Справа № 813/2521/17
Суддя: Грень Наталія Михайлівна
Дата ухвалення: 2017-12-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 грудня 2017 року Справа № 813/2521/17

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючий суддя Грень Н.М.,

секретар судового засідання Редкевич О.Р.,

представники позивача ОСОБА_1, ОСОБА_2,

представник відповідача ОСОБА_3,

розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Західінфо» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в :

На розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Західінфо» до Головного управління ДФС у Львівській області з вимогами визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.06.2017 року №, № (Т. 1, а.с. 5 18).

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що Головним управлінням ДФС у Львівській області, надалі ГУ ДФС, щодо позивача прийняті оскаржувані повідомлення-рішення на підставі ОСОБА_3 планової виїзної документальної перевірки, який не підписаний двома ревізорами-інспекторами; під час розгляду відповідачем заперечень позивача на акт перевірки через несвоєчасне повідомлення позивача про такий розгляд було порушено право позивача на участь у відповідному розгляді; висновки, наведені в акті з приводу заниження ТзОВ «Західінфо» податку на прибуток на загальну суму 2 209 780 грн., а також з приводу заниження ТзОВ «Західінфо» за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 податку на додану вартість, що підлягає сплаті до Державного бюджету України, на загальну суму 1 999 447,29 грн., є надуманими і безпідставними, а відтак такі повідомлення-рішення підлягають визнанню протиправними і скасуванню.

Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримав повністю, просив позов задовольнити.

Відповідач подав заперечення проти адміністративного позову, в яких вказує на безпідставність позову і в його задоволенні просить суд відмовити (Т. 8, а.с. 45 51).

Представник відповідача у судовому засіданні заперечення проти адміністративного позову підтримав повністю, просив у задоволенні позову відмовити.

Суд заслухав пояснення сторін, з'ясував обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги та заперечення, а також ті, які мають значення для вирішення справи, повно, всебічно та об'єктивно дослідив докази у справі, та встановив наступне.

З ОСОБА_3 від 29.05.2017 №651/13-01-14-12/37073734 «Про результати планової виїзної документальної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Західінфо» (37073734) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2015 по 31.12.2016 року» (Т. 1, а.с. 34 200), надалі ОСОБА_3 від 29.05.2017 вбачається, що з 12.04.2017 по 22.05.2017 у ТзОВ «Західінфо» була проведена ГУ ДФС планова документальна виїзна перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2015 по 31.12.2016, надалі перевірка, на підставі направлень від 12.04.2017 №2292-2296, виданих ГУ ДФС відповідно до наказу ГУ ДФС від 31.03.2017 №1184 «Про проведення документальної виїзної планової перевірки» та наказу ГУ ДФС від 15.05.2017 №1824 «Про продовження термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Західінфо» ОСОБА_4, головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок у сфері торгівлі управління аудиту ГУ ДФС; ОСОБА_5, головним державним ревізором-інспектором відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту ГУ ДФС; ОСОБА_6, головним державним ревізором-інспектором відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту ГУ ДФС; ОСОБА_7, головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи само зайнятих осіб управління податків і зборів фізичних осіб Личаківської ОДПІ ГУ ДФС; ОСОБА_8, головним державним ревізором-інспектором управління боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом ГУ ДФС.

Відповідно до абзацу першого пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

ТзОВ «Західінфо» до ОСОБА_3 від 29.05.2017 подало для ГУ ДФС заперечення від 12.06.2017 вих. 118 (Т. 1, а.с. 202 226), в яких виявило бажання приймати участь у розгляді контролюючим органом зазначених заперечень.

Відповідно до абзацу другого пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов'язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

ГУ ДФС розгляд заперечень ТзОВ «Західінфо» до ОСОБА_3 від 29.05.2017 призначило на 12 год. 00 хв. 26 червня 2017 року, що підтверджується повідомленням від 21.06.2017 вих. №7473/10/13-01-14-12-15 (Т. 1, а.с. 26).

Таке повідомлення ГУ ДФС скерувало на адресу ТзОВ «Західінфо» 21 червня 2017 року, що підтверджується поштовим конвертом рекомендованого відправлення №303 від 21.06.2017 (Т. 1, а.с. 27).

ПК України не визначено початку перебігу строку для цілей, передбачених абзацом другим пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу.

Відповідно до частини 6 статті 7 КАС України у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права).

Відповідно до статті 253 ЦК України перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов'язано його початок.

Відповідно до частини 5 статті 254 ЦК України якщо останній день строку припадає на вихідний, святковий або інший неробочий день, що визначений відповідно до закону у місці вчинення певної дії, днем закінчення строку є перший за ним робочий день.

Отже, при відсутності закону, що регулює правовідносини, повязаними з початком перебігу строку і його закінченням для цілей, передбачених абзацом другим пункту 86.7 статті 86 ПК України, згідно частини 7 статті 9 КАС України необхідно застосувати до цих правовідносин аналогію закону статтю 253 ЦК України, та початком перебігу строку, визначеного абзацом другим пункту 86.7 статті 86 ПК України, тобто чотирьох робочих днів, рахувати 22 червня 2017 року (наступну дату після скерування ГУ ДФС повідомлення), а його закінченням 27 червня 2017 року, оскільки саме в цьому проміжку часу буде чотири робочих дні: 22, 23, 26 та 27 червня 2017 року, позаяк з 22 червня 2017 року до 26 червня 2017 року є лише два робочих дні.

Відтак при визначенні ГУ ДФС датою розгляду заперечень ТзОВ «Західінфо» на 12 год. 00 хв. 26 червня 2017 року і скеруванні 21 червня 2017 року відповідного повідомлення на адресу ТзОВ «Західінфо» було порушено субєктивне право останнього, передбачене абзацом другим пункту 86.7 статті 86 ПК України, в частині правомірності очікувань платника податків, що ГУ ДФС повідомлення про дату проведення розгляду заперечень до ОСОБА_3 від 29.05.2017 скерує на адресу ТзОВ «Західінфо» не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня такого розгляду.

Як наслідок рекомендоване відправлення №303 від 21.06.2017 з повідомленням ГУ ДФС про дату і час розгляду заперечень до ОСОБА_3 від 29.05.2017 було отримане ТзОВ «Західінфо» 30.06.2017, що підтверджується інформацією з офіційного сайту ПАТ «Укрпошта», розташованого в мережі Інтернет за електронною адресою: http://www.post-tracker.info/search?utf8 =%E2%9C%93&code=303.

Про результати розгляду заперечення до ОСОБА_3 від 29.05.2017 ГУ ДФС для ТзОВ «Західінфо» у поштовому конверті рекомендованого відправлення №450 від 27.06.2017 (Т. 1, а.с. 29) скерувало повідомлення від 27.06.2017 вих. №7829/10/13-01-14-12-12 (Т. 1, а.с. 28).

30 червня 2017 року відповідачем на підставі ОСОБА_3 від 29.05.2017, було прийняте щодо позивача податкові повідомлення-рішення № на загальну суму 2 910 688,63 грн., надалі рішення № (Т. 1, а.с. 19 20), та № на загальну суму 2 999 170,93 грн., надалі рішення № (Т. 1, а.с. 21 22), які скеровані на адресу ТзОВ «Західінфо» 30.06.2017 із супровідним листом від 30.06.2017 вих. №8020/10/13-01-14-12-12 (Т. 1, а.с. 24) у поштовому конверті рекомендованого відправлення №380 (Т. 1, а.с. 25).

Згідно рішення № повідомлено ТзОВ «Західінфо», що на підставі ОСОБА_3 від 29.05.2017 встановлено порушення п. 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, далі Положення (Дохід) 15, п. 5, п. 6, п. 7, п. 11, п. 12 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, далі Положення (Витрати) 16, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу України, надалі ПК України, у звязку з чим збільшено суму грошового зобовязання за платежем податку на прибуток приватних підприємств, код платежу 11021000, в розмірі 2 910688,63 грн. (два мільйони девятсот десять тисяч шістсот вісімдесят вісім гривень 63 коп.), з яких: за податковими зобовязаннями 2 209 780,00 грн. (два мільйони двісті девять тисяч сімсот вісімдесят гривень 00 коп.), за штрафними (фінансовими) санкціями 700908,63 грн. (сімсот тисяч девятсот вісім гривень 63 коп.).

Згідно рішення № повідомлено ТзОВ «Західінфо», що на підставі ОСОБА_3 від 29.05.2017 встановлено порушення п. 198.1 та п. 198.3, п. 198.5 «г» ст. 198 п. 200.1 ст. 200 ПК України, у звязку з чим збільшено суму грошового зобовязання за платежем податку на додану вартість, код платежу 14010100, в розмірі 2 999170,93 грн. (два мільйони девятсот девяносто девять тисяч сто сімдесят гривень 93 коп.), з яких: за податковими зобовязаннями 1 999 447,29 грн. (один мільйон девятсот девяносто девять тисяч чотириста сорок сім гривень 29 коп.), за штрафними (фінансовими) санкціями 999723,64 грн. (девятсот девяносто девять тисяч сімсот двадцять три гривні 64 коп.)

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди згідно пункту 9 частини 2 статті 2 КАС України перевіряють, зокрема, чи прийняті (вчинені) вони з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.

Суд приходить до переконання, що ГУ ДФС під час прийняття на підставі ОСОБА_3 від 29.05.2017 щодо позивача рішення № та рішення № було порушено процедуру розгляду заперечень на акт перевірки, передбачену Податковим кодексом України, щодо повідомлення ТзОВ «Західінфо» про місце і час розгляду заперечення, а відтак фактично вчинено недопущення представників платника податків до розгляду заперечення.

Відповідно до статей 77-79, 81-86 Податкового кодексу України, статей 345-355 Митного кодексу України та Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, з метою забезпечення єдиного порядку фіксування результатів документальних перевірок платників податків - юридичних осіб та їх відокремлених підрозділів Міністерством фінансів України прийнято наказ 20.08.2015 №727, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745, згідно якого затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, надалі Порядок №727.

Відповідно до абзаців пятого девятого пункту 2 розділу V «Підписання акта (довідки) документальної перевірки, порядок його (її) реєстрації та зберігання» Порядку №727 за результатами розгляду заперечень складається висновок, у якому зазначаються наведені в акті (довідці) документальної перевірки висновки, факти та дані, щодо яких надано заперечення платником податків, короткий зміст заперечень, наводиться обґрунтування позиції контролюючого органу стосовно кожного питання, порушеного в запереченнях, та підбиваються підсумки щодо обґрунтованості заперечень (абз. 5). Висновок підписується посадовими особами контролюючих органів, що проводили перевірку, їх безпосередніми керівниками, а також іншими посадовими особами контролюючих органів, які були залучені до розгляду заперечень, та затверджується керівником контролюючого органу (заступником керівника) або особою, яка виконує його обовязки (абз. 6). Висновок у день його затвердження реєструється в журналі реєстрації висновків, складених за результатами розгляду заперечень платника податків до акта (довідки) документальної перевірки (далі - Журнал реєстрації висновків) контролюючого органу, що ведеться структурним підрозділом, до функцій якого належить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу. Номер висновку складається з порядкового номера у Журналі реєстрації висновків, номера акта (довідки) документальної перевірки та коду структурного підрозділу, відповідального за розгляд заперечень (абз. 7). Зазначений висновок є складовою частиною (додатком) матеріалів документальної перевірки, які залишаються в контролюючому органі, та враховується керівником контролюючого органу (заступником керівника) або особою, яка виконує його обовязки, при їх розгляді і прийнятті податкового повідомлення-рішення (абз. 8). На підставі висновку складається обґрунтована письмова відповідь щодо результатів розгляду заперечень, яка підписується керівником контролюючого органу (заступником керівника) або особою, яка виконує його обовязки, та надсилається платнику податків у порядку, встановленому абзацом другим цього пункту (абз. 9).

В свою чергу відповідачем не надано суду доказів того, що ним за результатами розгляду заперечень до ОСОБА_3 від 29.05.2017 було складено висновок з обґрунтуванням в ньому позиції контролюючого органу стосовно кожного питання, порушеного в запереченнях, та підбиванням підсумків щодо обґрунтованості заперечень, тобто ГУ ДФС не надано суду доказів, що він діяв у спосіб, передбачений наведеними вище нормами матеріального права.

У повідомленні від 27.06.2017 вих. №7829/10/13-01-14-12-12 (Т. 1, а.с. 28) ГУ ДФС також не міститься покликання на складання контролюючим органом вищезгаданого висновку, а доводам ТзОВ «Західінфо», наведеним в запереченні до ОСОБА_3 від 29.05.2017, не надано жодної юридичної оцінки.

В свою чергу ТзОВ «Західінфо» у своєму запереченні просило ГУ ДФС: розглянути та надати правову оцінку кожній з обставин, зазначених у цих запереченнях до ОСОБА_3 від 29.05.2017; скласти за результатами розгляду цих заперечень до ОСОБА_3 від 29.05.2017 висновок, у якому зазначити наведені в ОСОБА_3 від 29.05.2017 висновки, факти та дані, щодо яких надано ці заперечення, а також навести обґрунтування позиції контролюючого органу стосовно кожного питання, порушеного в запереченнях, та підбити підсумки щодо обґрунтованості заперечень; належним чином засвідчену та оформлену фото-, світло- або ксерокопію, згідно вимог п. 5.26, 5.27 Національного стандарту України «Вимоги до оформлювання документів» ДСТУ 4163-2003, затвердженого наказом від 07.04.2003 №55 Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики, надалі ДСТУ 4163-2003, висновку, складеного за результатами розгляду цих заперечень до ОСОБА_3 від 29.05.2017, скерувати на адресу ТзОВ «Західінфо».

Відповідно до абзацу четвертого пункту 86.7. статті 86 ПК України рішення про визначення грошових зобов'язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди згідно пункту 1 частини 2 статті 2 КАС України перевіряють, зокрема, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

В розрізі приписів абзацу четвертого пункту 86.7. статті 86 ПК України та абзаців пятого девятого пункту 2 розділу V «Підписання акта (довідки) документальної перевірки, порядок його (її) реєстрації та зберігання» Порядку №727 суд приходить до переконання, що відповідач під час прийняття на підставі ОСОБА_3 від 29.05.2017 щодо позивача рішення № та рішення № діяв не у спосіб, передбачений вказаними матеріальним нормами, оскільки висновку за результатами розгляду заперечень до ОСОБА_3 від 29.05.2017 ГУ ДФС не склало та під час прийняття оскаржуваних рішень не врахувало.

Щодо доводів ТзОВ «Західінфо» про незаконність прийнятих рішень № та № на підставі ОСОБА_3 від 29.05.2017, який не підписаний ОСОБА_5, головним державним ревізором-інспектором відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту ГУ ДФС, надалі ревізор ОСОБА_5, та ОСОБА_6, головним державним ревізором-інспектором відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту ГУ ДФС, надалі ревізор ОСОБА_6, то суд вважає за необхідне звернути увагу на наступне.

Відповідно до пункту 86.8. статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі акту документальної виїзної перевірки.

Як вже згадувалось вище оскаржувані рішення № та № є прийнятими на підставі ОСОБА_3 від 29.05.2017.

Відповідно до абзацу першого пункту 2 розділу І «Загальні положення» Порядку №727 акт документальної перевірки службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно абзацу першого пункту 86.1., абзацу першого пункту 86.3. статті 86 ПК України, пункту 2 розділу ІІ «Основні вимоги до оформлення документальних перевірок» Порядку №727 акт документальної виїзної перевірки повинен підписуватися посадовими особами контролюючого органу.

Актом від 29.05.2017 і додатками до нього підтверджується, що такі є не підписаними ревізорами ОСОБА_5 та ОСОБА_6, а напроти їх прізвищ в місцях, де повинні проставлятися підписи, вчинено запис «відпустка», а саме: ОСОБА_3 від 29.05.2017 (Т. 1, а.с. 186), додаток 2 (Т. 1, а.с. 191), додаток 3 (Т. 1, а.с. 195) та інші додатки (Т. 1, а.с. 196 200).

Пунктом 1.1. ДСТУ 4163-2003 передбачено, що цей стандарт поширюється на організаційно-розпорядчі документи (далі документи) постанови, розпорядження, накази, положення, рішення, протоколи, акти, листи тощо, створювані в результаті діяльності: органів державної влади України, органів місцевого самоврядування; підприємств, установ, організацій та їх об'єднань усіх форм власності (далі організацій).

Згідно пункту 1.2. ДСТУ 4163-2003 цей стандарт установлює: склад реквізитів документів; вимоги до змісту і розташовування реквізитів документів; вимоги до бланків та оформлювання документів; вимоги до документів, що їх виготовляють за допомогою друкувальних засобів.

Документи, що їх складають в організації, згідно пункту 4.4. ДСТУ 4163-2003 повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва організації (07), назва виду документа (10) (не зазначають на листах), дата (11), реєстраційний індекс документа (12), заголовок до тексту документа (19), текст документа (21), підпис (23).

Згідно пункту 3.12. Національного стандарту України ДСТУ 2732:2004 «Діловодство й архівна справа. Терміни та визначення понять», затвердженого наказом від 28.05.2004 №97 Держспоживстандарту України, надалі ДСТУ 2732:2004, юридична сила (службового документа) властивість службового документа, надана чинним законодавством, яка є підставою для вирішення правових питань, здійснювати правове регулювання і (або) управлінські функції.

Згідно підпункту 4.1.7. пункту 4.1. ДСТУ 2732:2004 підпис службового документа реквізит службового документа, який свідчить про відповідальність особи за його зміст та є єдиний чи один з реквізитів, що надають документові юридичної сили.

Згідно абзацу 28 пункту 2 Правил організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджених наказом від 18.06.2015 №1000/5 Міністерства юстиції України, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.06.2015 за №736/27181, надалі Правила діловодства, реквізит службового документа обовязковий елемент, зафіксований в документі для його ідентифікації, організації обліку та надання йому юридичної сили.

Згідно абзацу 30 пункту 2 Правил діловодства службовий документ офіційно зареєстрований службою діловодства або відповідним чином засвідчений документ, що одержаний чи створений установою у процесі її діяльності та має відповідні реквізити.

Отже, з наведених матеріальних норм вбачається, що оскільки ОСОБА_3 від 29.05.2017 і додатки до нього не містять підписів ревізорів ОСОБА_5 та ОСОБА_6, як осіб, які проводили перевірку, а відтак які повинні нести відповідальність за зміст ОСОБА_3 від 29.05.2017, то цей службовий документ не має жодної юридичної сили і тому на підставі такого акту відповідач не мав права приймати оскаржувані рішення № та №.

Покликання представника відповідача, надані ним у судовому засіданні в обґрунтування підстав своїх заперечень щодо юридичної сили ОСОБА_3 від 29.05.2017 на те, що додатком до нього є інший акт, який підписаний керівником і бухгалтером ТзОВ «Західінфо» та ревізором ОСОБА_5 і ОСОБА_6, не можуть бути прийняті до уваги з огляду на таке.

Відповідно пункту 1 розділу ІІІ «Зміст акта (довідки) документальної перевірки» Порядку №727 до акта (довідки) документальної перевірки додаються інформативні додатки.

Відповідно абзаців 11 та 20 пункту 1 розділу ІV «Інформативні додатки до акта (довідки) документальної перевірки» Порядку №727 залежно від фінансово-господарської діяльності платника податків та результатів перевірки до інформативних додатків належать: інші матеріали, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; інші матеріали, що мають значення для прийняття податкового повідомлення-рішення (вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, а також рішень про застосування штрафних санкцій) та вжиття інших заходів за результатами перевірки.

Відповідно пунктів 4.1., 5.22 ДСТУ 4163-2003 при готуванні та оформленні документів використовують такі реквізити: реквізит « 22» відмітка про наявність додатків; відмітку про наявність додатків розміщують під текстом документа. Наявність додатків, повну назву яких наводять у тексті, фіксують за такою формою: «Додаток: на 5 арк. у 2 прим.». Якщо документ має додатки, повних назв яких немає у тексті, то ці назви треба подати після тексту, зазначивши кількість аркушів у кожному додатку та кількість їхніх примірників.

Суд звертає увагу на те, що наприкінці ОСОБА_3 від 29.05.2017 під його текстом відсутня інформація (відмітки) про існування серед інформативних додатків акту, згадуваного представником відповідача, нібито підписаний керівником і бухгалтером ТзОВ «Західінфо» та ревізором ОСОБА_5 і ОСОБА_6, а відтак доводи представника відповідача, що інший такий акт є складовою частиною загального ОСОБА_3 від 29.05.2017, не відповідають фактичним обставинам справи.

Щодо господарських операцій між ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Техно СВ».

Ревізори-інспектори ГУ ДФС в ОСОБА_3 від 29.05.2017 стверджують, що ТзОВ «Західінфо» до перевірки не надано належним чином оформлених первинних документів, що підтверджуються реальність виконання операцій в рамках Договору поставки №29/04-2016 від 29.04.2016 з ТзОВ «Техно СВ», якими опосередковувався рух товару: транспортування Товару (будівельні матеріали, кабельно-провідникову продукцію, матеріали і електрообладнання), його прийняття за кількістю та якістю, сертифікати якості, сертифікати відповідності, акти приймання-передачі продукції (товарів) за кількістю та якістю тощо.

Не представлення для перевірки відповідних документів свідчить на думку ревізорів-інспекторів про безтоварність операцій ТзОВ «Західінфо» з ТзОВ «Техно СВ».

Разом з тим, самі ревізори-інспектори в ОСОБА_3 від 29.05.2017 зазначають, що на виконання умов Договору поставки №29/04-2016 від 29.04.2016 ТзОВ «Західінфо» отримало від ТзОВ «Техно СВ» товар на загальну суму 1305159,18 грн., в т.ч. ПДВ 217 526,54 грн., згідно видаткових накладних, які ревізори-інспектори самі перераховують в ОСОБА_3 від 29.05.2017.

На підставі вказаних видаткових накладних ТзОВ «Техно СВ», як продавцем Товару, виписані для ТзОВ «Західінфо» податкові накладні на загальну суму 1305159,18 грн., в т.ч. ПДВ 217 526,54 грн., які перераховані ревізорами-інспекторами в ОСОБА_3 від 29.05.2017.

Суд погоджується з доводами ТзОВ «Західінфо» щодо безпідставності тверджень ревізорів-інспекторів в ОСОБА_3 від 29.05.2017 про недостатність поданих Товариством первинних документів, адже законодавець свідомо відмовився від встановлення конкретного переліку документів, які мають слугувати підставою для формування даних податкового обліку, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші господарські операції, з огляду на різноманітність змісту та форм економічної діяльності та порядку її документування. Відповідність задекларованих платником витрат критерію документальної підтвердженості вимагає подання платником документів, які містять достатні відомості про зміст господарської операції, порядок її виконання та учасників; документи, якими має оформлюватися господарська операція, визначаються з урахуванням законодавчих вимог та умов Договору (див. ст. 526 ЦК України).

А тому відсутність, чи неналежне оформлення товарно-супровідних документів не є ознакою нереальності операції з постачання товарів. Адже товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. За відсутності у ТзОВ «Західінфо» правовідносин з автоперевізником з приводу організації перевезення та оплати транспортних послуг неподання ТзОВ «Західінфо» товарно-транспортних накладних не може слугувати перешкодою для відображення у податковому обліку операцій з придбання товарів.

Так само і сертифікаційні документи на товар, які не містять відомостей про учасників та умови господарської операції з поставки, не можуть слугувати підтвердженням або спростуванням реальності господарської операції; сертифікати якості не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів. А тому їх відсутність не має вирішального значення для встановлення фактичного руху активів у процесі виконання поставок.

Аналогічної, наведеній вище, правової позиції притримувався і Вищий адміністративний суд України, як суд касаційної інстанції до 15.12.2017, у своїх ухвалах: від 09.12.2015 у справі №804/2852/14, номер в ЄДРСР 54436236; від 01.06.2016 у справі №826/13512/15, номер в ЄДРСР 58405538; від 21.10.2015 у справі №807/2698/13-а, номер в ЄДРСР 53161643 та ін.

Ревізори-інспектори в ОСОБА_3 від 29.05.2017 також вказують на існування порушень податкового законодавства у правовідносинах, що виникли у ТзОВ «Західінфо», як замовником, з ТзОВ «Техно СВ», як підрядником, із Договорів підряду: №03/10 від 03.10.2016, за умовами п. 1.1. якого Замовник доручає, а Підрядник зобовязується у відповідності до умов даного договору виконати за завданням замовника та з використанням матеріалів Замовника загально будівельні роботи на об`єкті: «Реконструкція з розширенням будівлі (під літерою А-2) на вул. Шевченка, 3а у м. Львові, за рахунок надбудови та прибудови під Центр польської культури та Європейського діалогу з котельнею зі знесенням існуючих на ділянці нежитлових будівель» (надалі роботи), а Замовник зобовязується прийняти ці роботи та оплатити їх; №05/05 від 05.05.2016, за умовами п. 1.1. якого Замовник доручає, а Підрядник зобовязується у відповідності до умов даного договору виконати за завданням Замовника та з використанням матеріалів замовника загально будівельні роботи на об`єкті: «Будівництво дитсадка (30 місць), школи (40 місць) з польською мовою навчання, а також частини, що призначена для відділу товариства польської культури Львівщини в с. Лановичі Самбірського р-ну Львівської обл. І стадія будівництва будівництво школи з польською мовою навчання та частини, що призначена для відділу товариства польської культури Львівщини селі Лановичі (надалі роботи), а замовник зобовязується прийняти ці роботи та оплатити їх.

В ОСОБА_3 від 29.05.2017 ревізорами-інспекторами зазначено, що згідно актів приймання будівельних робіт за травень, жовтень 2016 року, складених підрядником (ТзОВ «Техно СВ»), та прийнятих і затверджених замовником (ТзОВ «Західінфо»), щодо виконання будівельних робіт на обєкті «Будівництво дитячого садка (30 місць) і школи ( 40 місць) з польською мовою навчання, а також частини, що призначена для відділу товариства польської культури Львівщини в с. Дановичі Самбірського р-ну Львівської обл.», на обєкті «Реконструкція з розширенням будівлі на вул. Т. Шевченка, 3а у м. Львові під центр польської культури та Європейського діалогу з котельнею», витрати праці робітників будівельників та робітників, заробітна плата яких враховується в складі загальновиробничих витрат, на зазначені у даних актах обсяги робіт становили: за травень 2016 року 4042,26 людино-годин, за жовтень 2016 року 3441,89 людино-годин.

Ревізори-інспектори окремо підкреслюють, що річна норма тривалості робочого часу на одну людину, при 40 годинному робочому тижні, згідно розрахунків Міністерства соціальної політики України на 2016 рік становить 2003 людиногодини. Згідно наведеного розрахунку, при 40годинному робочому тижні, норма тривалості робочого часу на одну людину у травні, жовтні 2016 року становила 152, відповідно 159 людиногодин.

Надурочні ж роботи не повинні перевищувати для кожного працівника 4 години протягом двох днів підряд і 120 годин на рік (ст. 65 КЗпП України).

На підставі вищенаведеного, та враховуючи, що відповідно до актів виконаних робіт виконаних підрядником ТзОВ «Техно СВ» на обєкті «Будівництво дит. садка (30 місць) і школи ( 40 місць) з польською мовою навчання, а також частини, що призначена для відділу товариства польської культури Львівщини в с. Дановичі Самбірського р-ну Львівської обл.», на обєкті «Реконструкція з розширенням будівлі на вул. Т. Шевченка, 3а у м. Львові під центр польської культури та Європейського діалогу з котельнею», ревізори-інспектори зробили висновок, що за умови дотримання трудового законодавства України, працівники ТзОВ «Техно СВ» протягом травня, жовтня 2016 року могли виконати максимальний обсяг робіт 588 людино-годин. Проте, у вищезазначених актах приймання будівельних робіт зазначено 7484,15 людиногодини.

Враховуючи вищенаведене, зважаючи на узагальнену податкову звітність ТзОВ «Техно СВ» і його контрагентів, а також те, що у ТзОВ «Техно СВ» відсутні транспортні засоби, спецтехніка та достатній людський ресурс, ревізори-інспектори прийшли до переконання, що дане товариство не могло виконати зазначений обсяг робіт.

У ТзОВ «Техно СВ» (обліковувалось 2 працівника).

Вартість тмц та робіт що згідно з представленими документами, придбано в ТзОВ «Техно СВ» віднесено на собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) в сумі 1 548 151,4 грн., що вплинуло на фінансовий результат підприємства за 2016 рік та відображено у фінансовій звітності за відповідний період (рядок 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) Звіту про фінансові результати (Форма №2) за 2016 рік) та Податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2016 рік (враховано при визначенні фінансового результату до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (рядок 02)).

Ревізори-інспектори наголошують, що товар та роботи, які згідно представлених документів використано в господарській діяльності ТзОВ «Західінфо», не міг бути придбаний у ТзОВ «Техно СВ», по суті засвідчує безоплатне одержання товариством даного товару. Як наслідок, такі господарські операції враховуються при визначенні доходу підприємства відповідно до п. 5 Положення (стандарт) 15.

Ревізори-інспектори вказують, що ТзОВ «Західінфо», виходячи із фактичного змісту операції та норм абз. 8 ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» необхідно було відобразити наступну кореспонденцію рахунків та п. 5 Положення (стандарт) 15: Дт 201, 23 Кт 718 на вартість безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей, робіт 1 857 781,64 грн., а також відмічають, що оплата за нереальною операцією з придбання товару не може впливати на визначення витрат згідно з п. 6 Положення (стандарт) 16, оскільки валюта балансу залишається незмінно, тобто не відбувається зменшення активів, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства.

Викладене вище, на думку ревізорів-інспекторів, доводить, що ТзОВ «Західінфо» по взаєморозрахунках із ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Техно СВ» допущено порушення наступних норм податкового законодавства п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України внаслідок неправомірного визначення показників Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, наслідком чого стало заниження доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, що привело до:

- заниження об'єкта оподаткування на суму 1 857 781,64 грн. (один мільйон вісімсот пятдесят сім тисяч сімсот вісімдесят одна гривня 64 коп.), в тому числі 2016 рік 1 857 781,64 грн. та

- заниження податку на прибуток підприємств на суму 334 401 грн. (триста тридцять чотири тисячі чотириста одна гривня 00 коп.), в тому числі 2016 рік 334 401 грн.

Вказані висновки ревізорів-інспекторів є надуманими і безпідставними з огляду на такі обставини.

Так, ревізори-інспектори своїм твердженням в ОСОБА_3 від 29.05.2017 про відсутність господарських операцій між ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Техно СВ» з отримання товарно-матеріальних цінностей і робіт на загальну суму 1857 781,64 грн. спростовують своє ж інше твердження про безоплатне отримання ТзОВ «Західінфо» вказаних тмц і робіт.

Адже навіть для отримання ТзОВ «Західінфо» тмц і робіт на безоплатній основі, зокрема у дар, згідно правовідносин, що врегульовані главою 55 ЦК України, повинен існувати у таких правовідносинах інший контрагент.

Разом з тим ревізори-інспектори, обмежуючись виключно припущенням, не вказують що це за контрагент та якими первинними документами підтверджується саме безоплатне отримання ТзОВ «Західінфо» тмц і робіт на загальну суму 1857 781,64 грн.

З іншої сторони ревізори-інспектори своє твердження про безоплатність одержання ТзОВ «Західінфо» товару і послуг від ТзОВ «Техно СВ» спростовують іншим твердженням про безтоварність операцій ТзОВ «Західінфо» з ТзОВ «Техно СВ» з тих підстав, що нібито не представлені для перевірки відповідні документи.

Відтак із висновків ревізорів-інспекторів не вбачається чи було ТзОВ «Західінфо» отримано товар від ТзОВ «Техно СВ» на безоплатній основі, чи господарські операції, які оформлені між цими товариствами первинними документами, є безтоварними.

Таким чином, ревізори-інспектори в ОСОБА_3 від 29.05.2017 наводять взаємосуперечливі, а відтак взаємовиключні обставини, з яких не вбачається яке ж саме порушення податкового законодавства допущено ТзОВ «Західінфо» безпосередньо у правовідносинах ТзОВ «Техно СВ».

Більше того, оскільки ревізори-інспектори самі ж в ОСОБА_3 від 29.05.2017, як вже зверталось увагу вище, наголошують, що товар та роботи згідно представлених документів було використано в господарській діяльності ТзОВ «Західінфо», то цим самим ревізори-інспектори визнають як наявність товару та робіт, так і їх подальше використання ТзОВ «Західінфо» у своїй господарській діяльності, а відтак самі спростовують своє ж твердження про безтоварність господарських операцій ТзОВ «Західінфо» у правовідносинах ТзОВ «Техно СВ».

Разом з тим, ТзОВ «Західінфо» для підтвердження реальності господарських операцій з ТзОВ «Техно СВ» надано суду належні, достовірні, допустимі і у своїй сукупності достатні докази копії первинних документів (Т. 2, а.с. 12 241).

Щодо господарських операцій між ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Електрогрант».

Ревізори-інспектори в ОСОБА_3 від 29.05.2017 вказують про укладення між ТзОВ «Західінфо», як Замовником, з ТзОВ «Електрогрант», як Підрядником, девяти Договорів підряду:

- №04/5-1 від 04.05.2016, за умовами п. 1.1. якого Замовник доручає, а підрядник зобовязується у відповідності до умов даного договору виконати за завданням замовника та з використанням матеріалів замовника загально будівельні роботи на об`єкті: «Реконструкція з розширенням будівлі (під літерою А-2) на вул. Шевченка, 3а у м. Львові, за рахунок надбудови та прибудови під Центр польської культури та Європейського діалогу з котельнею зі знесенням існуючих на ділянці нежитлових будівель» (надалі роботи), а замовник зобовязується прийняти ці роботи та оплатити їх;

- №3 від 02.02.2015, за умовами п. 1.1. якого Замовник доручає, а Підрядник зобовязується у відповідності до умов даного договору виконати будівельні роботи: «Регіональний аграрний центр у м. Львові», а Замовник зобовязується прийняти ці роботи та оплатити їх;

- №05-0116 від 05.01.2016, за умовами п. 1.1. якого Замовник доручає, а підрядник зобовязується у відповідності до умов даного договору виконати за завданням замовника та з використанням матеріалів замовника загально будівельні роботи на об`єкті: «Реконструкція з розширенням будівлі (під літерою А-2) на вул. Шевченка, 3а у м. Львові, за рахунок надбудови та прибудови під Центр польської культури та Європейського діалогу з котельнею зі знесенням існуючих на ділянці нежитлових будівель» (надалі роботи), а замовник зобовязується прийняти ці роботи та оплатити їх;

- №01/6-1 від 01.06.2016, за умовами п. 1.1. якого Замовник доручає, а Підрядник зобовязується у відповідності до умов даного договору виконати за завданням замовника та з використанням матеріалів замовника загально будівельні роботи на об`єкті: «Реконструкція з розширенням будівлі (під літерою А-2) на вул. Шевченка, 3а у м. Львові, за рахунок надбудови та прибудови під Центр польської культури та Європейського діалогу з котельнею зі знесенням існуючих на ділянці нежитлових будівель» (надалі роботи), а Замовник зобовязується прийняти ці роботи та оплатити їх;

- №02/09-1 від 02.09.2016, за умовами п. 1.1. якого Замовник доручає, а Підрядник зобовязується у відповідності до умов даного договору виконати за завданням замовника та з використанням матеріалів замовника загально будівельні роботи на об`єкті: «Реконструкція з розширенням будівлі (під літерою А-2) на вул. Шевченка, 3а у м. Львові, за рахунок надбудови та прибудови під Центр польської культури та Європейського діалогу з котельнею зі знесенням існуючих на ділянці нежитлових будівель» (надалі роботи), а Замовник зобовязується прийняти ці роботи та оплатити їх;

- №01/8-1 від 01.08.2016, за умовами п. 1.1. якого Замовник доручає, а Підрядник зобовязується у відповідності до умов даного договору виконати будівельні роботи з благоустрою та ремонту дорожнього покриття території ТзОВ «РСП Шувар» по вул. Хуторівка, 4б, м. Львів (оптового ринку сільськогосподарської продукції «Шувар»);

- №02/8-1 від 01.08.2016, за умовами п. 1.1. якого Замовник доручає, а Підрядник зобовязується у відповідності до умов даного договору виконати за завданням замовника та з використанням матеріалів замовника загально будівельні роботи на об`єкті: «Реконструкція з розширенням будівлі (під літерою А-2) на вул. Шевченка, 3а у м. Львові, за рахунок надбудови та прибудови під Центр польської культури та Європейського діалогу з котельнею зі знесенням існуючих на ділянці нежитлових будівель» (надалі роботи), а Замовник зобовязується прийняти ці роботи та оплатити їх;

- №18-0515 від 18.05.2015, за умовами п. 1.1. якого Замовник доручає, а Підрядник зобовязується у відповідності до умов даного договору виконати за завданням замовника та з використанням матеріалів замовника загально будівельні роботи на об`єкті: «Регіональний аграрний центр у м. Львові (надалі роботи), а Замовник зобовязується прийняти ці роботи та оплатити Їх;

- №22/1-2014 від 18.09.2014, за умовами п. 1.1. якого Замовник доручає, а Підрядник зобовязується у відповідності до умов даного договору виконати роботи на об`єкті: «Будівництво підприємства з виробництва комбікормів продуктивністю 10 т/год. за адресою: с. Тщенець, Мостиський район, Львівська область, а Замовник зобовязується прийняти ці роботи та оплатити їх.

Окрім цього, ревізори-інспектори в ОСОБА_3 від 29.05.2017 вказують про укладення між ТзОВ «Західінфо», як Покупцем, з ТзОВ «Електрогрант», як Продавцем, пяти Договорів поставок:

- №30/05 від 30.05.2016, за умовами п. 1.1. якого Продавець поставляє будівельні матеріали, кабельно-провідникову продукцію, матеріали і електрообладнання, надалі «товар», в кількості згідно видаткової накладної; поставка товару здійснюється транспортом Покупця (п. 2.1);

- №23/09 від 22.09.2016, за умовами п. 1.1. якого Продавець зобовязується виготовити металеві конструкції і передати у власність Покупця надалі «продукція», в кількості згідно видаткової накладної, а Покупець зобовязується прийняти і сплатити за продукцію по номенклатурі (асортименту) і в кількості, згідно з умовами договору; поставка продукції здійснюється транспортом Покупця (п. 2.1);

- №03/04 від 27.04.2016, за умовами п. 1.1. якого Продавець поставляє Покупцю наступні будівельні матеріали, «товар», портландцемент ПЦ ІІ/Б-Ш-400 в кількості 300 т., щебінь гранітний 5-20 мм в кількості 1000 м.куб.; поставка товару здійснюється транспортом Покупця (п. 2.1);

- №01-0715 від 01.07.2015, за умовами п. 1.1. якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, Продавець зобовязується передати покупцю у власність, а Покупець зобовязується в порядку та на умовах, визначених цим договором, прийняти й оплатити будівельні матеріали (надалі товар) в кількості, якості, за ціною, строками та на умовах поставки згідно положень цього договору; доставка товару здійснюється Покупцем самовивозом (п. 2.3);

- №14/11 від 14.11.2014, за умовами п. 1.1. якого Продавець поставляє руберойд в кількості 1899,9 кв.м., алюмінієва стрічка 498 пог.м., плівка поліетиленова 3825 кв.м., мастика бітумна 715,3 куб, емаль 670 кг., цвяхи -0,815 т., мастика бітумна -2948 кг., круг обрізний д.230 мм 520 шт., електроди 1,2 т., профнастил 85 кв.м., цемент 20,2 т., сталь листова товщ.8мм, 1,219 т., арматура 107,95т.; поставка товару здійснюється транспортом покупця (п. 2.1).

Ревізори-інспектори, узагальнюючи податкову звітність ТзОВ «Електрогрант» і його контрагентів, прийшли до переконання про відсутність у ТзОВ «Електрогрант» транспортних засобів, спецтехніки та достатнього людського ресурсу, а відтак стверджують, що дане товариство не могло виконати обсяг робіт, зазначений у підписаних з ТзОВ «Західінфо» актах, а задекларовані ТзОВ «Західінфо» господарські операції з придбання у ТзОВ «Електрогрант» та контрагентів постачальників наведених вище по тексту ОСОБА_3 від 29.05.2017, не відбулися у дійсності.

Не представлення ТзОВ «Західінфо» для перевірки документів, якими опосередковувався рух товару: транспортування Товару (будівельні матеріали, тощо), його прийняття за кількістю та якістю, сертифікати якості, сертифікати відповідності, акти приймання-передачі продукції (товарів) за кількістю та якістю тощо, свідчить про безтоварність операцій з ТзОВ «Електрогрант».

Оскільки, на думку ревізорів-інспекторів, товар та роботи, що згідно представлених документів використано в господарській діяльності ТзОВ «Західінфо», не міг бути придбаний у ТзОВ «Електрогрант», по суті засвідчує безоплатне одержання товариством даного товару. Як наслідок, такі господарські операції враховуються при визначенні доходу ТзОВ «Західінфо» відповідно до п. 5 Положення (стандарт) 15.

Ревізори-інспектори вказують, що ТзОВ «Західінфо», виходячи із фактичного змісту операції та норм абз. 8 ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» необхідно було відобразити наступну кореспонденцію рахунків та п. 5 Положення (стандарт) 15: Дт 201, 23 Кт 718 на вартість безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей, робіт на загальну суму 8 224 230 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 2 307 195,6 грн., за 2016 рік на суму 5 917 034,4 гривень, а також відмічають, що оплата за нереальною операцією з придбання товару не може впливати на визначення витрат згідно з п. 6 Положення (стандарт) 16, оскільки валюта балансу залишається незмінно, тобто не відбувається зменшення активів, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства.

Викладене вище, на думку ревізорів-інспекторів, доводить, що ТзОВ «Західінфо» по взаєморозрахунках із ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Електрогрант» допущено порушення наступних норм податкового законодавства, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, внаслідок неправомірного визначення показників Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, наслідком чого стало заниження доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, що привело до:

- заниження об'єкта оподаткування на суму 8 224 230 грн. (вісім мільйонів двісті двадцять дві тисячі двісті тридцять гривень 00 коп.), в тому числі за 2015 рік на суму 2 307 195,6 грн., за 2016 рік на суму 5 917 034,4 грн. та

- заниження податку на прибуток підприємств на суму 1 480 361 грн., в тому числі 2015 рік 415 295 грн., 2016 рік 1 065 066 грн.

Вказані висновки ревізорів-інспекторів, як і в аналізі господарських правовідносин між ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Техно СВ», є надуманими і безпідставними з огляду на такі обставини.

Так, ревізори-інспектори своїм твердженням в ОСОБА_3 від 29.05.2017 про відсутність господарських операцій між ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Електрогрант» з отримання товарно-матеріальних цінностей і робіт на загальну суму 8 224 230 грн. спростовують своє ж інше твердження про безоплатне отримання ТзОВ «Західінфо» вказаних тмц і робіт.

Адже навіть для отримання ТзОВ «Західінфо» тмц і робіт на безоплатній основі, зокрема у дар, згідно правовідносин, що врегульовані главою 55 ЦК України, повинен існувати у таких правовідносинах інший контрагент.

Разом з тим ревізори-інспектори, обмежуючись виключно припущенням, не вказують що це за контрагент та якими первинними документами підтверджується саме безоплатне отримання ТзОВ «Західінфо» тмц і робіт на загальну суму 8 224 230 грн.

З іншої сторони ревізори-інспектори своє твердження про безоплатність одержання ТзОВ «Західінфо» товару і послуг від ТзОВ «Електрогрант» спростовують іншим твердженням про безтоварність операцій ТзОВ «Західінфо» з ТзОВ «Електрогрант» з тих підстав, що нібито не представлені для перевірки відповідні документи.

Відтак із висновків ревізорів-інспекторів не вбачається чи було ТзОВ «Західінфо» отримано товар від ТзОВ «Електрогрант» на безоплатній основі, чи господарські операції, які оформлені між цими товариствами первинними документами, є безтоварними.

Таким чином, ревізори-інспектори в ОСОБА_3 від 29.05.2017 наводять взаємосуперечливі, а відтак взаємовиключні обставини, з яких не вбачається яке ж саме порушення податкового законодавства допущено ТзОВ «Західінфо» безпосередньо у правовідносинах ТзОВ «Електрогрант».

Більше того, оскільки ревізори-інспектори самі ж в ОСОБА_3 від 29.05.2017, як вже зверталось увагу вище, наголошують, що товар та роботи згідно представлених документів було використано в господарській діяльності ТзОВ «Західінфо», то цим самим ревізори-інспектори визнають як наявність товару та робіт, так і їх подальше використання ТзОВ «Західінфо» у своїй господарській діяльності, а відтак самі спростовують своє ж твердження про безтоварність господарських операцій ТзОВ «Західінфо» у правовідносинах ТзОВ «Електрогрант».

Разом з тим, ТзОВ «Західінфо» для підтвердження реальності господарських операцій з ТзОВ «Електрогрант» надано суду належні, достовірні, допустимі і у своїй сукупності достатні докази копії первинних документів (Т. 3, а.с. 2 250; Т. 4, а.с. 1 250; Т. 5, а.с. 1 250; Т. 6, а.с. 1 249; Т. 7, а.с. 1 94).

Щодо господарських операцій між ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Агротрейд 2015».

Ревізори-інспектори в ОСОБА_3 від 29.05.2017 вказують про укладення між ТзОВ «Західінфо», як Покупцем, з ТзОВ «Агротрейд 2015», як Продавцем, Договору поставки №28/08/15 від 28.08.2015, за умовами п. 1.1. якого Продавець зобовязується передати у власність покупця металоконструкції з виготовленням (надалі товар), а Покупець зобовязується прийняти товар та оплатити їх на умовах даного договору.

На виконання умов вказаного Договору між ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Агротрейд 2015» оформлено видаткові накладні про передачу-приймання товару на загальну суму 1 888 966,63 грн. (один мільйон вісімсот вісімдесят вісім тисяч девятсот шістдесят шість гривень 63 коп.), в тому числі ПДВ на суму 314 827,77 грн. (триста чотирнадцять тисяч вісімсот двадцять сім гривень 77 коп.), а саме: №13 від 28.08.2015 на суму 716 912,15 грн., в тому числі ПДВ на суму 119 485,36 грн. (номенклатура металоконструкції з виготовленням (заготовки)), в кількості 37 тон.; №31 від 30.08.2015 на суму 456 111,13 грн., в тому числі ПДВ на суму 76 018,52 грн. (номенклатура металоконструкції з виготовленням (заготовки)), в кількості 23,54 тон.; №32 від 31.08.2015 на суму 715 943,35 грн., в тому числі ПДВ на суму 119 323,89 грн. (номенклатура металоконструкції з виготовленням (заготовки)), в кількості 36,95 тон.

На підставі видаткових накладних ТзОВ «Агротрейд 2015» виписано для ТзОВ «Західінфо» податкові накладні на загальну суму 1 888 966,63 грн. (один мільйон вісімсот вісімдесят вісім тисяч девятсот шістдесят шість гривень 63 коп.), в тому числі ПДВ на суму 314 827,77 грн. (триста чотирнадцять тисяч вісімсот двадцять сім гривень 77 коп.), а саме: №13 від 28.08.2015 на суму 716 912,15 грн., в тому числі ПДВ на суму 119 485,36 грн. (номенклатура металоконструкції з виготовленням (заготовки)), в кількості 37 тон.; №31 від 30.08.2015 на суму 456 111,13 грн., в тому числі ПДВ на суму 76 018,52 грн. (номенклатура металоконструкції з виготовленням (заготовки)), в кількості 23,54 тон.; №32 від 31.08.2015 на суму 715 943,35 грн., в тому числі ПДВ на суму 119 323,89 грн. (номенклатура металоконструкції з виготовленням (заготовки)), в кількості 36,95 тон.

Оплата по даному договору проведена по банку (банк платника ТзОВ «Західінфо» Ф-я АТ «Укрексімбанк», банк отримувача ТзОВ «Агротрейд 2015» ПАТ «Кредобанк» платіжним дорученням №3656 від 09.10.2015 на суму 75 000 грн. (призначення платежу оплата за металоконструкції згідно договору № 28/0815 від 28.08.2015, в т.ч ПДВ 12 500 грн.

Станом на 31.12.2016, згідно даних картки рахунків 631 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» числиться кредиторська заборгованість в сумі 1 813 966,63 грн.

За даними бухгалтерського обліку, господарські операції ТзОВ «Західінфо» відображено наступними проведеннями: Дт 201 Кт 631 в період оприбуткування тмц; Дт 6442 Кт 631 на суму ПДВ; Дт 631 Кт 311 в період оплати товару на р/рахунок банку; Дт 23 Кт 201, Дт 903 Кт 23, Дт 903 Кт 791 в період реалізації (списання ТМЦ).

В ОСОБА_3 від 29.05.2017 стверджується, що на усну вимогу ревізора до перевірки не представлено документів, які б підтверджували походження товару та його якість, зокрема: сертифікатів відповідності, сертифікатів якості, сертифікатів походження продукції, які б підтверджували якість, походження товару, а також їх відповідність державним (галузевим) стандартам України, що передбачено п. 3.1 Договору. « 3.1 Якість товару, що постачається згідно з цим договором повинна відповідати чинним ГОСТ ДСТУ якими встановлені вимоги до її якості та сертифікату якості заводу виробника».

Крім того в ОСОБА_3 від 29.05.2017 стверджується, що не надано документи які підтверджують транспортування товару.

Вартість тмц, що згідно з представленими документами, придбано в ТзОВ «Агротрейд 2015» віднесено на собівартість реалізованих тмц в сумі 1 574 138,86 грн, що вплинуло на фінансовий результат підприємства за 2015 рік та відображено у фінансовій звітності за відповідний період (рядок 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) Звіту про фінансові результати (Форма №2) за 2015 рік) та Податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік (враховано при визначенні фінансового результату до оподаткування , визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (рядок 02)).

Суми податку на додану вартість за зазначеними податковими накладними включено до складу податкового кредиту за період серпень 2015 в сумі 314 827,77 грн., за період серпень 2015 року в сумі 314 827,77 грн., що відповідає даним додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за період серпень 2015, а також даним додатку 5 за період серпень 2015 поданого у вересні 2015 року.

Податкові накладні, отримані від ТзОВ «Агротрейд 2015» , та включені ТзОВ «Західінфо» до складу податкового кредиту, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Поряд з цим ревізори-інспектори звертають увагу в ОСОБА_3 від 29.05.2017 на тому, що відповідно до інформаційних баз даних (наявних у ДФС) основний вид діяльності ТзОВ «Агротрейд 2015» () неспецiалiзована оптова торгівля, згідно проведеного аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено відсутність придбання ТзОВ «Агротрейд 2015» металоконструкцій по ланцюгах постачання за 2015 рік.

Ревізори-інспектори роблять висновки, що задекларовані ТзОВ «Західінфо» господарські операції з придбання у ТзОВ «Агротрейд 2015» та контрагентів постачальників наведених у таблиці, розміщеній в ОСОБА_3 від 29.05.2017, не відбулися у дійсності.

Виходячи з вищевикладеного ревізори-інспектори прийшли до переконання, що ТзОВ «Західінфо» до перевірки не надано належним чином оформлених первинних документів, що підтверджуються реальність виконання у серпні 2015 року операцій з ТзОВ «Агротрейд 2015», якими опосередковувався рух товару, а саме: транспортування ТМЦ (з вказанням адреси завантаження та розвантаження), виконання вантажно-розвантажувальних робіт, зберігання ТМЦ, не надано сертифікатів походження товару тощо, а тому не представлення для перевірки відповідних документів, на переконання ревізорів-інспекторів, свідчить про безтоварність операцій з ТзОВ «Агротрейд 2015» за серпень 2015 року.

Не представлення ТзОВ «Західінфо» для перевірки документів, якими опосередковувався рух товару: транспортування Товару (будівельні матеріали, тощо), його прийняття за кількістю та якістю, сертифікати якості, сертифікати відповідності, акти приймання-передачі продукції (товарів) за кількістю та якістю тощо, свідчить про безтоварність операцій з ТзОВ «Агротрейд 2015».

Оскільки, на думку ревізорів-інспекторів, що товар (металоконструкції), який згідно представлених документів використано в господарській діяльності ТзОВ «Західінфо», не міг бути придбаний у ТзОВ «Агротрейд 2015», по суті засвідчує безоплатне одержання товариством даного товару. Як наслідок, такі господарські операції враховуються при визначенні доходу ТзОВ «Західінфо» відповідно до п. 5 Положення (стандарт) 15.

Ревізори-інспектори вказують, що ТзОВ «Західінфо», виходячи із фактичного змісту операції та норм абз. 8 ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» необхідно було відобразити наступну кореспонденцію рахунків та п. 5 Положення (стандарт) 15: Дт 201 Кт 718 на вартість безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 1 888 966,63 грн. (один мільйон вісімсот вісімдесят вісі тисяч девятсот шістдесят шість гривень 63 коп.), а також відмічають, що оплата за нереальною операцією з придбання товару не може впливати на визначення витрат згідно з п. 6 Положення (стандарт) 16, оскільки валюта балансу залишається незмінно, тобто не відбувається зменшення активів, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства.

Викладене вище, на думку ревізорів-інспекторів, доводить, що ТзОВ «Західінфо» по взаєморозрахунках із ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Агротрейд 2015» допущено порушення наступних норм податкового законодавства, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, внаслідок неправомірного визначення показників Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, наслідком чого стало заниження доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, що привело до: заниження об'єкта оподаткування на суму 1 888 966,63 грн. (один мільйон вісімсот вісімдесят вісі тисяч девятсот шістдесят шість гривень 63 коп.), в тому числі за 2015 рік на суму 1 888 966,63 грн. та заниження податку на прибуток підприємств на суму 340 014 грн., в тому числі 2015 рік 340 014 грн.

Вказані висновки ревізорів-інспекторів, як і в аналізі господарських правовідносин між ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Агротрейд 2015», на думку суду є надуманими і безпідставними з огляду на такі обставини.

Так, ревізори-інспектори своїм твердженням в ОСОБА_3 від 29.05.2017 про відсутність господарських операцій між ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Агротрейд 2015» з отримання товару (металоконструкції) на загальну суму 1888966,63 грн. спростовують своє ж інше твердження про безоплатне отримання ТзОВ «Західінфо» вказаного товару (металоконструкції).

Адже навіть для отримання ТзОВ «Західінфо» товару (металоконструкції) на безоплатній основі, зокрема у дар, згідно правовідносин, що врегульовані главою 55 ЦК України, повинен існувати у таких правовідносинах інший контрагент.

Разом з тим ревізори-інспектори, обмежуючись виключно припущенням, не вказують що це за контрагент та якими первинними документами підтверджується саме безоплатне отримання ТзОВ «Західінфо» товару (металоконструкції) на загальну суму 1888966,63 грн.

З іншої сторони ревізори-інспектори своє твердження про безоплатність одержання ТзОВ «Західінфо» товару (металоконструкції) від ТзОВ «Агротрейд 2015» спростовують іншим твердженням про безтоварність операцій ТзОВ «Західінфо» з ТзОВ «Агротрейд 2015» з тих підстав, що нібито не представлені для перевірки відповідні документи.

Відтак із висновків ревізорів-інспекторів не вбачається чи було ТзОВ «Західінфо» отримано товар (металоконструкції) від ТзОВ «Агротрейд 2015» на безоплатній основі, чи господарські операції, які оформлені між цими товариствами первинними документами, є безтоварними.

Таким чином, ревізори-інспектори в ОСОБА_3 від 29.05.2017 наводять взаємосуперечливі, а відтак взаємовиключні обставини, з яких не вбачається яке ж саме порушення податкового законодавства допущено ТзОВ «Західінфо» безпосередньо у правовідносинах ТзОВ «Агротрейд 2015».

Більше того, оскільки ревізори-інспектори самі ж в ОСОБА_3 від 29.05.2017, як вже зверталось увагу вище, наголошують, що товар (металоконструкції) згідно представлених документів було використано в господарській діяльності ТзОВ «Західінфо», то цим самим ревізори-інспектори визнають як наявність товару та робіт, так і їх подальше використання ТзОВ «Західінфо» у своїй господарській діяльності, а відтак самі спростовують своє ж твердження про безтоварність господарських операцій ТзОВ «Західінфо» у правовідносинах ТзОВ «Агротрейд 2015».

Разом з тим, ТзОВ «Західінфо» для підтвердження реальності господарських операцій з ТзОВ «Агротрейд 2015» надано суду належні, достовірні, допустимі і у своїй сукупності достатні докази копії первинних документів (Т. 7, а.с. 208 253).

Ревізори-інспектори в ОСОБА_3 від 29.05.2017 вказують, що перевіркою правильності та повноти визначення підприємством податкового кредиту з ПДВ за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 встановлено його завищення на суму 1 995 163,06 грн., в тому числі: за лютий 2015 року на суму 87 172,57 грн., за липень 2015 року на суму 166 394,73 грн., за серпень 2015 року на суму 445 793,1 грн., за січень 2016 року на суму 65 029,2 грн., за квітень 2016 року на суму 134 980 грн., за травень 2016 року на суму 198 516,8 грн., за червень 2016 року на суму 50 413,4 грн., за липень 2016 року на суму 73 250 грн., за серпень 2016 року на суму 262 805,06 грн., за вересень 2016 року на суму 352 676,7 грн., за жовтень 2016 року на суму 158 131,5 грн.

Ревізори-інспектори в ОСОБА_3 від 29.05.2017 звертають увагу, що детальний опис порушення описано в розділі 3.1.2 даного акта перевірки, стверджуючи, що враховуючи той факт, що господарські операції між:

- ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Техно СВ» не відбулися, ТзОВ «Західінфо» при декларуванні податку на додану вартість допущено порушення вимог п. 198.1 та п.198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого підприємством неправомірно включено до податкового кредиту ПДВ по отриманих товарно-матеріальних цінностях від ТзОВ «Техно СВ» на загальну суму 309 630,29 грн., в тому числі по періодах: за квітень 2016 року на суму 15 000 грн., за травень 2016 року на суму 52 915 грн., за серпень 2016 року на суму 83 583,79 грн., за жовтень 2016 року на суму 158 131,5 грн.;

- ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Електрогрант» не відбулися, ТзОВ «Західінфо» при декларуванні податку на додану вартість допущено порушення вимог п. 198.1 та п.198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого підприємством неправомірно включено до податкового кредиту ПДВ по отриманих товарно-матеріальних цінностях та виконаних роботах від ТзОВ «Електрогрант» на загальну суму на суму 1 370 705 грн., в тому числі по періодах: за лютий 2015 року в сумі 87 172,57 грн., за липень 2015 року в сумі 166 394,73 грн., за серпень 2015 року в сумі 130 965,3 грн., за січень 2016 року в сумі 65 029,2 грн., за квітень 2016 року в сумі 119 980 грн., за травень 2016 року в сумі 145 601,8 грн., за червень 2016 року в сумі 50 413,4 грн., за липень 2016 року в сумі 73 250 грн., за серпень 2016 року в сумі 179 221,27 грн., за вересень 2016 року в сумі 352 676,7 грн.;

- ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «Агротрейд 2015» не відбулися, ТзОВ «Західінфо» при декларуванні податку на додану вартість допущено порушення вимог п. 198.1 та п.198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого підприємством неправомірно включено до податкового кредиту ПДВ по отриманих товарно-матеріальних цінностях від ТзОВ «Агротрейд 2015» на загальну суму на суму 314 827,80 грн., в тому числі за серпень 2015 року на суму 314 827,80 грн.

Також в ОСОБА_3 від 29.05.2017 ревізори-інспектори на підставі надуманих обставин, про які зазначено вище, стверджують, що перевіркою достовірності відображених показників ТзОВ «Західінфо» у поданих Деклараціях з податку на додану вартість встановлено, що на порушення п. 198.1 та п. 198.3 п. 198.5 «г» ст. 198, п. 200.1 ст. 200 ПК України підприємством за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до Державного бюджету України, на загальну суму 1 999 447,29 грн., в тому числі: за лютий 2015 року на суму 87 886,82 грн., за липень 2015 року на суму 162 680,73 грн., за серпень 2015 року на суму 449 507,1 грн., за січень 2016 року на суму 65028,36 грн., за лютий 2016 року на суму 70,0 грн., за квітень 2016 року на суму 134 980 грн., за травень 2016 року на суму 200 057,28 грн., за червень 2016 року на суму 25 646,87 грн., за липень 2016 року на суму 99 631,0 грн., за серпень 2016 року на суму 262 805,06 грн., за вересень 2016 року на суму 352 676,7 грн., за жовтень 2016 року на суму 158 131,5 грн., за грудень 2016 року на суму 345,87 грн.

Водночас, суд погоджується з доводам позивача, що оскільки висновки ревізорів-інспекторів чи про безтоварність господарських операцій, проведених ТзОВ «Західінфо» з ТзОВ «Техно СВ», ТзОВ «Електрогрант» та ТзОВ «Агротрейд 2015», чи про безоплатність отримання ТзОВ «Західінфо» від цих господарських операцій товарів та робіт, є надуманими, за своїм змістом суперечливими і взаємовиключними між собою, то висновки цих ревізорів-інспекторів про завищення ТзОВ «Західінфо» податкового кредиту з ПДВ за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 на суму 1 995 163,06 грн., а також заниження за вказаний період часу податку на додану вартість на загальну суму 1 999 447,29 грн., як наслідок також є надуманими і безпідставними.

Загалом щодо господарських правовідносин ТзОВ «Західінфо» із ТзОВ «Техно СВ», ТзОВ «Електрогрант» та ТзОВ «Агротрейд 2015», які були предметом проведеної відповідачем перевірки, та щодо висновків, зроблених відповідачем в ОСОБА_3 від 29.05.2017, який, як вже згадувалось вище, не має юридичної сили в силу відсутності в ньому підписів осіб, які проводили перевірку, суд вважає за необхідне наголосити на наступному.

Так, ревізори-інспектори не врахували, що згідно частини 1 статті 19 Конституції України ТзОВ «Західінфо» не може бути примушене робити те, що не передбачено чинним законодавством України, зокрема не може нести юридичної відповідальності та інших негативних для себе наслідків за недотримання своїми контрагентами вимог чинного законодавства у господарській сфері та у трудових правовідносинах із найманими працівниками, які (правовідносини) ТзОВ «Західінфо» позбавлене можливості перевірити та оцінити самостійно.

Суд звертає також увагу на те, що нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема, обумовлюватись відсутністю необхідних трудових ресурсів, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів, виробничих потужностей тощо, адже ТзОВ «Техно СВ» не позбавлено права залучати матеріально-технічні ресурси для здійснення господарської діяльності.

В свою чергу, визначальним критерієм для підтвердження права платника на податковий кредит є встановлення факту руху активів або зміни зобов'язань платника, наявність ділової мети, а також відсутність факту узгодженості дій платника з недобросовісним контрагентом з метою незаконного отримання податкових вигод, або його обізнаності з такими діями контрагента. При цьому оцінюючи дії платника податків необхідно виходити з принципів «індивідуальної відповідальності» платника, а також «належної обачності», встановлені рішеннями ЄСПЛ у справі «Булвес АТ проти Болгарії» від 22.01.2009, а також у справі «Інтерсплав проти України» від 09.01.2007.

Як зазначено в п. 38 Рішення Європейського суду з прав людини від 09 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України», коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Варто також наголосити, що виходячи з принципу індивідуальності юридичної відповідальності, визначеного ч.2 ст.61 Конституції України, платник податків не повинен нести відповідальність за несплату податків постачальниками, відсутність у постачальника первинних документів чи недостовірність відомостей контрагентів своїх постачальників.

Дефектність контрагента платника податків сама по собі не свідчить про поінформованість платника податків щодо протиправного характеру діяльності його контрагента або щодо дефектності самих господарських операцій. Отже, вона не є вичерпним доказом під час встановлення нереальності господарської операції чи відсутності в ній ділової мети, яка за змістом положень ст. 14 ПК України передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції на отримання позитивного економічного ефекту.

Також податкове законодавство не ставить у залежність виникнення права на податковий кредит у платника податків від наявності чи відсутності контрагента платника податків за місцем реєстрації.

Так, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування складу витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

З цим погоджується і податковий орган, зокрема, на стор. 40 ОСОБА_3 перевірки ревізорами зазначається, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

А відтак податковому органу слід було в першу чергу встановити обставини щодо форми, змісту, наявності або відсутності відповідних первинних документів, фактичного здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця, руху цього товару, де зберігався, ким приймався, дослідити усі первинні документи, пов'язані з виконанням спірних правочинів в сукупності з іншими доказами, що стосуються предмету доказування, встановити наявність зв'язку між фактом продажу товарів з понесенням інших витрат.

Оскільки, як визначено Податковим кодексом України порядок формування і визначення, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Системний аналіз наведених норм дає змогу дійти висновку, що обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

Згідно підпункту "а" п. 198.1 ст. 198 ПК України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до п. 198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За змістом п. 201.1 ст.201 ПК України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З огляду на викладене, необхідними та достатніми підставами для включення платником податків до складу податкового кредиту відповідних сум ПДВ є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про придбання та використання ним товарів (робіт, послуг) у межах господарської діяльності.

Наявні у ТзОВ «Західінфо» податкові накладні відповідають вимогам п. 201.1 ст. 201 ПК України.

Необхідно звернути увагу на те, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції.

При цьому наявність або відсутність окремих документів, або помилки у їх оформленні не можуть слугувати підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Незначні недоліки в оформленні податкових накладних та видаткових накладних не впливають на суть здійснених господарських операцій, дають можливість їх ідентифікувати, тому не можуть втратити статусу первинного документа.

Усі первинні документи, що підтверджують взаємовідносини з вищевказаними субєктами господарювання контрагентами позивача наявні та були долучені до матеріалів справи.

Щодо зазначеного в акті перевірки про те, що посадовими особами ТзОВ «Західінфо» не надано до перевірки первинних документів, що підтверджують взаємовідносини з його контрагентами. Таке твердження не відповідає дійсності, оскільки працівники позивача на усну вимогу перевіряючих надавали усі витребовувані документи, у відповідності до п. 85.2 ст. 85 ПК України, яка зобовязує платника податків надати до податкової перевірки всі наявні у платника документи. Акти про відмову надати до перевірки окремі первинні документи представники податкових органів не складали.

Відповідачем же не надано суду доказів того, які саме документи вимагалися ним під час перевірки від ТзОВ «Західінфо» та які не були надані останнім.

Посилання ж відповідача на відсутність належних сертифікатів якості або інших документів відповідності якості продукції, як на одну з підстав безтоварності операцій є безпідставним, оскільки за змістом ч. 1 та 2 ст. 666 ЦК України єдиними правовими наслідками невиконання продавцем обов'язку передати покупцеві документи, що стосуються товару, є право (а не обов'язок) покупця відмовитись від договору купівлі-продажу та повернути товар покупцеві. При цьому право використання сертифікованої чи не сертифікованої продукції у власній господарській діяльності належить безпосередньо платнику податків, який здійснює діяльність на власний ризик з метою отримання прибутку.

До того ж, придбані ТМЦ придбавались ТзОВ «Західінфо» не у виробника таких товарів, а у посередника.

З цього приводу також необхідно звернути увагу на позицію Вищого адміністративного суду України, як касаційного суду до 15.12.2017, викладену в ухвалі від 03.03.2016 №К/800/42107/15, відповідно до якої оцінка поведінки учасників податкових правовідносин здійснюється насамперед із застосуванням норм податкового, а не інших галузей законодавства. Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства, а обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватись з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства, зокрема цивільного. Тобто, порушення інших законодавчих вимог, дотримання яких не контролюється органами державної податкової служби, не може бути підставою для визначення грошових, у тому числі податкових зобов'язань за нормами ПК України.

Щодо нібито відсутності або недоліків товарно-транспортних накладних, необхідно відмітити, що це не є підставою для беззаперечного висновку щодо завищення платником податку суми податкового кредиту з ПДВ та валових витрат, оскільки зазначені документи є обов'язковими у разі оподаткування операцій за договором перевезення, а не договорів постачання, які було укладено ТзОВ «Західінфо» із його контрагентом.

До того ж Вищим адміністративним судом України, як касаційним судом до 15.12.2017, неодноразово наголошувалось, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції та відмови у формуванні витрат (валових витрат) та податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника у зв'язку з його господарською діяльністю. (ухвали від 15.08.2017 №К/800/32488/16, від 30.05.2017 №К/800/24534/16).

Щодо розрахованих ревізорами витрачених контрагентами позивача на виконання будівельних робіт людино-годин (ТзОВ «Техно СВ» - стор. 25 ОСОБА_3, ТзОВ «Електрогарант» - стор. 57 ОСОБА_3), які у актах виконаних будівельних робіт не співпадають з наявною у контрагентів кількістю працівників, що, на думку представників податкового органу, свідчить про нібито відсутність можливості реального виконання господарських операцій, то суд зазначає, що посилання відповідача на відсутність у контрагентів позивача трудових та виробничих ресурсів, позаяк вказані обставини не виключають можливості реального виконання постачальником господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем. Так, залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу), а основні та транспортні засоби можуть перебувати в контрагента на праві оренди або лізингу.

Наведені обставини не були предметом аналізу відповідача, а позивач згідно частини 1 статті 19 Конституції України не може бути примушений робити це самостійно.

Щодо господарських операцій між ТзОВ «Західінфо» та ПрАТ «АМВ».

Ревізори-інспектори в ОСОБА_3 від 29.05.2017 вказують, що нібито перевіркою встановлено, що відповідно до даних бухгалтерського обліку в cічні квітні 2015 року ТзОВ «Західінфо» віднесено на собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) послуги по оренді металевих палів шпунта «Ларсена» на суму 292 520 грн., для робіт з вертикального планування та зведення монолітних залізобетонних фундаментів на об`єкті підприємство з виробництва комбікормів за адресою: вул. Галицька, 18 а м. Рогатин.

В періоді 2015-2016 рік не сформовано доходи по виконаних роботах з вертикального планування та зведення монолітних залізобетонних фундаментів на об`єкті підприємство з виробництва комбікормів за адресою: вул. Галицька, 18 а м. Рогатин.

В ході проведення перевірки підприємством надана довідка за підписом в.о. головного бухгалтера щодо не сформованих доходів по оренді металевих паль.

По наступних актах виконаних робіт:

- ОСОБА_3 №12-0П виконаних робіт від 25.12.2015, де субпідрядником виступає ПрАТ «АМВ» () в період серпень грудень 2014 року виконано послуги по оренді металевих паль (шпунт «Ларсена») Загальна вартість виконаних робіт по даному акту становить 227 760,00 грн. з ПДВ (фактично акт по податковому обліку проведений в січні 2015 року),

- ОСОБА_3 №13-0П виконаних робіт від 30.01.2015, де субпідрядником виступає ПрАТ «АМВ» ()в період січень 2015 року виконано послуги на передачу в оренду металевих палів (шпунт «Ларсена» в кількості 98 штук з м. Києва в м. Рогатин на будівельний майданчик. Загальна кількість палів становить 98 шт., загальна кількість погонних метрів 816,3 метра . Оплата оренди за один погонний метр становить 45 грн. з ПДВ за 1пгм в місяць. Загальна вартість виконаних робіт за січень 2015 року становить 36 733,5 грн. з ПДВ,

- ОСОБА_3 №14-0П виконаних робіт від 27.02.2015, де субпідрядником виступає ПрАТ «АМВ» () в період лютий 2015 року виконано послуги на передачу в оренду металевих палів (шпунт «Ларсена» в кількості 98 штук з м. Києва в м. Рогатин на будівельний майданчик. Загальна кількість палів становить 98 шт., загальна кількість погонних метрів 816,3 метра . Оплата оренди за один погонний метр становить 45 грн. з ПДВ за 1пгм в місяць. Загальна вартість виконаних робіт за лютий 2015 року становить 36 733,5 грн. з ПДВ,

- ОСОБА_3 №15-0П виконаних робіт від 31.03.2015, де субпідрядником виступає ПрАТ «АМВ» () в період березень 2015 року виконано послуги на передачу в оренду металевих палів (шпунт «Ларсена» в кількості 98 штук з м. Києва в м. Рогатин на будівельний майданчик. Загальна кількість палів становить 98 шт., загальна кількість погонних метрів 816,3 метра . Оплата оренди за один погонний метр становить 45 грн. з ПДВ за 1пгм в місяць. Загальна вартість виконаних робіт за березень 2015 року становить 36 733,5 грн. з ПДВ,

- ОСОБА_3 №16-0П виконаних робіт від 30.04.2015, де субпідрядником виступає ПрАТ «АМВ» () в період квітень 2015 року виконано послуги на передачу в оренду металевих палів (шпунт «Ларсена» в кількості 34 штуку з м. Києва в м. Рогатин на будівельний майданчик. Загальна кількість палів становить 34 шт., загальна кількість погонних метрів 290,3 метра . Оплата оренди за один погонний метр становить 45 грн. з ПДВ за 1пгм в місяць. Загальна вартість виконаних робіт за квітень 2015 року становить 13 063,5 грн. з ПДВ.

Дані операції згідно з даними бухгалтерського обліку підприємства відображені наступними проведеннями: Дт 91Кт 6852 292 520 грн.; Дт 23Кт 91, Дт 903Кт 23 292 520 грн.; Дт 79 Кт 903 292 520 гривень.

Таким чином, ТзОВ «Західінфо» віднесено на фінансовий результат суму отриманих послуг.

Ревізори-інспектори наголошують в ОСОБА_3 від 29.05.2017, що на порушення п.п. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України ТзОВ «Західінфо» завищено витрати, що впливають на фінансовий результат, за 2015 рік на суму 292520 грн.

Враховуючи вищенаведене ревізори-інспектори прийшли до переконання, що на порушення п. 5, п. 6, п. 7, п. 11, п. 12 Положення (стандарт) 16, п.п. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України ТзОВ «Західінфо» завищено собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), визначену за правилами бухгалтерського обліку та відображену в рядку 2050 Звіту про фінансові результатами за 2015 рік на загальну суму 292 520 грн., в результаті чого занижено фінансовий результат до оподаткування за 2015 рік на суму 292 520 грн.

Суд погоджується з доводами позивача, що ревізори-інспектори залишили поза своєю увагою ту обставину, що ПрАТ «АМВ» і ТзОВ «Західінфо», оформляючи у перерахованих актах в рамках укладеного між ними Договору оренди обладнання №05/11 від 10.01.2014 розмір оплати оренди металевих паль «Шпунт Ларсена» з розрахунку за один погонний метр в сумі 45 грн. з ПДВ за 1пгм в місяць, добросовісно помилялись, оскільки користування цим майном складається із трьох періодів: всім переданим в оренду майном у загальній кількості 816,3 метра погонних за період з 03.04.2014 до 23.09.2014 із сплатою орендної плати за це майно в сумі 32,60 грн. з ПДВ за використання одного метра погонного в місяць; частиною майна в кількості 301,3 метра погонних, яким фактично користувався ТзОВ «Західінфо» у період з 23.09.2014 по 18.05.2015, із сплатою за це майно орендної плати в сумі 32,60 грн. з ПДВ за використання одного метра погонного в місяць; частиною майна в кількості 515 метрів погонних, яке було передане ТзОВ «Західінфо» в оренду ФОП ОСОБА_9 у період з 23.09.2014 по 02.04.2015, із сплатою орендної плати за це майно в сумі 45,00 грн. з ПДВ за використання одного метра погонного в місяць.

Наведені обставини встановлені рішенням від 08.07.2016 господарського суду Львівської області у справі №914/2301/15, номер в ЄДРСР 58814326, залишене у вказаній частині без змін постановою від 09.11.2016 Львівського апеляційного господарського суду, номер в ЄДРСР 62717590.

ОСОБА_6 у звязку з набранням 09.11.2016 законної сили рішенням від 08.07.2016 господарського суду Львівської області у справі №914/2301/15, ТзОВ «Західінфо» та ПрАТ «АМВ» були проведені у 2017 році відповідні коригування у податковому і бухгалтерському обліку.

Щодо господарських операцій між ТзОВ «Західінфо» та ТзОВ «ВКФ Галвест» і адвокатом ОСОБА_1

Головні державні ревізори-інспектори ГУ ДФС в ОСОБА_3 від 29.05.2017 стверджують також, що перевіркою ТзОВ «Західінфо» встановлено кредиторську заборгованість, по якій минув термін позовної давності, на загальну суму 13057,64 грн. по: ТзОВ «ВКФ Галвест» (30052786) на суму 3 057,64 грн., ОСОБА_1 (код НОМЕР_1) на суму 10 000,0 гривень.

Отже, на думку відповідача кредиторська заборгованість, яка у ТзОВ «Західінфо» перед ТзОВ «ВКФ Галвест» (30052786) на суму 3 057,64 грн., перед ОСОБА_1 (код НОМЕР_1) на суму 10 000,0 грн., обліковується по бухгалтерському рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» станом на 31.12.2016 є протермінованою, тобто такою, по якій згідно ст.ст. 256, 257 ЦК України минув трирічний строк позовної давності, тому згідно п. 7 Положення (Дохід) 15, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України включається до складу доходу в розмірі 13 057,64 грн.

За висновками головних державних ревізорів-інспекторів ГУ ДФС у Львівській області на порушення п. 7 Положення (Дохід) 15, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України ТзОВ «Західінфо» занижено інші операційні доходи на загальну суму 13 057,64 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 13 057,64 грн.

З такими висновками суд не погоджується з огляду на такі обставини.

Так, ТзОВ «Західінфо» надало для ТзОВ «ВКФ Галвест» та адвоката ОСОБА_1 30.12.2016 гарантійні листи, в яких повністю визнало існуючу перед ними заборгованість, тобто ТзОВ «Західінфо» вчинило дії, які свідчать про визнання ним свого боргу перед ТзОВ «ВКФ Галвест» на суму 3 057,64 грн. та перед адвокатом ОСОБА_1 на суму 10 000,0 грн., то в силу приписів частини 1 ст. 264 ЦК України перебіг позовної давності за вимогами ТзОВ «ВКФ Галвест» та адвоката ОСОБА_1 до ТзОВ «Західінфо» перервався 30.12.2016 і після цього з 31.12.2016 перебіг трирічної позовної давності згідно частини 3 ст. 264 ЦК України розпочався заново.

Отже, висновки головних державних ревізорів-інспекторів ГУ ДФС у Львівській області про сплив станом на 31.12.2016 за вимогами ТзОВ «ВКФ Галвест» на суму 3 057,64 грн. та адвоката ОСОБА_1 на суму 10 000,0 грн. до ТзОВ «Західінфо» трирічного строку позовної давності, не відповідають фактичним обставинам справи.

Окрім цього, оскільки ревізорами-інспекторами ГУ ДФС під час перевірки ТзОВ «Західінфо» при практичній реалізації своїх повноважень, передбачених підпунктом 20.1.1 пункту 20.1 ст. 20 ПК України, не надавались для керівництва ТзОВ «Західінфо» письмові вимоги з чітким переліком документів, які необхідні їм для проведення перевірки, то ТзОВ «Західінфо» не було їм представлено гарантійних листів від 30.12.2016, наданих для ТзОВ «ВКФ Галвест» та адвоката ОСОБА_1, що вплинуло на повноту і обєктивність перевірки та призвело до хибних висновків за її результатами.

Таким чином, висновки головних державних ревізорів-інспекторів ГУ ДФС у Львівській області про те, що ТзОВ «Західінфо» в порушення вимог п. 7 Положення (Дохід) 15, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України занижено інші операційні доходи на загальну суму 13 057,64 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 13 057,64 грн., у правовідносинах, які виникли та продовжують існувати у ТзОВ «Західінфо» із ТзОВ «ВКФ Галвест» та адвокатом ОСОБА_1, не відповідають фактичним обставинам.

Щодо необхідності нарахування ТзОВ «Західінфо» податкових зобовязань у податковому періоді, у якому списувались необоротні активи.

На сторінках 116-117 ОСОБА_3 від 29.05.2017 ревізори відповідача стверджують про встановлення ними, що в період з лютого 2015 по червень 2016 ТзОВ «Західінфо» списано основні засоби, не придатні до використання у звязку з втратою технічних характеристик на загальну суму 21421,14 грн. і, на підставі п. 198.5 «г» ст. 198 ПК України, робиться висновок, що підприємству необхідно було нараховувати податкові зобовязання у податковому періоді у якому списувались необоротні активи.

Відповідно до п.п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

В свою чергу, пунктом 189.9 статті 189 ПК України визначено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у звязку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Відповідачем не враховано, що основні засоби списувались позивачем саме у звязку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а відтак на таке списання не поширюються норми пункту 189.9 статті 189 ПК України.

Згідно із частиною першою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Дослідивши зібрані по справі докази та враховуючи викладене вище, суд приходить до висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд керується вимогами частини 1 статті 139 КАС України згідно з якими, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст.ст. 2, 8-10, 14, 72-79, 90, 132, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

у х в а л и в :

1.Позов задовольнити повністю.

2.Визнати протиправними та скасу ватиподаткові повідомлення-рішення від 30 червня 2017 року № та № Головного управління ДФС у Львівській області, щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «Західінфо» (79069, м. Львів, вул. Шевченка, 341, ).

3.Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Західінфо» (79069, м. Львів, вул. Шевченка, 341, ) з Головного управління ДФС у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35, ) за рахунок бюджетних асигнувань судовий збір в сумі 88647 (вісімдесят вісім тисяч шістсот сорок сім) грн. 89 коп.

Рішення може бути оскаржене, згідно зі ст. 295 КАС України, протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Апеляційна скарга на рішення подається безпосередньо до Львівського апеляційного адміністративного суду.

Рішення набирає законної сили, згідно зі ст. 255 КАС України, після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Грень Н.М.

Повний текст рішення складено та підписано 21.12.2017 року.