Справа № 817/1051/17
Суддя: Іваненко Т.В.
Дата ухвалення: 2017-12-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
_____________________________________________
Головуючий у 1-й інстанції: Комшелюк Т.О.
Суддя-доповідач:Іваненко Т.В.
УХВАЛА

іменем України

"14" грудня 2017 р. Справа № 817/1051/17

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Іваненко Т.В.

суддів: Кузьменко Л.В.

Шидловського В.Б.,

за участю секретаря судового засідання Гумінської Л.М.,

представників сторін,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "30" серпня 2017 р. у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-торговельне підприємство "Агропереробка" до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ,

ВСТАНОВИВ:

В липні 2017 року позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-торговельне підприємство "АГРОПЕРЕРОБКА", звернувся до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № від 07.06.2017 р. форми "Р", яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на прибуток" у тому числі за податковим зобов'язанням 242253,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 28109,00 грн; № від 27.03.2017р. форми "С", яким до позивача застосовано "штрафну санкцію за порушення законодавства норм регулювання обігу готівки та застосування РРО" на суму 3611020,54 грн; № від 27.03.2017р. форми "Р", яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на додану вартість": за основним платежем 138336,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 69168,00 грн.

В обґрунтування позову позивач зазначив, що частково не погоджується з висновками контролюючого органу викладені в акті перевірки № 100/17-14-00-01/22572180 від 13.03.2017 року, оскільки вони не відповідають дійсності. Вказав, що проведеною перевіркою не було враховано об'єктивних факторів та технологій виробництва, крім того, зазначив що акт документальної перевірки не відповідає вимогам до його складання, оскільки не містить в собі деталізований опис порушень та первинних документів, що їх підтверджують. Відтак винесені на підставі акту рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 30.08.2017 адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 07.06.2017 №, від 27.03.2017 № в повному обсязі.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 27.03.2017 № щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій в частині суми 3596651,30 грн.

В задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 27.03.2017 № щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій в частині суми 14369,24 грн відмовлено.

Присуджено на користь позивача Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо - торгівельного підприємства "Агропереробка" за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Головного управління ДФС у Рівненській області судовий збір у розмірі 61117,77 грн.

Не погоджуючись з вищезазначеною постановою, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції як таку, що постановлена з порушенням норм матеріального та процесуального права та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити. В апеляційній скарзі зазначив, що позивачем було проведено виробництво товару із сировини невідомого походження, проведено реалізацію кінцевої продукції за ціною нижче собівартості, невідкориговане значення податкового кредиту у зв'язку із пропуску строків позовної давності по кредиторській заборгованості та визнання такої заборгованості безнадійною. Крім того, було встановлено порушення касової дисципліни, а саме позивачем було здійснено видачу не оприбуткованої готівки через касу. Також встановлено порушення порядку подання звітності за використанні кошти, так ряд авансових звітів на підставі яких провадилося виплату для працівників позивача грошових коштів не містили під собою оригіналів документів що підтверджують понесення таких витрат саме цими працівниками.

Позивач судове рішення в частині відмови у задоволенні позову не оскаржував.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.

Представник позивача вважає судове рішення законним та просить відхилити апеляційну скаргу відповідача.

Переглянувши судове рішення, доводи апеляційної скарги, розглянувши матеріали справи та заслухавши пояснення представників позивача, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-торговельне підприємство "АГРОПЕРЕРОБКА" є суб'єктом господарської діяльності, який зареєстрований за адресою Рівненська обл., Рівненський район, с. Велика Омеляна, вул. Я. Гашека, б. 120.

В лютому - березні 2017 року працівниками ГУ ДФС в Рівненській області було проведено планову виїзну документальну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 рік. про що складено акт перевірки № 100/17-14-00-01/22572180 від 13.03.2017 року (а.с. 14-7-).

Перевіркою встановлено порушення позивачем пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п. 146.11, п. 146.12 ст. 146 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI внаслідок чого завищено витрати 2014 року на суму 34 216грн; та занижено доходи за 2015 рік на суму 1 033 540грн та за 2016 рік на суму 278 109грн.; порушення позивачем вимог п.188.1 ст. 188, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України та занижено позивачем податкові зобов'язання з ПДВ в результаті реалізації у 2015 році готової продукції нижче собівартості на загальну суму 115440,0 грн.; завищено позивачем податковий кредит за грудень 2015р. на суму 22632, 00 грн., та за вересень 2016 року в суму 264,00 грн. внаслідок не відкорегування податкового кредиту по кредиторській заборгованості по якій минув строк позовної давності; в порушення положень п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 р. № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 р. за № 40/10320 (далі по тексту іменовано - Положення №637) позивачем не оприбутковано готівки в касі підприємства на загальну суму 719 330,26 грн.; в порушення положень п. 2.11, п.3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні проведено готівкові розрахунки без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера) на суму 35022,46 грн, в порушення п.7 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в період з 01 по 05 січня 2016 року не подавалися по дротових або бездротових каналах зв'язку електронних копій розрахункових документів.

За результатами перевірки позивача, ГУ ДФС в Рівненській області було прийнято ряд податкових повідомлень-рішень, серед яких № від 27.03.2017 р. форми "Р", яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на прибуток" у тому числі за податковим зобов'язанням 509774,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 161870,00 грн; № від 27.03.2017 р. форми "С", яким до позивача застосовано "штрафну санкцію за порушення законодавства норм регулювання обігу готівки та застосування РРО" на суму 3611020,54 грн; № від 27.03.2017р. форми "Р", яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на додану вартість": за основним платежем 138336,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 69168,00 грн та інші рішення, порушення за яким не є предметом оскарження у даній справі.

За результатами самостійного розгляду скарги позивача ДФС України, було прийнято рішення про скасування повідомлення-рішення № від 27.03.2017 р. форми "Р", яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на прибуток", та прийняття ГУ ДФС в Рівненській області нового податкового повідомлення-рішення № від 07.06.2017 р. форми "Р", яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на прибуток" у тому числі за податковим зобов'язанням 242253,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 28109,00 грн.

Не погоджуючись з зазначеними рішеннями відповідача, позивач звернувся з позовом до суду.

Суд першої інстанції задовольнив позов частково.

Колегія суддів погоджується з таким висновком з огляду на наступне.

Щодо податкового повідомлення-рішення № від 07.06.2017 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на прибуток" у тому числі за податковим зобов'язаннями 242253,00 грн - основний платіж та 28109,00 грн - штрафна санкція, винесено на підставі висновків вказаного акту перевірки про порушення позивачем пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п. 146.11, п. 146.12 ст. 146 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI внаслідок: завищення витрат 2014 року на суму 34216 грн; та заниження доходів за 2015 рік на суму 1 033 540грн та за 2016 рік на суму 278 109 грн колегія суддів зазначає таке.

Так за висновком податкового органу, в порушення п. 146.11, п. 146.12 ст. 146 розділу III Податкового кодексу України ТОВ ВТП «Агропереробка» за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р. включило до складу витрат суму, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, внаслідок чого у 2014 році було завищено витрати у розмірі 34216 грн.

Судом встановлено, що первинно зобов'язання за обумовленим порушенням щодо завищених витрат було визначено у складі грошових зобов'язань податкового повідомлення-рішення № від 27.03.2017 року.

Визнаючи обставини щодо названого порушення у формуванні витрат на суму 34216грн позивачем було сплачено суму грошового зобов'язання у розмірі 6159 грн (Розрахунок: 34216х18% ставка податку). Також позивачем оплачена штрафна санкція за вказаним податковим повідомленням-рішенням у розмірі 3079,00 грн.

Підтвердженням вказаних обставин є платіжне доручення за №1460 від 14.04.2017р. (а.с. 114). Обставини, щодо сплати позивачем сум податкових зобов'язань за наведеним правопорушенням, не заперечувались відповідачем.

Разом із тим, при винесенні нового рішення № від 17.06.2017 року, відповідач не врахував обставин з приводу сплати позивачем вказаних грошових зобов'язань (із суми зазначених завищених витрат) та повторно визначив для позивача обов'язок по сплаті грошових зобов'язань з податку на прибуток (по тому ж самому порушенні) у розмірі 6159,00 грн та штрафної (фінансової) санкції в розмірі 3079,00 грн, які є сплаченими за попереднім рішенням № від 27.03.2017року.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідач, приймаючи нове податкове повідомлення-рішення, фактично створив повторний обов'язок для позивача, як платника податків, щодо сплати податкових зобов'язань за виявлені порушення, по яких позивач провів оплату.

Щодо висновків податкового органу про заниження позивачем доходів за 2015 рік на суму 1 033 540 грн та за 2016 рік на суму 278 109 грн.

Так контролюючий орган встановив, що позивач по рахунку 25 (напівфабрикати) та по рахунку 26 (готова продукція) оприбуткував у 2015 році сироватку в кількості 4902415,2 кг на суму 1418312,80 грн по ціні 0,29 грн за 1кг. По рахунку 281 «Товари» позивачем у 2016 року оприбутковано сироватки в кількості 3497192,30 кг на суму 757823,18 грн по ціні 0,22 грн за 1кг.

При цьому, за результатами розрахунку ревізорів контролюючого органу кількість зворотних відходів від виробництва сирів у 2015 році повинна була становити - 1338 484,5053 кг, а у 2016 році така кількість відходів за даними ревізорів становить -2 233 060,9610 кг.

Зазначене стало підставою щодо оприбуткування у 2015 -2016 роках «сироватки невідомого походження» у 2015році - 3 563 931 кг по ціні 0,29 коп. на суму 1 033 540 грн та у 2016р. - 1 264 131 кг по ціні 0,22 коп. на суму 278 109 грн. Відтак, відповідачем вказані суми сироватки «невідомого походження» включено до доходів та відповідно з вказаних сум визначено грошове зобов'язання за платежем податок на прибуток у розмірі 236097 грн. та штрафну санкцію.

Суд першої інстанції встановив, що описане в акті перевірки порушення є наслідком поверхневого ознайомлення працівників відповідача із процесом виробництва продуктів у вигляді (технічних умов), у зв'язку із чим ревізори дійшли хибного висновку щодо обсягу зворотних відходів.

З наданих до суду технічних умов ТУ У 46.39.028-94, технічних умов ТУ У 46.39.122-2001, витягу з Технологічної інструкції по виробництву сиру «Рівненський. Агропереробка», витягу з Технологічної інструкції по виробництву масла вершкового підсирного (до ТУ У 15.5-1:2008) (а.с.115-126) вбачається, що останні містять узагальнені опосередковані показники зворотних відходів, які можуть мати відхилення в залежності від сезону, жирності молока, технологічного процесу який застосовується при переробці та продукту який виробляється.

Судом було проаналізовано відомості що містяться у вищезгаданих технічних умовах, інструкціях по виробництву, в довідці позивача про технічний цикл процесу виробництва продукції №867 від 18.07.2017р. (а. с.143 т.1) та в довідці ГУ Держпродспоживслужби №545 від 02.08.2017 р. (а. с.242 т.1), які розкривають зміст та суть технологічних процесів та встановлено, що отримання сироватки здійснюється в процесі виробництва:

1. Сиру «Моцарела». Відповідно до ТУ У 46.39.122-2001 «Сир сичужний «МОЦАРЕЛА УКРАЇНСЬКА» (п.3.5.1.) для виробництва даного сиру використовується молоко коров'яче згідно ГОСТ 13264, яким у п.1.2.6.2. допускається використання у виробництві молока двох сортів: вищого та першого. Відтак, сироватка для сиру у кожному окремому випадку в залежності від сорту матиме різні органолептичні показники, густину, кислотність, масову частку жирності тощо. Крім того, у відповідності до Технологічної інструкції по виробництву сиру сичужного «Моцарела українська», затвердженої Національною асоціацією молочників України «УКРМОЛПРОМ» 25.05.2001 р. (є частиною ТУ) в розділі «Тимчасові норми витрат сировини та природного убутку при виробництві сиру» масова частка жиру в сироватці (%) залежить від масової частки жиру в суміші для приготування сиру, що як було сказано залежить від якісних та хімічних показників коров'ячого молока, і може коливатися від 0, 4 до 0, 6. Також, міститься примітка: - про можливість уточнення норми витрат суміші на 1 тонну сиру при зміні хімічного складу молока за сезонами року та збільшення на 0,5 % норми витрат сировини на 1 тонну продукції у разі значного недовантаження обладнання сировиною. Таким чином, якісні та кількісні характеристики сироватки після виробництва сиру залежатимуть від вихідних показників як молока, так і виготовлено з нього сичужного сиру.

В той же час, тією ж Технологічною інструкцією передбачається незмінність норми виходу сироватки при виробництві сиру і складає 70% від кількості переробної сировини, а масова частки жиру сироватки визначається вже після процесу її сепарування, і має складати не більше 0,1 %. Таким чином, як було описано вище, при незмінності процентного виходу сироватки, змінною є її кількість (тони), оскільки різними є і норми витрати самої суміші. Так, згідно даних норм витрат суміші (Додаток 1 до Технологічної інструкції), якщо масова частка жиру в суміші складає 3,5 % то для виробництва 1 тони сиру знадобиться 10,83 тон суміші. Однак, якщо жирність становитиме лише 2,9 % то витрат суміші складуть вже 13,07 тон, що на 21 % більше мінімальної норми. Слідує, що пропорційно зміниться й кількість виходу сироватки. Крім того, оскільки масова частка жиру після виготовлення сиру складатиме від 0, 4 до 0,6 % то після сепарування для отримання жирності 0,1% (про що зазначалося вище) її кількість збільшиться майже вдвічі.

2. Сиру «Рівненський. Агропереробка». Відповідно до Технологічної інструкції по виробництву сиру «Рівненський Агропереробка» для виробництву сиру використовується молоко незбиране згідно з ДСТУ 3662-97, якими допускається до застосування у виробництві всіх трьох сортів молока. Відтак, як і у вищеописаному випадку сироватка для сиру у кожному окремому випадку в залежності від сорту матиме різні органолептичні показники, густину, кислотність, масову частку жирності тощо, що також вплине як на кількісні так і на якісні показники зворотних відходів.

Також встановлено, що використання позивачем сироватки провадиться для виробництва:

1. «Масла підсирного». Відповідно до Тимчасових норм витрат сироватки за ТУ У 15.5-1:2008 «Масло вершкове підсирне» розхід сироватки залежить від гранично допустимих втрат сировини та жиру і може коливатися від 121,6 т до 860,7 т на одну тону масла при масовій частці жиру сироватки (%) від 0,2 до 0,8. В той же час, податковий орган в Акті перевірки з невідомих причин зафіксував норми витрат в розмір лише 150т, як константу, і мінімально допустимі норми втрат не врахували. Крім того, даними ТУ дозволено виробнику обчислювати норми гранично допустимих витрат у відповідності з фактичними витратами, але не більше затверджених. Тобто якщо фактичні витрати сироватки є меншими затвердженої норми, виробничий процес перебуватиме в межах дії ТУ при незмінності виходу готової продукції. Також, інспекторами не враховано той факт, що норми описаних вище витрат сироватки розраховані для масла масовою часткою жиру 83,8%, в той час коли ТУ затверджені для масла жирністю 72,5%. Тож, фактичні витрати сироватки для масла даної жирності зменшаться у порівнянні із базовими.

2. «Сиру Альбумінного». Відповідно до Технологічної інструкції ТУ У 46.39.028-94 норми витрат сироватки при виробництві 1 тонни сиру залежатимуть від жирності сироватки та масової частки жиру у сирі. Так, на виробництво альбумінного сиру жирністю 3% знадобиться 40 тон сироватки жирністю 0,1%, для виробництва сиру жирністю 14% - 37 тон сироватки жирністю 0,5.

Отже встановлено, що ревізорами не було належним досліджено, як і сам технологічний процес та методи і ресурси застосованого позивачем обладнання в ході такого виробництва молочної продукції. Крім того, описуючи в Акті (стор.5) обсяг утворення у процесі виробництва Сиру «Рівненський Агропереробка» зворотних відходів, інспектори використали норми виходу сироватки, не підтверджені жодним нормативним документом, зокрема Технічними умовами У 22572180.001-97 «Сир напівтвердий «Рівненський. Агропереробка» дані норми не визначено, тож їх застосування є безпідставним.

Відтак, висновки податкового органу не ґрунтуються на фактичних показниках виробництва та зроблені особами, які не є фахівцями у зазначеній галузі.

З огляду на зазначене, є підстави для висновку, що у даному випадку має місце не безоплатна передача товару (сироватки) «невідомого походження», яка включена позивачем до оприбуткованих доходів, а виникнення зворотних відходів у виробничому процесі.

При цьому слід зазначити, що з однієї і тієї ж ємності молока в залежності від сезону його збирання, кормів, виду ВРХ - молоко може бути різної жирності, і як наслідок, з однієї ємності молока можна отримати більше сиру, сметани, а менше сироватки. З іншої такої ж ємності іншого молока вихід сметани, сиру буде значено меншим, а вихід сироватки буде значно більшим в порівнянні з першою ємністю. А як вбачається із наданих позивачем оборотно-сальдових відомостей по рахунку 20 за 2015 р. та по рахунку 201 за 1-3 квартали 2016 р., а також звітів про надходження молока сирого на переробні підприємства, що подавались позивачем до ГУ Статистики у Рівненській області у відповідні періоди, обсяги придбаного позивачем молока, згідно норм витрат заявлених у вищеописаних технічних умовах та інструкціях, дозволяють провести позивачу саме такі обсяги кінцевої продукції.

Також встановлено, що відповідач встановив оприбуткування позивачем повного об'єму сироватки, як такого, який за даними перевірки визнається «зворотними відходами» так і такого, що за даними перевірки називаються «сироваткою невідомого походження» по ціні 0.29грн/1 кг у 2015 році та по ціні 0,22грн/1кг у 2016 році.

Вказане підтверджено також із наданими до суду оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 25 та 26 за 2015 р. та по рахунку 231 за 1-3 квартали 2016 р., в яких оприбутковано сироватку 4902415,2кг на суму 1418312,80грн за 2015 рік та 3 497 192,30 кг на суму 757823,18 грн. за 2016 р. відповідно.

Однак, незважаючи на вказане оприбуткування всіх відходів в сукупності, відповідач всупереч приписам податкового законодавства повторно оприбутковує за тією ж самою ціною, що і позивач об'єм сироватки, який на його думку є - «сироваткою невідомого походження», що суперечить принципам податкового обліку стосовно недопустимості подвійного оподаткування.

За наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у відповідача відсутні правові підстави для визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток та штрафної санкції за названим порушенням.

Щодо податкового повідомлення-рішення № форми "Р", яким позивачем збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на додану вартість": за основним платежем 138336,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 69168,00 грн, колегія суддів зазначає таке.

Встановлено, що підставою для винесення даного рішення слугували висновки ревізорів щодо: заниження позивачем податкових зобов'язань з ПДВ в результаті реалізації у 2015 році готової продукції нижче собівартості на загальну суму 115440,0 грн; завищення позивачем податкового кредиту за грудень 2015р. на суму 22632, 00 грн, та за вересень 2016 року в суму 264,00 грн внаслідок не відкорегування податкового кредиту по кредиторській заборгованості по якій минув строк позовної давності.

Так, із акту перевірки слідує, що заниження податкових зобов'язань з ПДВ трапилося в результатів реалізації позивачем у 2015 році готової продукції нижче собівартості.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Отже база оподаткування операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної вартості. При цьому, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності).

В акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника (пункт 86.10.статті 86 Податкового кодексу України).

Підпунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015р. встановлено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи.

Відповідно до п.п.2 п.4 розділу ІІІ названого Порядку №727, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

- чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Встановлено, що позивачем до суду були надані розрахунки собівартості виготовлення молочної продукції, реалізацію якої, на думку працівників відповідача, проводилося нижче собівартості. А саме: згідно калькуляції собівартості виготовлення "Сиру Рівненського Агропереобка" вбачається, що вартість його виготовлення складає 58,44 грн за 1 кг. При цьому, згідно наданої довідки ГУ Статистики у Рівненській області від 08.06.2015р., названим органом зафіксовано середньо ринкову ціну на сир твердий жирний, до яких і відноситься спірна продукція позивача (див Технічні умови), в розмірі 60-62 грн за 1 кг. Крім того, згідно наданого звіту позивача про ринок молочної продукції, останнім повідомлено, що названий сир ним реалізовано у 2015 році за ціною 60 грн за 1 кг.

При цьому судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, що акт перевірки в порушення вимог о п.п.2 п.4 розділу ІІІ названого Порядку №727, та п.86.10. ст. 86 Податкового кодексу України не містить жодних відомостей щодо господарської операції, при здійсненні якої могло мати місце це порушення та на підставі яких первинних документів, по яким операціям та з якими контрагентами були встановлені обставини щодо реалізації позивачем готової продукції нижче собівартості виробництва. Не містить акт і відомостей щодо відсутності первинних документів або ненадання тих чи інших документів, що підтверджують факт порушення. При цьому, ревізорами не зазначено також жодного доказу з приводу того, що ця продукція була саме продукцією власного виробництва позивача, а не іншої особи. Ревізорами не було досліджено обставин і з приводу того, чи відповідала вартість продажу продукції ринковим цінам. При цьому, ревізорами в акті перевірки не відображений обрахунок жодних калькуляцій собівартості виробництва реалізованої позивачем продукції.

За таких умов, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що вартість реалізації продукції позивачем перевищує собівартість її виготовлення, та відповідає ринковій вартості. В той же час, представниками відповідача не було спростовано наведених доводів та не наведено конкретних документів, які б підтверджували б зворотне.

Що ж до доводів податкового органу з приводу завищення позивачем податкового кредиту за грудень 2015р. на суму 22632, 00 грн, та за вересень 2016 року в суму 264,00 грн внаслідок не відкорегування податкового кредиту по кредиторській заборгованості по якій минув строк позовної давності, колегія суддів не погоджується з таким висновком з огляду на наступне.

Підставою для таких висновків ревізора слугувало посилання останніх на положення п. 198.3 ст. 198 ПК України, відповідно до яких відповідач вважає, що у позивача відсутнє право на податковий кредит, якщо товари або послуги, які отримані позивачем, не оплачені протягом терміну позовної давності, оскільки вважаються безоплатно отриманими, тобто безнадійною заборгованістю.

Відповідно до п. п. 14.1.11. п.14.1 ст.14 ПК України безнадійна заборгованість - це зокрема заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила (ст.256, 257, 261 ЦК України).

Як слідує із змісту акту перевірки, обставини з приводу початку перебігу строків позовної давності та їх спливу за переліком контрагентів наведених в акті в ході перевірки не досліджувались. У акті перевірки відсутні відомості, на підставі яких первинних документів контролюючих орган дійшов висновку про сплив строку позовної давності. Отож, вказаний розділ акту перевірки, також складений з порушенням п.п.2 п.4 розділу ІІІ названого Порядку №727.

Як вбачається з наданих позивачем зведених відомостей (а. с.150-151) по кожному контрагенту переліченому у таблиці на ст.19 акту (щодо дати поставки, початку перебігу строку позовної давності, зупинення, переривання та наявності обставин щодо закінчення строків позовної давності у періоди зазначені в акті ( 2015-2016 роки), а також первинних документів, строки позовної давності по операціям з названими контрагентами перевірки не сплинули, оскільки мало місце їх багаторазове перериванні, шляхом пролонгації зобов'язань, часткового виконання, або новації.

Крім того, судом також встановлено, що всупереч висновкам акту перевірки позивачем було проведено самостійне коригування податкового кредиту по деяких контрагентах в лютому та березні 2016 р. в підтвердження чого до суду було надано відповідні розрахунки кількісних та вартісних показників податкового кредиту із відповідними доказами щодо їх електронного надіслання.

Зазначені обставини свідчать, що правових підстав для необхідності проведення коригування податкового кредиту по перелічених в акті перевірки контрагентах на момент проведення перевірки не було.

Таким чином, оцінюючи в цілому прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення з податку на додану вартість, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що наявними доказами не підтверджуються відомості акту перевірки щодо заниженої суму податкового зобов'язання та завищеної суми податкового кредиту, що в свою чергу свідчить про відсутність правових підстав для визначення позивачу грошових зобов'язань з ПДВ, як основного платежу так і штрафної санкції.

Щодо податкового повідомлення-рішення № форми "С", яким до Товариства застосовано "штрафну санкцію за порушення законодавства норм регулювання обігу готівки та застосування РРО" на суму 3611020,54 грн.

Підставою для застосування штрафної санкції стали висновки акту перевірки зокрема про порушення не оприбуткування готівки в касі підприємства на загальну суму 719 330,26 грн.

Так, з матеріалів перевірки вбачається, що на підставі висновків, відображених в акті з приводу наявності в документах бухгалтерського обліку видаткових касових ордерів та видаткових відомостей на отримання третіми особами коштів на суму 719330,26 грн.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність застосування відповідачем штрафних санкцій за не оприбуткування готівки в касі підприємства на загальну суму 719 330,26 грн.

Відповідно до п.2.6 названого Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 р. № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 р. за № 40/10320 (далі по тексту іменовано - Положення №637), уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» передбачена відповідальність за не оприбуткування (неповне та /або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки.

Отож, для застосування названих санкцій необхідно встановити обставини щодо фактичного надходження готівкових коштів до каси підприємства та не відображення зазначених обставин у касовій книзі.

Ревізори дійшли висновку що протягом 2014 року Товариство здійснило видачу готівкових коштів з каси підприємства в загальному розмірі 719330,26 грн без їх оприбуткування. На підтвердження даного висновку в акті перевірки зазначено відомості стосовно переліку видаткових касових ордерів та видаткових відомостей на видачу коштів.

Позивач у своїх поясненнях заперечує обставини щодо надходження готівкових коштів до каси підприємства та видачу їх за наведеними в акті видатковими ордерами та відомостями. Вважає, що наведені відповідачем відомості не є доказом фактичного надходження до каси підприємства готівкових коштів у зазначеній сумі.

Відповідно до п. 3.4., 3.5 названого Положення № 637 видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами (додаток 3) або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником.

У разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред'явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору.

З наведеного слідує, що особою уповноваженою на вчинення правочинів від імені підприємства, в тому числі і видачі готівкових коштів, є керівник або інша уповноважена ним особа, яка створює для підприємства відповідні права та обов'язки. Реалізація волевиявлення особи, уповноваженої на представництво інтересів підприємства в тому числі рахунку щодо видачі готівкових коштів здійснюється шляхом особистого підписання відповідного видаткового документа.

Обставини щодо отримання готівкових коштів повинні бути підтверджені власноручним підписом особи про їх отримання із зазначенням суми та паспортних реквізитів.

З видаткових ордерів від 30.05.2014р. на суму 75000 грн, від 29.04.2014 р. №169 на суму 113007,69 грн, від 30.05.2014 р. на суму 138500 грн, від 27.06.2014 р. №284 на суму 118333,04грн, відомостей на виплату грошей №ВЗП-000089 від 24.07.2014 р. на суму 58393,89 грн, №ВЗП-000089 від 28.08.2014 р. на суму 91034,21 грн, №ВЗП-000089 від 27.07.2014 р. на суму 45061,43 грн, №ВЗП-000089 від 30.07.2014 р. на суму 80000 грн, копії яких долучено до матеріалів справи (а. с.30-37), судом встановлено, що викладені ревізорами відомості щодо видачі коштів за вказаними видатковими ордерами та грошовими відомостями не відповідають фактичним обставинам справи. При цьому, як вбачається із таких документів, їх реалізація підприємством не відбулася, про що свідчать відповідні відмітки, в тому числі і на їх звороті, про їх погашення у зв'язку з відсутністю коштів у касі. Крім того, на вказаних документах не міститься й підпису директора, наявне лише кліше із зразком його підпису, відсутній також підпис осіб про отримання коштів.

Крім того, обставини щодо не отримання готівкових коштів у розмірах, зазначених у видаткових ордерах та видаткових відомостях, перелік яких відображений у акті перевірки на суму 719330,26 грн підтверджуються також нотаріально засвідченими заявами осіб - заготівельників, які вказані у таких документах як отримувачі (а. с.244-245 т.1, 29 т.2).

З огляду на зазначені обставини колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що надані видаткові ордери та грошові відомості, які б мали посвідчувати правочин юридичної особи із фізичною особою за відсутністю підписів директора та фізичних осіб отримувачів не відповідають вимогам закону, а відтак і не можуть створювати, засвідчувати факт існування жодних правових наслідків для сторін такого правочину.

За таких умов, є підстави погодитись з судом першої інстанції, що мало місце помилкове оцінення працівниками відповідача виявлені проекти (чернетки) видаткових касових ордерів та відомостей на виплату грошей, як закінчених документів, що свідчать про реальне здійснення певного правочину позивачем.

При цьому колегія суддів зазначає, що виявлені контролюючим органом порушення повинні бути підтверджені відповідними доказами зібраними в ході перевірки.

Встановлено, що відповідач відповідно до вимог ст. 85 Податкового кодексу України не отримав від позивача належним чином завірені документи, які свідчили про наявне порушення та не надав їх суду.

Відповідно до ч.2 ст. 71 КАС України відповідач не довів обставини на які покликається з приводу надходження до каси підприємства готівкових коштів на обумовлену суму та її не оприбуткування.

За таких обставин, судова колегія погоджуючись з висновком суду першої інстанції, вважає, що висновки відповідача про порушення п.2.6 Положення № 637, є такими що не відповідають фактичним обставинам справи та зібраним доказам.

А відтак відсутні правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 3596651,30 грн.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що при прийнятті оскаржуваних рішень, суб'єкт владних повноважень діяв всупереч встановленому законом порядку, необґрунтовано, упереджено, без з'ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішень, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення, чим порушено законні інтереси позивача, які підлягали до судового захисту шляхом часткового визнання протиправними та скасування рішень Головного управління ДФС у Рівненській області.

Судове рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог сторонами не оскаржується, тому його правомірність в цій частині судовою колегією не переглядається.

Відповідно до ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак підстави для скасування чи зміни судового рішення відсутні.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення, постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "30" серпня 2017 р. без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя Т.В. Іваненко

судді: Л.В. Кузьменко

В.Б. Шидловський

Повний текст cудового рішення виготовлено "14" грудня 2017 р.