Справа № 808/1406/17
Суддя: Богданенко І.Ю.
Дата ухвалення: 2017-12-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

14 грудня 2017 рокусправа № 808/1406/17

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючий суддя: Богданенка І.Ю.,

судді: Уханенка С.А. Дадим Ю.М. ,

за участю секретаря судового засідання: Сколишева О.О.,

за участю представників:

позивача: ОСОБА_1 (довіреність від 21 вересня 2015 року),

відповідача: не зявився,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року

у справі №808/1406/17

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Торгівельний Дім "Дельта"

до Головного управління ДФС у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У травні 2017 року товариство з обмеженою відповідальністю Торгівельний дім Дельта звернулося в Запорізький окружний адміністративний суд з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 квітня 2017 року №, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на прибуток на 2403779,75 гривень, у тому числі 2051750 гривень за податковим зобовязанням та 352029,75 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями; №, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на додану вартість на суму 273548,75 гривень, у тому числі 218839 гривень за податковими зобовязаннями та 54709,75 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями; від 09 лютого 2017 року №, яким зменшено відємне значення суми податку на додану вартість в розмірі 888787 гривень та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 88878,70 гривень.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року позовні вимоги задоволені.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, Головне управління ДФС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.

У судовому засіданні представник товариства з обмеженою відповідальністю "Торгівельний Дім "Дельта" заперечує проти задоволення апеляційної скарги.

Представник Головного управління ДФС у Запорізькій області, будучи належним чином повідомлений про час та місце розгляду справи, в судове засідання не зявився.

Перевіривши матеріали справи, заслухавши представника позивача, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню виходячи із наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, з 26 вересня по 24 жовтня 2016 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю Торгівельний дім Дельта з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2016 року за результатами якої складено акт №109/08-02-14-02/36447852 від 14 листопада 2016 року. За висновками акту позивачем занижено податок на прибуток на 1579477 гривень за 2014 рік; на 792749 гривень за 2015 рік; занижено податок на додану вартість на 409237 гривень; завищено відємне значення податку на додану вартість у сумі 884454 гривень і 170417 гривень.

У межах розгляду заперечень позивача на акт перевірки від 14 листопада 2016 року, відповідачем прийнято рішення про проведення позапланової документальної виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю Торгівельний дім Дельта.

У період з 10 по 23 січня 2017 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведено позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю Торгівельний дім Дельта за результатами якої складено акт від 06 лютого 2017 року №017/08-01-14-02/36447852 (т. 1 а.с. 169-250, т. 2 а.с. 1-30).

Відповідно до висновків, перевіркою встановлено порушення товариством з обмеженою відповідальністю Торгівельний дім Дельта:

1) підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 з урахуванням абзацу в підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2, 138,4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток на суму 1579477 гривень за 2014 рік;

2) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, абзаців 2, 4 підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток на 792749 гривень за 2015 рік;

3) підпунктів 14.1.179, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 статті 200, пункту 201.4 статті 201 Податкового Кодексу України, статті 1, пункту 2 статті 3, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні; підпункту 1.1, 1.2 пункту 1, пункту 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24 травня 1995 року №88, в наслідок чого позивачем:

занижено податок на додану вартість на 409237 гривень (за квітень, червень-листопад 2014 року),

завищено відємне значення (у рядку 19 декларацій з податку на додану вартість) на суму 88445 гривень (за грудень 2014 року, лютий та березень 2015 року),

завищено відємне значення (у рядку 24 декларацій з податку на додану вартість за січень 2014 року - грудень 2015 року, рядку 21 декларацій з податку на додану вартість за січень - червень 2016 року) у сумі 674177 гривень (наростаючим підсумком).

За виявленими порушеннями та на підставі акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення рішення від 09 лютого 2017 року:

№, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на прибуток приватних підприємств на 2767095,25 гривень, у тому числі 2372226 гривень за податковими зобовязаннями та 394869,25 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;

№, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на додану вартість на 511546,25 гривень, у тому числі 409237,00 гривень за податковими зобовязаннями та 102 309,25 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;

№, яким зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість на 888787 гривень та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 88878,70 гривень.

За результатами адміністративного оскарження, Державна фіскальна служба України, рішенням від 25 квітня 2017 року скасувала податкові повідомлення-рішення від 09 лютого 2017 року №, №, № в частині донарахувань по взаємовідносинам з товариством з обмеженою відповідальністю Імперіал Бренд, а також скасувала податкове повідомлення-рішення від 09 лютого 2017 року № в частині донарахувань по операціях за період 2015 року щодо яких підтверджено здійснення оплати позивачем грошовими коштами на користь приватного підприємства Орім і не встановлено наявність дебіторської заборгованості за 2015 рік, в іншій частині вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін (т. 2 а.с. 69-73).

Супровідним листом від 03 травня 2017 року відповідач надіслав позивачу податкові повідомлення-рішення, прийняті з урахуванням рішення Державної фіскальної служби України від 25 квітня 2017 року:

№ від 28 квітня 2017 року, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 2403779,75 гривень, в тому числі 2051750 гривень за податковими зобовязаннями та 352029,75 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 2 а.с. 78);

№ від 28 квітня 2017 року, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на додану вартість на загальну суму 273548,75 гривень, в тому числі 218839 гривень за податковими зобовязаннями та 54709,75 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 2 а.с. 76);

та повідомив, що скасування частини сум, донарахованих у звязку з взаємовідносинами товариства з обмеженою відповідальністю Торгівельний дім Дельта з товариством з обмеженою відповідальністю Імперіал Бренд та приватним підприємством Орім не вплинули на податкове повідомлення-рішення від 09 лютого 2017 року № щодо зменшення відємного значення з податку на додану вартість (т. 2 а.с. 74-75).

Відповідно до акту перевірки, відповідач повязує виявлені порушення з:

заниженням позивачем доходів, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування за 2014 рік на суму 3022561 гривень внаслідок порушення підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 з урахуванням абзацу в підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та не відображенням у складі інших доходів суми безнадійної кредиторської заборгованості перед товариством з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт та завищенням податкового кредиту у січні 2016 року на суму 503760 гривень по вказаній операції;

завищенням позивачем собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на суму 2303452 гривень, в тому числі по операціям з надання клінінгових послуг товариствами з обмеженою відповідальністю Транслем, ТД Сієна, завантажувально-розвантажувальних послуг товариствами з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт, ОСОБА_2 Сервіс, ТД Сієна, придбання товарно-матеріальних цінностей у товариства з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт;

завищенням позивачем витрат у 2014 році за рахунок включення документів, виписаних приватним підприємством Орім, товариствами з обмеженою відповідальністю ОСОБА_3 ОСОБА_4, Гранада Груп на загальну суму 3314896 гривень внаслідок нереальності проведення господарських операцій та завищення податкового кредиту за ними;

завищенням позивачем сум витрат у 2014 році по операціям з фізичними особами- підприємцями ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, і податкового кредиту по операції з товариством з обмеженою відповідальністю Настрой внаслідок не повязаності спожитих послуг з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

заниженням різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України, за 2015 рік на суму 3575726 гривень внаслідок не проведення позивачем коригування фінансового результату (збільшення) під час нарахування роялті на користь нерезидента.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що у позивача не виникло обовязку здійснити корегування податкового кредиту внаслідок визнання товариства з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт банкрутом; правомірності формування позивачем собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) і податкового кредиту по операціям з товариствами з обмеженою відповідальністю ТД Сієна, Транслем, Білдінг Контракт та ОСОБА_2 Сервіс у 2014 році; фактичності виконання договорів між позивачем та приватним підприємством Орім та товариствами з обмеженою відповідальністю ОСОБА_3 ОСОБА_4 і Гранада Груп; позивачем дотримано податкову дисципліну по відносинам з фізичними особами підприємцями ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7 та товариством з обмеженою відповідальністю Настрой; позивачем не допущено заниження показника по рядку 03 Р1 Декларації з податку на прибуток за 2015 рік.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з позицією суду першої інстанції з огляду на наступне.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності субєктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно зі статтею 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов'язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.

Умовами договору про виконання завантажувально-розвантажувальних послуг №18 від 14 листопада 2013 року між товариствами з обмеженою відповідальністю "Торгівельний Дім "Дельта" та «Білдінг Контракт», розрахунок із застосуванням векселів не передбачений (т. 3 а.с. 69).

Разом з тим, за доводами позивача, вексельна форма розрахунків погоджена з товариством з обмеженою відповідальністю «Білдінг Контракт».

Товариством з обмеженою відповідальністю "Торгівельний Дім "Дельта" 11 липня 2014 року видано 3 прості векселі в рахунок погашення кредиторської заборгованості товариству з обмеженою відповідальністю «Білдінг Контракт» на суму 3022561 гривень.

Передача векселів здійснена позивачем за актом від 11 липня 2014 року приймання-передачі векселів до договору №18 від 14 листопада 2013 року.

08 серпня 2014 року товариство з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт предявило позивачу векселі на суму 3022561 гривень до оплати згідно з актами предявлення векселів №№1/1, 1/2, 3/1. Векселі не оплачені позивачем.

08 жовтня 2014 року між товариствами з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт та Компанія з управління активами та адміністрування пенсійних фондів ОСОБА_4, що діє в інтересах та за рахунок Пайового закритого недиверсифікованого венчурного інвестиційного фонду Будівельні інвестиції, укладено договір відступлення права вимоги №1408, за умовами якого товариство з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт відступило право вимоги щодо заборгованості товариства з обмеженою відповідальністю ТД Дельта за актами предявлення векселів від 08 серпня 2014 року на суму 3022561 гривень.

За змістом акту перевірки, постановою господарського суду Дніпропетровської області від 06 серпня 2014 року у справі №904/5441/14 товариство з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт визнано банкрутом та відкрито ліквідаційну процедуру, ліквідатором банкрута призначено ОСОБА_8.

Також, за змістом цього судового рішення, засновником товариства з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт 02 квітня 2014 року прийнято рішення про припинення діяльності товариства та призначено ліквідатором ОСОБА_9.

Крім того, рішенням засновника товариства з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт від 16 червня 2014 року затверджений проміжний баланс, згідно з яким кредиторська заборгованість становить 60000 гривень, сума грошових коштів в касі складає 7000 гривень, заборгованість перед фондами, з заробітної плати, дебіторська заборгованість , корпоративні права, філії та дочірні підприємства, заставне майно основні засоби та майнові активи відсутні.

Протоколом загальних зборів товариства з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт №4 від 16 червня 2014 року змінено ліквідатора на ОСОБА_8.

Отже, відповідно до поданих позивачем до перевірки та до матеріалів справи, станом на час визнання господарським судом банкрутом товариства з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт позивач мав заборгованість перед цим товариством.

Разом з цим, станом на 16 червня 2014 року дебіторська заборгованість позивача у товаристві з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт не обліковувалася; акт від 11 липня 2014 року приймання-передачі векселів до договору та акти предявлення векселів №№1/1, 1/2, 3/1 від 08 серпня 2014 року підписані від імені ОСОБА_9, який на цей час не мав повноважень ліквідатора.

Підпунктом «в» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що безнадійною заборгованістю визнається заборгованість, суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією.

Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних відносин) інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

З огляду на викладене, висновок відповідача про порушення позивачем підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 з урахуванням абзацу в підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та не відображення у складі інших доходів суми безнадійної кредиторської заборгованості перед товариством з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт, тобто фактичне заниження суми інших доходів, є правомірним.

Також, за відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань юридичну особу товариство з обмеженою відповідальністю Білдінг Контаркт припинено 06 січня 2016 року, запис №6057079.

Відповідно до пункту 198.3 статті 193 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Товари/послуги, які отримані платником податку на додану вартість та неоплачені протягом строку позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання, як встановлено пунктом 198.3 статті 193 Податкового кодексу України, отже право на податковий кредит щодо таких товарів/послуг у платника податку відсутнє.

У розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.

Отже, з урахуванням припинення товариства з обмеженою відповідальністю Білдінг Контаркт для позивача настали умови для коригування у січня 2016 року суми податкового кредиту за кредиторською заборгованістю перед припиненою юридичною особою.

Щодо завищення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів по операціям з надання клінінгових послуг товариствами з обмеженою відповідальністю Транслем, ТД Сієна, завантажувально-розвантажувальних послуг товариствами з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт, ОСОБА_2 Сервіс, ТД Сієна, придбання товарно-матеріальних цінностей у товариства з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт та формування податкового кредиту за ними, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За змістом пункту 135.2 статті 135, пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування та доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат та отримання ним доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Пункт 138.1 статті 138 Податкового кодексу України визначає витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, які складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності. Підпункт 138.1.1 цієї ж статті визначає, що такі витрати включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 ст.140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 цього ж Кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

За змістом пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно зі статтею 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Товариством з обмеженою відповідальністю ТД Дельта укладені договори:

на прибирання приміщень з товариством з обмеженою відповідальністю Транслем №25 від 21 листопада 2013 року та з товариством з обмеженою відповідальністю ТД Сієна - №25 від 28 березня 2014 року;

на виконання завантажувально-розвантажувальних робіт з товариством з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт №18 від 14 листопада 2013 року; з товариством з обмеженою відповідальністю ОСОБА_2 Сервіс №52 від 23 січня 2014 року та з товариством з обмеженою відповідальністю ТД Сієна №45 від 26 березня 2014 року;

поставки з товариством з обмеженою відповідальністю Білдінг Контракт №030114 від 03 січня 2014 року, №080114 від 08 січня 2014 року.

На виконання умов вказаних договорів сторонами виписані:

рахунки-фактури, акти приймання-передачі клінінгових послуг між товариствами з обмеженою відповідальністю ТД Дельта та Транслем і податкові накладні за січень 2014 року;

рахунки-фактури, акти приймання-передачі клінінгових послуг між товариствами з обмеженою відповідальністю ТД Дельта та ТД Сієна і податкові накладні за квітень 2014 року;

заявки на виконання завантажувально-розвантажувальних робіт, рахунки-фактури, акти приймання виконання завантажувально-розвантажувальних робіт між товариствами з обмеженою відповідальністю ТД Дельта та ТД Сієна і податкові накладні за квітень 2014 року;

заявки на виконання завантажувально-розвантажувальних робіт, рахунки-фактури, акти приймання виконання завантажувально-розвантажувальних робіт між товариствами з обмеженою відповідальністю ТД Дельта та ОСОБА_2 сервіс і податкові накладні за лютий 2014 року;

заявки на виконання завантажувально-розвантажувальних робіт, рахунки-фактури, акти приймання виконання завантажувально-розвантажувальних робіт між товариствами з обмеженою відповідальністю ТД Дельта та Білдінг Контракт і податкові накладні за січень 2014 року;

рахунки-фактури, видаткові накладні, товарно-транспортні та податкові накладні між товариствами з обмеженою відповідальністю ТД Дельта та Білдінг Контракт і податкові накладні за січень 2014 року.

Разом з цим, перевіркою контролюючого органу встановлено, що відповідно до податкової звітності підприємств та наявної інформації товариство з обмеженою відповідальністю "Транслем» взято на податковий облік 18 липня 2013 року. Товариство не звітувало до органів ДФС про наявність найманих працівників за 2014 рік, трудові ресурси на підприємстві відсутні, на балансі підприємства основні засоби відсутні.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Білдінг Контракт» взято на податковий облік від 03 квітня 2013 року. У заявках на виконання навантажувально-розвантажувальних робіт товариством з обмеженою відповідальністю «Білдінг Контракт» визначено кількість вантажників 14 осіб. Разом з цим, товариство з обмеженою відповідальністю «Білдінг Контракт» до не звітувало до органів ДФС про наявність найманих працівників за 2014 рік.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОСОБА_2 Сервіс» взято на податковий облік 12 червня 2013 року. У заявках на виконання навантажувально-розвантажувальних робіт підприємством вказано кількість вантажників 14 осіб. Товариство з обмеженою відповідальністю «ОСОБА_2 Сервіс» не звітувало до органів ДФС про наявність найманих працівників за 2014 рік.

Провадження у справі про банкрутство товариства з обмеженою відповідальністю "ОСОБА_2 Сервіс" порушено ухвалою господарського суду 28 серпня 2014 року у справі №904/6307/17.

За змістом постанови господарського суду Дніпропетровської області від 04 вересня 2014 року з проміжного ліквідаційного балансу боржника від 10 липня 2014 року вбачається, що кредиторська заборгованість складає 140000 гривень; дебіторська заборгованість 40000 гривень, основні засоби, товарно-матеріальні цінності, нематеріальні активи, кошти відсутні.

Отже, товариство з обмеженою відповідальністю «ОСОБА_2 Сервіс» засвідчує, що станом на 10 липня 2014 року дебіторська заборгованість складає 40000 гривень, в той час позивачем видано векселі на суму 3528000 гривень.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТД Сієна» взято на податковий облік 27 грудня 2012 року. У заявках на виконання навантажувально-розвантажувальних робіт товариством вказано кількість вантажників 14 осіб. Відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою 1ДФ у квітні 2014 року кількість працюючих у товаристві з обмеженою відповідальністю «ТД Сієна» складала 13 осіб.

За змістом постанови Господарського суду Дніпропетровської області від 16 жовтня 2014 року у справі №904/7354/14, провадження у справі про банкрутство товариства з обмеженою відповідальністю "ТД СІЄНА" порушено ухвалою господарського суду 09 жовтня 2014 року; відповідно до проміжного ліквідаційного балансу від 23 вересня 2014 року кредиторська заборгованість становить 114674,16 гривень, дебіторська заборгованість, основні засоби, товарно-матеріальні цінності, нематеріальні активи та грошові кошти відсутні, майнові активи боржника становлять 11400 гривень.

Отже, товариство з обмеженою відповідальністю «ТД Сієна» засвідчує, що станом на 23 вересня 2014 року дебіторська заборгованість відсутня, в той час позивачем видано векселі на суму 3072624 гривень.

За умовами договорів, укладених позивачем та товариствами з обмеженою відповідальністю Транслем, ТД Сієна, Білдінг Контракт та ОСОБА_2 Сервіс умова розрахунків чи погашення заборгованості у вексельній формі не передбачена.

Товариствами з обмеженою відповідальністю ТД Сієна, Білдінг Контракт та ОСОБА_2 Сервіс у подальшому укладаються договори відступлення права вимоги з товариством з обмеженою відповідальністю Компанія з управління активами та адміністрування пенсійних фондів ОСОБА_4, що діє в інтересах та за рахунок Пайового закритого недиверсифікованого венчурного інвестиційного фонду Будівельні інвестиції, яке в свою чергу відступило право вимоги товариству з обмеженою відповідальністю «АРТ-09». Станом на 30 червня 2016 року заборгованість позивача перед товариством з обмеженою відповідальністю «АРТ-09» становить 7802764 гривень.

Під час перевірки контролюючим органом отримані пояснення працівників позивача ОСОБА_10, ОСОБА_11 та ОСОБА_12А, які повідомили, що наймалися на роботу за телефонним номером, який побачили на автобусній зупинці, назву фірми не памятають, виконували завантажувально-розвантажувальні роботи в товаристві з обмеженою відповідальністю ТД Дельта, де на час перевірки і працюють.

Аналогічні пояснення надала ОСОБА_13, яка повідомила, що виконувала клінінгові роботи у позивача за подібних обставин.

Також, відповідно до акту перевірки, у провадженні ВКР СУ ФР Міжрегіонального головного управління Міндоходів - ЦО з обслуговування великих платників перебуває кримінальне провадження №0000269, внесене 22 липня 2014 року, за фактом створення фіктивного підприємництва товариства з обмеженою відповідальністю «Білдінг Контракт» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України.

Під час досудового розслідування, директор та засновник товариства з обмеженою відповідальністю «Білдінг Контракт», допитаний як свідок, повідомив, що ніякого відношення до реєстрації та фінансово-господарської діяльності товариства не має, про те що на нього зареєстровано це підприємство він не знає. Податкову звітність цього підприємства він не формував та не подавав до податкових органів.

У постанові Верховного Суду України від 12 квітня 2016 року (провадження № 21-3270а15) міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним (аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду України від 5 березня 2012 року (провадження № 21-421а11).

З огляду на сукупність фактичних обставин справи, з урахуванням наявності кримінального провадження, заперечення щодо причетності до фінансово-господарської діяльності, відсутності у контрагентів достатніх трудових ресурсів, основних засобів, відсутність розрахунків у грошовій формі за відсутності домовленості розрахунку у вексельній формі, відсутність або невідповідність дебіторської заборгованості контрагентів, встановлених судовими рішеннями, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що товариствами з обмеженою відповідальністю ТД Сієна, «Транслем» Білдінг Контракт та ОСОБА_2 Сервіс послуги не надавалися позивачу, а відтак, позивачем з порушенням податкового законодавства визначена собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів по операціям з цими контрагентами.

З урахуванням викладеного, позивачем порушено пункти 138.1, 138.2 статті 138, підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України та безпідставно сформовано витрати, що в свою чергу привело до завищення собівартості реалізованих робіт.

Щодо завищення витрат в 2014 році за рахунок документів виписаних приватним підприємством Орім, товариств з обмеженою відповідальністю ОСОБА_3 ОСОБА_4, Гранада Груп.

Відповідно до Податкового кодексу України, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом «г» підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, до складу інших витрат включаються: витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів. Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Між позивачем та приватним підприємством Орім укладений договір надання маркетингових послуг від 01 вересня 2014 року №176; з товариством з обмеженою відповідальністю ОСОБА_3 ОСОБА_4 договір купівлі-продажу №63 від 23 травня 2014 року; з товариством з обмеженою відповідальністю Гранда Груп договір купівлі - продажу від 27 червня 2014 року №14.

На підтвердження виконання приватним підприємством Орім договору надання маркетингових послуг від 01 вересня 2014 року № 176, до матеріалів справи залучені акти здачі-приймання робіт за жовтень 2014 року березень 2015 року, податкові накладні, виписані та платіжні доручення про перерахування вартості маркетингових послуг, лист товариства з обмеженою відповідальністю АТБ ОСОБА_13 звіти за жовтень, листопад, грудень 2014 року, лютий та березень 2015 року.

За доводами позивача, за укладеними договором №176 від 01 вересня 2014 року передбачалося надання цілого комплексу маркетингових послуг, спрямованих на дослідження ринку майонезу в цілому, динаміку продаж та сприйняття споживачами продукції позивача під торгівельною маркою Вигідна ціна завжди, що виготовляється та реалізується в мережі АТБ-маркет, сприйняття споживачами та динаміку продаж майонезів під торгівельною маркою Гуляй-поле в мережі АТБ-маркет. Маркетингові послуги були спрямовані на розуміння ринку, вибір стратегії просування власної торгівельної марки, її популяризацію, підвищення конкурентоспроможності, збільшення обсягів продаж тощо, що в свою чергу має безпосередній звязок із господарською діяльністю позивача.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що первинні документи надані позивачем не підтверджують реальне здійснення господарських операцій між ним та приватним підприємством «Орім», зокрема, у поданих позивачем актах здачі-приймання робіт (послуг), звітах зазначено лише факт надання послуги, її вартість (проведення фокус груп 1 послуга 1500000 гривень; проведення телефонного опитування 1 послуга 9375 гривень, проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування (відкриті питання) 1 послуга 375000 гривень тощо), такі документи мають знеособлений характер, містять переважно загальновідому декларативну інформацію, не містять змістовного навантаження, ідентифікації джерела дослідження, конкретних рекомендацій чи пропозицій, тому не можуть бути належним доказом факту здійснення відповідних господарських операцій (т. 3 а.с. 107-250, т. 4, т.5 а.с.1-163).

Також, перевіркою встановлено, що приватним підприємством «Орім» (у період за який складалися акти приймання маркетингових послуг між позивачем та контрагентом) надані послуги у жовтні 2014 року 495 контрагентам на загальну суму 37097613 гривень, у листопаді 2014 року 425 контрагентам на 11654066 гривень, у грудні 2014 року 455 контрагентам на 14821004 гривень, у лютому 2015 року 470 контрагентам на 22651116 гривень, у березні 2015 року 426 контрагентам на 15895,23 гривень та зроблено висновок, що виходячи із задекларованого значного обсягу надання різнопланових послуг для великої кількості їх одержувачів в різних регіонах України, в обмежені проміжку часу фактичне виконання відповідних операцій приватним підприємством «Орім» фізично неможливо.

Крім того, за відомостями перевірки:

СВ ГУ СБ України у м. Києві та Київській області здійснюється досудове розслідування в кримінальному провадженні №0000061, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною 3 статті 28, частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 28, частиною 2 статті 200 та частиною 5 статті 191 Кримінального Кодексу України, згідно якого встановлено, що протягом 2014-2015 років невстановлені особи, діючи умисно, з метою прикриття незаконної діяльності із мінімізації податкового кредиту та заволодіння грошовими коштами в особливо великих розмірах, без мети фактичного здійснення фінансово-господарської діяльності, організували створення суб'єктів господарювання, зокрема приватного підприємства «Орім»;

посадовою особою у товариствах з обмеженою відповідальністю «ОСОБА_3 ОСОБА_4» та «Гранада Груп», за підписом якої складались податкові накладні та акти виконаних робіт визначений ОСОБА_14, відносно нього зареєстровано кримінальне провадження №0000034 від 16 квітня 2016 року за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених за частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 209, частиною 1 статті 263 Кримінального кодексу України. Під час досудового розслідування кримінальних проваджень встановлено, що товариства з обмеженою відповідальністю «ОСОБА_3 ОСОБА_4» та «Гранада Груп» використовувались з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягає у безпідставному формуванні податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток іншим субєктам господарської діяльності.

Отже, позивачем безпідставно завищено витрати в 2014 році за рахунок документів виписаних приватним підприємством Орім, товариств з обмеженою відповідальністю ОСОБА_3 ОСОБА_4, Гранада Груп.

Щодо формування позивачем сум витрат у 2014 році по операціям з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, і податкового кредиту по операції з товариством з обмеженою відповідальністю Настрой.

За змістом пунктів 138.1.1, 138.2, 138.4, 138.8 статті 138 Податкового кодексу України, витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії.

Відповідно до Інструкції про застосування ОСОБА_4 рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджену Наказом Міністерства Фінансів України від 30 листопада 1999 року №291 рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів" призначено для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.

До витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", відносяться витрати, пов'язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса, оплата торгового патенту; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

За дебетом рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду.

Відповідно до матеріалів справи та акту перевірки, між позивачем (орендарем) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5 (орендодавцем) укладений договір оренди нежитлового приміщення№14/04/01 від 01 квітня 2014 року, за умовами якого, в тимчасову оренду передається частина нежилого приміщення, розташована за адресою Запорізька область, м. Гуляйполе, вул. Леніна, 50, для здійснення виробничої діяльності з метою розміщення виробничих та офісних приміщень із щомісячною платою у розмірі 10000 гривень.

Кредиторська заборгованість позивача перед фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5 склала станом на 01 січня 2015 року 90000 гривень, на 30 червня 2016 року 120000 гривень.

Враховуючи, що позивач, орендовані обєкти у фізичної особи-підприємця ОСОБА_5 фактично не використовував в господарській діяльності, а лише планував їх використання, витрати по оренді мали бути віднесені до витрат майбутніх періодів.

Крім того, між позивачем (платником), фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6 (виконавцем) та виконавчим комітетом Гуляйпільської міської ради (замовником) укладено договір №009/2014 від 14 липня 2014 року, за умовами якого виконавець зобовязується виконати детальний план території забудови кварталів в межах пров. Герцена, вул. Леніна, вул. 1 Травня та вул. Шевченка в м. Гуляйполе Запорізької області з розміщенням підприємства з виробництва харчових продуктів та майданчику для міні-футболу.

За період з 01 жовтня 2014 року по 31 грудня 2014 року сума нарахованого доходу фізичній особі-підприємцю ОСОБА_6 складає 53000 гривень, сума виплаченого доходу 32000 гривень.

Також, між позивачем (платником), фізичною особою-підприємцем ОСОБА_7 (виконавцем) та виконавчим комітетом Гуляйпільської міської ради (замовником) укладено договір №122 від 23 червня 2014 року, за умовами якого виконавець зобовязується виконати комплекс топографо-геодезичних робіт по топографічній зйомці території м. Гуляйполя, обмеженої пров. Герцена, вул. Леніна, вул. 1 Травня та вул. Шевченка в м. Гуляйполе.

За період з 01 жовтня 2014 року по 31 грудня 2014 року сума нарахованого та виплаченого доходу фізичній особі-підприємцю ОСОБА_7 складає 11963,24 гривень.

Згідно з поданими контролюючому органу до перевірки документів, не встановлено, що у власності позивача знаходяться земельні ділянки, розташовані в межах пров. Герцена, вул. Леніна, вул. 1 Травня, вул. Шевченко в м. Гуляйполе Запорізької області. При цьому, умови договору оренди частини нежилого приміщення №14/04/01 від 01 квітня 2014 року, не передбачає забудову земельних ділянках підприємства по виробництву харчових продуктів і майданчику для міні-футболу.

Суд апеляційної інстанції також, враховує, що позивачем не підтверджено інше право користування вказаними земельними ділянками, можливе отримання дозвільного документа на забудову на час укладання та реалізації договору.

Отже, позивачем безпідставно віднесено суму витрат по операціям з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_6 та ОСОБА_7, оскільки придбані послуги прямо не повязані з виробництвом товарів, виконанням робіт та наданням послуг та мають ознаки підготовчих робіт.

Також, до складу податкового кредиту позивачем включено суму податку по операціях з товариством з обмеженою відповідальністю «Настрой».

Так, між позивачем (замовником) та товариством з обмеженою відповідальністю «Настрой» (замовником) укладено договір №1202 від 23 червня 2014 року, за умовами якого, виконавець зобовязується виконати інженерно-технічне дослідження конструкцій адміністративної будівлі літ «А» та будівлі цеху літ. «Б-ІІІ», складення обмірного креслення та розрахунку каркасу будівель по вул. Ленина 50 в м. Гуляйполе та можливість проведення реконструкції.

Сторонами договору складений акт здачі-прийняття робіт від 14 травня 2015 року на суму 52000 гривень.

Згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України - платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Враховуючі, що отримані позивачем послуги з виконання робіт інженерно-технічного обстеження конструкцій адміністративної будівлі, складання обмірювального креслення і розрахунок каркасу будівлі не є господарською діяльністю підприємства, повинно було нарахувати податкові зобовязання враховуючі вимоги пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Щодо коригування фінансового результату (збільшення) під час нарахування роялті на користь нерезидента суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Як встановлено судом першої інстанції між позивачем та МІМАР ІНВЕСТМЕНТ ЛТД укладено ліцензійний договір про надання одиничної ліцензії на використання знаку для товарів і послуг на території України № 1011/14 від 10 листопада 2014 року. Позивач здійснює діяльність з виробництва та реалізації продуктів харчування, в тому числі під торгівельною маркою, яка належить нерезиденту МІМАР ІНВЕСТМЕНТ ЛТД, юридична особа, що створена та діє відповідно до законодавства Англії та Уельсу, реєстраційний номер: 8153459, зареєстроване місцезнаходження: вул. Джона Прінса, 13, 2-й поверх, Лондон, WIG OJR, Англія, Сполучене Королівство Великобританії та Північної Ірландії (т. 5 а.с.164-170).

За результатами 2015 року товариством з обмеженою відповідальністю ТД Дельта здійснено нарахування на користь нерезидента винагороди (роялті) за виробництво продукції з використанням торгівельної марки нерезидента в сумі 3576 726,09 гривень.

Станом на 31 грудня 2015 року та 30 червня 2016 року виплата нарахованої суми роялті на користь нерезидента не здійснена.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України обєктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до абзаців 2, 4 підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь: нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам; нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є.

Пунктами 103.2, 103.4, 103.5 статті 103 Податкового кодексу України, передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Відповідно до статті 3 Податкового кодексу України чинні міжнародні договори, згода на обовязковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України Якщо міжнародним договором, згода на обовязковість якого надана Верховною Радою України встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

У відносинах між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії, Північної Ірландії, починаючи з 11 серпня 1993 року, застосовується Конвенція про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна (далі - Конвенція).

Статтею 12 Конвенції визначено, що роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися в цій другій Договірній Державі, якщо цей резидент фактично має право на одержання цих роялті і підлягає оподаткуванню у відношенні до роялті в цій другій Договірній Державі. Термін "роялті" при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержують як відшкодування за користування або надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи кінематографічні фільми, будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за інформацію ("ноу-хау"), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.

Згідно з пунктом 1 статті 3 Конвенції, для цілей цієї Конвенції термін "резидент однієї Договірної Держави" означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або будь-якого аналогічного критерію; цей термін, разом з тим, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи або приріст вартості майна з джерел у цій Державі.

У відповідності до інформації, отриманої з державної бази Реєстраційної палати компаній Обєднаного Королівства Великобританії, постійне місце перебування керівника МІМАР ІНВЕСТМЕНТ ЛТД Республіка Кіпр.

Позивачем до матеріалів справи надані довідки, видані податковим та митним органом Великобританії (HM Revenue & Customs), за змістом яких МІМАР ІНВЕСТМЕНТ ЛТД є платником податків із зазначенням ідентифікаційного податкового номеру.

Разом з цим, позивачем до матеріалів перевірки, справи довідку або її копію, що підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 Податкового кодексу України не подано.

Враховуючи викладене, у випадку якщо міжнародною угодою про усунення подвійного оподаткування між Україною та відповідною державою передбачено, що сума роялті у країні резиденції їх отримувача не оподатковується податком, то на суму роялті в повному обсязі має бути збільшеного фінансовий результат до оподаткування.

Отже, позивачем у порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, абзаців 2, 4 підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України занижено податок на прибуток за 2015 рік.

Суд апеляційної інстанції враховує, що податкова консультація з питань коригування фінансового результату надана після прийняття податкового повідомлення-рішення.

З огляду на викладене, фактичні обставини справи, оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті обґрунтовано та є правомірними.

Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення при неповному зясуванні обставин справи, що призвело до неправильного вирішення справи, з порушенням норм матеріального права, що є підставою для скасування постанови суду з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 195, 196, 198, 202, 207, 212 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року скасувати.

Відмовити у задоволенні позовних вимог.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів.

Постанова в повному обсязі складена 26 грудня 2017 року.

Головуючий суддя І.Ю. Богданенко

суддя С.А. Уханенко

суддя Ю.М. Дадим