Справа № 15/46-07
Суддя: Залімський І. Г.
Дата ухвалення: 2012-07-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВІННИЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 15/46-07
Головуючий у 1-й інстанції: Балтак О.О.
Суддя-доповідач: ОСОБА_1
П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 липня 2012 року

м. Вінниця

Вінницький апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого-судді: Залімського І. Г.

суддів: Білоуса О.В. Мельник-Томенко Ж. М.

при секретарі: Собчук І.Е.

за участю представників сторін:

позивача - ОСОБА_2, ОСОБА_3

відповідача - ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Вінницягаз" на постанову Господарського суду Вінницької області від 14 травня 2012 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Вінницягаз" до Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби про визнання рішення недійсним , -

В С Т А Н О В И В :

До господарського суду Вінницької області звернулось відкрите акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації "Вінницягаз" із позовом до Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою господарського суду Вінницької області від 14 травня 2012 року в задоволенні позовних вимог ВАТ Вінницягаз відмовлено.

Позивач, не погоджуючись із постановою суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати зазначене вище судове рішення, прийнявши нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги ВАТ Вінницягаз.

Представники позивача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримали у повному обсязі, просили вимоги, що в ній викладені, задовольнити.

Представники відповідача з вимогами апеляційної скарги не погодились, оскільки вважають, що постанова суду, прийнята за наслідками розгляду справи в суді першої інстанції, є законною та обґрунтованою.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а постанова господарського суду Вінницької області від 14 травня 2012 року скасуванню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, посадовими особами Державної податкової інспекції у м. Вінниці (правонаступником якої є Вінницька об'єднана державна податкова інспекція Вінницької області Державної податкової служби) була проведена планова виїзна документальна перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства відкритим акціонерним товариством по газопостачанню та газифікації Вінницягаз (ВАТ Вінницягаз) за період з 01.04.2003р. по 01.07.2005р.

За наслідками перевірки складено акт № 831/2350/03338649 від 05.05.2006р., в якому встановлено порушення позивачем вимог п.п. 4.1.1 п.4.4 ст. 4, п.5.1, п.п.5.2.1 п.5.2 п.п.5.3.9 п.5.3. п.п.5.4.6 і п.п.5.4.10 п.5.4. п.п.5.6.1 п.5.6. п.5.9. п.п.5.7.1 п.5.7 ст.5. п.п. 8.2.1. п.8.1. п.п. 8.7.1 п.8.7 ст.8. п.п.11.3.1 п.11.3 ст.11. п.п.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств, ст. 52 Закону України Про Державний бюджет України на 2003 рік і ст. 72 Закону України Про Державний бюджет України на 2004 рік, п.1.8 ст.1. п.4.1, 4.2. 4.8 ст.4. п.п. 3.2.5 п.3.2 ст.З. п.п 7.2.3 п.7.2. п.п.7.3.1 н.7.3. п.п. 7.4.1 п.7.4. п.п.7.5.1 п.7.5, п.п. 7.4.5. 7.4.4. 7.4.2 п.7.4 Закону України Про податок на додану вартість, та прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.05.2006р. № /0, № /0, № /0, № /0, № /0.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, ВАТ Вінницягаз подавало до ДПІ у м. Вінниці, Державної податкової адміністрації у Вінницькій області та Державної податкової адміністрації України скарги про перегляд податкових повідомлень-рішень від 19.05.2006р. № /0 по податку на прибуток в сумі 11 762 900 грн., № /0 частина прибутку (доходу) господарських організацій у статутних фондах яких є державна частка в сумі 2 153 630 грн., № /0 по податку на прибуток в сумі 557 580 грн., № /0 по податку на додану вартість в сумі 10 127 687 грн., № /0 по податку на додану вартість щодо зменшення суми бюджетного відшкодування в сумі 5780145 грн. та просило скасувати вищезазначені податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Вінниці, оскільки вважає, що в акті документальної перевірки, на підставі якого прийняті оскаржувані рішення, зроблені висновки, які не відповідають фактичним обставинам, що і призвело до невірного застосування контролюючим органом податкового законодавства України.

За наслідками розгляду скарг Позивача, ДПІ у м. Вінниці, ДПА у Вінницькій області та ДПА України прийнято рішення про розгляд скарги № 11440/10/25-09/15 від 27.07.2006 р., № 7065/10/25-009 від 19 вересня 2006 року та № 13754/6/25-0115 від 06 грудня 2006 року.

Згідно даних рішень податкові повідомлення-рішення № 000372350/0 та №/0 залишено без змін. Податкове повідомлення-рішення №/0 скасовано в частині донарахування податку на прибуток в сумі 26 463 грн., податкове повідомлення-рішення № /0 скасовано в частині донарахування податку на прибуток в сумі 17 187 грн., а податкове повідомлення-рішення № /0 скасовано повністю.

Крім того, за наслідками розгляду скарг були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення від 06.12.2006 р.:

- № /3, яким зменшено бюджетне відшкодування по податку на додану вартість за лютий 2004р. на суму 45 грн.

- №/3, яким визначено суму податкового зобовязання по податку на прибуток приватних підприємств за штрафними санкціями у розмірі 11 808 438 грн.

- №/3, яким визначено суму податкового зобовязання по податку на додану вартість за штрафними санкціями у розмірі 5 093 628 грн.;

- № /3, яким визначено суму податкового зобовязання по податку на додану вартість за штрафними санкціями у розмірі 2 890 095 грн.;

- №/3 яким визначено суму податкового зобовязання за платежем частина прибутку (доходу) господарських організацій за штрафними санкціями у розмірі 1 076 815 грн.

Не погоджуючись із вказаними донарахуваннями та результатами розгляду вказаних скарг, позивач звернувся до суду за скасуванням вищезазначених податкових повідомлень-рішень.

На підставі ухвали господарського суду Вінницької області від 15.06.2007 р. призначено судово-бухгалтерську експертизу та поставлено на вирішення експертів ряд питань щодо наявності документальних підтверджень висновків податкового органу, вказаних в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях щодо визначення податкових зобовязань ВАТ Вінницягаз.

Відповідно до експертного висновку №1485 судово-бухгалтерської експертизи по справі №15/46-07 від 30.06.2008 р. висновки податкового органу, вказані в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях, підтверджено частково.

Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог ВАТ Вінницягаз, виходив з того, що суб'єкт владних повноважень довів, що діяв у межах Закону, відповідно до ст.71, 72 КАС України, а позивачем було допущено ряд порушень податкового законодавства.

Залишаючи в силі податкове повідомлення-рішення від 06.12.2006 р. № /0, яким позивачеві збільшено грошове зобовязання за платежем Частина прибутку господарських організацій на суму 2153630 грн. та податкове повідомлення-рішення №/3, на підставі якого до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 1076815 грн., суд першої інстанції виходив з того, що ВАТ Вінницягаз є корпоратизованим підприємством з державною часткою в розмірі 47,06%, а тому позивач зобовязаний перераховувати до Державного бюджету України частину прибутку (доходу) за результатами фінансово-господарської діяльності.

Статтею 72 Закону України Про Державний бюджет України на 2004 рік установлено, що господарські організації: акціонерні, холдингові, лізингові компанії та інші суб'єкти господарювання, у статутному фонді яких державі належать частки (акції, паї), сплачують за результатами фінансово - господарської діяльності 2003 року та щоквартальної фінансово-господарської діяльності у 2004 році до загального фонду Державного бюджету України частину чистого прибутку відповідно до розміру державної частки (акцій, паїв) у їх статутних фондах. Норматив і порядок відрахування частини прибутку (доходу), визначеної цією статтею, встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до статті 72 Закону України Про Державний бюджет України на 2004 рік, Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову від 30 березня 2004 р. № 405 Про затвердження Порядку і нормативу відрахування до загального фонду Державного бюджету України частини прибутку (доходу) господарськими організаціями за результатами фінансово-господарської діяльності у 2003 році та щоквартальної фінансово-господарської діяльності у 2004 році.

Згідно п.2 зазначеного Порядку відрахування частини прибутку (доходу) здійснюються господарськими товариствами та іншими суб'єктами господарювання, у статутному фонді яких державі належить частки (акції, паї), - 15 відсотків чистого прибутку, розрахованого згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, відповідно до розміру цих часток (акцій, паїв).

Постановою Кабінету Міністрів України від 15.01.2005 р. № 50, затверджено Порядок і нормативи відрахування господарськими організаціями до загального фонду Державного бюджету України частини прибутку (доходу) за результатами фінансово-господарської діяльності у 2004 році та щоквартальної фінансово-господарської діяльності у 2005 році, (надалі Порядок).

Відповідно до Порядку - господарські організації здійснюють відрахування до загального фонду Державного бюджету України частини прибутку (доходу) за результатами фінансово-господарської діяльності у 2004 році (крім частини прибутку (доходу), сплаченої відповідно до статті 72 Закону України Про Державний бюджет України на 2004 рік) та наростаючим підсумком щоквартальної фінансово-господарської діяльності у 2005 році.

Відкрите акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації Вінницягаз засноване відповідно до рішення Державного Комітету України по нафті і газу шляхом перетворення державного підприємства по газопостачанню та газифікації Вінницягаз у відкрите акціонерне товариство відповідно до Указу Президента України Про корпоратизацію державних підприємств від 15 червня 1993р. № 210/93 та Положення про порядок корпоратизації підприємств, затвердженого постановою КМУ від 5 липня 1993р. № 508.

Наказом Про прийняття рішення щодо приватизації корпоратизованих об'єктів Фонд державного майна України прийняв рішення про приватизацію майна ВАТ Вінницягаз шляхом продажу акцій.

Після затвердження Плану розміщення акцій ВАТ Вінницягаз Фонд державного майна України створив комісію з продажу акцій ВАТ Вінницягаз, яку зобов'язав провести пільговий продаж акцій Товариства згідно з планом розміщення акцій, що і було виконано.

На підставі Постанови Кабінету Міністрів України Про утворення Національної акціонерної компанії Нафтогаз України №747 від 25.05.1998 року до статутного фонду HAK Нафтогаз України передано 47,06% акцій ВАТ Вінницягаз, що належали державі.

Відповідно до розпорядження Фонду державного майна України від 24.03.1999 р. №367- РРА голові правління ВАТ Вінницягаз дозволено внести зміни до реєстру акціонерів ВАТ Вінницягаз, враховуючи, що державного пакета акцій не залишилось.

Відповідно до ст. 2 Цивільного кодексу України ( ЦК України ) учасниками цивільних відносин є фізичні особи, юридичні особи, держава Україна, ОСОБА_7 Крим, територіальні громади, іноземні держави та інші суб'єкти публічного права.

Частиною 1 ст. 92 ЦК України передбачено, що юридична особа набуває цивільних прав та обов'язків і здійснює їх через свої органи, які діють відповідно до установчих документів.

Згідно ч. 1 ст. 167 ЦК України держава діє у цивільних відносинах на рівних правах з іншими учасниками цих відносин.

Відповідно до ст. 170 ЦК України держава набуває і здійснює цивільні права та обов'язки через органи державної влади у межах їхньої компетенції, встановленої законом.

Частиною 2 ст. 141 Господарського кодексу України передбачено, що управління об'єктами державної власності відповідно до закону здійснюють Кабінет Міністрів України і, за його уповноваженням, центральні та місцеві органи виконавчої влади.

Держава може створювати юридичні особи приватного права (підприємницькі товариства тощо), брати участь в їх діяльності на загальних підставах, якщо інше не встановлено законом (ч. З ст. 167 ЦК України).

За визначенням частини 1 ст. 113 ЦК України господарським товариством є юридична особа, статутний (складений) капітал якої поділений на частки між учасниками.

З огляду на те, що належність частки в статутному фонді господарського товариства учаснику цивільних відносин визначає його участь у створенні цього товариства, а отже і його статус як учасника господарського товариства, відсутність у складі засновників (учасників) ВАТ Вінницягаз держави в особі уповноваженого органу виключає позивача з кола субєктів господарювання зобовязаних дотримуватись нормативу і порядку відрахування частини прибутку (доходу), визначених відповідними нормами бюджетного законодавства та Кабінетом Міністрів України, незалежно від того, що держава є одноособовим власником всіх акцій НАК Нафтогаз України.

Держава в особі своїх органів здійснила внесок до статутного фонду НАК Нафтогаз України у вигляді державних пакетів акцій підприємств системи газозабезпечення (до яких увійшло і ВАТ Вінницягаз), отримавши у власність акції самої Компанії. Оскільки неможливо одночасно мати право власності на акції та на майно, передане як оплату, то власником пакетів акцій відкритих акціонерних товариств, що входять до статутного фонду Компанії, є НАК Нафтогаз України.

Власником пакета акцій, переданих державою до статутного фонду іншого суб'єкта господарювання, в якому їй належить 100 відсотків акцій стає зазначений суб'єкт господарювання. Поняття власності держави і власності такого суб'єкта не є тотожними, оскільки ця власність належить різним особам, самостійним учасникам цивільного обігу. Викладене узгоджується, як зі статутними документами НАК Нафтогаз України, так і ВАТ Вінницягаз.

Як вбачається з реєстраційних та статутних документів ВАТ Вінницягаз не є дочірнім підприємством НАК "Нафтогаз України". Організаційно-правова форма юридичної особи "дочірнє підприємство", передбачена Класифікацією організаційно-правових форм господарювання ДК 001:2004 Державного класифікатора України, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 28 травня 2004 року N 97. Відповідно до пп. 3.1.7. п.3 Державного класифікатора ДК001:2004 дочірнє підприємство - підприємство, єдиним засновником якого є інше підприємство (підприємство, залежне від іншого).

Згідно з інформацією, наданою Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку, акціонерами ВАТ Вінницягазє НАК Нафтогаз України, ПАТ Газтек, ПрАТ РОЛЮКС, ПрАТ Агрокомплект, тобто власником акцій ВАТ Вінницягаз є Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", а не держава в особі будь-якого органу державної влади.

Таким чином, ВАТ Вінницягаз має зобовязання зі сплати дивідендів тільки перед зазначеними акціонерами, до складу яких не входить Держава.

Викладене узгоджується також із судовою практикою у подібних справах, зокрема, із правовою позицією, викладеною в постанові Верховного Суду України від 18.02.2002 р. у справі №3/566а, в постанові Вищого адміністративного суду України від 05.02.2009 р. та від 19.03.2009 р. у справі №К-21812/07, листі Вищого адміністративного суду України №1271/13/13-09 від 28.09.2009 р.

Крім того, відповідно до експертного висновку №1485 вказані в податковому повідомленні-рішенні №/0 висновки щодо суми податкового зобовязання ВАТ Вінницягаз в розмірі 2153630 грн., документально не підтверджуються.

За викладених обставин, колегія суддів не погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що ВАТ Вінницягаз підпадає під суб'єктний склад платників частини прибутку (доходу) до державного бюджету, що визначений Законом України Про Державний бюджет на 2003рік, Законом України Про державний бюджет України на 2004 рік та Порядком №50, а доводи податкового органу щодо необхідності сплати підприємством частини прибутку (доходу) на частку держмайна (дивідендів) за результатами фінансово-господарської діяльності є безпідставними.

Відмовляючи позивачеві в задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.12.2006 р. № /1, № /0 та № /1, суд першої інстанції виходив з того, що факторингові операції не є об'єктом оподаткування ПДВ, а позивач включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за договорами про проведення факторингової операції, чим порушив підпункт 3.2.5 пункту 3.2 статті 3, підпункт 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість.

Судом встановлено, що ВАТ Вінницягаз з фірмами резидентами на митній території України укладено договори про проведення факторингових операцій (уступки права вимоги боргу). За цими договорами кредитори відступали ВАТ Вінницягаз (новому кредитору) право вимоги боргу покупця в загальній сумі 76 872 872,82 грн. За відступлене право вимоги новий кредитор зобов'язався перерахувати компенсацію на поточний рахунок кредитора в сумі 76 662 190,29 грн. та ПДВ 15 332 438,06 грн., разом - 91 994 628,35 грн.

При передачі боргу ВАТ Вінницягаз (новому кредитору), що засвідчує акт прийому-передачі документів боржника, кредитор виписав податкові накладні на право вимоги боргу (факторинг), суми ПДВ по яких відображені в складі податкового кредиту ВАТ Вінницягаз.

ВАТ Вінницягаз за отримане право вимоги боргу (факторинг) перерахувало кредитору кошти через розрахунковий рахунок на загальну суму 45 589 403,95грн.

Згідно додаткових угод змінено умови оплати по договорах про проведення факторингових операцій (уступки права вимоги боргу) з розрахунку коштами на вексельні розрахунки.

Тому, згідно актів прийому-передачі векселів, ВАТ Вінницягаз передає кредитору векселі власної емісії на загальну суму 27 688 130,8 грн.

Після укладання договорів з переуступки права вимоги боргу (факторингу) боржник сплачує новому кредитору ВАТ Вінницягаз за товар, отриманий в кредитора, грошові кошти в сумі 36 482 724,2 грн. та передає векселі власної емісії в сумі 29 005 152,3 грн.

Відповідно до п. 4.8 ст. 4 Закону України Про податок на додану вартість" векселі отримані, але не оплачені платником податку, або видані, але не оплачені платником податку, не змінюють сум податкових зобов'язань або податкового кредиту такого платника податку, незалежно від видів операцій, по яких такі векселі використовуються.

Таким чином, кредитором було передано товарів на загальну суму 76 872 872,82грн., в т. ч. ПДВ - 12 812 145,47грн., а ВАТ Вінницягаз повинно сплатити компенсації за відступлене право вимоги боргу на загальну суму 91 994 628,35 грн., в т.ч. ПДВ - 15 332 438,06грн., тоді як боржник повинен погасити борг в сумі 76 872 872,82грн., без ПДВ.

Станом на 01.07.05 р. рахується кредиторська заборгованість по даних операціях між ВАТ Вінницягаз і кредитором в сумі 19 317 093,6 грн. та між ВАТ Вінницягаз і боржниками дебіторська заборгованість в сумі 11 384 996,32 грн.

Відповідно до абзацу другого п.п. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону України Про податок на додану вартість (у редакції, чинній на час формування позивачем податкового кредиту за операцією з придбання права вимоги боргу) не є обєктом оподаткування операції з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Із наведеної норми Закону випливає, що операції з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями визначені цією нормою як такі, що не є обєктом оподаткування.

Факторингові операції є винятком з цього правила, тобто не визначені цією нормою закону такими, що не є обєктом оподаткування.

В свою чергу, винятком із факторингових операцій, що не визначені цією нормою закону такими, що не є обєктом оподаткування, становлять, в тому числі факторингові операції з обєктом боргу валютні цінності.

Таким чином, факторингові операції з обєктом боргу валютні цінності підпадають під операції, які, в силу вимог п.п. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону України Про податок на додану вартість, не є обєктом оподаткування.

Законом України Про податок на додану вартість, який є спеціальним щодо визначення операцій, які є обєктами оподаткування податком на додану вартість та які не є такими обєктами, не визначено термін обєкт боргу - валютні цінності, який би розкривав його зміст у цілях застосування п.п. 3.2.5 п.3.2 ст. 3 Закону України Про податок на додану вартість, у звязку з чим відсутні підстави вважати, що факторингові операції, у яких право вимоги стосується заборгованості за поставлені товари у гривні, є операціями з обєктом боргу валютні цінності.

Підпункт 3.1.1. п. 3.1 ст. 3 Закону України Про податок на додану вартість (у редакції, чинній на час формування позивачем податкового кредиту за операцією з придбання права вимоги боргу) обєктом оподаткування є, зокрема, операції з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України.

Пункт 1.4 ст.1 вказаного Закону під терміном продаж товарів визначає, зокрема, будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання.

Право вимоги боргу не підпадає під визначення товари, яке міститься у п.1.6 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств, оскільки не належить до основних фондів, нематеріальних активів, цінних паперів або деривативів (п. 1.2, п. 1.4, п. 1.5 ст. 1 та п.п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 цього Закону).

Пункт 1.4 ст. 1 Закону України Про податок на додану вартість (у редакції, чинній на час формування позивачем податкового кредиту за операцією з придбання права вимоги боргу) під терміном продаж послуг (робіт) розуміє, зокрема, будь-які операції цивільно-правового характеру з надання послуг (результатів робіт), надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з надання будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію.

Відповідно до п. 1.10. ст. 1 вказаного Закону факторингоперація з переуступки першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору.

Оскільки операція з переуступки першим кредитором права вимоги грошового боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору передбачає передачу прав власності на таке право, то з метою застосування податкового законодавства, така операція є операцією з надання будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності (у даному випадку обєктом власності є право вимоги боргу) за компенсацію, а відтак, є операцією з продажу послуг.

Відповідно кредитор, який уступив право вимоги боргу новому кредитору, повинен збільшити валовий дохід на суму доходу, одержаного від операції з уступки права вимоги боргу, а новий кредитор, який придбав право вимоги боргу, - збільшує свої валові витрати на суму, сплачену за придбання такого права, а також збільшує свій валовий дохід на суму, одержану від погашення заборгованості.

Відповідно до п.п. 7.4.1. п. 7.4 ст. 7 Закону України Про податок на додану вартість (у редакції, чинній на час формування позивачем податкового кредиту за операцією з придбання права вимоги боргу) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

При цьому, за правилом п.п. 7.4.5. п. 7.4 ст. 7 цього Закону не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені, зокрема, податковими накладними. Підпунктом 7.2.4. п. 7.2 ст. 7 цього Закону право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону.

Таким чином, обовязковими умовами віднесення до складу податкового кредиту сплачених (нарахованих) у звязку з придбанням товарів (робіт, послуг) сум податку є віднесення до складу валових витрат вартості таких придбаних товарів (робіт, послуг), підтвердження податкового кредиту податковими накладними, складеними особами, зареєстрованим як платники податку на додану вартість.

При формуванні покупцем податкового кредиту за правилом першої із подій, визначених у п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України Про податок на додану вартість, у продавця за правилом першої із подій, визначених у п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 цього Закону, виникають податкові зобовязання.

Враховуючи, що витрати на придбання права вимоги боргу відносяться до валових витрат, а також у разі, якщо першим кредитором за факторинговою операцією нараховані податкові зобовязання, новий кредитор має право на податковий кредит з податку на додану вартість, сплаченого при придбанні права вимоги такого боргу.

Таким чином, факторингова операція з переуступки першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору за відповідним договором є обєктом оподаткування податком на додану вартість на загальних підставах, а тому висновки податкового органу та суду першої інстанції про протилежне є хибними.

Аналогічна правова позиція міститься в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 17.03.2010 р. у справі №К-8683/07 та ухвалі Вищого адміністративного суду України від 29.11.2011 р. у справі №К-8683/07.

Крім того, колегія звертає увагу на ту обставину, що ст.1 Закону України Про податок на додану вартість наведено низку термінів, що застосовуються у даному Законі, проте, визначення поняття валюта, валютні цінності останній не містить. Разом з тим, у п.3.2 ст. 3 цього ж Закону, що регламентує операції, які не є об'єктом оподаткування, зокрема у п.п. 3.2.4 законодавець встановив, що операції з обігу валютних цінностей, банківських металів, банкнот та монет Національного банку України, випуску, обігу та погашення білетів державних лотерей; виплати грошових виграшів, грошових призів і грошових винагород тощо не є об'єктом оподаткування. При цьому окремо обумовлено, що до складу операцій з валютними цінностями у цьому підпункті входять операції як у національній, так і іноземній валюті.

Натомість, в абз.2 п.п.3.2.5 п.3.2 ст.3 Закону України Про податок на додану вартість, що аналізується у даній справі, вищевказане застереження відсутнє. З викладеного слід дійти висновку, що для мети оподаткування певного виду операцій законодавець вирізняє певні поняття та предмети, що є обєктом угод субєктів господарювання.

Оскільки, зазначене не було враховано судом першої інстанції при вирішення спору, колегія суддів апеляційного суду констатує порушення норм матеріального права судом першої інстанції, що призвели до неправильного вирішення спору у цій частині.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог ВАТ Вінницягаз в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №/1, суд першої інстанції виходив з того, що ухвали господарського суду Вінницької області, якими затверджені мирові угоди позивача із його контрагентами є судовими рішеннями у розумінні п.п. 12.1.5. п.12.1 ст.12 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств, а тому дійшов до висновку про наявність обовязку позивача відобразити суму визнаної заборгованості у декларації з податку на прибуток на 30-й календарний день після прийняття даних судових рішень.

Колегія суддів Вінницького апеляційного адміністративного суду критично оцінює вказані висновки господарського суду Вінницької області з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що господарським судом Вінницької області 15.09.2004 р. прийнято ухвалу по справі №8/279-03 про врегулювання судового спору шляхом укладення мирової угоди між ВАТ Вінницягаз і ДП ОСОБА_8 України НАК Нафтогаз України на суму основного боргу 15745979,71 грн.

Під мировою угодою, зокрема, розуміється домовленість між боржником і кредиторами стосовно відстрочки та/або розстрочки, а також прощення (списання) кредиторами боргів боржника, яка оформляється шляхом укладення угоди між сторонами (ст. 77 Закону України Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом).

Відповідно до п.4 мирової угоди по справі №8/279-03 від 14 вересня 2004 р., ВАТ Вінницягаз зобовязується погасити 15745979,71 грн. основного боргу, 753504,95 грн. індексу інфляції, 1088707,76 грн. пені та 987745,05 грн. 3% річних у повному обсязі шляхом щомісячного, до кожного першого числа місяця, перерахування коштів у сумі 154799,50 грн. з 01 січня 2006 року по 01 грудня 2015 року, а останній платіж у сумі 154796,97 грн. до 01 січня 2016 року.

В силу п.п. 12.1.5. п.12.1 ст.12 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств, платник податку - покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій:

а) або 90-й календарний день від дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією;

б) або 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

З аналізу, чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства, вбачається, що при укладанні мирової угоди, якою передбачено розстрочення платежу, для сторін договору встановлюються нові права та обовязки, інші, ніж у попередньому договорі, а для заборгованості встановлюються нові строки сплати, підприємством здійснюється збільшення валових доходів з урахуванням строків, визначених мировими угодами, які були затверджені судом.

Відповідно, до настання строку, визначеного сторонами у мировій угоді, у кредитора відсутнє право вимагати виконання зобовязання, а в боржника відсутній обовязок щодо його виконання.

Таким чином, на 30-й календарний день від дати набрання законної сили судовим рішенням про затвердження мирової угоди у дебітора, що уклав мирову угоду з кредитором, відсутня сума непогашеної заборгованості, оскільки визначені нові строки сплати, передбачені мировою угодою. У разі непогашення заборгованості у терміни, визначені мировою угодою, валовий дохід дебітора (боржника) збільшується у відповідній сумі за датою нових термінів погашення заборгованості.

Виходячи з вищевказаного, ВАТ Вінницягаз зобовязано збільшити валові доходи у бухгалтерському обліку та відобразити суму визнаної заборгованості у декларації з податку на прибуток не на 30-й календарний день після прийняття рішення суду (25.10.2004 р.), тобто на 4 квартал 2004 р., як зазначено в акті перевірки №831/2350/03338649 від 05 травня 2006 року, а відповідно до умов мирової угодичастинами, починаючи з 1 кварталу 2006 року по 4 квартал 2015 року, що також не суперечить вимогам п.п. 12.1.5. п.12.1 ст.12 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств. Таким чином, висновок суду першої інстанції щодо заниження ВАТ Вінницягаз валового доходу за 4 квартал 2004 року на суму 15745979,71 грн. є безпідставним.

Також відповідно до рішення суду від 18.05.2004 р. по справі №3/35-04 (8073537,97 грн. основного боргу) укладено мирову угоду від 10.06.2005 р., яка затверджена ухвалою від 28.07.2005 р. У п.4 мирової угоди сторони погодили графік погашення заборгованості, а саме: ВАТ Вінницягаз зобовязується погасити суму боргу починаючи з січня 2006 р. по листопад 2015 р. З огляду на вищезазначені обставини, підприємство зобовязане відкоригувати валовий дохід на 8073537,97 грн.

Крім того, судом першої інстанції не враховано положення ст.3 Закону України Про виконавче провадження (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) відповідно до якої, примусове виконання рішень державною виконавчою службою здійснюється на підставі, зокрема, ухвал, постанов судів у цивільних, господарських, адміністративних та кримінальних справах у випадках, передбачених законом. Тобто, якщо ухвалою суду затверджено мирову угоду, вказане судове рішення може виступати як виконавчий документ тільки в разі несплати боржником заборгованості та настання строку, що передбачений в мировій угоді як кінцевий строк для погашення суми боргового зобовязання або його частини. У протилежному випадку, відсутні підстави для відкриття виконавчого провадження та стягнення боргу у примусовому порядку.

Відповідно до експертного висновку №1485 судово-бухгалтерської експертизи по справі №15/46-07 від 30.06.2008 р. висновок податкового органу вказаний в податковому повідомленні-рішенні №/1 щодо суми податкового зобовязання по податку на прибуток ВАТ Вінницягаз документально підтверджується в сумі 5785968 грн. Тобто, на підставі експертного дослідження частково підтверджено висновки відповідача, а тому податкове повідомлення-рішення №/1 є протиправним в частині визначення ВАТ Вінницягаз суми податкового зобовязання по податку на прибуток в сумі 5950469 грн.

Підставою ж відмови ВАТ Вінницягаз у задоволенні позову є висновок про обґрунтованість визначення відповідачем суми податкового зобовязання по податку на прибуток ВАТ Вінницягаз, в той час як в ході розгляду апеляційної скарги встановлено невідповідність висновків податкового органу в цій частині обставинам справи, відтак позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню.

Також, судом першої інстанції досліджувалось питання щодо правомірності податкових повідомлень-рішень №/3, яким визначено суму податкового зобовязання по податку на прибуток підприємств за штрафними санкціями у розмірі 11 808 438 грн., №/3, яким визначено суму податкового зобовязання по податку на додану вартість за штрафними санкціями у розмірі 5 093 628 грн., № /3, яким визначено суму податкового зобовязання по податку на додану вартість за штрафними санкціями у розмірі 2 890 095 грн., №/3, яким визначено суму податкового зобовязання за платежем частина прибутку (доходу) господарських організацій за штрафними санкціями у розмірі 1 076 815 грн.

Здійснивши правову оцінку обставин даної справи, суд першої інстанції дійшов висновку щодо правомірності застосування до ВАТ «Вінницягаз» вказаних штрафних санкцій та відповідності розміру штрафних санкцій фактичним обставинам справи.

Надаючи юридичну оцінку висновків, які суд першої інстанції дійшов під час дослідження питання правомірності застосування податковим органом штрафних санкцій та відповідності розміру штрафних санкцій фактичним обставинам справи, колегія суддів зважає на наступне.

Податковий орган під час проведення перевірок скарг платника податків ВАТ Вінницягаз, обґрунтовуючи застосування до позивача штрафних санкцій, послався на п.п. 17.1.6. п. 17.1 ст.17 Закону України Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами.

Відповідно до п.п. 17.1.6. п. 17.1 ст.17 Закону України Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами у разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов'язання у великих розмірах, такий платник податків додатково до штрафів, визначених цим пунктом, за наявності підстав для їх накладення сплачує штраф у розмірі п'ятдесяти відсотків від суми недоплати, але не менше ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

У матеріалах справи містяться окремі судові процесуальні документи, ухвалені у рамках кримінально-процесуального провадження, проте, факту, з яким вищезазначені норми Закону повязують застосування штрафу до позивача, вони не містять.

Так, вироком Ленінського районного суду м.Вінниці від 25.10.2011 року по обвинуваченню ОСОБА_8 у вчиненні злочинів, передбачених ч.3 ст.212, ч.2 ст.366 КК України, вина підсудної ОСОБА_8 не знайшла свого підтвердження в ході судового розгляду справи, а її дії органом досудового слідства невірно кваліфіковано за ч.3 ст.212 КК України як ухилення від сплати податків та ч.2 ст.366 КК України службове підроблення.

Разом з тим, ОСОБА_8 визнано винною у скоєнні злочину, передбаченого ч.2 ст.367 КК України - службова недбалість, тобто невиконання або неналежне виконання службовою особою своїх службових обов'язків через несумлінне ставлення до них, що завдало істотної шкоди охоронюваним законом правам, свободам та інтересам окремих громадян, державним чи громадським інтересам або інтересам окремих юридичних осіб, що спричинила тяжкі наслідки, однак, на підставі п.3 ч.1 ст.49 КК України, ОСОБА_8 звільнено від призначеного покарання у звязку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності.

Проте, ухвалою апеляційного суду Вінницької області від 23.02.2012 р. вирок Ленінського районного суду м.Вінниці від 25.10.2011 року по обвинуваченню ОСОБА_8 у вчиненні злочинів, передбачених ч.3 ст.212, ч.2 ст.366 КК України скасовано, а справу направлено на новий судовий розгляд.

Однією з підстав відмови в задоволенні позовних вимог ВАТ Вінницягаз та визнання правомірними оскаржуваних рішень відповідача став висновок суду першої інстанції щодо непоширення на податкові зобовязання ВАТ Вінницягаз дії мораторію на задоволення вимог кредиторів, що виникли після порушення провадження у справі про банкрутство позивача.

Ухвалою Господарського суду Вінницької області від 09.11.2005 р. у справі № 10/176-05 порушено провадження у справі про банкрутство ВАТ Вінницягаз та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів боржника.

Відповідно до п.4 ст.12 Закону України від 14.05.1992р № 2343-ХП Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом, із змінами та доповненнями, - протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів забороняється, зокрема, стягнення на підставі виконавчих документів та інших документів, за якими здійснюється стягнення відповідно до законодавства.

За дефініцією ст. 1 Закону України Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом, мораторій на задоволення вимог кредиторів - це зупинення виконання боржником грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), термін виконання яких настав до введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов'язань та зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), застосованих до прийняття рішення про введення мораторію.

Положеннями статті 12 Закону України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" зокрема передбачено заборону нараховувати протягом дії мораторію неустойку (штраф, пеню), інші фінансові (економічні санкції) за невиконання чи неналежне виконання грошовий зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) стосується вимог, зобов'язань, які підпадають під поняття мораторію. Ці положення кореспондують статті 1 даного Закону, де наведено визначення поняття мораторію. Отже, мораторій не зупиняє виконання боржником грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), які виникли після дня введення мораторію.

У свою чергу, нарахування неустойки (штрафу, пені), процентів та інших економічних санкцій по всіх видах заборгованості за зобов'язаннями, строк виконання яких настав після порушення справи про банкрутство та введення мораторію, припиняється, згідно з частиною 1 статті 23 Закону України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", лише з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури.

Із системного аналізу змісту вищезазначених норм права випливає висновок про те, що мораторій не зупиняє виконання боржником грошових зобов'язань, а також зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових, платежів), які, виникли після дня введення мораторію, а отже, і не припиняє заходів спрямованих на їх забезпечення.

Враховуючи те, що податкові зобов'язання по податку на додану вартість, по податку на прибуток та по частині прибутку (доходу) господарських організацій (у статутних фондах яких є державна частка) настав у ВАТ „Вінницягаз" до 09.11.2005 року, про що свідчить і період, що був предметом перевірки позивача, і позиція відповідача щодо періодів, у яких допущені порушення та нараховані зобовязання позивачу, тобто до порушення провадження у справі про банкрутство, на виконання цих податкових зобов'язань розповсюджувалась дія мораторію, з чим погодились і представники відповідача, обґрунтовуючи неприйняття відповідних рішень безпосередньо за наслідками документальної перевірки.

Водночас, колегія зауважує, що вищенаведені положення Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" не є такими, що припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів.

Відповідно до ч.3 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Як вбачається із матеріалів справи, податкові повідомлення-рішення №/3, яким визначено суму податкового зобовязання по податку на прибуток приватних підприємств за штрафними санкціями у розмірі 11 808 438 грн. №/3, яким визначено суму податкового зобовязання по податку на додану вартість за штрафними санкціями у розмірі 5 093 628 грн., № /3, яким визначено суму податкового зобовязання по податку на додану вартість за штрафними санкціями у розмірі 2 890 095 грн., винесені на підставі донарахування відповідачем податкових зобовязань платнику податків ВАТ Вінницягаз. Як встановлено вище, вказані донарахування проведені відповідачем неправомірно (повністю або частково), що свідчить про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій.

За даних обставин колегія суддів дійшла висновку, що вказані податкові повідомлення-рішення є необґрунтованими, оскільки в даних рішеннях безпідставно (повністю або частково) визначено розмір штрафних санкцій.

Щодо скасування цих та вищезгаданих рішень в цілому колегія суддів зазначає наступне.

Обставини щодо підстав та дотримання Законів під час винесення податкових повідомлень-рішень, викладені вище, перешкоджають новому нарахуванню податків за тих же обставин, з тих же підстав, що зазначені в акті податкового органу та в рішеннях ДПІ та порушує конституційну вимогу про сплату кожним податків і зборів в порядку і розмірах, встановлених законом (стаття 67 Конституції України).

Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення субєкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Разом з тим, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого субєкта владних повноважень.

Приймаючи до уваги те, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому, колегія суддів знаходить за необхідне скасувати оскаржувані рішення повністю.

Крім того, дана обставина надасть податковому органу можливість визначити в установленому Законом порядку податкові зобовязання позивача та прийняти нові рішення.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до ст.69 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Таким чином, процесуальний закон ставить висновки судових експертів в один ряд із іншими засобами доказування.

Разом з тим, відхиляючи доводи, викладені у висновку експерта, суд не навів цьому достатнього обґрунтування, а також доказів, що містяться у матеріалах справи, на спростування протилежних висновків.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів Вінницького апеляційного адміністративного суду вважає, що доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм права, які призвели до неправильного вирішення справи, а відповідач, як суб'єкт владних повноважень, в ході судового розгляду не довів обґрунтованість своїх висновків і правомірність прийнятих на їх підставі рішень, що має наслідком скасування судового рішення суду першої інстанції.

В силу пункту 3 частини 1 статті 198 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції апеляційний суд має право скасувати її та прийняти нову постанову суду.

Відповідно до пункту 4 частини 1 статті 202 КАС України підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Враховуючи встановлене порушення судом першої інстанції норм матеріального права, колегія суддів вбачає підстави для скасування оскаржуваної постанови суду першої інстанції та прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог.

Додатково, колегія суддів зазначає також про те, що виклад та зміст постанови господарського суду Вінницької області від 14.05.12 року не відповідає вимогам Закону, що ставляться до судового акту, зокрема ст. 163 КАС України. Так, у мотивувальній частині постанови, замість викладу власних доводів та мотивів, з яких виходив суд при прийнятті постанови, колегія суддів першої інстанції припустилась буквального та дослівного цитування заперечень відповідача, викладених на а.с. 6-19 т. 3 матеріалів справи, із застосуванням словосполучень та фраз, не притаманним судовому рішенню за визначенням.

Викладене може свідчити про можливе недотримання судом принципів адміністративного судочинства, наведених у ст. 7 КАС України.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу відкритого акціонерного товариства Вінницягаз задовольнити.

Постанову господарського суду Вінницької області від 14 травня 2012 року по справі за позовом відкритого акціонерного товариства Вінницягаз до Вінницької обєднаної державної податкової інспекції Вінницької області Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - скасувати.

Прийняти нову постанову:

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.12.2006 р. №№ 000372350/0, /1, /1, /0, /1, /3, /3, /3, /3.

Присудити на користь публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації Вінницягаз судові витрати у розмірі 6003 грн., які підлягають обовязковому стягненню органом Державної казначейської служби України із Державного бюджету України шляхом їх безспірного списання із рахунку субєкта владних повноважень відповідача.

Компенсувати Вінницькому відділенню Київського науково-дослідного інституту судових експертиз 48935,4 грн. вартості експертних послуг за рахунок Державного бюджету України.

Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно ст 212 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі "27" липня 2012 р.

Головуючий Залімський І. Г.

Судді Білоус О.В.

ОСОБА_9