 МСБО 21 суб'єкт господарювання переводить статті в іноземній валюті у функціональну валюту (див. вище щодо основної мети функціональної валюти) та відображає в звітності вплив такого переведення відповідно до параграфів 20-37 та 50.
Згідно п. 21 МСБО 21 операцію в іноземній валюті слід відображати після первісного визнання у функціональній валюті, застосовуючи до суми в іноземній валюті курс обміну "спот" між функціональною валютою та іноземною валютою на дату операції.
Відповідно до п. 23 МСБО 21 на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті слід переводити, застосовуючи курс при закритті. Відповідні курсові різниці визнаються у прибутку або збитку в тому періоді, в якому вони виникли (п. 28 та п. 29 МСБО 21).
Отже, з урахуванням викладеного вище, прибуток або збиток від перерахунку курсових різниць за валютними коштами, які в бухгалтерському обліку відносяться до монетарних статей балансу, включаються у податковому обліку до доходів/витрат платника податку.
Вказаної позиції дотримується і ДФС в Узагальнюючій податковій консультації, що затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 року № 574, питанням 5 зазначено: проводиться перерахунок курсових різниць за заборгованістю, що не враховується у податковому обліку (наприклад, заборгованість за кредитом та відсотками, якщо кредитні кошти використовуються не у межах господарської діяльності, заборгованість перед нерезидентом за послуги маркетингу, роялті, якщо такі витрати не враховуються у складі витрат, тощо), оскільки відповідно до П(С)БО N 21 така заборгованість є монетарною статтею.
Також суд зазначає, що від'ємна курсова різниця, отримана в результаті дооцінки вираженого в іноземній валюті зобов'язання по виплаті дивідендів, виникає об'єктивно поза волею платника податків внаслідок макроекономічних процесів і зміни курсу гривні по відношенню до іноземної валюти та є витратами платника податків в результаті збільшення розміру його зобов'язання в гривневому еквіваленті.
Податковий кодекс не містить будь-яких обмежень для обліку з метою оподаткування від'ємних курсових різниць, що виникають в результаті дооцінки вираженого в іноземній валюті зобов'язання, прийнятого платниками податків в рамках діяльності, спрямованої на отримання доходу. Відсутні в ПКУ і будь які обмеження для обліку від'ємних курсових різниць, що виникли в зв'язку з переоцінкою зобов'язань по виплаті дивідендів.
На думку суду, вказана правова позиція ПРАТ «ПІВНГЗК» підтверджується судовою практикою Вищого адміністративного суду України, зокрема Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 30.03.2016 року по справі № 819/1213/15-а (876/6596/15), дійшов наступних висновків, щодо тлумачення норм податкового законодавства:
«…дивіденди, що виплачуються учасникам Товариства, являють собою розподілений між ними дохід, одержаний в результаті провадження фінансово-економічної діяльності; нарахування та виплата дивідендів передбачені Законом України «Про господарські товариства». А відтак зобов'язання з виплати дивідендів не може розцінюватися як зобов'язання поза межами господарської діяльності платника…
….Положення підпункту 139.1.8 пункту 139.1 статті 139 ПК України, які виключають дивіденди зі складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, не можуть тлумачитися як такі, що одночасно встановлюють припис про недопустимість врахування від'ємних курсових різниць, що виникають в результаті переоцінки зобов'язань з виплати дивідендів…
…підпункт «г» підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України не встановлює жодних обмежень щодо обліку для цілей оподаткування від'ємних курсових різниць, що виникають в результаті переоцінки вираженого в іноземній валюті зобов'язання платника у рамках діяльності, спрямованої на одержання доходу. Відсутні у даній нормі й будь-які застереження для обліку від'ємних курсових різниць у зв'язку з виконанням зобов'язань з виплати дивідендів…».
Таким чином, описане в Акті перевірки порушення п.153.1.3 п.153.1 ст.153 Податкового кодексу (в чинній у відповідному періоді редакції) підприємством внаслідок врахування у складі доходів (витрат) 2014 року курсових різниць за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів є безпідставним та суперечить діючим нормам ПКУ.
Стосовно описаного в Акті порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу (в чинній у відповідному періоді редакції) про те, що ПРАТ «ПІВНГЗК» внаслідок врахування у складі фінансового результату до оподаткування курсових різниць за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів, занижено значення показника рядка 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+,-)» Податкової декларації з податку на прибуток підприємства:
за 2015 рік на суму 1 230 104 грн.;
за 2016 рік на суму 238 340 грн., у т.ч. у розрізі звітних податкових періодів: І квартал 2016 - (-) 317 361,46 грн., ІІ квартал 2016 - 195 170,41 грн., ІІІ квартал 2016 - (-) 151 348,76 грн., ІV квартал 2016 - 35 199,34 грн., суд зазначає наступне.
Пункт 134.1.1. ст.134 ПКУ, діючого з 01.01.2015 р. передбачає, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Отже, бухгалтерський облік на ПРАТ «ПІВНГЗК» здійснюється з дотриманням міжнародних стандартів фінансової звітності. Жодною нормою ПКУ, діючого з 01.01.2015р., не передбачено коригування об`єкта оподаткування на суму курсових різниць, які виникають при перерахунку заборгованості, визначеній в іноземній валюті, а тому, суд вважає, що висновок щодо порушення п.134.1.1 ст.134 ПКУ суперечить діючим нормам ПКУ та є неправомірним.
Таким чином, норми ПКУ, які діяли як в 2013-2014 рр., так і з 01.01.2015 р., передбачають визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, з метою оподаткування податком на прибуток у відповідності до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, та, як наслідок, висновок контролюючого органу щодо порушення ПРАТ «ПІВНГЗК» стосовно відображення у податковому обліку курсових різниць суперечить нормам як національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (міжнародних стандартів фінансової звітності) так і нормам ПКУ.
Стосовно встановлених порушень п.135.1, пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу (в чинній у відповідному періоді редакції) внаслідок неврахування у складі інших доходів за 2014 рік безповоротної фінансової допомоги, на суму 120 000 грн. (п.3.1.1 акту перевірки) суд зазначає наступне.
Судом встановлено, та вбачається з матеріалів справи, що зазначена в акті сума являє собою результат операції з реалізації двигунів б/в на адресу ТОВ «УКР ІНКОМ» в листопаді 2014 року. Суд вважає, що контролюючим органом безпідставно зроблено висновок про фіктивність зазначеної операції на підставі того, що ТОВ «УКР ІНКОМ» нібито має ознаки фіктивності, тому що зареєстровано (перереєстровано) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи, оскільки під час чудового розгляду встановлено, що факт отримання коштів на розрахунковий рахунок ПРАТ «ПІВНГЗК» від зазначеного контрагента контролюючий орган вбачає реальним, а тому хибно вважати, що такі кошти отриманою безповоротною фінансовою допомогою.
Крім того, відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року від №996-XIV (з наступними змінами та доповненнями, далі - Закон №996) визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно ст. 9 цього ж Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до п. п. 2.1, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 року № 88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів. Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно абзацу 11 ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно ч.1 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Відповідно до абзацу 2 п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.1.2 ст.1, п.2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95р. №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.95р. за № 168/704, де первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Таким чином, на думку суду, операція з реалізації двигунів на адресу ТОВ «УКР ІНКОМ» підтверджується повним пакетом первинних документів, які наводяться в акті перевірки без ознак фіктивності. До того ж, ПРАТ «ПІВНГЗК» 20% від суми операції були задекларовані податкові зобов'язання в декларації з податку на додану вартість за листопад 2014 року, податкова накладна, складена на дату отримання передплати, своєчасно зареєстрована в ЄДРПН.
При цьому суд зазначає, що жодного доказу в підтвердження нереальності операції в акті не наведено. Єдине посилання, яке міститься в акті перевірки, стосується фіктивності безпосередньо підприємства ТОВ «УКР ІНКОМ», з причини того, що воно зареєстровано (перереєстровано) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи. Наведена ознака фіктивності згідно ст.551 Господарського кодексу України лише є підставою для звернення до суду про припинення юридичної реєстрації, в тому числі, визнання реєстраційних документів недійсними. Однак, на час здійснення господарської операції згідно умов договору, ТОВ «УКР ІНКОМ» було зареєстровано, в тому числі платником податку на додану вартість. В акті наводиться інформація щодо подачі податкової звітності з ПДВ, наявності у ТОВ «УКР ІНКОМ» трудових ресурсів, чим підтверджується реальність існування та господарська діяльності підприємства в зазначений момент.
Слід зазначити, що платник податку несе самостійну відповідальність за недотримання норм чинного законодавства України. У відповідності до глави 11 Податкового кодексу України зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі і контрагентів. Податкова відповідальність не може наступати, коли відсутній склад податкового правопорушення, а саме: суб'єкт, об'єкт правопорушення, його об'єктивна та суб'єктивна сторона.
Обов'язковими ознаками правопорушення, в тому числі податкового, є суспільна небезпека, протиправність винність та караність. Вина особи (у формі умислу чи необережності) характеризує суб'єктивну сторону складу правопорушення, і у випадку її відсутності - немає й відповідальності. Єдиним випадком з цього загального правила є ст. 1187 ЦК України, яка передбачає відповідальність володільця джерела підвищеної небезпеки. Податковим кодексом України та податковим законодавством не передбачено випадків відповідальності без вини.
Крім того, суд зазначає, що, як вірно вказано в акті, на підставі вище перелічених документів в бухгалтерському обліку ПРАТ «ПІВНГЗК» на суму операції з реалізації відображено проводку:
Суд зауважує, що на підставі зазначеної проводки в податковому обліку відображений дохід в декларації з податку на прибуток ПРАТ «ПІВНГЗК» за 2014 рік (рядок 2 декларації).
Таким чином, фіскальна служба, охарактеризувавши описану операцію нереальною та фіктивною, вважає за необхідне двічі і реально включити суму цієї операції в доходи підприємства: по-перше, як дохід від реалізації інших оборотних активів (включено ПРАТ «ПІВНГЗК» в рядок 2 декларації за податку на прибуток за 2014 рік); по-друге, як дохід від безповоротної фінансової допомоги.
З огляду на вищезазначене, суд не погоджується з висновками в акті перевірки відносно порушення п.135.1, пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу та з донарахуванням доходу в розмірі 120 000 грн., вважаючи такі висновки протиправними, безпідставними та не відповідаючими існуючим нормам податкового законодавства.
Щодо встановлених порушень пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу (в чинній у відповідному періоді редакції) внаслідок неврахування у складі доходів за 2015 рік безповоротної фінансової допомоги, на суму 290 656 грн. суд зазначає, що сума «порушення», відображена в акті - сума операції з реалізації двигунів б/в на адресу на ТОВ «ГРАНД ПРАЙС» в березні 2015 року. Контролюючим органом безпідставно зроблено висновок про фіктивність зазначеної операції на підставі того, що ТОВ «ГРАНД ПРАЙС» нібито має ознаки фіктивності, тому що зареєстровано (перереєстровано) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи, оскільки, як встановлено, факт отримання коштів на розрахунковий рахунок ПРАТ «ПІВНГЗК» від зазначеного контрагента податкові ревізори вбачають реальним.
Таким чином, операція з реалізації двигунів на адресу ТОВ «ГРАНД ПРАЙС» підтверджується повним пакетом первинних документів, які, в свою чергу, наводяться й в акті перевірки без ознак фіктивності. До того ж, ПРАТ «ПІВНГЗК» в розмірі 20% від суми операції були задекларовані як податкові зобов'язання в декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року, податкова накладна на дату отримання передплати своєчасно зареєстрована в ЄДРПН. Жодного доказу в підтвердження нереальності операції в акті не наведено. Єдине посилання, яке міститься в акті перевірки, стосується фіктивності безпосередньо підприємства ТОВ «ГРАНД ПРАЙС», з причини того, що воно зареєстровано (перереєстровано) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи. Наведена ознака фіктивності згідно ст.551 Господарського кодексу України лише є підставою для звернення до суду про припинення юридичної особи, в тому числі визнання реєстраційних документів недійсними. Однак на час здійснення господарської операції згідно умов договору, ТОВ «ГРАНД ПРАЙС» було зареєстровано, в тому числі платником податку на додану вартість. В акті наводиться інформація щодо подачі податкової звітності з ПДВ, наявності у ТОВ «ГРАНД ПРАЙС» трудових ресурсів, чим, в свою чергу, підтверджується реальність існування та господарська діяльності підприємства в зазначений момент.
Слід зазначити, що суми зазначених проводок відображені в рядку 2120 «Інші операційні доходи» форми 2 «Звіт про фінансові результати» за 2015 рік, в рядку 01 Декларації «Дохід від будь-якої діяльності» декларації з податку на прибуток за 2015 рік. Таким чином, фіскальна служба, охарактеризувавши описану операцію нереальною та фіктивною, вважає за необхідне, двічі включити суму цієї операції в доходи підприємства, збільшуючи таким чином результат до оподаткування: по-перше, як дохід від реалізації інших оборотних активів (включено ПРАТ «ПІВНГЗК» в рядок 01 Декларації «Дохід від будь-якої діяльності» декларації з податку на прибуток за 2015 рік); по-друге, як дохід від безповоротної фінансової допомоги.
З огляду на вищезазначене, суд не погоджується з висновками в акті перевірки відносно порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу Податкового кодексу та з донарахуванням доходу в розмірі 290 656 грн., вважає такі висновки необґрунтованими та такими, що не відповідають нормам податкового законодавства.
Стосовно описаного в пункті 3.12 розділу 3 акту перевірки порушення пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, п. 137.10 ст. 137 Податкового кодексу, в результаті чого занижено дохід, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 03 податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2014 рік на загальну суму 58 951 084 грн. в результаті задекларованих взаємовідносин з контрагентами-постачальниками «ризикового» сектору економіки, суд зазначає наступне.
Пункт 135.5.4 ст.135 ПКУ зазначає, що інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайних цін, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції по наданню/отриманню безповоротної фінансової допомоги здійснюються між платниками податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Згідно п.137.10 ст. 137 ПКУ суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.
Однак, п. 14.1.13 ПКУ дає чітке поняття безоплатно наданих товарів (робіт, послуг), а саме це:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Товари (роботи, послуги), отримані ПРАТ «ПІВНГЗК» від контрагентів-постачальників, були отримані на підставі договорів поставки/купівлі-продажу, які передбачають компенсацію вартості товарів.
Згідно пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 ПКУ: безповоротна фінансова допомога - це:
- сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;
- сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;
- сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;
- основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних);
- сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
Тобто, товари (роботи, послуги), отримані ПРАТ «ПІВНГЗК» від контрагентів-постачальників, не відповідають жодному визначенню безповоротної фінансової допомоги, яке надається ПКУ.
На підставі вищевикладеного, випливає, що товари (роботи, послуги), отримані ПРАТ «ПІВНГЗК», не є безоплатними або безповоротною фінансовою допомогою в розумінні норм податкового законодавства, відповідно, у ПРАТ «ПІВНГЗК» не було законодавчих підстав вартість отриманого товару включати до доходів.
Суд звертає увагу на неоднозначне, суперечливе трактування податковими інспекторами однакових операцій для створення доказів заниження податкових зобов'язань:
- у разі, коли нереальною та фіктивною вважається операція з реалізації ТМЦ, то реальним в даній операції, виходячи з висновків в Акті перевірки, виступає лише факт надходження коштів на розрахунковий рахунок ПРАТ «ПІВНГЗК» від «фіктивного» контрагента, який характеризується як безповоротна фінансова допомога з донарахуванням доходу, але не береться до уваги факт списання ТМЦ з балансу ПРАТ «ПІВНГЗК» та належним чином оформлені первинні документи;
- у разі, коли нереальною та фіктивною вважається операція з придбання ТМЦ у контрагента, в цьому разі, навпаки, податкові ревізори вважають реальним лише факт надходження ТМЦ на склад, характеризуючи операцію як безоплатне отримання ТМЦ також з донарахуванням доходів, при цьому ігноруючи документально підтверджений факт переказу грошових коштів на розрахункові рахунки підприємств-постачальників та належним чином оформлені первинні документи.
Суд зазначає, що операції з вказаними в Акті контрагентами здійснювались за договорами, які є договорами поставки товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), та не є безоплатними, адже умовами цих договорів передбачено оплату ТМЦ, компенсацію вартості ТМЦ з урахуванням податку на додану вартість. Тобто, товар - ТМЦ, - не є безоплатно отриманим, цей факт підтверджується, в свою чергу, первинними документами, які надавалися позивачем під час перевірки та долучені до матеріалів справи. Під час планової перевірки перевіряючим також були надані договори поставки та банківські виписки, які підтверджують оплату за поставлені товари (документи, які використані при проведені перевірки вказані в Додатках 15.1- 15.54 до Акту перевірки). А відтак, відсутні підстави вважати, що ПРАТ «ПІВНГЗК» порушено пп.135.5.4 ст. 135, п.137.10 ст. 137 ПКУ.
Стосовно порушення п.138.2, п.138.8 ст.138, пп.139.1.1, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового Кодексу, в результаті чого встановлено завищення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 04 податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2014 рік на загальну суму 478 806 628 грн. слід зазначити наступне.
Згідно п. 138.2 ст. 138 ПКУ (в редакції, що діяла в 2014 р.) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПКУ.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (п.139.1.9 ст.139 ПКУ).
Щодо зауваження в Акті на стор. 229 «при проведенні перевірки ПрАТ «ПІВНГЗК» встановлено неналежне виконання умов укладених договорів між ПрАТ «ПІВНГЗК» та контрагентами-постачальниками, в частині дефектності первинних документів, які було надано до перевірки; відсутності первинних документів», суд зауважує, що такий висновок безпідставний та суперечить інформації, вказаній в Акті перевірки, оскільки під час судового розгляду встановлено та не спростовано представником відповідача, що в ході проведення перевірки було надано всі первинні документи по взаємовідносинам з усіма контрагентами-постачальниками за перевіряємий період, що підтверджено реєстрами приймання-передачі документів, які були оформлені під час перевірки. Крім того, в Додатках 15.1- 15.54 Акту перевірки вказані переліки документів, наданих під час перевірки, а також в Додатку 15 до Акту перевірки описано первинні документи, які використані при проведенні перевірки контрагентів-постачальників.
У якості аргументів в Акті наведено, що до перевірки не надано:
- належним чином оформлених сертифікатів якості (відповідності) ТМЦ, що унеможливлює встановлення фактичного виробника готової продукції, регіон, в якому вироблено готову продукцію. Відповідно до договорів купівлі-продажу, укладених між ПрАТ «ПІВНГЗК» та контрагентами-постачальниками, продукцію повинен супроводжувати документ, що підтверджує якість (сертифікат якості (відповідності) та/або паспорт виробу, та/або інструкція (керівництво) з технічної експлуатації та/або гарантійний талон, тощо);
- журнал видачі довіреностей, для встановлення осіб, які приймали участь безпосередньо при здійсненні господарської операції;
- документальне підтвердження руху (транспортування) ТМЦ від контрагентів- постачальників, а саме - первинні документи (товаро-транспортні накладні, залізничні накладні, заявки, подорожні листи тощо), що свідчить про здійснення господарських операцій, які не мають юридичного підґрунтя, так як не встановлено фізичне переміщення товарно-матеріальних цінностей від постачальників до покупця (ПрАТ «ПІВНГЗК»)
- відсутність (ненадання до перевірки) паперових носіїв за формою первинних документів по зазначеним контрагентам;
- дефектність первинних документів, що свідчить про формальний підхід при їх складанні (господарські операції відбувалися самі по собі, або взагалі господарські операції не відбувалися, а документи складалися).
- оформлення паперовими носіями за формою первинних документів господарських операцій без фактичного їх здійснення».
Суд зазначає, що Податковим кодексом України чітко визначено матеріали, які є підставами для висновків під час проведення перевірок та вимоги щодо підтвердження даних, визначених у податковій звітності. Також чітко встановлено перелік документів, необхідних для ведення обліку в цілях оподаткування.
Так, згідно зі ст. 83 ПКУ для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є:
- документи, визначені цим Кодексом;
- податкова інформація;
- експертні висновки;
- судові рішення;
- інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДФС.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. При цьому, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, визначеними абзацом першим вищезазначеного пункту ПКУ.
Ведення бухгалтерського обліку, який є підставою для податкового обліку, регламентується Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 №996-ХІV (далі - Закон №996) та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88 (далі - Положення №88).
Згідно п.2 ст.9 Закону №996 бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно п.2.1. Положення №88 Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. В свою чергу господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (п.2.2. Положення №88 ).
Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. (ст. 2.4. Положення №88)
Відповідно до п.2.15 та п.2.16 Положення №88, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства.
При цьому первинний документ слід розуміти як документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а господарську операцію - як дію або подію, що викликає зміни у структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону №996).
Висновок про порушення норм податкового законодавства контролюючим органом сформовано на підставі того, що під час проведення перевірки нібито не надані первинні документи та не підтверджено фактичне здійснення господарських операцій по взаємовідносинам з переліком підприємств. Проте, в Акті та в додатках до Акту є перелік наданих первинних документів (договорів, рахунків, актів, накладних, платіжних доручень, оборотів по рахунках бухгалтерського обліку, наявності заборгованості, кошторисів, тощо), що, в свою чергу, на думку суду, суперечить зробленим висновкам про їх відсутність, а також не вказані причини, згідно яких первинні документи, на думку податкового органу, визнано дефектними. На думку суду, всі надані до перевірки первинні документи, та які долучені до матеріалів справи, свідчать про реальність здійснення господарських операцій.
Окрім цього, в Акті відсутні посилання на те, які саме первинні документи, що підтверджують господарські відносини з контрагентами, не були надані до перевірки, або які з наданих паперових носіїв є дефектними, та яким саме вимогам законодавства вони не відповідають. В Акті також відсутнє посилання на будь-яку законодавчу норму, яка б містила повний перелік первинних документів, відповідно до якого ПРАТ «ПІВНГЗК» не надано певні документи. Тому суд вважає, що висновки про дефектність та ненадання первинних документів зроблені безпідставно, а тому вони не відповідають дійсності.
Щодо сертифікатів/паспортів якості, то в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вони не є первинними документами, оскільки не засвідчують господарські операції. Сертифікат якості, паспорт продукції тощо, не відносяться до первинних документів та не фіксують факт здійснення господарської операції, крім того вказані документи не використовуються у бухгалтерському та податковому обліках, отже їх відсутність чи наявність не впливає на результати бухгалтерського та податкового обліку. Відповідно до ст. 20 Податкового кодексу України, п. 20.1.6 податкові органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. В акті перевірки відсутнє будь-яке посилання на норми податкового кодексу чи іншого законодавчого акту, згідно яких платник податку повинен зберігати вказані документи та надавати їх до перевірки.
Відповідно до практики Вищого адміністративного суду, наприклад, ухвали від 24.04.2013 у справі № К/800/7466/13, сертифікати (посвідчення) якості не належать до документів, зберігання та надання яких під час перевірок передбачене правилами податкового обліку, а тому їх ненадання на вимогу контролюючого органу не може свідчити про їх відсутність на час одержання товару.
Крім того, з матеріалів справи вбачається, що в рішенні про результати розгляду скарги ПАТ «ПІВНГЗК» на податкові повідомлення-рішення СДПІ з ОВГ у м. Дніпропетровську МГУ ДФСУ за результатами документальної позапланової перевірки з питання дотримання вимог податкового законодавства при формуванні податкового кредиту з ПДВ по здійсненим фінансово-господарським операціям з окремими контрагентами від 13.09.2016 №1983/6/99-99-11-01-02-25, Державна фіскальна служба зазначила наступне: «Відповідно до ст.1 Закону України від 17.05.2001 №2406-ІІІ «Про підтвердження відповідності» сертифікат відповідності - документ, який підтверджує, що продукція, системи якості, системи управління якістю, системи екологічного управління, персонал відповідають встановленим вимогам конкретного стандарту чи іншого нормативного документа, визначеного законодавством.
З аналізу даної норми вбачається, що сертифікат відповідності продукції не є первинним документом, який фіксує та підтверджує здійснення платником податку господарської операції.
Крім цього, у відповідності до пп.7 п.6 Положення про державну інспекцію України з питань захисту справ споживачів, затвердженого Указом Президента України від 13.04.2011 №465/2011, перевірка наявності сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання відповідності такої продукції, якщо її віднесено до переліку продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації, належить саме до повноважень Державної інспекції України з питань захисту прав споживачів.
Таким чином, органи ДФС не вправі перебирати на себе повноваження, віднесені до компетенції інших органів виконавчої влади.»
Отже, безпосередньо Державна фіскальна служба заявляє про перевищення повноважень своїми працівникам при вимаганні останніми сертифікатів відповідності під час перевірок.
Також, суд звертає увагу на те, що, як було встановлено судом та зазначено представниками позивача, ПРАТ «ПІВНГЗК» були надані до перевірки сертифікати або паспорти якості на поставлені товаро - матеріальні цінності. Даний факт підтверджується, в свою чергу, актами приймання-передачі документів, наданих до перевірки та долучених до матеріалів справи. В той же час, як встановлено під час судового розгляду, враховуючи територіальну розгалуженість підприємства, велику кількість контрагентів, поставок, а також значний період перевірки, протягом якого поставлені товари були списані в виробництво, використані або навіть ліквідовані, деякі з сертифікатів якості не збереглися і не повинні були зберігатись в зв'язку з тим, що використані у виробництві, тому до перевірки не надані. В акті перевірки не наведено жодної норми податкового чи іншого законодавства, у відповідності до якої платник податків повинен зберігати паспорти чи сертифікати якості на отриманий товар та надавати його до перевірки в якості підтвердження реальності операцій.
Щодо вимоги контролюючого органу стосовно надання транспортних та супровідних документів, суд зазначає, що така вимога безпідставна та не обґрунтована. Так, відповідно до р. 1 «Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні», затверджених Наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997р., товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, а товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно із п. 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.
Разом з тим, вказані правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку, а лише встановлюють права, обов'язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, документи обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання чи продажу товарно-матеріальних цінностей."
Отже, відповідно до Закону "Про автомобільний транспорт" та Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні обов'язок щодо наявності товарно-транспортної накладної покладено на перевізника та його водія. ПРАТ «ПІВНГЗК» до зазначеної категорії суб'єктів не відноситься. Таким чином, відсутність товарно-транспортних накладних не пов'язане з дотриманням вимог податкового законодавства, а сама товарно-транспортна накладна не міститься в переліку документів, що визначають право на формування податкового кредиту. При цьому оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то при наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може бути підставою для невизнання податкового кредиту.
В силу положень ст.526 Цивільного кодексу України, зобов'язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться.
Статтями 628, 629 Цивільного кодексу України передбачено, що зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов'язковими відповідно до актів цивільного законодавства. Договір є обов'язковим для виконання сторонами.
Таким чином, якщо умовами договорів передбачено, що доставку товару та транспортні витрати несе Постачальник, тоді ПРАТ «ПІВНГЗК» ніяким чином не пов'язаний з процесом перевезення товару, а отже вимагати надання транспортних документів, обов'язок складення яких у ПРАТ «ПІВНГЗК» відсутній, та які фізично не могли бути складені ПРАТ «ПІВНГЗК», суперечить діючому в Україні законодавству.
Також, судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на території товариства діє Положення про пропускний та внутрішньооб'єктовий режим ПРАТ «ПІВНГЗК», згідно якого в'їзд (виїзд) всього автотранспорту й механізмів, а також ввіз (вивіз) матеріальних цінностей через КПП реєструються в журналі ввозу - вивозу ТМЦ через КПП. На підтвердження факту ввозу придбаних ТМЦ на територію комбінату до перевірки надано журнали ввозу - вивозу ТМЦ через КПП за весь перевіряємий період, що підтверджується актами прийому-передачі документів, наданих до перевірки, в яких зафіксовано у тому числі ввіз ТМЦ від контрагентів, операції з якими перевірялись.
Зауваження про дефектність первинних документів, що свідчить про формальний підхід при їх складанні (господарські операції відбувалися самі по собі, або взагалі господарські операції не відбувалися, а документи складалися та оформлювалися паперовими носіями за формою первинних документів господарських операцій без фактичного їх здійснення) - це зауваження без наведення фактів, які б це підтверджували, та посилання на норми законодавства, які порушено ПРАТ «ПІВНГЗК».
Судом встановлено та вбачається з матеріалів справи, що у ПРАТ «ПІВНГЗК» наявні всі первинні документи, які підтверджують факт реальності господарських операцій, обов'язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, які є підставою для формування бухгалтерського та податкового обліку та формування витрат, які було надано під час перевірки, а саме: оригінали договорів; рахунків;актів виконаних робіт; видаткових накладних; платіжних доручень; оборотно-сальдових відомостей по рахунках бухгалтерського обліку, що підтверджує рух активів та зміну майнового стану; кошториси робіт; розрахунки вартості робіт; дефектні відомості, тощо.
Отже, висновки контролюючого органу відносно відсутності первинних документів, та, як наслідок, порушення п.138.2, п.138.8 ст.138, пп.139.1.1, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПКУ є неправомірними, безпідставними та такими, що суперечать інформації, описаній в Акті перевірки.
Стосовно порушення пп.134.1.1 ст.134, ст.1, 3, 9, 11, 12 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями; п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зі змінами та доповненнями; розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України, в результаті чого встановлено заниження фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності за період 2015-2016 роки у розмірі 623 943 850 грн., у т.ч.:
2015 рік - завищено від'ємне значення фінансового результату до оподаткування (збиток) на загальну суму 390 440 134 грн.;
2016 рік - занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на загальну суму 233 503 716 грн.
Нормою п.134.1 ст. 134 ПКУ (діючого з 01.01.2015) передбачено, що об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно частини першої ст. 9 Закону № 996 та пп. 2.1 Положення №88 підставою для відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. При цьому за визначенням ст. 1 Закону № 996 господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. ПРАТ «ПІВНГЗК» інформацію, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизує на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку відповідно до ч. 3 ст. 9 Закону № 996. Пунктом 3.1 Положення № 88 визначено, що облікові регістри - це носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку. Згідно із ч. 2, 3 ст. 12 Закону № 996 ПРАТ «ПІВНГЗК», як акціонерне товариство, складає фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами.
Враховуючи вище описані норми Закону 996, Положення 88, фінансова звітність ПРАТ «ПІВНГЗК» складається на підставі даних бухгалтерського обліку та відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності.
Висновок про порушення норм 134.1 ст. 134 ПКУ, ст.1,3,9,11,12 Закону 996 контролюючим органом сформовано на підставі того, що під час проведення перевірки нібито не надані первинні документи та не підтверджено фактичне здійснення господарських операцій по взаємовідносинам з переліком підприємств. Проте, в Акті та в додатках до Акту наявний перелік наданих первинних документів (договорів, рахунків, актів, накладних, платіжних доручень, оборотів по рахунках бухгалтерського обліку, наявності заборгованості, кошторисів, тощо), що суперечить висновкам про їх відсутність, а також не вказані причини, згідно яких первинні документи, на думку податкового органу, визнано дефектними.
Суд зазначає, що в акті перевірки не наведено ні фактів, ні доказів, на підставі яких зроблено висновок про нереальність або безтоварність операцій з переліком контрагентів. Проте під час судового розгляду підтверджено факт перерахування ПРАТ «ПІВНГЗК» коштів на розрахункові рахунки підприємств-контрагентів, який, в свою чергу, документально підтверджується долученими до матеріалів справи документами, а саме: виписками банківських установ та платіжними дорученнями.
В свою чергу, перерахування коштів означає зменшення активів ПРАТ «ПІВНГЗК». А якщо відбулося зменшення активів, яке, до того ж, може бути достовірно оцінене, - отже, це
витрати підприємства (згідно ПСБО 16 «Витрати»). Аналогічно до міжнародних стандартів фінансової звітності витрати - це зменшення економічних вигід протягом звітного періоду, що відбувається у формі відтоку або зменшення активів або збільшення зобов'язань, які ведуть до зменшення капіталу, не пов'язаних з його розподілу між учасниками акціонерного капіталу.
Таким чином, висновок про завищення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку) на загальну суму 390 440 134 грн. в 2015 році та заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток) на загальну суму 233 503 716 грн. в 2016 році суд вважає неправомірним, таким, що суперечить діючому законодавству України.
Суд вважає за необхідне зазначити, що, як було з'ясовано під час судового розгляду, висновки про заниження доходів та завищення витрат, які враховуються при визначенні об'єкту оподаткування, на підставі висновків попередніх позапланових перевірок є безпідставними, оскільки результати позапланових перевірок були оскаржені у судовому порядку.
Так, податкові повідомлення-рішення, видані на підставі Акту №2/28-01-51-03/00191023 від 19.01.2015 р. - визнані протиправними та скасовані постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.05.2015 р. по справі №804/4998/15.
Апеляційна та касаційна скарги контролюючого органу на вищевказану постанову залишені без задоволення ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.07.2015 р. та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 19.01.2016р. відповідно.
Податкові повідомлення-рішення, видані на підставі Акту №8/28-01-51-03/00191023 від 28.03.2016 р. - визнані протиправними та скасовані постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2016 р. по справі №804/5474/16. Дана постанова залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.04.2017 р.
Отже, реальність господарських операцій ПРАТ «ПІВНГЗК» із переліченими вище контрагентами підтверджується судовими рішеннями, які набрали законної сили.
За наведених обставин, висновки контролюючого органу про заниження доходів та завищення витрат ПРАТ «ПІВНГЗК» на загальну суму 49 398 634,62 грн. є протиправними та зроблені всупереч вимогам чинного законодавства України.
Відповідно до п.120.1 ст.120 ПКУ, на підставі якого Офісом великих платників податків ДФС застосовані штрафні (фінансові) санкції, неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов'язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Суд критично ставиться до позиції ПРАТ «ПІВНГЗК» щодо належного та своєчасного подання Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік та Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2016 рік, оскільки п.46.1 ст.46 ПКУ чітко зазначає, що додатки до податкової декларації є невід'ємною її частиною. Тобто, неподання разом з податковою декларацією передбачених діючим законодавством додатків, на думку суду, прирівнюється до неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації.
Так, в Акті перевірки зазначено, що в порушення пункту 103.2. статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу з урахуванням пункту 7 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії, ПРАТ «ПІВНГЗК» при виплаті на користь нерезидента доходу з джерелом його походження з України не нарахувало, не утримало та не сплатило до бюджету податок з такого доходу за ставкою в розмірі 15 відсотків на загальну суму 169238040,01 грн., а саме: за 2015 рік на суму 153 251 448,64 грн., за І квартал 2016 року на суму 7 909 005,52 грн., за півріччя 2016 року на суму 11 509 745,02 грн., за три квартали 2016 року на суму 14 310 529,25 грн., за 2016 рік на суму 15 986 591,37 грн.
Суд не погоджується з висновками фіскального органу про ухилення позивача від сплати податків при виплаті доходів англійській компанії Metinvest Capital Uk Limited у вигляді процентів за отриманою позикою, оскільки під час судового розгляду встановлено та вбачається з матеріалів справи, ПРАТ «ПІВНГЗК» діяло у відповідності до норм діючого законодавства України у сфері оподаткування, а саме - Податкового кодексу України, Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії, яка є частиною законодавства України як міжнародний договір, згоду на застосування якого належним чином надала Верховна Рада України.
Згідно пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу - доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Відповідно п.103.2 ст.103 - особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
У відносинах між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії застосовується Конвенція про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (далі - Конвенція), якою передбачено оподаткування виплат походженням з України, безпосередньо зазначених у Конвенції, резидентам Сполученого Королівства Великобританії за ставкою 0 відсотків.
Пунктом 1 статті 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.
Для української сторони це означає, що під час виплати процентів резиденту Великобританії податок на доходи нерезидентів за ставкою 15 %, передбачений пп. 141.4.2 Податкового кодексу України, не утримується, якщо: нерезидент надав відповідний документ, який підтверджує його резидентський статус; нерезидент має фактичне право на ці проценти і його дохід у вигляді процентів підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства Великобританії.
Стосовно першої умови компанією Metinvest Capital Uk Limited надані документи, які підтверджують резидентський статус в Великобританії, а саме:
Державним управлінням Великобританії з податкових та митних зборів видано довідку 20.02.2015 №BT/CTServices/S0838/532 що станом на 20.02.2015 року «Metinvest Capital UK Limited» є резидентом Великобританії відповідно до статті 4 Конвенції, що діє між Великобританією та Україною. Довідка підписана службовцем Державного управління Великобританії з податкових та митних зборів Річардом МкГуір. Справжність підпису, печатки або штампу на даному офіційному документі Великобританії підтверджує апостиль від 02.03.2015 року № К414412, який підписано Дж. Фарреллом, завірено гербовою печаткою Міністерства закордонних справ та у справах Співдружності.
Державним управлінням Великобританії з податкових та митних зборів видано довідку 10.03.2016 №623, що станом на 10.03.2016 року «Metinvest Capital UK Limited» є резидентом Великобританії відповідно до статті 4 Конвенції, що діє між Великобританією та Україною. Довідка підписана службовцем Державного управління Великобританії з податкових та митних зборів Л Бартолом'ю. Справжність підпису, печатки або штампу на даному офіційному документі Великобританії підтверджує апостиль від 15.03.2016року № К903723, який підписано Дж. Фарреллом, завірено гербовою печаткою Міністерства закордонних справ та у справах Співдружності.
Тобто, довідки, видані компетентним органом іноземної держави, підтверджують статус податкового резидента для цілей застосування угод про уникнення подвійного оподаткування.
Щодо другої умови: Конвенція визначає її як «фактичне право нерезидента на проценти». Також аналогічну умову для застосування норм Конвенції передбачає й Податковий кодекс України: передбачені Конвенцією ставки оподаткування (менші, ніж зазначені в ПКУ) можуть бути застосовані лише до бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу (п. 103.3 ПКУ). Тобто такого, кому ці доходи належать. При цьому не вважається бенефіціарним отримувачем доходу юридична або фізична особа, яка є номінальним власником (тобто діє за дорученням або в інтересах бенефіціарного власника доходу та не має права вільно володіти та розпоряджатися таким доходом), агентом чи будь-яким іншим посередником щодо оподатковуваного доходу.
У даному випадку нерезидент, а саме компанія Metinvest Capital UK Limited, є фактичним власником отриманих процентів згідно правових аспектів, зазначених в договорі позики. Саме Metinvest Capital UK Limited виступає позичальником коштів згідно умов договору, не агентом, не посередником, а тому є фактичним власником процентів по кредиту.
Аби кредитор не був «бенефіціарним» власником процентів, договірні, фідуціарні чи інші зобов'язання тако го іноземного кредитора мають бути безпосередньо пов'язані з отримани ми ним процентами, які б фактично належали і були б економічним доходом іншої особи. Іншими словами, іно земний кредитор не є бенефіціарним власником процентів у випадках, коли в нього є спеціальні зобов'язання з передачі отриманих від укра їнського підприємства-боржника від сотків фактичному (бенефіціарному) власникові таких процентів. Відповідно, інші зобов'язання іно земного кредитора, які не пов'язані з передачею отриманих від укра їнського підприємства-боржника відсотків фактичному (бенефіціарному) власникові таких процентів, не повинні впливати на статус іноземного кредитора як «бенефіціарного» власника відсотків від українського підприєм ства-боржника, навіть якщо отрима ні іноземним кредитором проценти використовуються ним для виконання інших своїх зобов'язань, у тому числі й шляхом виплати Інозем ним Кредитором дивідендів, процентів по кредитах чи єврооблігаціях.
У даному випадку, отримані Metinvest Capital UK Limited проценти надалі змінюють свою юридичну та економічну природу в іноземного отримувача, а саме, як вірно дослідила фіскальна служба, отримані Metinvest Capital UK Limited про центи формували прибуток Metinvest Capital UK Limited (з якого сплачувалися відповідні податки) та, відповідно, були розподілені у якості дивідендів на користь засновника Metinvest Capital UK Limited. Додатково варто відзначити, що Metinvest Capital UK Limited не має боргових зобов'язань у своєму балансі.
Отже, в підтведження бенефіціарності Metinvest Capital UK Limited свідчать наступні факти: за договором позики Metinvest Capital UK Limited є реальним отримувачем (а не агентом, посередником, адміністратором, представником, тощо); дохід належить безпосередньо нерезиденту - отримувачу коштів, не встановлено факту перерахування процентів від Metinvest Capital UK Limited на користь третіх осіб, тобто Metinvest Capital UK Limited не може вважатися агентом, посередником чи номінальним утримувачем щодо таких доходів; Metinvest Capital UK Limited несе ризики у разі невиконання ПРАТ «ПІВНГЗК» умов договору; Metinvest Capital UK Limited вправі розпоряджатись і розпоряджається своїм доходом (необхідність узгодження прийнятих рішень загальними зборами акціонерів не спростовують цього факту), в тому числі використовуючи його для виплати дивідендів.
Відносно того, що фіскальній службі вбачається створення англійської компанії Metinvest Capital Uk Limited виключно з метою отримання переваг у оподаткуванні процентів відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії, суд зазначає, що зроблені в акті висновки доказами по справі не підтверджуються, адже ні період, в якому було створено компанію, ні наявність інформації щодо її акціонера, на думку суду, не доводять умисне її створення для ухилення від оподаткування при виплаті ПРАТ «ПІВНГЗК» процентів за позикою.
При розгляді зазначеної справи суд дійшов висновку про те, що у позивача (який є резидентом України) виникло право самостійно застосувати звільнення від оподаткування, передбачене міжнародними договорами України на час виплати доходу нерезиденту, враховуючи той факт, що податковим органом не доведено:
- наявність у зовнішньоекономічному договорі умови, за якої грошові кошти, перераховані за договором, повинні далі перераховуватись іншій особі;
- обмеженість права власності отримувача доходу (нерезидента) та відсутність можливості розпоряджатися таким доходом.
За відсутності вказаних умов суд не побачив підстав, щоб не визнати підприємство-нерезидента фактичним отримувачем доходу.
Стосовно доходу, який сплачувався ПРАТ «ПІВНГЗК» на користь англійської компанії Metinvest Capital Uk Limited, контролюючим органом також не доведено існування будь-якої з перелічених умов, а отже Metinvest Capital UK Limited беззаперечно має бути визнане фактичним отримувачем цього доходу. Також, податковим органом не наведено жодного факту на підтвердження того, що Metinvest Capital UK Limited було створено лише для використання переваг Конвенції.
На підставі наведеного, суд вважає висновки державної фіскальної служби щодо порушення пункту 103.2. статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу з урахуванням пункту 7 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії такими, що не відповідають дійсним обставинам справи, а декларування та виплату відсотків за позикою без утримання податку в Україні відповідно до умов пункту 1 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії, є правомірним.
Так, в акті перевірки наведено порушення п.198.1, п.198.3 ст.198 Податкового Кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит на суму ПДВ у розмірі у розмірі 167 349 463 грн., у тому числі в розрізі звітних (податкових) періодів: липень 2013 - 24 852 грн., серпень 2013 - 20 502 грн., вересень 2013 - 52 563 грн., жовтень 2013 - 6 148 049 грн., листопад 2013 - 1 352 941 грн., грудень 2013 - 1 080 551 грн., січень 2014 - 2 176 849 грн., лютий 2014 - 5 406 779 грн., березень 2014 - 3 841 511 грн., квітень 2014 - 4 903 795 грн., травень 2014 - 3 594 791 грн., червень 2014 - 4 363 619 грн., липень 2014 - 8 341 162 грн., серпень 2014 - 10 087 523 грн., вересень 2014 - 11 196 719 грн., жовтень 2014 - 9 959 614 грн., листопад 2014 - 11 085 143 грн., грудень 2014 - 12 896 444 грн., січень 2015 - 2 142 754 грн., лютий 2015 - 4 120 647 грн., березень 2015 - 1 141 693грн., квітень 2015- 452 995 грн., травень 2015 - 519 325 грн., червень 2015 - 432 317 грн., липень 2015 - 1 461 602 грн., серпень 2015 - 606 951 грн., вересень 2015 - 1 404 582 грн., жовтень 2015 - 368 590 грн., листопад 2015 - 5 522 197 грн., грудень 2015 - 6 069 353 грн., січень 2016 - 3 433 261 грн., лютий 2016 - 4 202 887 грн., березень 2016 - 8 263 897 грн., квітень 2016 - 4 968 666 грн., травень 2016 - 4 020 996 грн., червень 2016 - 4 279 787 грн., липень 2016 - 4 085 948 грн., серпень 2016 - 2 662 193 грн., вересень 2016 - 2 880 497 грн., жовтень 2016 - 2 550 576 грн., листопад 2016 - 2 511 223 грн., грудень 2016 - 2 713 119 грн.
З цього приводу суд зазначає, що в Акті (стор.226-259) описані загальні норми податкового законодавства, закону про бухгалтерський облік, регламентуючих нормативних актів, порядків, положень та інструкцій, однак, контролюючим органом не зазначено в Акті, які саме норми податкового законодавства були порушені ПРАТ «ПІВНГЗК». Також наводяться переліки документів, які, як було встановлено судом під час судового розгляду, та не спростовано представником відповідача, не було надано до перевірки. Проте, у переліках не вказані назви конкретних первинних документів. Одночасно в Акті та в додатках до Акту наявний перелік тих документів, які фактично було надано під час проведення перевірки. Крім того, надання перевіряючим первинних та додаткових документів підтверджується оформленими реєстрами прийому-передачі.
На думку суду, в Акті перевірки зроблено необґрунтовані висновки щодо неналежного виконання умов укладених договорів з контрагентами-постачальниками: відповідно до податкової інформації ДПІ (ОДПІ, МДПІ), інших регіонів, інформаційних систем ДФС, податкової звітності, та інших джерел інформації, перевіркою досліджено та встановлено проведення операцій вищезазначених підприємств з контрагентами - постачальниками, які не виконують свої податкові зобов'язання, не мають правових зав'язків по операціях з реалізації (продажу) товарів (послуг).
Так, порядок формування податкового кредиту, підстави його виникнення та порядок визначення сум податку, що підлягають відшкодуванню з Державного бюджету України, регламентований ст. 198 та ст. 200 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
При цьому, згідно пункту 198.2 статті 198 ПКУ датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- або дата отримання платником податку товарів/послуг.
На підставі п.198.3. ст. 198 ПКУ, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Отже, в процесі здійснення фінансово-господарської діяльності виникли події, згідно з якими у ПРАТ «ПІВНГЗК» з урахуванням вищезазначених норм законодавства виникло право на віднесення сум до податкового кредиту.
Згідно п. 198.6. ст. 198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Правомірність віднесення до податкового кредиту сум ПДВ підтверджується також п.7 діючого Наказу Мінфіну №957 від 22.09.2014 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», згідно якого податкова накладна є підставою для віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту отримувача (покупця), зареєстрованого як платник податку, за умови дотримання вимог щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та інших вимог, передбачених законодавством.
Тобто, не дає права отримувачу (покупцю) на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту:
- відсутність факту реєстрації платником податку - постачальником (продавцем) товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (для податкових накладних;
- порушення порядку заповнення податкової накладної;
- складення податкової накладної платником податку, звільненим від сплати податку за рішенням суду, після набрання чинності таким рішенням суду.
Суд звертає увагу, що в Акті перевірки відсутні зауваження до податкових накладних по взаємовідносинам з зазначеними контрагентами-постачальниками щодо порушення норм ст. 201 ПКУ та діючого Наказу Мінфіну №957 від 22.09.2014 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» або їх відсутності.
У зв'язку з вищевикладеним, ПРАТ «ПІВНГЗК» на підставі п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПКУ та при наявності податкових накладних, оформлених згідно ст. 201 ПКУ, правомірно скористалось своїм законним правом на включення в податковий кредит суми ПДВ по податковим накладним зазначених контрагентів-постачальників.
Суд вважає, що в Акті безпідставно стверджується про неможливість постачання робіт, послуг та ТМЦ для ПРАТ «ПІВНГЗК» підприємствами-постачальниками, виходячи з наявності їх взаємовідносин з сумнівними контрагентами. Дане зауваження стосується кожного контрагента, описаного в Акті.
Суд не погоджується з висновками перевіряючого органу і стосовно нереальності здійснення операцій з контрагентами, які перевірялися, внаслідок відсутності факту підтвердження реалізації по ланцюгу продажу/придбання між сумнівними підприємствами-постачальниками, та зазначає наступне.
ПРАТ «ПІВНГЗК» як покупець товарів, робіт, послуг не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням усіма постачальниками товару у ланцюгу постачання вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, дотримання вимог податкового законодавства тощо і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит чи бюджетне відшкодування за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів. Отже, придбавши товари, послуги в особи, що на думку контролюючого органу порушує вимоги податкового законодавства, не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію та не знав про певні порушення правил ведення господарської діяльності та оподаткування своїм контрагентом.
З цього слідує, що порушення порядку здійснення господарської діяльності чи сплати податків контрагентами ПРАТ «ПІВНГЗК» (якщо такі порушення мали місце) та контрагентів по ланцюгу продажу/придбання, тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо вказаних контрагентів, оскільки у відповідності до ст. 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
Також, листом Вищого адміністративного суду України ( далі - ВАСУ) від 02.06.2011р. №742/11/13-11 зазначено, що не є обов'язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов'язань недійсними (у тому числі нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім
Листом ВАСУ від 02.06.2011р. №742/11/13-11, передбачено, що для правомірного формування податкового кредиту необхідна наявність документів, підтверджуючих факт реальності господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності та підтвердження первинними документами згідно Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Законодавство України зобов'язує платників податків вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; повідомляти контролюючі органи про зміну місцезнаходження юридичної особи.
Отже, платник податку несе самостійну відповідальність за недотримання норм чинного законодавства України. У відповідності до глави 11 Податкового кодексу України зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі і контрагентів.
Зазначене викладено в довідці ВАСУ від 15.04.2010 року «Про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість».
Чинне законодавство не зобов'язує платника податків перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства та його безпосередню наявність за місцезнаходженням перед тим, як відносити відповідні суми витрат до валових витрат та суми податку на додану вартість до податкового кредиту.
Позиція ВАСУ висловлена в постанові від 29.09.2006 року, де зазначено, що покупець не може нести відповідальність як за несплату податків продавцями, так і за можливу недостовірність відомостей про них, включених до Єдиного державного реєстру, за умови необізнаності покупця щодо такої.
Податкова відповідальність не може наступати коли відсутній склад податкового правопорушення, а саме: суб'єкт, об'єкт правопорушення, його об'єктивна та суб'єктивна сторона.
Обов'язковими ознаками правопорушення, в тому числі податкового, є суспільна небезпека, протиправність винність та караність. Вина особи (у формі умислу чи необережності) характеризує суб'єктивну сторону складу правопорушення, і у випадку її відсутності - немає й відповідальності. Єдиним випадком з цього загального правила є ст. 1187 ЦК України, яка передбачає відповідальність володільця джерела підвищеної небезпеки. Податковим кодексом України та податковим законодавством не передбачено випадків відповідальності без вини.
Вищий адміністративний суд України у листі від 02.06.2011 «Щодо однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України» зазначив:
«Оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясовувати, зокрема, такі обставини.
1. Рух активів у процесі здійснення господарської операції.
При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.
У даному випадку всі первинні документи по виконанню договорів, які належать складати у даному випадку, складені, наявні, були надані в ході перевірки, та використовувались посадовими особами СДПІ ОВП у м. Дніпропетровську, що підтверджується Актом перевірки (всі документи описані).
2. Установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції.
Зокрема, підлягає встановленню статус постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість на момент вчинення відповідної господарської операції.
Представниками ПРАТ «ПІВНГЗК» було зазначено, що на момент укладання договору позивач здійснював перевірку контрагентів можливими способами, отримуючи відомості про своїх контрагентів - всі контрагенти є юридичними особами та зареєстровані у встановленому порядку, перебувають на обліку в Єдиному Державному Реєстрі Підприємств та Організацій України (ЄДРПОУ), та ін.
3. Установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
При цьому в обов'язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Судам слід ураховувати, що для підтвердження права платника податку на формування витрат та/або податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.»
Ухвала від 25.08.2016 р. у справі № К/800/7417/16).

Таким чином, будь які порушення в оформленні документів не свідчать про відсутність товарної операції та не можуть бути підставою позбавлення платника податку податкового кредиту.

На думку суду, надані до перевірки, та долучені до матеріалів справи документи оформлені на підставі вимог чинного законодавства України, містять усі обов'язкові реквізити, а тому є достатніми для відображення у бухгалтерському та податковому обліку підприємства.

Як було встановлено в ході судового розгляду, товари отримані на підставі дійсних договорів поставки, з здійсненням оплати, що підтверджується матеріалами перевірки. Товари, що поставлялися від контрагентів, було придбано з метою використання у господарській діяльності ПРАТ «ПІВНГЗК».

ВАСУ в постанові від 14.11.2012 р. N К/9991/50772/12 висловив свою думку: «Навіть за наявності ознак нікчемності правочину податкові органи мають право лише звертатися до судів з позовами про стягнення в доход держави коштів, отриманих по правочинах, здійснених з метою, що свідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їх нікчемність.

У зв'язку з цим слід зазначити, що одним з основних завдань органів державної податкової служби є здійснення контролю дотримання податкового законодавства і надання роз'яснень законодавства з питань оподаткування платникам податків. Жодним законом не передбачено право органу державної податкової служби самостійно, в позасудовому порядку, визнавати нікчемними правочини і дані, вказані платником податків в податкових деклараціях.»

Відповідно до положень п. 36.1, 36.5, 38.1, 44.1, 47.1, 49.2 Податкового кодексу України, обчислення, декларування та/або сплата суми податку та збору є персональним податковим обов'язком кожного окремого платника податків, який і несе відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку. Тобто, платник податку несе самостійну (персональну) відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Окрім того, згідно закріпленого в Конституції України принципу індивідуалізації відповідальності, жодна особа не може нести відповідальність за дії третіх осіб. Тобто, платник податку, яким при здійсненні господарської діяльності додержано всіх норм податкового законодавства, не зобов'язаний нести відповідальність за дії інших осіб.

Верховний Суд України у своєму рішенні від 29.10.2010 року у справі № 21-14-а10 підтвердив, що «несплата продавцем чи його контрагентом податку на додану вартість до бюджету, у разі фактичного здійснення господарської операції, не впливає на формування податкового кредиту покупцем та не є підставою для позбавлення останнього права на відшкодування цього податку, якщо він виконав усі передбачені законом умови отримання такого відшкодування і має всі документальні підтвердження розміру заявленого податкового кредиту».

У рішенні від 31.01.2011 у справі № 21-47а10 Верховний Суд України також зазначив, що якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування ПДВ у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Наведене узгоджується із практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Неможливість притягнення до відповідальності юридичних осіб за неправомірні дії їх контрагентів підтверджується й іншими рішеннями Європейського суду з прав людини.

Вищенаведений висновок Європейський суд з прав людини повторно підтвердив у рішенні від 18.03.2010 року по справі Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії. При цьому у п. 23 даного рішення Європейський суд з прав людини наголошує, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов'язків як платника податку на додану вартість, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Втім, зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало би.

Отже, Європейський суд з прав людини чітко констатує правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через будь-які негаразди із його контрагентом. Виходячи з норм діючого законодавства та судової практики Європейського суду, платник податків не повинен зазнавати наслідків від невиконання постачальником своїх зобов'язань зі сплати податку та в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також платити пеню. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків і відповідності їх дійсному економічному змісту (підтвердження Рішення Європейського Суду від 22.01.2009, постанови ВАСУ від 18.02.2015 року в справі № К/800/1547/13, від 03.06.2015 року в справі № К/800/43739/13).

Суд зазначає, що при перевірці податковим органом, первинні бухгалтерські документи ПРАТ «ПІВНГЗК» були охарактеризовані як юридично дефектні, а висновки про нереальність операцій між ПРАТ «ПІВНГЗК» та його контрагентами зумовлені відомостями з аналізу ІС «Податковий блок» АС «Перегляд результатів співставлення» про придбання товарів контрагентом ПРАТ «ПІВНГЗК» по ланцюгу постачання.

Такі висновки податкового органу суперечать загально правовим принципам, закріпленим в листі Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11. Так, при дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. Не є обов'язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов'язань визнання недійсними (у тому числі нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

Норми податкового законодавства не пов'язують право платника податку на податковий кредит з проведенням будь-яких аналізів ІС «Податковий блок» АС «Перегляд результатів співставлення» інших учасників по ланцюгу товарообігу.

Практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" є джерелом права, свідчить про те, що коли державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкту, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що вони були безпосередньо залучені до таких зловживань (рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 року у справі "Інтерсплав проти України").

Крім того, покупець товару та послуг не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням контрагентом (або контрагентами у ланцюгу постачання товару) вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, дотримання вимог податкового законодавства, зазнавати певних негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність такого контрагента. Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію.

Лише встановлення судом факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигід може слугувати підставою для негативних наслідків для такого платника. При цьому такий висновок може ґрунтуватись лише на належних та допустимих доказах.

За умови реального здійснення господарської операції, яка призвела до об'єктивної зміни складу активів платника податків - покупця, будь-які порушення іншими учасниками по всьому ланцюгу товарообігу податкового законодавства не можуть бути підставою для позбавлення покупця права на податковий кредит.

Враховуючи вище зазначене, суд приходить до висновку, що контролюючим органом не доведено відсутність реально вчинених господарських операцій ПРАТ «ПІВНГЗК».

Крім того, як було встановлено під час розгляду справи, в Акті перевірки податкові інспектори фіксують ненадання сертифікатів якості чи паспортів навіть у випадках, коли вони були передані до перевірки. Так, контролюючим органом зазначено про відсутність документів, що підтверджують якість поставлених матеріалів від контрагентів ТОВ «ДНІПРОТЕХСЕРВІС» (код за ), МПП «НОРМА» (код за ), ПП «БВІ» (код за ), ТОВ «ТЕПЛОКОНТРОЛЬ» (код за ), ТОВ «СХІДНАФТАТРЕЙД» (код за ), ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ НВА Україна» (код за ), ПП «ПРОМІМПЕКС» (код за ), ТОВ «АВТОПРОИТРЕЙД» (код за ), - в той час як сертифікати якості були надані до перевірки, про що свідчать записи в реєстрах приймання-передачі документів до перевірки.

Суд зазначає, що обов'язковій сертифікації, що проводиться для визначення відповідності параметрів продукції вимогам нормативних документів, визначених законодавчими актами України, та вимогам нормативних документів, підлягає лише продукція, зазначена у "Переліку продукції, яка підлягає обов'язковій сертифікації в Україні", затвердженому наказом Держспоживстандарту України 01.02.2005 № 28 і зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 04.05.2005 під № 466/10746. Для товарів, які не містяться у вказаному переліку, проводити сертифікацію не обов'язково.

В Акті перевірки також зазначається про ненадання до перевірки документів на ввезення матеріальних цінностей на територію ПРАТ «ПІВНГЗК», які належать підрядним організаціям, для виконання ними робіт за договорами, а також сертифікатів або паспортів якості на такі матеріали підрядника. Як наслідок, контролюючим органом зроблено висновок про неможливість підтвердження реальності виконаних робіт контрагентами, що перевірялися.

Суд зауважує, що, як вбачається з матеріалів справи, у всіх договорах підряду, які укладено між ПРАТ «ПІВНГЗК» та контрагентами, відповідальність за якість матеріалів підрядника покладена в повному обсязі безпосередньо на підрядну організацію, яка забезпечує контроль якості матеріалів, які застосовуються при виконанні робіт, згідно ДСТУ, сертифікатів, технічних паспортів та інших документів, які засвідчують їх якість.

Отже, ПРАТ «ПІВНГЗК» має право перевіряти і перевіряє виконання обов'язків своїх контрагентів щодо відповідності залучених ним до робіт матеріалів необхідним стандартам якості, але не має обов'язку згідно умовам договорів та чинного законодавства зберігати у себе паспорти, сертифікати якості та інші документі, які підтверджують відповідну якість матеріалів, придбаних підрядними організаціями в рамках укладених ними договорів з постачальниками ТМЦ, та надавати їх до перевірки.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на території позивача діє Положення про пропускний та внутрішньооб'єктовий режим ПРАТ «ПІВНГЗК», затверджене наказом від 03.06.2011р. №935 (Положення №935), згідно якого в'їзд (виїзд) всього автотранспорту й механізмів, а також ввіз (вивіз) матеріальних цінностей через КПП реєструються в журналі ввозу - вивозу ТМЦ через КПП. На запит контролюючого органу до перевірки надано журнали ввозу - вивозу ТМЦ через КПП за перевіряємий період, що підтверджується журналом реєстрації документів, наданих до перевірки, в яких зафіксовано у тому числі ввіз ТМЦ «ШЛЯХПОСТАЧ КР», у кількості 418 книг.

Відповідно до п.6.16 Положення №935, сторонні підприємства, що здійснюють свою діяльність на території об'єкту охорони зобов'язані виконувати всі вимоги встановленого пропускного режиму на комбінаті. Вантажні та інші ТМЦ сторонніх підприємств ввозяться (вносяться) по супроводжувальним документах, що підтверджують їхню приналежність, завірених печаткою (штампом) і підписом власника.

В той же час, слід зазначити, що Положення про пропускний та внутрішньооб'єктовий режим ПАТ «ПІВНГЗК» є внутрішнім документом підприємства, а не законодавчим актом, тому норми Положення №935 встановлюють певні правила саме на території комбінату, отже зазначені в ньому документи ніяким чином не можуть бути обов'язковими для надання під час перевірки, адже вони лише підтверджують факт ввозу (вивозу) певних матеріальних цінностей і ніякою мірою не можуть виступати у якості первинних документів, що підтверджують факт здійснення фінансово-господарських операцій. Використання певних ТМЦ підрядників під час виконання ними робіт згідно укладених договорів підтверджується такими первинними документами, як акти на використання матеріалів підрядника, затверджені підписами посадових осіб підрядника, замовника та печаткою. Акти використання матеріалів підрядника під час виконання ними робіт, що перевірялися, було надано до перевірки у повному обсязі.

Суд вважає за необхідне зазначити, що в акті перевірки не наведено жодної норми податкового чи іншого законодавства, у відповідності до якої платник податків повинен зберігати паспорти чи сертифікати якості на отриманий товар та надавати його до перевірки в якості підтвердження реальності операцій.

Щодо зауваження по транспортуванню ТМЦ від контрагентів МПП «НОРМА», ТОВ «ТЕПЛОКОНТРОЛЬ», а саме: неспівпадання вказаних в експрес-накладних на доставку ТМЦ компанією «НОВА ПОШТА» кількості місць та кількості ТМЦ у приходних ордерах, представник позивача пояснив, що вказані величини не повинні співпадати, адже на одному транспортувальному місці може розташовуватись декілька упакованих одиниць доставляємого товару.

Також, з матеріалів справи вбачається, та було зазначено вище, на території ПРАТ «ПІВНГЗК» діє Положення про пропускний та внутрішньооб'єктовий режим ПРАТ «ПІВНГЗК», згідно якого в'їзд (виїзд) всього автотранспорту й механізмів, а також ввіз (вивіз) матеріальних цінностей через КПП реєструються в журналі ввозу - вивозу ТМЦ через КПП. На підтвердження факту ввозу придбаних ТМЦ та матеріалів підрядних організацій на територію комбінату до перевірки надано журнали ввозу - вивозу ТМЦ через КПП за весь перевіряємий період, що підтверджується актами прийому-передачі документів, наданих до перевірки.

З Акту перевірки вбачається, що висновки про неможливість підтвердження податкового кредиту з ПДВ сформовано на підставі, у тому числі, відсутності щотижневих та/або щомісячних звітів підрядних організацій про виконані роботи. Проте судом встановлено та підтверджено представником позивача, що в жодному запиті контролюючого органу не міститься вимоги щодо надання зазначених документів. До того ж факт виконання робіт підтверджується первинними документами, а саме актами виконаних робіт, які в повному обсязі надані до перевірки та долучені до матеріалів справи та досліджені судом.

Стосовно ненадання позивачем до перевірки нарядів - допусків, суд зазначає, що наряд, допуск-наряд не є первинними документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Податкового кодексу України. Крім того, як пояснив представник позивача, через велику кількість даних документів, які складаються щоденно, та неможливістю їх зберігання через об'єми, а також відповідно до Положення про застосування нарядів-допусків на виробництво робіт, наряди-допуски зберігаються 1 (один) місяць. Тому надати вказані документи до перевірки не було можливості через їх відсутність за строком зберігання.

Щодо посилання перевіряючих в Акті перевірки на відсутність під час перевірки доказів підтвердження проходження працівниками підрядних організацій (наприклад, ТОВ «СЕРВІСМОНТАЖ») вступного інструктажу з техніки безпеки, а також ненадання журналів реєстрації вступного інструктажу підрядної організації, то суд вважає за небхідне зазначити, що, як було з'ясовано, та не спростовано представником відповідача, під час тривання перевірки позивачем були передані до розгляду контролюючого органу журнали реєстрації вступного інструктажу підрядниками за весь перевіряємий період. Щодо документів, які належать підрядній організації, суд вважає, що фіскальна служба повинна перевіряти вказані журнали під час перевірки саме зазначених контрагентів. ПРАТ «ПІВНГЗК» не повинно надавати до перевірки документи іншого підприємства.

Щодо контрагентів ТОВ «ТИАМАТ», ТОВ «ШЛЯХПОСТАЧ», ін. в Акті йдеться про ненадання до перевірки: витягів з журналів техніки безпеки охорони здоров'я та проходження первинного інструктажу; витягів з журналів заїзду автотранспорту та техніки підрядних організацій; витягів з журналів реєстрації перепусток.

В той же час, матеріалами справи, а саме реєстрами прийому-передачі документів до перевірки підтверджується надання відповідних документів, а саме: затверджених заявок на пропуски з відмітками про їх отримання, журналів перетину КПП автотранспортом, журналів реєстрації вступного інструктажу.

Щодо висновку контролюючого органу стосовно неможливості самостійного виготовлення обладнання внаслідок недостатньої кількості основних засобів та штатних працівників у контрагентів, суд зазначає, що такий висновок не відповідає первинним документам, наданим до перевірки у повному обсязі, та долученим до матеріалів справи, є припущенням посадових осіб контролюючого органу, що випливають з даних автоматизованої системи Державної фіскальної служби України ІС «Податковий блок» щодо вартості основних засобів та сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Суду не надано доказів, яким саме чином посадові особи податкової служби розраховували необхідну кількість працівників. Також, як вже було зазначено вище, ПРАТ «ПІВНГЗК» не несе відповідальність за порушення порядку здійснення господарської діяльності чи сплати податків своїми контрагентами.

Отже, перевіркою не враховано та представником відповідача під час судового розгляду справи не спростовано факт виконання робіт підрядними організаціями, які підтверджені первинними документами. За таких обставин, слід вважати, що вказані висновки ґрунтуються на припущеннях, зроблених без посилань на встановлені факти та приписи податкового законодавства України.

В Акті перевірки вказано, що при проведенні перевірки, дослідженні та аналізі взаємовідносин та паперових носіїв за формою первинних документів, які надано ПРАТ «ПІВНГЗК» до перевірки із зазначеними контрагентами-постачальниками, перевіркою встановлено багатоступеневий ланцюг формування податкового кредиту, до складу якого входять контрагенти, які здійснювали незаконну діяльність та проводили неіснуючі операції з продажу товарів (робіт, послуг), з метою незаконного формування податкового кредиту та витрат, заниження своїх податкових зобов'язань з податку на додану вартість і податку на прибуток, проте суд зазначає, що контролюючим органом не вказано, які саме норми податкового законодавства порушено саме ПРАТ «ПІВНГЗК».

Крім того, вимогами ст.75 ПКУ визначено, що документальна планова (позапланова) перевірка платника податку контролюючими органами проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків) фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку та пов`язані з нарахуванням та сплатою податків та зборів. Але в Акті перевірки описано зауваження до наданих додаткових документів, які не є первинними документами ні в понятті Закону України №996, ні в понятті ПКУ.

На підставі наведеного суд вважає безпідставними твердження стосовно нібито порушення з боку ПРАТ «ПІВНГЗК» вказаних нормативних (законодавчих) актів та встановлення порушення:

пп.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.137.10 ст.137 Податкового кодексу, в результаті чого встановлено заниження доходу, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 03 податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2014 рік на загальну суму 58 951 084 грн.;

п.138.2, п.138.4, п.138.5, п.138.8 ст.138, пп.139.1.1, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу, в результаті чого встановлено завищення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 04 податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2014 рік на загальну суму 478 806 628 грн.;

пп.134.1.1 ст.134, ст.1, 3, 9, 11, 12 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями; п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зі змінами та доповненнями; розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України, в результаті чого встановлено:

- завищення чистого збитку визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності за 2015 рік на суму 390 440 134 грн., в результаті заниження доходів у розмірі 14 241747 грн., та завищення витрат у розмірі 376 198 387 грн.;

- заниження фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності за 2016 рік у сумі 233 503 716 грн. (І квартал 2016 - 76 771 269 грн., ІІ квартал 2016 - 72 482 784 грн., ІІІ квартал 2016 - 42 495 079 грн., ІV квартал 2016 - 38 754 584 грн.), у т.ч.: в результаті заниження доходів на суму 5 514 334 грн. (І квартал 2016 - 2 610 566 грн., ІІ квартал 2016 - 2 759 768 грн., ІІІ квартал 2016 - 144 000 грн.), та завищення витрат на суму 227 989 382 грн. (І квартал 2016 - 77 160 703 грн., ІІ квартал 2016 - 69 723 016 грн., ІІІ квартал 2016 - 42 351 079 грн., ІV квартал 2016 - 38 754 584 грн.);

- п.198.1, п.198.3 п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу, в результаті чого встановлено завищення податкового кредиту на загальну суму ПДВ 167 349 463 грн., у тому числі в розрізі звітних (податкових) періодів: липень 2013 - 24852 грн., серпень 2013 - 20502 грн., вересень 2013 - 52 563 грн., жовтень 2013 - 6148049 грн., листопад 2013 - 1352941 грн., грудень 2013 - 1080551 грн., січень 2014 - 2176849 грн., лютий 2014 - 5406779 грн., березень 2014 - 3841511 грн., квітень 2014 - 4903795 грн., травень 2014 - 3594791 грн., червень 2014 - 4363619 грн., липень 2014 - 8341162 грн., серпень 2014 - 10087523 грн., вересень 2014 - 11196719 грн., жовтень 2014 - 9959614 грн., листопад 2014 - 11085143 грн., грудень 2014 - 12896444 грн., січень 2015 - 2142754 грн., лютий 2015 - 4120647 грн., березень 2015 - 1141693грн., квітень 2015- 452995 грн., травень 2015 - 519325 грн., червень 2015 - 432317 грн., липень 2015 - 1461602 грн., серпень 2015 - 606951 грн., вересень 2015 - 1404582 грн., жовтень 2015 - 368590 грн., листопад 2015 - 5522197 грн., грудень 2015 - 6069353 грн., січень 2016 - 3433261 грн., лютий 2016 - 4202887 грн., березень 2016 - 8263897 грн., квітень 2016 - 4968666 грн., травень 2016 - 4020996 грн., червень 2016 - 4279787 грн., липень 2016 - 4085948 грн., серпень 2016 - 2662193 грн., вересень 2016 - 2880497 грн., жовтень 2016 - 2550576 грн., листопад 2016 - 2511223 грн., грудень 2016 - 2713119 грн.

Виходячи з вищенаведеного, перевіривши оскаржувані податкові повідомлення-рішення форми «В4» від 21.07.2017р. № про збільшення суми від'ємного значення з податку на додану вартість на суму 55 511 863 грн.; № про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 105 794 454,00 грн. (з яких 70 529 636 грн. - податкові зобов'язання, 35 264 818 грн. - штрафні санкції); № про збільшення суми грошових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 35 700 843,00 грн. (з яких 23 800 562 грн. - податкові зобов'язання, 11 900 281 грн. - штрафні санкції), які видані Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків ДФС, на відповідність частині третій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд дійшов висновку про їх протиправність та наявність підстав для їх скасування,

Суд зазначає, що податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 24.07.2017р. № про збільшення суми грошових зобов'язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в сумі 596 596 439,40 грн. (з яких 477 277 151,52 грн. - податкові зобов'язання, 119 319 287,88 грн. - штрафні санкції); податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 24.07.2017р. № про збільшення суми грошових зобов'язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в сумі 189 162 717,57 грн. (з яких 151 330 174,06 грн. - податкові зобов'язання, 37 832 543,51 грн. - штрафні санкції), які видані Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області, прийняті за наслідками перевірки правильності визначення та повноти нарахування плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Як вбачається з матеріалів справи, донарахування рентної плати за користування надрами за 2014-2016 на суму 628 607 325,58 грн. виникли внаслідок порушення ПрАТ «ПІВНГЗК» пп.14.1.37, п. 14.1.112, пп. 14.1.128, пп.14.1.150 п. 14.1 ст.14, п п.252.3, п.252.5, п.252.6 , п.252.7, п. 252.16, п.252.18 ст. 252, пп.263.2.1, п. 263.2, пп. 263.5.1, пп.263.5.2, п. 263.5, пп. 263.6.1, пп.263.6.9, п.263.6, пп.263.7.1 п.263.7 ст.263 Податкового кодексу.

Судом встановлено, що перевіркою визначення розрахункової вартості одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини протягом 2-4 кв. 2014р. ПрАТ «ПІВНГЗК» здійснено, виходячи з визначення об'єктом оподаткування платою за користування надрами для видобування корисних копалин в 2-4 кв. 2014 р. для ПрАТ «ПІВНГЗК» обсягу неагломерованого залізорудного концентрату та котунів, та донараховано податкові зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 2-4 кв. 2014 року.

Суд не погоджується з висновками фіскального органу, оскільки згідно пп.14.1.37 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу, господарська діяльність гірничодобувного підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу XI цього Кодексу - діяльність гірничодобувного підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.

Корисні копалини - природні мінеральні утворення органічного і неорганічного походження у надрах, у тому числі будь-які підземні води, а також техногенні мінеральні утворення в місцях видалення відходів виробництва та втрат продуктів переробки мінеральної сировини, які можуть бути використані у сфері матеріального виробництва і споживання безпосередньо або після первинної переробки (пп.14.1.91 Податкового кодексу).

З 01.04.2014 року до пп.14.1.150 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу внесені зміни щодо визначення терміну «первинна переробка». Так, відповідно із пп.14.1.150 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу (в редакції яка діяла з 01.04.2014 по 01.01.2015), первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничодобувного підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, агломерацію, та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).

Відповідно пп.14.1.112 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу, мінеральна сировина - товарна продукція гірничодобувного підприємства, що є результатом його господарської діяльності з видобутку корисних копалин, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, і за якісними характеристиками відповідає вимогам установлених законодавством стандартів або вимогам договорів.

Як було встановлено в ході судового розгляду, Кінцевою продукцією ПРАТ «ПІВНГЗК» є:

- залізорудний концентрат ( із вмістом заліза 66%);

- котуни (вміст заліза 60,3% і 63,5%).

При цьому, беручи до уваги, що:

- згідно з пп. 263.6.2 ПКУ фактична ціна реалізації для руд чорних, кольорових та легувальних металів, урановмісних руд визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику економічного розвитку, за податковий (звітний) період як середня ціна однієї тонни відповідного виду товарної продукції (залізорудного концентрату, ільменітового та рутилового концентратів, урановмісних руд), перерахованої у гривні за курсом Національного банку України станом на 1 число місяця, що настає за звітним періодом, визначена виходячи з цін, опублікованих у щомісячному світовому комерційному інформаційному огляді протягом поточного звітного (податкового) періоду, за методикою, визначеною Кабінетом Міністрів України;

- згідно норм ПКУ об'єкт оподаткування - обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин; в свою чергу, господарська діяльність гірничодобувного підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу XI цього Кодексу - діяльність гірничодобувного підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин; а первинна переробка включає лише сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, агломерацію, та збагачення фізико-хімічними методами;

- зауважуючи, що кінцевим продуктом переділу збагачення залізної руди, на «ПІВНГЗК» є концентрат неагломерований, а котуни - є самостійним видом продукції, що виробляється з концентрату, отримуваному у результаті технологічного процесу обкочування, який не включений у визначення «первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини» (пп.14.1.150 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу (в редакції яка діяла з 01.04.2014 по 01.01.2015), то в цілковитій відповідності до норм пп. 263.6.1 п. 263.6 ст. 263 Податкового кодексу (з урахуванням пп.14.1.37, пп.14.1.150, пп. 263.6.2 Податкового кодексу), ПРАТ «ПІВНГЗК» вірно визначив об'єктом оподаткування обсяг виробленого концентрату, базою оподаткування - вартість виробленого концентрату, та розрахункову вартість одиниці залізорудного концентрату.

Посилання контролюючого органу на визначенні в пп. 4.1.6 п.4.1 р.4 Інструкції із застосування Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр до родовищ руд чорних металів (заліза, марганцю, хрому), затвердженої наказом Державної комісії України по запасах корисних копалин при Міністерстві екології та природних ресурсів України від 18.10.2002 № 155, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України від 11.11.2002 за № 881/7169) суд вважає не коректним, адже вказане визначення стосується товарної продукції гірничо-збагачувальних підприємств залізорудної промисловості.

Таким чином, суд вважає, що позивачем вірно, з додержанням норм податкового законодавства, визначено податкові зобов'язання з плати за користування надрами за 2-4 кв. 2014р., оскільки, на думку суду, твердження про їх порушення базується на помилковому визначенні підприємством в якості бази оподаткування вартості концентрату.

Згідно пп.14.1.91 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу корисні копалини - природні мінеральні утворення органічного і неорганічного походження у надрах, у тому числі будь-які підземні води, а також техногенні мінеральні утворення в місцях видалення відходів виробництва та втрат продуктів переробки мінеральної сировини, які можуть бути використані у сфері матеріального виробництва і споживання безпосередньо або після первинної переробки.

Відповідно до пп. 252.3 ст. 252 ПК України об'єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством.

Згідно пп. 14.1.37 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність гірничодобувного підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу XI цього Кодексу - діяльність гірничодобувного підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.

Положеннями пп. 14.1.112 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що мінеральна сировина - товарна продукція гірничодобувного підприємства, що є результатом його господарської діяльності з видобутку корисних копалин, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, і за якісними характеристиками відповідає вимогам установлених законодавством стандартів або вимогам договорів.

З 01.01.2015 до пп.14.1.150 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу внесені зміни щодо визначення терміну «первинна переробка» шляхом виключення окремих технологічних операцій.

Відповідно до пп. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 ПК України первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничодобувного підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).

Враховуючи вищенаведені норми права, об'єктом оподаткування є обсяг товарної продукції - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у тому числі тієї, що пройшла стадію первинної переробки. Проте, не належить до первинної переробки сировина, яка збагачена фізико-хімічним методом з якісною зміною мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури та руда, що пройшла операції агломерації/грудкування з термічною обробкою, агломерацію та збагачення фізико-хімічними методами.

У доказах своєї позиції у визначенні об'єкту оподаткування як концентрату та котунів податковий орган спирається на підпункт 14.1.128 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу, яким встановлено, що обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) - обсяг товарної продукції гірничодобувного підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» обліковується гірничодобувним підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб'єктом господарювання економічної вигоди, пов'язаної з їх використанням, та які складаються з: сировини, призначеної для обслуговування виробництва, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, та адміністративних потреб; готової продукції, що виготовлена на гірничодобувному підприємстві, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом.

Стосовно цього, суд зауважує, що ПРАТ «ПІВНГЗК» є гірничозбагачувальним комбінатом. Як було встановлено з наявних в матеріалах справи доказів та пояснень представників позивача, це підприємство, яке поєднує у собі кілька виробництв: добувне, подрібнювальне, збагачувальне та обкочувальне. Продукцією добувного виробництва є добута з надр залізна руда, - подрібнювального - подрібнена залізна руда, збагачувального - концентрат, обкочувального-котуни. Кожне з цих виробництв може бути окремим підприємством зі своїм видом кінцевої готової продукції. Крім того, згідно із згадуваним пп. 14.1.128 Податкового кодексу обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) - обсяг товарної продукції гірничодобувного підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» обліковується гірничодобувним підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб'єктом господарювання економічної вигоди, пов'язаної з їх використанням, та які складаються з: сировини, призначеної для обслуговування виробництва, та готової продукції. З огляду на зазначене, оскільки активами підприємства є, крім концентрату і котунів, видобута залізна руда і дроблена залізна руда, суд вважає, що визначення об'єкту оподаткування перевіркою не є правомірним та не базується на нормах законодавства.

Пунктом 252.5 статті 252 Податкового кодексу передбачено, що види товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) визначаються платником рентної плати відповідно до затверджених законодавством переліків видів корисних копалин, а також кодифікації товарів та послуг з урахуванням затверджених платником схем руху товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції, та відповідно до:

- «Переліку корисних копалин загальнодержавного значення», затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 12 грудня 1994 р. № 827 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 28 грудня 2011 р. №1370), які до металевих руд відносять руди чорних металів, до яких, у свою чергу, відносяться залізні руди;

- секції В «продукція добування корисних копалин і розробляння кар'єрів» «Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016:2010» (код 07.10.1 - руди залізні: код 07.10.10 - руди залізні; код 07.10 10 - 00.00 - руди залізні).

- з огляду на норми пп. 14.1.91, пп. 252.3, пп. 14.1.37, пп. 14.1.112, пп. 14.1.150, пп. 14.1.128;

- з урахуванням схем руху видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції,- визначив об'єктом оподаткування рентною платою за користування надрами обсяг дробленої залізної руди (переділ «Дроблення руди»), а базою оподаткування - вартість обсягів дробленої руди. Ціна одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини обчислена за розрахунковою вартістю за формулою відповідно до п.252.16 ст.252 Податкового кодексу.

Таким чином, суд вважає, що перевіркою здійснено перерахунок (додатки 22-23 до акту) розрахункової вартості одиниці видобутої корисної копалини (залізорудного концентрату) в 2015-2016 роках згідно з переділом «Збагачення-виробництво концентрату» на підставі помилкового визначення об'єктом оподаткування обсягу виробленого ПРАТ «ПІВГЗК» концентрату.

Окрім цього, суд звертає увагу на те, що, як було встановлено в судовому засіданні з пояснень представників позивача, оскільки, як загальновідомо, механіка є розділом фізики, і віднесення методів збагачення до механічних (суто фізичних) базується на використанні фізичних та фізико-хімічних властивостей мінералів, які використовуються для виділення концентрату («Тлумачний гірничий словник» за редакцією В.С.Білецького», Донецьк 1998р.) з подальшим діленням на: ґравітаційні, магнітні, електропровідні, оптичні, а також по характеристикам змочуваності та радіоактивності матеріалів. Аналогічне твердження міститься у поясненнях до групи 26 «Руди, шлак і зола» розділу V.Мінеральні продукти УКТ ЗЕД України:

До фізичних (фізико-хімічних) процесів відносяться подрібнення, розмелювання, магнітна сепарація, гравітаційна сепарація, флотація, просівання, сортування, агломерація порошків (наприклад, спіканням чи грудкуванням) у зерна, гранули чи брикети (з доданням або без додання невеликих кількостей зв'язувальних речовин), сушіння, кальцинування, випалення до окислювання, відновлення або намагнічування руди і т.д. (крім випалення з метою сульфатизації, хлорування і т.д.).

З цього витікає, що у 2015-2016 р.р. відповідно до норм законодавства об'єктом оподаткування при добуванні залізної руди є обсяг добутої подрібненої руд, оскільки з 01.01.20105 операції її збагачення не належать (у розумінні Податкового кодексу) до первинної переробки і не можуть враховуватись під час визначення оподатковуваної продукції гірничого підприємства.

У листі №38810/10/28-10-46-17 від 19.07.2017р. «Про результати розгляду заперечень» Дніпропетровське управління Офісу ВПП ДФС повідомило, що податковим органом до ПАТ «Механобрчормет» було надіслано запит від 16.03.2017р. №14843/10/28-10-46-16-10 стосовно надання інформації, зокрема, чи відбуваються суттєві зміни при переробці руди ПРАТ «ПІВНГЗК» у концентрат. Згідно відповіді ПАТ «Механобрчормет» від 23.03.2017р. №1784/21 при переробці руд ПРАТ «ПІВНГЗК» у концентрат не відбуваються суттєві зміни фазової, кристалохімічної структури та мінерального складу. Зазначені вище зміни можуть відбуватися за умови зміни термодинамічних умов (температура, тиск, склад атмосфери, тощо), в яких знаходяться мінеральна сировина, тобто виробництво обпалених окатишів. Але в доповнення до вищевказаного листа ПАТ «Механобрчормет» (лист 1983/21 від 22.06.2017р.) повідомило, що процес первинної переробки руди ПРАТ «ПІВНГЗК» завершується на стадії класифікації (сортування) руди. Подальший процес переробки руди у концентрат можна охарактеризувати, як глибоке збагачення руди, що був досліджений в судовому засіданні, не входить до первинної переробки.

Також, з матеріалів справи вбачається, що ПРАТ «ПІВНГЗК» був отриманий експертний висновок «Криворізького національного університету» (КТУ) від 13.05.2013 №01/01-303/3, який містить висновки, аналогічні висновкам ПАТ «Механобрчормет» в листі №1983/21 від 22.06.2017р. до Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДФС, а саме: процес збагачення магнетитових кварцитів на ПРАТ «ПІВНГЗК» розподіляється на два основних види - первинне (попереднє) та глибоке; для технологічних схем гірничо-збагачувальних комбінатів характерне глибоке збагачення.

Таким чином, кінцевий продукт виробництва - агломераційний концентрат залізної руди та окатки залізорудні неможливо віднести до мінеральної сировини, оскільки позивач здійснює не лише первинну переробку мінеральної сировини, а й проводить повний технологічний комплекс заходів щодо виготовлення якісно іншої продукції - глибоке збагачення.

Також, суд звертає увагу на те, що в згаданому вище листі «Криворізького національного університету» від 13.05.2013 №01/01-303/3 зазначено, що в процесі глибокого збагачення залізної руди на ПРАТ «ПІВНГЗК» відбуваються наступні якісні зміни: підвищується вміст корисного компонента більше ніж в 2 рази; крупність мінералів і мінеральних компонентів зменшується більш ніж в 27000 разів; змінюється фракційний склад продуктів, що перероблюються; змінюється структура і текстура мінеральних комплексів, у зв'язку з тим, що при подрібненні відбувається зміна форми частинок, створення в їх обсязі нових систем тріщин, зняття залишкової напруги, зміна щільності розміщення дислокацій і, як наслідок, зміна їх механічних властивостей; відбуваються хімічні зміни на поверхні мінералів, що ведуть до утворення нових сполук і вивільнення газоподібної фази СО2; змінюється кристалографічна структура з однієї поліморфної фази в іншу, так як відбувається декристалізація і аморфізація кварцу, внаслідок чого на його поверхні утворюються шари з порушеною кристалічною решіткою (аморфні шари), товщиною до 0,2 мкм; утворюються поверхні з вільними валентностями, що сприяє утворенню мономолекулярних плівок на поверхні мінералів; змінюються абсорбційні та електричні характеристики поверхні матеріалів.

З вищезазначеного слід зробити висновок про те, що під час глибокого збагачення відбуваються зміни мінеральної форми корисних копалин, їх кристалохімічної структури, тобто процеси, які не включаються до визначення первинної переробки підпунктом 14.1.150 Податкового кодексу України.

З огляду на вищенаведене, суд приходить до висновку, що донарахування плати за користування надрами, рентної плати за користування надрами, штрафних санкцій фіскальним органом здійснено безпідставно, незаконно, з порушенням норм чинного законодавства, а саме: пп.14.1.37, п. 14.1.112, пп. 14.1.128, пп.14.1.150 п. 14.1 ст.14, п п.252.3, п.252.5, п.252.6 , п.252.7, п. 252.16, п.252.18 ст. 252, пп.263.2.1, п. 263.2, пп. 263.5.1, пп.263.5.2, п. 263.5, пп. 263.6.1, пп. 263.6.9, п.263.6, пп.263.7.1 п.263.7 ст.263 Податкового кодексу, у зв'язку з чим, податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 24.07.2017р. № про збільшення суми грошових зобов'язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в сумі 596 596 439,40 грн. (з яких 477 277 151,52 грн. - податкові зобов'язання, 119 319 287,88 грн. - штрафні санкції); податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 24.07.2017р. № про збільшення суми грошових зобов'язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в сумі 189 162 717,57 грн. (з яких 151 330 174,06 грн. - податкові зобов'язання, 37 832 543,51 грн. - штрафні санкції), які видані Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області, прийняті за наслідками перевірки правильності визначення та повноти нарахування плати за користування надрами для видобування корисних копалин, є неправомірними та підлягають скасуванню.

Суд зазначає, що податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 21.07.2017р. № про збільшення суми грошових зобов'язань з податку на нерухоме майно на суму 20 197,50 грн. (з яких 16 158,00 грн. - податкові зобов'язання, 4 039,50 грн. - штрафні санкції), податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 21.07.2017р. № про зобов'язання сплатити штрафні(фінансові) санкції з податку на нерухоме майно в сумі 170,00 грн., які видані Головним управлінням ДФС у Кіровоградській області, податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 24.07.2017р. № про збільшення суми грошових зобов'язань з податку на нерухоме майно на суму 515 095,29 грн. (з яких 412 076,23 грн. - податкові зобов'язання, 103 019,06 грн. - штрафні санкції), Податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 24.07.2017р. № про збільшення суми грошових зобов'язань з податку на нерухоме майно на суму 46 236,98 грн. (з яких 36 989,58 грн. - податкові зобов'язання, 9 247,40 грн. - штрафні санкції), податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 24.07.2017р. № про зобов'язання сплатити штрафні(фінансові) санкції з податку на нерухоме майно в сумі 170,00 грн., податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 24.07.2017р. № про зобов'язання сплатити штрафні (фінансові) санкції з податку на нерухоме майно в сумі 170,00 грн., які видані Головним управлінням ДфС у Дніпропетровській області, податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 26.07.2017р. № про збільшення суми грошових зобов'язань з податку на нерухоме майно на суму 386 569,64 грн. (з яких 309 255,71 грн. - податкові зобов'язання, 77 313,93 грн. - штрафні санкції), податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 26.07.2017р. № про зобов'язання сплатити штрафні (фінансові) санкції з податку на нерухоме майно в сумі 170,00 грн., які видані Головним управлінням ДФС у Херсонській області, податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 24.07.2017р. № про збільшення суми грошових зобов'язань з податку на нерухоме майно на суму 144 153,75 грн. (з яких 115 323,00 грн. - податкові зобов'язання, 28 830,75 грн. - штрафні санкції), податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 24.07.2017р. № про зобов'язання сплатити штрафні (фінансові) санкції з податку на нерухоме майно в сумі 170,00 грн., які видані Головним управлінням ДФС у Львівській області ґрунтуються на висновках Акту перевірки стосовно порушення позивачем вимог підпунктів 266.3.1, 266.5.1, 266.6.1, 266.7.5 пунктів 266.3, 266.5, 266.6, 266.7 статті 266 Податкового кодексу, Рішення Криворізької міської ради від 31.01.2015 №3277, Рішення Богданівської сільської ради Петрівського району Кіровоградської області від 29.01.2015 №649/6, Рішень Щасливцевської сільської ради Генічеського району Херсонської області №1103 від 27.01.2015 р., №89 від 29.01.2016 р., Рішення Милятинської сільської ради Буського району Львівської області від 23.01.2015 №519, а саме:

- не подання податкових декларацій з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки до Криворізької північної ОДПІ за місцезнаходженням об'єктів оподаткування по Тернівському та Жовтневому районам м.Кривого Рогу, до Олександрійської ОДПІ ГУ ДФС (Петрівське відділення) за місцезнаходженням об'єктів оподаткування (с.Солдатське Петрівського району Кіровоградської області), до Буської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області за місцезнаходженням об'єктів оподаткування (с.Новий Ріпнів Буського району Львівської області), до Генічеській ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області за місцезнаходженням об'єктів оподаткування - база відпочинку «Бригантина», ДОТ «Приморський» (с.Щасливцеве Генічеського району Херсонської області) за 2015р.;

- не обчислення, не утримання та не перерахування сум податку на нерухоме майно на 2015р. за місцезнаходженням об'єктів (нежитлової нерухомості) оподаткування по Тернівському та Жовтневому районам м.Кривого Рогу по ставкам, визначеним Рішенням Криворізької міської ради від 31.01.2015 №3277 для власників нежитлової нерухомості (4,26 грн. за 1 кв. метр на 01.01.2015р.); по с.Солдатське Петрівського району Кіровоградської області) по ставкам, визначеним Рішенням Богданівської сільської ради Петрівського району Кіровоградської області від 29.01.2015 №649/6 для власників нежитлової нерухомості (12,18 грн. за 1 кв. метр на 01.01.2015р.); по с.Новий Ріпнів Буського району Львівської області) по ставкам, визначеним Рішенням Милятинської сільської ради Буського району Львівської області від 23.01.2015 №519 для власників нежитлової нерухомості (12,18 грн. за 1 кв. метр на 01.01.2015р.); по с.Щасливцеве Генічеського району Херсонської області) по ставкам, визначеним Рішенням Щасливцевської сільської ради Генічеського району Херсонської області №1103 від 27.01.2015 р., для власників нежитлової нерухомості ( 9,74 грн. за 1 кв. метр на 01.01.2015р.);

- заниження (недоплата) податкового зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 2016 рік за місцезнаходженням об'єктів (нежитлової нерухомості) оподаткування (с.Щасливцеве Генічеського району Херсонської області) по ставкам, визначеним Рішенням Щасливцевської сільської ради Генічеського району Херсонської області №89 від 29.01.2016 р., для власників нежитлової нерухомості (13,78 грн. за 1 кв. метр на 01.01.2016р.).

Відповідно до п. 3.1. ст. 3 ПКУ «Податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом».

Відповідно до п. 2.1. ПКУ «Зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу».

Відповідно до п. 7.3 ст. 7 «Загальні засади встановлення податків і зборів» ПКУ «Будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства».

Таким чином, питання щодо оподаткування регулюються виключно ПКУ із внесеними до нього змінами. Інші закони, в тому числі ті, що поряд з положеннями щодо внесення змін до цього Кодексу містять будь-які інші положення, не можуть регулювати питання щодо оподаткування.

Статтею 4 «Основні засади податкового законодавства України» ПКУ встановлено принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство України. Ці основоположні принципи є чинними і на теперішній час.

Так, відповідно до пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 ПКУ, за принципом стабільності зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Норми ПКУ про встановлення податків і зборів передбачають наступне.

Згідно з п. 10.2 ст. 10 ПКУ місцеві ради установлюють єдиний податок та податок на майно (в частині транспортного податку та плати за землю).

Згідно з п. 10.3 ст. 10 ПКУ місцеві ради в межах повноважень, визначених цим Кодексом, вирішують питання відповідно до вимог цього Кодексу щодо встановлення податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) та встановлення збору за місця для паркування транспортних засобів, туристичного збору.

Таким чином, встановлення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, для місцевої ради не є обов'язковим.

Встановлення місцевих податків і зборів, відповідно до ПКУ, відбувається в порядку, встановленому ст. 12 ПКУ. Так, відповідно до пп. 12.4.3 п. 12.4 ст. 12 ПКУ до повноважень сільських, селищних, міських рад щодо податків та зборів належить, зокрема, до початку наступного бюджетного періоду прийняття рішення про встановлення місцевих податків та зборів, зміну розміру їх ставок, об'єкта оподаткування, порядку справляння чи надання податкових пільг, яке тягне за собою зміну податкових зобов'язань платників податків та яке набирає чинності з початку бюджетного періоду.

Згідно з п. 12.5 ст. 12 ПКУ офіційно оприлюднене рішення про встановлення місцевих податків та зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, який набирає чинності з урахуванням строків, передбачених підпунктом 12.3.4 цієї статті.

Відповідно до пп. 12.3.4 п. 12.3 ст. 12 ПКУ рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.

У разі якщо сільська, селищна або міська рада не прийняла рішення про встановлення відповідних місцевих податків і зборів та акцизного податку в частині реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, що є обов'язковими згідно з нормами цього Кодексу, такі податки до прийняття рішення справляються виходячи з норм цього Кодексу із застосуванням їх мінімальних ставок, а плата за землю справляється із застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування плати за землю (пп.12.3.5 ПКУ).

Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що встановлення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на відповідних територіях не є обов'язковим. Відтак, якщо рішення щодо встановлення цього податку не прийнято, відсутні правові підстави застосовувати правило пп.12.3.5 п.12.3 ст.12 ПКУ щодо справляння податку виходячи з мінімальної ставки. Також суд зазначає, що застосувати цю норму на практиці неможливо, адже ПКУ не встановив мінімальні ставки податку на майно.

Також суд зазначає, що рішення сільських, селищних чи міських рад щодо встановлення податку на майно в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, прийняті у 2015р., набирають чинності не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом. Тобто місцевий податок за таким рішенням підлягатиме справлянню не раніше 2016р. При цьому норми пункту 4 Заключних положень Закону, згідно з яким органам місцевого самоврядування рекомендовано у місячний термін з дня опублікування цього Закону переглянути рішення щодо встановлення на 2015 рік податку на майно, не можуть бути достатньою підставою для тверджень щодо обов'язковості застосування цих рішень з початку 2015р.

Ці положення не були включені до ПКУ як зміни, тому носять саме характер рекомендацій. Відтак, норми прийнятих місцевими радами відповідно до цих рекомендацій рішень щодо встановлення податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об'єктів нежитлової нерухомості до 15.07.2015р., підлягають застосуванню не раніше 1 січня 2016 року.

Таким чином, суд вважає донарахування податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об'єктів нежитлової нерухомості за 2015 рік неправомірним.

Аналогічна позиція повинна враховуватись й при визначенні суми податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в будь-який періодах, в яких чинними були вищеперераховані норми ПКУ, в тому числі при нарахуванні податку за 2016 рік по об'єктам с.Щасливцеве Генічеського району Херсонської області. У відповідності до пп. 12.3.4 п. 12.3 ст. 12 ПКУ Рішенням Щасливцівської сільської ради №1216 від 06.07.2015 року встановлені ставки місцевих податків, у тому числі податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, які були використані ПРАТ «ПІВНГЗК» при нарахуванні зазначеного податку за 2016 рік. Отже, донарахування податковим інспектором податку на нерухоме майно по об'єктам нежитлової нерухомості в с. Щасливцеве Генічеського району Херсонської області по ставкам, встановленим рішенням Щасливцівської сільської ради №89 від 29.01.2016р. є неправомірним, адже застосування ставок, затверджених у періоді після 15.07.2015 року і до 15.07.2016 року, можливе лише при розрахунку податку за 2017 рік.

Виходячи з вищенаведеного, перевіривши оскаржувані податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 21.07.2017р. №, форми «ПС» від 21.07.2017р. №, форми «Р» від 24.07.2017р. №, форми «Р» від 24.07.2017р. №000994142, форми «ПС» від 24.07.2017р. №000991142, форми «ПС» від 24.07.2017р. №, форми «Р» від 26.07.2017р. №, форми «ПС» від 26.07.2017р. №, форми «Р» від 24.07.2017р. №, форми «ПС» від 24.07.2017р. №, винесені на підставі Акта перевірки, на відповідність частині третій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд дійшов висновку про їх протиправність та наявність підстав для їх скасування.

Податкове повідомлення-рішення форми «Ш» від 21.07.2017р. № про зобов'язання сплатити штраф з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України в сумі 507,45 грн. та податкове повідомлення-рішення форми «Ш» від 21.07.2017р. № про зобов'язання сплатити штраф з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України в сумі 326,39 грн., які були видані Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків ДФС, прийняті стосовно порушення пункту 257.5 статті 257 Податкового кодексу, та, як наслідок, несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов'язання з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України: за ІV квартал 2015 року у розмірі 4078,36 грн. по строку сплати 19.02.2016 року; за січень 2016 року у розмірі 1541,09 грн. по строку сплати 03.03.2016 року; за лютий 2016 року у розмірі 1541,09 грн. по строку сплати 31.03.2016 року (п.3.5.9 акту перевірки).

Суд зазначає, що в періоді, який розглядається, були чинними зміни, внесені Законом України від 28.12.2014 № 71- VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» до Податкового кодексу, а саме: базовий податковий (звітний) період для рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України дорівнював календарному кварталу (п. 257.1 ст. 257); у податковому (звітному) періоді платники рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України сплачували авансові внески з рентної плати у податковому (звітному) періоді до 30 числа кожного місяця (у лютому - до 28 або 29 числа). Розмір таких авансових внесків складався з однієї третини суми податкових зобов'язань з рентної плати, визначеної у податковій декларації за попередній податковий (звітний) період (п. 257.4 ст. 257).

На виконання п. 257.4 ст. 257 Податкового кодексу України (в чинній в періоді редакції) ПРАТ «ПІВНГЗК» було перераховано до бюджету авансові платежі з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України за 4 квартал 2015 року наступними платіжними дорученнями: від 29.10.2015 р. на суму 1 359,45 грн.; від 27.11.2015 р. на суму 1 359,45 грн.; від 28.12.2015 р. на суму 1 359,45 грн.

Відповідно до вимог підпункту 54.1 статті 54 Податкового кодексу - платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання, яку зазначає у податковій декларації, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов'язання вважається узгодженою.

Під час судового розгляду справи було з'ясовано, що при поданні звітної податкової декларації з рентної плати за ІV квартал 2015 від 09.02.2016 № ПРАТ «ПІВНГЗК» узгодило суму грошового зобов'язання з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України за ІV квартал 2015 у розмірі 4078,36 грн. З матеріалів справи вбачається, що узгоджена сума податкового зобов'язання відображена в рядку 5 додатка 4 до декларації «Податкове зобов'язання за податковий (звітний) період» та в рядку 4.3 декларації, а не в рядку 7 «Податкове зобов'язання за податковий (звітний) квартал за вирахуванням авансових внесків», як зазначено в акті перевірки.

Отже, судом було встановлено, що з урахуванням сплачених авансових внесків, на момент подання податкової декларації з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України за 4 квартал 2015 року податкове зобов'язання ПРАТ «ПІВНГЗК» фактично було сплачене, за винятком суми 0,01 грн., яку своєчасно було перераховано до бюджету 28.01.2016 року платіжним дорученням , яке долучено до матеріалів справи.

Судом встановлено, представником позивача підтверджено, що при декларуванні рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України за 4 квартал 2015 року підприємством була допущена помилка, а саме: не заповнений рядок 6 «розмір авансових внесків у першому, другому та третьому місяцях податкового (звітного) кварталу» додатка 4 до декларації, яка була виправлена за рахунок подання уточнюючої декларації з рентної плати за ІV квартал 2015, а саме: № від 01.04.2016р., та, як наслідок, вказана помилка ніяким чином не вплинула на фактичну сплату коштів, здійснену згідно діючих норм податкового законодавства.

Проте, в акті перевірки податковий інспектор, не беручи до уваги фактично сплачені за 4 квартал 2015 року кошти з рентної плати, визначив строки сплати податкового зобов'язання за вказаний період наступним чином: «На порушення пункту 257.5 статті 257 Податкового кодексу (у редакції 2015 року) ПрАТ «ПІВНГЗК» рентну плату за користування радіочастотним ресурсом України за ІV квартал 2015 року було сплачено: 29.02.2016 року у розмірі 181,65 грн. (платіжне доручення від 29.02.2016 року № ); але в призначенні платежу вказано «за січень 2016 року» 29.03.2016 року у розмірі 1541,09 грн. (платіжне доручення від 29.03.2016 року № ); але в призначенні платежу вказано «за лютий 2016 року» 01.04.2016 року у розмірі 996,17 грн. (за рахунок подання уточнюючої податкової декларації від 01.04.2016 № ).»

Тобто, контролюючим органом фактичне перерахування коштів (авансових платежів) протягом 4 кварталу 2015 року на спеціальні розрахункові рахунки казначейства не враховується як сплата податкового зобов'язання з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України, а враховуються платежі, перераховані за наступні податкові періоди та уточнююча декларація.

Згідно п.57.1. ст.57 Податкового кодексу України, платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Сплата податків та зборів здійснюється в грошовій формі у національній валюті України, крім випадків, передбачених цим Кодексом або законами з питань митної справи (п.35.1 ст. 35 ПКУ). У відповідності до п.35.2 ст. 35 ПКУ сплата податків та зборів здійснюється в готівковій або безготівковій формі, крім випадків, передбачених цим Кодексом або законами з питань митної справи.

З вищенаведених норм податкового кодексу слідує, що сплата податкового зобов'язання не може бути здійснена шляхом подання податкової декларації або уточнюючих розрахунків до неї. Отже, сплата податкового зобов'язання з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом за 4 квартал 2015 року ніяким чином не могла бути здійснена за рахунок подання ПРАТ «ПІВНГЗК» уточнюючої податкової декларації від 01.04.2016 № . Зазначене податкове зобов'язання ПРАТ «ПІВНГЗК» у відповідності до вимог ст.35 ПКУ здійснив в грошовій формі в національній валюті України, перерахувавши в безготівковій формі кошти платіжними дорученнями, долученими до матеріалів справи, а саме:

від 29.10.2015 р. на суму 1 359,45 грн.;

від 27.11.2015 р. на суму 1 359,45 грн.;

від 28.12.2015 р. на суму 1 359,45 грн.;

від 28.01.2016р. на суму 0,01 грн.,

до настання граничного терміну сплати 20.02.2016 року.

А відтак, суд приходить до висновку, що податкові повідомлення-рішення форми «Ш» від 21.07.2017р. №, форми «Ш» від 21.07.2017р. № прийняті стосовно порушення пункту 257.5 статті 257 Податкового кодексу, та, як наслідок, несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов'язання з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України: за ІV квартал 2015 року у розмірі 4078,36 грн. по строку сплати 19.02.2016 року; за січень 2016 року у розмірі 1541,09 грн. по строку сплати 03.03.2016 року; за лютий 2016 року у розмірі 1541,09 грн. по строку сплати 31.03.2016 року, є неправомірними та підлягають скасуванню.

З матеріалів справи вбачається, що податкове повідомлення-рішення форми «С» від 21.07.2017р. № про зобов'язання сплатити штрафні (фінансові) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки в сумі 305,10 грн., видане Офісом великих платників податків ДФС, стосується порушення пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637.

Як слідує з акту перевірки до книг обліку розрахункових операцій (КОРО) «не обліковані» готівкові кошти на загальну суму 2 393,87 грн. Тобто інспектор зробив висновок про те, що ПРАТ «ПІВНГЗК» порушило п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, оскільки не здійснювало облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО, а саме в розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій відсутні записи за 3 дні.

При цьому, відповідно до пояснень представника позивача, інспектор не взяв до уваги пояснення про те, що всі Z-звіти касир роздруковував кожного дня та вклеював їх в КОРО.

Суд зазначає, що податковим органом незаповнення розділу 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» КОРО було кваліфіковано як неоприбуткування готівки. У свою чергу, суд звертає увагу, що законодавство не дозволяє кваліфікувати таке діяння як неоприбуткування готівки.

Відповідальність за порушення при використанні РРО встановлені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон про РРО).

Так, згідно з редакцією Закону про РРО, відповідальність передбачена, зокрема, за проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), у разі непроведення розрахункових операцій через РРО, у разі нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції (п. 1 ст. 17 Закону про РРО), за невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його незберігання в КОРО (п. 4 ст. 17 Закону про РРО).

Закон про РРО не передбачає відповідальності за невнесення запису до КОРО у разі наявності вклеєного Z-звіту.

Відповідальність за порушення норм з регулювання обігу готівки встановлена Указом Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ).

Відповідно до абз. 3 ст. 1 Указу у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Відтак слід дійти висновку, що Указ під неоприбуткуванням розуміє оприбуткування готівки несвоєчасно або неповно.

Поняття «оприбуткування» наведено в п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою НБУ від 15.12.2004.Так, відповідно до п. 2.6 Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Таким чином, облік в КОРО здійснюється на основі даних РРО, а саме на підставі Z-звіту. Проте чинне законодавство не роз'яснює, що саме розуміється під «здійсненням обліку готівкових коштів» в КОРО.

Тобто, слід зробити висновок, що роздрукування касового чека при проведенні розрахункової операції, а в кінці дня виконання Z-звіту, вже можна вважати оприбуткуванням готівки, оскільки таким чином фактично здійснюється фіскальній пам'яті РРО.

В даному випадку, підтвердженням того, що платник податку оприбуткував суму готівкових коштів може бути:

- роздруковані у день надходження до каси готівки і підклеєні Z-звіти у КОРО;

- відповідність суми готівкових коштів за результатами Z-звіту сумі готівкових коштів, визначеній в касових документах;

- наявність прибуткових касових ордерів, які також підтверджують день надходження готівки до каси платника податку.

Вказані факти, на думку суду, підтверджують, що платник податку не мав на меті занизити показники доходів і таким чином ухилитися від сплати обов'язкових платежів до державного бюджету.

В ухвалі ВАСУ від 22.10.2009 у справі № 2-23/16484-2007А, к/с № К-5523/08 суд зазначив, що жодна норма податкового законодавства не визначає, що незаповнення окремого розділу КОРО (в даному випадку № 2) є беззаперечним доказом неоприбуткування готівки платником податку. Оскільки позивачем відображена готівка у сумі …, що підтверджується фіскальними звітними чеками, які були підклеєні до відповідного розділу книги обліку розрахункових операцій, і вказані суми виручки були оприбутковані, що підтверджується прибутковими касовими ордерами …, то наявними в матеріалах справи доказами підтверджується внесення та оприбуткування позивачем готівки у сумі …, а отже, застосування ДПІ до позивача штрафних санкцій обґрунтовано визнано незаконним судами попередніх інстанцій.

Крім того, відповідно до ухвали ВАСУ від 22.11.2011 у справі № К-6211/09, не виконання записів про рух готівки та суми розрахунків…в КОРО при фактичному обліку готівки шляхом виписки прибуткових ордерів та проведення готівки через РРО, не є порушенням у вигляді не оприбуткування готівки, а є порушенням у вигляді ведення КОРО… суми готівки були проведені через РРО, про що свідчать копії звітів…, були внесені в установу банку, про що свідчать видаткові касові ордери… тому наслідками порушенням КОРО у даному випадку не є недоотримання державою податків, оскільки суми готівки, які фактично складають об'єкт оподаткування, були обліковані.

Подібні позиції викладені також в рішеннях ВАСУ, наприклад, від 29.04.2010 № К-14790/08, від 03.04.2012 № К-9449/09, від 09.02.2012 № К/9991/33873/11, від 30.05.2012 № К-9490/09-С, від 22.03.2012 № К-11524/10 від 29.02.2012 № К/9991/13836/12.

Враховуючи наведене, суд приходить до висновку, що податкові повідомлення-рішення від 21.07.2017р. №, № є неправомірними та підлягають скасуванню.

21.07.2017р. винесене податкове повідомлення-рішення № на загальну суму 510,00 грн. - адміністративні штрафи та інші санкції, прийняте Офісом великих платників податків ДФС.

Під час судового розгляду судом з'ясовано та не спростовано представником позивача, що в ході проведення перевірки ПРАТ «ПІВНГЗК» не в повному обсязі були надані документи, які запитувались Офісом великих платників податків ДФС, в наслідок чого і було винесено ППР.

Керуючись п.85.6 ст.85 ПКУ, відповідно до якого, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, Офісом великих платників податків ДФС складено Акти про ненадання документів до перевірки від 08.06.2017 №33/28-10-46-16/00191023 та №34/28-10-46-16/00191023, в яких зазначено про ненадання до перевірки акту проведеної інвентаризації обсягів залишку пального станом на 01.03.2016, розшифровки в розрізі контрагентів показників рядків 23.2, 24, 30 декларації з податку на додану вартість, ревізій паспортів місць видалення відходів за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, журналів аналізу групи контролю за промисловими викидами та станом водного басейну, співвідношення планів рахунків бухгалтерського обліку підприємства в системі SAP з планом рахунків бухгалтерського обліку національним Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку.

ПРАТ «ПІВНГЗК» до матеріалів справи надав Облікову політику ПРАТ «ПІВНГЗК» з Планами рахунків бухгалтерського обліку підприємства в системі SAP та відповідність плану рахунків МСФЗ плану рахунків ПСБУ та Реєстр документів переданих для документальної планової податкової перевірки, підписаний з боку ПРАТ «ПІВНГЗК» та з боку контролюючого органу, який свідчить про надання даних документів до перевірки.

Стосовно інших документів, які не були надані до перевірки, суд зазначає наступне.

Згідно з п.п.44.1, 44.3 ст.44 ПКУ, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Статтею 83 ПКУ визначено, що для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок, підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.

Згідно із п.п.85.2, 85.4, 85.8 ст.85 ПКУ, при проведенні перевірки платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать до предмета перевірки або пов'язані з ним. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові особи органу державної податкової служби мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів (обов'язкових платежів), порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Посадова (службова) особа органу державної податкової служби, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Враховуючи наведене та те, що перелічені в Акті про ненадання документів до перевірки від 08.06.2017 №34/28-10-46-16/00191023 відносяться до інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, а планова перевірка передбачає перевірку всіх податків та зборів суцільним порядком за визначений в наказі період, ПРАТ «ПІВНГЗК» зобов'язаний був виконати вимоги контролюючого органу щодо надання наведеного переліку документів.

Суд не приймає доводи ПРАТ «ПІВНГЗК» про відсутність чи не обов'язковість ведення та надання перелічених документів, оскільки аналіз норм ПКУ свідчить про протилежне.

Враховуючи наведене, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 21.07.2017 №, прийняте Офісом великих платників податків ДФС, на загальну суму 510,00 грн., адміністративні штрафи та інші санкції, є правомірним та скасуванню не підлягає.

Як вже було зазначено, перевіркою повноти визначення сум рентної плати (збору) за спеціальне використання води за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 встановлено порушення підпунктів 255.11.2, 255.11.10 пункту 255.11 статті 255 Податкового кодексу, ПрАТ «ПІВНГЗК» занижено суму рентної плати (збору) за спеціальне використання води на 334,24 грн., в тому числі: II квартал 2014 року - 123,71 грн.; III квартал 2014 року - 5,76 грн.; IV квартал 2014 року - 13,70 грн.; І квартал 2015 року - 178,71 грн.; II квартал 2015 року - 2,98 грн.; III квартал 2015 року - 6,69 грн.; IV квартал 2015 року - 2,69 грн., та завищено суму рентної плати (збору) за спеціальне використання води на 35,78 грн., в тому числі: І квартал 2014 року - 7,65 грн.; І квартал 2016 року - 0,79 грн.; II квартал 2016 року - 2,97 грн.; III квартал 2016 року - 12,99 грн.; IV квартал 2016 року - 11,38 грн. на підстав чого контролюючим органом прийняте податкове повідомлення-рішення від 21.07.2017 № на загальну суму 389,68 грн., в тому числі податкове зобов'язання 306,11 грн., штрафні (фінансові) санкції 83,57 грн., про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем Рентна плата за спец використання води, прийняте Офісом великих платників податків ДФС.

Судом встановлено, що ПРАТ «ПІВНГЗК» є платником рентної плати за спеціальне використання води. ПРАТ «ПІВНГЗК» веде облік обсягів фактично використаної води, самостійно обчислює та сплачує ренту плату за спеціальне використання води. Також відповідно до вимог діючого законодавства ПРАТ «ПІВНГЗК» щоквартально складає та надає статистичну звітність форми №2-ТП до Дніпропетровського обласного управління водних ресурсів «Звіт про використання води».

Ренту плату за спеціальне використання води ПРАТ «ПІВНГЗК» обчислює на підставі даних первинного обліку в тис.куб.м, цифрові показники яких кореспондуються з даними, зазначеними в статистичній звітності форми №2-ТП.

ПРАТ «ЦГЗК» до матеріалів справи надав витяг з Акту перевірки дотримання вимог природоохоронного законодавства в галузі охорони атмосферного повітря, водних і земельних ресурсів щодо поводження з відходами та небезпечними хімічними речовинами Державної екологічної інспекції у Дніпропетровській області, який складено за результатами проведення планової перевірки на підставі наказу від 22.09.2016 №660-П за період 2014-9міс.2016рр. На сторінці 8 зазначено Акт наведена таблиця, яка містить показники водоспоживання і водовідведення за 2014-9міс.2016рр. в тис.куб.м. Цифрові показники використаної кар'єрної води ПРАТ «ПІВНГЗК» за визначений період в Акті Державної екологічної інспекції у Дніпропетровській області співпадають з даними, які зазначені в статистичної звітності форми №2-ТП.

Відповідно до пп.255.11.2 п.255.11 ст.255 ПКУ, рентна плата обчислюється виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої, отриманої від інших водокористувачів) водних об'єктів з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок рентної плати та коефіцієнтів.

Обсяг фактично використаної води обчислюється водокористувачами самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів (пп.255.11.2 п.255.11 ст.255 ПКУ).

Встановлено, що відповідач, розраховуючи ренту плату за спеціальне використання води, виходив з даних первинного обліку згідно з показниками вимірювальних приладів, з чим й погоджується суд.

Суд не приймає доводи ПРАТ «ПІВНГЗК» відносно того, що механічні помилки виникли при заокругленні показників вимірювальних приборів, оскільки, як видно із таблиці, яку надано ПРАТ «ПІВГЗК» до матеріалів справи, фактичний обсяг використаної води за даними ПРАТ «ПІВНГЗК» відрізняться від фактичного обсягу використаної води за даними перевірки й різниця між показниками виникає не за рахунок заокруглень цифр.

Враховуючи наведене, суд приходить до висновку, що податкові зобов'язання та штрафні санкції, встановлені податковим повідомленням-рішенням від 21.07.2017 № за висновками вищевказаного Акту перевірки, мають достатні правові підстави, а відтак, податкове повідомленням-рішенням від 21.07.2017 №, прийняте Офісом великих платників податків ДФС на загальну суму 389,68 грн., в тому числі податкове зобов'язання 306,11 грн., штрафні (фінансові) санкції 83,57 грн., про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем Рентна плата за спеціальне використання води є правомірним та скасуванню не підлягає.

Відповідно до ч.1 ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу, а суд згідно ст.86 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Відповідно до ч.2 ст.71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У відповідності до п. 1 ч. 2 ст. 162 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти постанову про визнання протиправними рішення суб'єкта владних повноважень чи окремих його положень, дій чи бездіяльності і про скасування або визнання нечинним рішення чи окремих його положень, про поворот виконання цього рішення чи окремих його положень із зазначенням способу його здійснення.

Захисту підлягають порушені права, свободи та інтереси позивача, щодо порушення яких суд дійшов відповідного висновку та це підтверджується відповідними доказами.

Перевіривши оскаржувані податкові повідомлення-рішення №№, , , , , , , , , , , , від 21.07.2017р; №№, , , , , , , , від 24.07.2017; №№, від 26.07.2017, на відповідність частині третій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд дійшов висновку про їх протиправність та наявність підстав для їх скасування, у зв'язку із чим, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.

Враховуючи вищевикладене, та керуючись ст. ст. 2, 6, 7, 11, 14, 69 - 71, 86, 94, 158 - 163, 167, 186, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» до відповідача1 Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, відповідача 2 Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, відповідача 3 Головного управління ДФС у Кіровоградській області, відповідача 4 Головного управління ДФС у Львівській області, відповідача 5 Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправними дії щодо складання податкових повідомлень-рішень та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.

Податкові повідомлення-рішення №№, , , , , , , , , від 21.07.2017р; №№, , , , , , , від 24.07.2017; №№, від 26.07.2017 визнати протиправними та скасувати.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити

Постанова суду набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена в порядку та у строки, встановлені статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови буде складений 13 грудня 2017 року.

Суддя В.В. Кальник