Справа № 818/1533/17
Суддя: В.М. Соколов
Дата ухвалення: 2017-11-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
22 листопада 2017 р. Справа №818/1533/17
Сумський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Соколова В.М.,
за участю секретаря судового засідання - Заіченко А.М.,
представників позивача - ОСОБА_1,
представника відповідача - ОСОБА_3,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу №818/1533/17 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "За мир" до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
У судовому засіданні представники позивача підтримали позовні вимоги та просили суд їх задовольнити.
Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечувала з підстав, викладених у письмових запереченнях (а.с.155-159) та зазначила, що перевіркою встановлено порушення Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість позивач, а саме: підприємством проведено списання відходів III категорії; не нараховано ТОВ «Агрохім-Партнер» плату за відповідальне зберігання пшениці та не нараховував податкове зобовязання з податку на додану вартість; встановлені залишки товару на який сплинув термін реалізації; реалізовано сільськогосподарську продукцію по ціні нижче регульованої державою.
Суд, заслухавши представників сторін, перевіривши матеріали справи та оцінивши докази в їх сукупності, дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню частково, з огляду на наступне.
У судовому засіданні встановлено, що посадовими особами податкового органу була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "За мир" з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2014 по 31.07.2017, за результатом якої було складено акт №2442/18-28-14-02/30811330/70 від 26.09.2017 (а.с.20-54).
Перевіркою було встановлення порушення пп. 14.1.36, пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, абз. 2 п. 188.1 ст. 188, п. 187.1 ст. 187, п. 198.5 ст. 198, п. 201.4 ст. 201, пп. 209.2.3, пп. 209.2.4 п. 209.2 ст. 209 Податкового Кодексу України, зокрема, зазначено заниження задекларованих позивачем показників податкових зобовязань з податку на додану вартість:
1) на суму 160 258,00 грн. від проведення операцій по списанню відходів ІІІ категорії;
2) на суму 7 554,60 грн. при проведенні операції по відповідальному зберіганню зерна;
3) на суму 52 123,00 грн. при зберіганні продукції по якій сплив термін реалізації;
4) на суму 346 040,80 грн. у звязку з реалізацією сільськогосподарської продукції по ціні нижче регульованої державною.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд виходить з наступного.
Щодо висновків відповідача про порушення позивачем п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПКУ) про заниження суми податкового зобовязання по ПДВ на загальну суму 160 258,00 грн. від проведення операцій по списанню відходів III категорії, суд зазначає наступне.
Згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПКУ, на порушення якого вказує відповідач, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).
Позивач є сільськогосподарським товаровиробником. Будь-який зібраний урожай сільськогосподарських культур потребує післязбиральної обробки, що включає ряд технологічних операцій спрямованих на забезпечення або поліпшення показників його якості та формування зерна як товару, придатного для збереження та вигідної реалізації. Зернова маса характеризується неоднорідністю. Складається вона з основної зернової культури і домішок. До зернової домішки відносять пошкоджені, недорозвинуті, биті, плюсклі зерна основної культури та зерна інших культурних рослин (наприклад, ячмінь у пшениці). Сміттєва домішка - це органічні речовини (частки рослинних стебел, полова), насіння дикорослих рослин та мінеральні речовини.
Порядок приймання Зерна на зберігання, переробку та заставу від власників було регламентовано Інструкцією №661 від 13.10.2008 (чинною на момент виникнення спірних правовідносин). Так, основними операціями з доробки зерна в елеваторах (складах) є його очищення, сушіння, вентилювання, знезараження.
При очищенні зерна з маси видаляється значна кількість домішок. Відходи, відповідно до визначення наведеного у ДСТУ 2629-94 - малоцінні кормові і покормові залишки, які одержують під час виробництва основної продукції (зернові відходи, пил оббивальний, лузга, дрібні зерна). Зернові відходи 3 категорії - залишки від очищення зерна, до складу яких входять не більше ніж 2% зерна, соломисті частинки, пил аспіраційний і оббивальний чорний. А відповідно, відходи III категорії є одним із складових структури зернини, яке було вирощено підприємством.
Пунктом 14.1.36 пункту 14.1 розділу І ПКУ визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 №132 (далі по тексту - Методичні рекомендації) продукція власного виробництва поточного року відноситься на витрати за плановою собівартістю з коригуванням її в кінці року до рівня фактичних витрат. Пунктом 1.2. цих Методичних рекомендацій визначено, що собівартість продукції (робіт, послуг) - це витрати підприємства, пов'язані з виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг.
Тобто, витрати позивача повязані з вирощуванням, збиранням зернових культур, включаючи вартість з доробки зерна, становлять собівартість цього товару з огляду на яку визначається і майбутня ціна реалізації. Отже, вартість доробки зерна, в результаті якої отримуються відходи III категорії, є складовою вартості готової продукції (зерна) операції з постачання якого підлягають подальшому оподаткуванню.
Отже, відходи, як складова зернової маси, є елементом виробленої продукції, вирощуються для отримання прибутку підприємством, тобто використовуються в господарській діяльності. Про це свідчать і вимоги П(С)БО 30 «Біологічні активи», в якому визначено, що сільськогосподарська продукція - актив, одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.
Контролюючим органом було проігноровано вимоги вищезазначених нормативних документів, що призвело до безпідставного нарахування податкових зобовязань позивачу з посиланням на необхідність застосування Підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПКУ.
Щодо висновку контролюючого органу про заниження позивачем показників податкових зобовязань по ПДВ в сумі 52 123,00 грн. при зберіганні залишків товарів, суд зазначає наступне.
Згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПКУ, на порушення якого вказує відповідач, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄЕПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг. необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).
При цьому, відповідачем проігноровано частину цієї норми права, якою визначено, що для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, які призначаються для використання та/або починають використовуватися у зазначених вище операціях, податкові зобов'язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 Кодексу нараховуються тільки у випадку, якщо суми податку, нараховані (сплачені) під час їх придбання або виготовлення, були включені до складу податкового кредиту.
Отже, обов'язок щодо нарахування Податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу виникає у платника податку у разі, якщо придбані товари/послуги та/або необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися, зокрема не в господарській діяльності такого платника податку незалежно від того, чи при придбанні таких товарів/послуг суми ПДВ включалися до складу податкового кредиту, чи ні (за винятком товарів/послуг, придбаних до 1 липня 2015 року).
Як було встановлено в ході проведеної перевірки, борошно, про яке йде мова в акті, обліковується на бухгалтерському рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва».
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 за №291, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186, на цьому рахунку обліковують продукцію, одержану від власних рослинницьких, тваринницьких та промислових підрозділів підприємства, яка призначена для продажу та для іншого невиробничого споживання (видачі й продажу працівникам, передачі в невиробничу сферу, наприклад в дитячі садки, їдальні тощо); продукцію, яка призначена для споживання в тваринницьких підрозділах як корми або для виробництва кормів у кормоцехах; продукцію, яка вирощена для годівлі худоби, наприклад зелену масу, корм, плоди тощо, а також побічну продукцію та відходи, одержані при доведенні товарної продукції та насіння до належних кондицій; насіння та посадкового матеріалу, включаючи саджанці, призначені для закладання та ремонту власних насаджень.
Борошно пшеничне є продукцією власного виробництва, а відповідно не є обєктом із наявністю якого податкове законодавство повязує виникнення у платника податків обовязку зі сплати податку на додану вартість. Таким чином, при виготовленні борошна, позивачем не було нараховано (сплачено) податковий кредит, а відповідно і додаткове нарахування податкових зобов'язань за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, не здійснюється.
Також є необґрунтованим посилання контролюючого органу в акті перевірки на порушення позивачем терміну зберігання «гречки» з вказівкою на ГОСТ 5550- 74.
Так, ч. 2 ст. 6 ГОСТ 5550-74, визначено, що «Настоящий стандарт распространяется на гречневую крупу, получаемую из пропаренного или непропаренного зерна гречихи путем отделения ядра от плодовых оболочек». Як відомо, гречкою є рослина роду гречкових. А от гречана крупа, про яку йдеться у вищезазначеному ГОСТі є продуктом переробки самої рослини гречки. А відповідно ГОСТ 5550-74 відповідачем було застосовано необґрунтовано.
Щодо твердження про заниження податкового зобовязання в сумі 346 040,80 грн. у звязку з реалізацією сільськогосподарської продукції по ціні нижче регульованої державою, суд зазначає наступне.
У період з вересня 2014 по травень 2017 року між ТОВ "За мир" та ТОВ "Агроальянс", ТОВ "Ньюсфера", ВАТ "ДПЗКУ", ТОВ "Украгроком", ФОП ОСОБА_4, ТОВ "Мастер Плюс", ТОВ "Інтерагростандарт", TOB "АТ "Каргіл", ФОП ОСОБА_5, ТОВ "Хлібодар" було укладено договори на поставку власної сільськогосподарської продукції (а.с.77-128).
Абз. 2 п. 188.1 статті 188 ПКУ, про порушення якого вказує контролюючий орган, має таку редакцію лише з 01.01.2015. До цього часу, пунктом 188.1 статті 188 ПКУ було визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного Податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). Будь-якого посилання на ціни врегульовані державою, ця стаття не містила. А відповідно, за всіма операціями продажу товарів, здійснених позивачем за 2014 рік, абз. 2 п. 188.1 статті 188 ПКУ, в редакції на дату перевірки, застосований бути не може, так як закон зворотної дії у часі не має, про що наголошено статтею 58 Конституції України.
Отже, висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки про заниження податкових зобовязань з ПДВ за 2014 рік на суму 115 927,24 грн. суперечить вимогам ПКУ, так як база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг за цей період визначалась виходячи з договірної вартості цих товарів, що було й зроблено позивачем.
Абз. 2 п. 188.1 статті 188 ПКУ (в редакції на 2017 рік) визначає, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Статтею 191 Господарського Кодексу України визначено, що державні регульовані ціни запроваджуються Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень у встановленому законодавством порядку. Частиною 2 вказаної статті імперативно визначено, що державне регулювання цін здійснюється згідно із Законом України "Про ціни і ціноутворення" (далі по тексту - Закон №5007).
Відповідно до пункту 1 статті 12 Вказаного закону державні регульовані ціни запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб'єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку.
Згідно зі ст. 13 Закону №5007 державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень, зокрема, шляхом: 1) установлення обов'язкових для застосування суб'єктами господарювання: фіксованих цін; граничних цін; граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) та постачальницько-збутової надбавки (постачальницької винагороди); граничних нормативів рентабельності; розміру постачальницької винагороди; розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів); 2) запровадження процедури декларування зміни ціни та/або реєстрації ціни.
Враховуючи викладене, для операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, ціни на які на дату їх постачання регулюються одним із способів, передбачених Законом № 5007, база оподаткування ПДВ визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості таких товарів, що встановлена з урахуванням механізмів державного регулювання.
Відповідачем безпідставно було застосовано до операцій з реалізації товарів, здійснених позивачем за 2015-2017 роки встановлені інтервенційні ціни на товари, які визначаються вимогами Закону України «Про державну підтримку сільського господарства в Україні» (далі по тексту - Закон №1877).
Пунктом 3.2. статті 3 цього закону визначено, що зміст державного цінового регулювання полягає у здійсненні Аграрним фондом державних інтервенцій в обсягах, що дозволяють встановити ціну рівноваги (фіксінг) на рівні, не нижчому за мінімальну інтервенційну ціну та не вищому за максимальну інтервенційну ціну. Частина ж 2 цього пункту імперативно встановлює, що Держава не здійснює цінове регулювання за межами організованого аграрного ринку України.
Отже, встановлений механізм державного регулювання цін за допомогою мінімальних і максимальних інтервенційних цін, який регламентований Законом №1877, здійснюється лише в межах організованого аграрного ринку. Організований аграрний ринок - сукупність правовідносин, пов'язаних з укладенням і виконанням цивільно-правових договорів, предметом яких є сільськогосподарська продукція за стандартизованими умовах та реквізитами біржових договорів (контрактів) та правилами Аграрної біржі (пункт 2.12. ст..2 Закону №1877). А відповідно, правила, встановлені Аграрною біржею, поширюються на взаємини її учасників. Тому інтервенційні ціни не можуть застосовуватися до продавців сільськогосподарських товарів, які здійснювали реалізацію сільськогосподарських товарів за межами Аграрної біржі.
З огляду на вищевикладений аналіз вимог законодавства, на операції з продажу ТОВ "За мир", які були визначені в акті проведеної перевірки контролюючим органом та який став підставною винесення оскаржуваного рішення, не є продажем товарів, ціни на які підлягають державному врегулюванню, так як їх реалізація відбувалась самостійно виробником за межами Аграрної біржі.
Отже, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, які і підлягають застосуванню. Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 розділу І ПКУ визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Підпункт 14.1.219 пункту 14.1 розділу І ПКУ визначено, що ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території (підпункт 14.1.218 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Отже, у розумінні норм ПКУ звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка у свою чергу повинні відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).
З огляду на вище викладене, відповідачем необґрунтовано зроблено висновок про заниження позивачем податкових зобовязань з ПДВ на загальну суму 346 041,00 грн., а позивачем правомірно визначалась ціна товарів з контрагентами, а відповідно і податкові зобовязання при проведенні господарських операцій з реалізації зерна.
Крім того, навіть за умов застосування інтервенційних цін, контролюючим органом при розрахунку податкового зобовязання за проведеними операціями з продажу товарів, за основу брались не мінімальні, а максимальні інтервенційні ціни відповідного маркетингового періоду, що є необґрунтованим.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобовязані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Варто зауважити, що представники позивача в судовому засіданні погодились з наявністю порушень податкового законодавства в частині заниження об'єкту оподаткування в зв'язку з наданням послуг по зберіганню зерна ТОВ "Агрохім Партнер" на безоплатній основі, що призвело до заниження ПДВ в сумі 7 554,60 грн.
Також, не заперечували наявність порушення в частині не перерахування на спеціальний рахунок ПДВ, чим порушено вимоги п.п. 209.2.4, п.п. 209.2.3, п. 209.2 ст. 209 ПК України, що призвело до нарахування ПДВ на суму 29 798,20 грн.
З огляду на викладене, прийняте на підставі акту перевірки податкове повідомлення-рішення від 10.10.2017 № НОМЕР_1 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 558 422,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 139 606,00 грн. - є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до ч. 1, 3 ст. 94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є субєктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань субєкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.
Керуючись ст. ст. 86, 94, 98, 158-163, 167, 186, 254 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "За мир" до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.
В задоволенні інших вимог - відмовити.
Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Сумський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги на постанову суду протягом десяти днів з дня отримання копії повного тексту постанови.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Суддя В.М. Соколов

Повний текст постанови складено 27.11.2017 року.