Справа № 808/1842/17
Суддя: Добродняк І.Ю.
Дата ухвалення: 2017-12-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

12 грудня 2017 рокусправа № 808/1842/17

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючий суддя: Добродняк І.Ю

судді: Бишевської Н.А. Семененка Я.В.

за участю секретаря судового засідання: Кязимової Д.В.

за участю представників:

позивача: - ОСОБА_1 дов від 06.02.2017

відповідача: - ОСОБА_2 дов від 09.06.2017

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі

апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго»

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2017 року

у справі № 808/1842/17

за позовом Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго»

до Державної фіскальної служби України

про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,-

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України, в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДФС України, викладену в листі № 6304/6/99-99-15-03-02-15 від 28.03.2017, щодо застосування штрафних санкцій на підставі п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що надана контролюючим органом податкова консультація не відповідає нормам податкового законодавства, оскільки штрафні санкції, передбачені п.п. 120-1.1 та 120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України, не застосовуються до платників податку за порушення ними граничного строку реєстрації/відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних трьох окремих видів: що не надаються отримувачу (покупцю); складених на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; складених на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Відповідач припустився більш вузького тлумачення змісту диспозицій пунктів 120-1.1 та 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, а для правильної оцінки спірної ситуації належить використовувати метод системного аналізу положень п. 201.10 ст. 201 та п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 21.09.2017 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постанову суду мотивовано тим, що надана позивачу індивідуальна податкова консультація відповідає нормам та змісту п.п. 120-1.1, 120-1.2 ст. 120-1, п.п. 201.1, 201.5, 201.10 ст. 201, п. 11 пр. 2 р. ХХ «Перехідні положення» ПК України, при її виданні субєкт владних повноважень діяв обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, які мають значення при прийнятті правового акту індивідуальної дії, в межах наданих повноважень та у відповідності до приписів чинного законодавства, у звязку з чим підстави для визнання такої індивідуальної податкової консультації протиправною та її скасування відсутні.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити. Позивач наполягає на протиправності наданої консультації, вказує, що висновки відповідача в податковій консультації, з якими фактично погодився суд першої інстанції, суперечать нормам та змісту п.п.201.5, 201.10 ст.201, п.11 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

При цьому позивач, посилаючись на положення вказаних норм, а також на Порядок заповнення податкової накладної», затверджений наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, звертає увагу, що розрізняються податкові накладні, які складаються на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою, та податкові накладні, які не надаються отримувачу (покупцю), що свідчить про помилкове тлумачення судом першої інстанції диспозицій п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України.

В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.

Відповідач проти задоволення апеляційної скарги заперечує, вважає оскаржену постанову суду першої інстанції обґрунтованою та правомірною, зазначає, що позиція відповідача, підтримана судом першої інстанції, підтверджується листами ДФС України від 03.03.2017 № 709/4/99-99-15-03-02-15 та Мінфінансів України від 03.03.2017 №709/4/99-99-15-03-02-15.

Крім того, у даному випадку податкова консультація ДФС України не носить обов'язкового характеру, не породжує для позивача жодних правових наслідків та не порушує його прав, свобод і інтересів, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону.

Перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, внаслідок наступного.

Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, позивач - ПАТ «Запоріжжяобленерго» листом № 001-06/3252 від 28.02.2017 звернувся до ДФС України про надання консультації з питання практичного використання окремих норм податкового законодавства (в порядку статті 52 Податкового кодексу України), в якому поставив перед ДФС України наступні питання: Законом України № 1797-VIII від 21.12.2016 пункт 120-1.1 статі 120-1 Податкового кодексу України викладено в нові редакції: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обовязок щодо такої реєстрації, штрафу у розмірі…». Ретельно проаналізувавши внесені зміни, товариство вважає, що за порушення платником податку граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, що не надаються отримувачу (покупцю), штрафні санкції не нараховуються. У звязку з неоднозначним тлумаченням п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, з метою уникнення в подальшому непорозумінь з податковими органами, товариство просило ДФС України підтвердити правильність трактування ним вимог цього пункту (а.с.18).

Листом № 6304/6/99-99-15-03-02-15 від 28.03.2017 ДФС України надало відповідь позивачу, що за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН або відсутність реєстрації податкової накладної в ЄРПН штрафні санкції, визначені Кодексом, не застосовуються виключно до податкових накладних:

- що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, та/або;

- що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою (а. с.19-21).

Вважаючи надану індивідуальну податкову консультацію такою, що суперечить нормам та змісту пп. 120-1.1, 120-1.2 ст. 120-1, п.п. 201.1, 201.5, 201.10 ст. 201, п. 11 пр. 2 р. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України позивач звернувся до суду із вказаним позовом.

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд не погоджується з судом першої інстанції про правильність висновків контролюючого органу.

Індивідуальна податкова консультація - розяснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (п.п.14.1.172-1 п.14.1 ст.14 ПК України).

У відповідності до приписів статті 52 ПК України:

- за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом (п.52.1 вказаної статті);

- податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 вказаної статті);

- за вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обовязково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства (п.52.3. вказаної статті);

- консультації, крім узагальнюючих, надаються контролюючими органами: у письмовій або електронній формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, та підлягають обовязковому розміщенню на сайті контролюючого органу, який надав консультацію, протягом 10 календарних днів після дня їх надання без зазначення найменування (прізвища, імя, по батькові) платника податків та його податкової адреси (п.52.4. вказаної статті).

Відповідно до п. 52.5 ст. 52 ПК України, контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

За правилами п. 53.1 ст. 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Відповідно до п. 53.3 ст. 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже, за вказаних вище норм вбачається, що податкова консультація повинна відповідати таким ознакам, як індивідуальність, можливість практичного застосування, допомога платнику податків, і у разі, якщо така податкова консультація, на думку платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, останній має право на її оскарження шляхом подання позову до суду.

Як встановлено вище, надана відповідачем індивідуальна податкова консультація стосується питання застосування штрафних санкцій, передбачених п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України.

Згідно з п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України (в редакції Закону №1797-VIII від 21.12.2016, чинній з 01.04.2017), порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обовязок щодо такої реєстрації, штрафу у встановлених цим пунктом розмірах в залежності від строку порушення.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

У разі реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної до початку проведення перевірки, предметом якої є дотримання вимог цього Кодексу щодо своєчасності реєстрації таких документів в Єдиному реєстрі податкових накладних, штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.2 цієї статті, не застосовуються.

Відповідно до п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобовязань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з пп. 201.16.4 п. 201.16 ст. 201 цього Кодексу.

Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобовязань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються.

Звертаючись до контролюючого органу за індивідуальною консультацією, позивач просив розглянути питання стосовно випадків, які за вказаною нормою є виключеннями, тобто визначеного переліку податкових накладних, відповідальність за порушення встановленого строку їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних не наступає, а саме: «податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою».

За позицією позивача, передбачений наведеними положеннями п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України штраф, не стосується трьох окремих видів податкових накладних:

- податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю);

- податкових накладних, складених на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування,

- податкових накладних, складених на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції погодився з позицією контролюючого органу, що штраф, передбачений наведеними положеннями п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, не застосовується стосовно:

- податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складених на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування;

- податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складених на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.

В результаті проведеного аналізу ст.ст.195, 197 ПК України, якими встановлено перелік операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою та перелік операцій, звільнених від оподаткування, а також ст.201 ПК України, суд першої інстанції встановив, що дійсно ст. 201 ПК України містить наведені позивачем три види податкових накладних, які підлягають реєстрації в ЄРПН, на відміну від статті 120-1, яка в свою чергу містить лише 2 виключних види податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію яких в ЄРПН платника ПДВ не може бути притягнуто до відповідальності у вигляді застосування до нього штрафу.

Суд виходив з того, що в даному випадку для тлумачення норм статті 120-1 ПК України метод системного аналізу, до якого прибігає позивач, є недоречним, виходячи із того, що наведена норма ПК України регулює вузький спектр суспільних відносин, що випливає із порушень платником податку на додану вартість податкового законодавства щодо термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Названа норма носить імперативних характер та містить чітко регламентовані приписи щодо видів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію/відсутність реєстрації яких законодавець передбачив застосування штрафу. Так само однозначно виокремлені в цій нормі й виключення з неї.

В даному випадку, використання законодавцем в тексті статті 120-1 ПК України в дужках після слів «крім податкової накладної» синтаксичного знаку кома позначає не перелічення іменників, тобто видів податкових накладних, про які йде мова, а слугує орфографічним переходом до деталізуючого союзу «що».

За таких обставин, суд дійшов висновку, що надана позивача індивідуальна податкова консультація відповідає нормам та змісту п.п. 120-1.1, 120-1.2 ст. 120-1, п.п. 201.1, 201.5, 201.10 ст. 201, п. 11 пр. 2 р. ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Апеляційний суд не погоджується з такими висновками суду першої інстанції.

В абз.8 п.11 підр.2 р.XX «Перехідні положення» ПК України передбачено, що з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

За правилами п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобовязань платник податку зобовязаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках зазначені у цьому пункті обов'язкові реквізити, зокрема, ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис "Без ПДВ" з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком (п.201.3 ст.201 ПК України).

Згідно з п.201.5 ст.201 ПК України для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобовязаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом (п. 201.14 ст.201 ПК України).

Отже, законодавець передбачає обовязкове складення податкових накладних для операцій, що оподатковуються (в тому числі за нульовою ставкою), і операцій, звільнених від оподаткування.

Перелік операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою визначено статтею 195 ПК України, перелік операцій, звільнених від оподаткування, - статтею 197 ПК України, а також окремими пунктами підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

Також за загальними правилами наведеної вище норми п.201.10 ст.201 ПК України продавець товарів/послуг зобовязаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Втім, податкове законодавство передбачає випадки, коли складені в установленому порядку податкові накладні не надаються покупцю, що разом з тим не позбавляє продавця зареєструвати такі податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Також відповідно до п.3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.

Цим же Порядком, у пункті 8, встановлено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка "X" та зазначається тип причини:

01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);

02 - Складена на постачання неплатнику податку;

03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;

04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;

05 - Складена у зв'язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

06 - Складена у зв'язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;

07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;

08 - Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість;

09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов'язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

11 - Складена за щоденними підсумками операцій;

12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);

13 - Складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;

14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

Отже, наведений перелік, який є вичерпним, включає до податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю), податкову накладну, яка складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; втім не передбачає, що в будь-якому випадку складена податкова накладна на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, є такою, що не надається отримувачу (покупцю).

Відповідно до ст. 195 ПК України до операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, віднесено операції з:

пп.195.1.1. вивезення товарів за межі митної території України:

а) у митному режимі експорту;

б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України;

в) у митному режимі безмитної торгівлі;

г) у митному режимі вільної митної зони.

пп.195.1.2. постачання товарів:

а) для заправки або забезпечення морських суден, що:

використовуються для навігаційної діяльності, перевезення пасажирів або вантажів за плату, промислової, риболовецької або іншої господарської діяльності, що провадиться за межами територіальних вод України;

використовуються для рятування або подання допомоги в нейтральних або територіальних водах інших країн;p>

входять до складу Військово-Морських Сил України та відправляються за межі територіальних вод України, у тому числі на якірні стоянки;

б) для заправки або забезпечення повітряних суден, що:

виконують міжнародні рейси для навігаційної діяльності чи перевезення пасажирів або вантажів за плату;

входять до складу Повітряних Сил України та відправляються за межі повітряного кордону України, у тому числі у місця тимчасового базування;

в) для заправки (дозаправки) та забезпечення космічних кораблів, космічних ракетних носіїв або супутників Землі;

г) для заправки (дозаправки) або забезпечення наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством;

ґ) магазинами безмитної торгівлі, відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України.

пп.195.1.3. постачання таких послуг:

а) міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

б) послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом.

в) послуги з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси.

З огляду на наведенні норми в їх сукупності, апеляційний суд вважає, що в розумінні контролюючого органу зміст наведених в п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України виключень, а саме: податкова накладна, що не надається отримувачу (покупцю), складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, та податкова накладна, що не надається отримувачу (покупцю), складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, буде таким, що суперечить нормам податкового законодавства, оскільки податкова накладна, складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, не визначена серед податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю).

З п.8 Порядку вбачається, що із встановленого в п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України переліку, до податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю), про що ставиться відповідна відмітка у податковій накладній, віднесено лише податкову накладну, складену на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування.

Інші норми податкового законодавства, зокрема, Податкового кодексу України, не відносять податкову накладну, складену на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), тому апеляційний суд вважає помилковим тлумачення відповідачем і судом першої інстанції диспозицій п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України.

При цьому доводи відповідача, що його позиція, підтримана судом першої інстанції, підтверджується листами ДФС України від 03.03.2017 № 709/4/99-99-15-03-02-15 та Мінфінансів України від 03.03.2017 № 709/4/99-99-15-03-02-15, апеляційним судом не приймається, оскільки при складанні податкової консультації ДФС повинна керуватись виключно нормами чинного законодавства, а не листами міністерств і відомств, які носять рекомендаційний характер.

Крім того, апеляційний суд звертає увагу, що у спірній податковій консультації №6304/6/99-99-15-03-02-15 від 28.03.2017 ДФС України зазначено, що за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН або відсутність реєстрації податкової накладної в ЄРПН штрафні санкції, визначені Кодексом, не застосовуються виключно до податкових накладних:

- що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, та/або;

- що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою».

Проте, у вищенаведених положеннях п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України стосовно податкових накладних, за відсутність реєстрації/несвоєчасної реєстрації в ЄРПН яких, штраф, передбачений даними нормами не застосовується, зазначено: «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою)».

Отже, застосування союзу «та» при тлумаченні п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України у податковій консультації, яка використовується для практичного застосування платником податку, є безпідставним.

Наведене вище свідчить, що надана позивачеві індивідуальна податкова консультація суперечить положенням податкового законодавства, внаслідок чого підлягає скасуванню, позовні вимоги є обґрунтованими, підлягають задоволенню.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції неповно зясовані судом обставин, що мають значення для справи, ухвалено судове рішення з невірним застосуванням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування постанови суду з прийняттям нової про задоволення позову.

Керуючись ст.ст.196, 198, 202, 205, 207 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» задовольнити.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2017 року у справі № 808/1842/17 скасувати, прийняти нову постанову.

Позов задовольнити.

Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДФС України, викладену в листі № 6304/6/99-99-15-03-02-15 від 28.03.2017.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили відповідно до ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, може бути оскаржена в порядку, встановленому ст.212 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: І.Ю. Добродняк

Суддя: Н.А. Бишевська

Суддя: Я.В. Семененко