Справа № 816/1696/17
Суддя: І.С. Шевяков
Дата ухвалення: 2017-11-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 листопада 2017 року м. ПолтаваСправа № 816/1696/17

Полтавський окружний адміністративний суд колегією у складі головуючого судді Шевякова І.С.,суддів Удовіченка С.О. , Довгопол М.В. , розглянувши в порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -

В С Т А Н О В И В:

02 жовтня 2017 року Приватне акціонерне товариство "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" (надалі також - позивач, ПрАТ "Полтавський ГЗК") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (надалі також - відповідач, ДФС України) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 06.07.2017 року № 1028/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

В обґрунтування такої вимоги позивачем зазначено, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація від 06.07.2017 року №1028/6/99-99-15-02-02-15/ІПК щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства з питань трансфертного ціноутворення (зокрема, застосування підпункту 39.5.4.1 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України) не відповідає приписам Податкового кодексу України.

Зокрема, ним зазначено, що така податкова консультація не має індивідуального характеру і нею неможливо керуватися для ПрАТ "Полтавський ГЗК", оскільки вона не містить чітких відповідей на поставлені запитання та роз'яснень викладених у ній норм чинного законодавства, не містить назви, не відображає суть питань, за роз"ясненням яких звернувся платник, та фактичних обставин, у яких має здійснюватися правозастосування. Позивач стверджував, що ДФС України під час надання такої консультації не врахувала норми податкового законодавства та правові позиції Конституційного Суду України щодо чинності закону в часі та не забезпечила його права на отримання належного роз"яснення.

Виклавши відповідні доводи, позивач наполягав на протиправності та необхідності скасувати індивідуальну податкову консультацію від 06.07.2017 року № 1028/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Представник позивача у судове засідання не з'явився, надіслав клопотання про проведення судового засідання без його участі, в порядку письмового провадження /а.с. 34/.

Представник відповідача у судовому засіданні проти задоволення адміністративного позову заперечувала.

У письмових запереченнях відповідач стверджував про правомірність оскаржуваної індивідуальної податкової консультації від 06.07.2017 року № 1028/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Наполягав на тому, що ДФС України виконано вимоги статті 52 Податкового кодексу України та надано позивачу податкову консультацію, яка містить необхідну інформацію і надає відповідь на поставлені позивачем питання. Також наполягав на тому, що оскаржувана податкова консультація не породжує для позивача сама по собі певних правових наслідків. Вона може бути скасована тільки у випадку, якщо її зміст протирічить нормам чи змісту відповідного податку чи збору.

Відповідно до приписів частини першої статті 41 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Згідно із частиною шостою статті 128 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, але прибули не всі особи, які беруть участь у справі, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.

З огляду на вказані норми, а також на частину 6 статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів прийшла до висновку про можливість розглядати справу в порядку письмового провадження.

Дослідивши матеріали адміністративної справи, зясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, колегія суддів встановила наступні обставини та відповідні до них правовідносини.

Колегією суддів встановлено, що листом від 08.06.2017 року №4641/6078 /а.с. 11-14/ позивач звернувся до ДФС України із запитом про отримання індивідуальної податкової консультації щодо застосування норми підпункту 39.5.4.1 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України.

Запит про надання консультації було направлено з таких питань:

- чи застосовуються норми підпункту 39.5.4.1 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України в редакції Закону № 1797 до проведеного платником податків після 01.01.2017 року самостійного коригування ціни контрольованих операцій і сум податкових зобовязань щодо контрольованих операцій, здійснених у 2016 році?

- якщо норми підпункту 39.5.4.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України в редакції Закону №1797 не застосовуються до проведення платником податків після 01.01.2017 року самостійного коригування ціни контрольованих операцій і сум податкових зобовязань щодо контрольованих операцій, здійснених у 2016 році, то чи вправі такий платник податків під час самостійного коригування у 2017 році ціни контрольованих операцій і сум податкових зобовязань щодо контрольованих операцій, здійснених у 2016 році, застосовувати нечинну норму Податкового кодексу України, а саме пункт 39.5.4.1 статті 39 в редакції, що діяла до 01.01.2017 року?

- чи можливо застосовувати норми підпункту 39.5.4.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України в редакції Закону №1797 для контрольованих операцій, здійснених у 2015 році? Якщо ні, то яку редакцію підпункту 39.5.4.1 статті 39 ПН України слід використовувати платнику податків у 2017 році, для самостійного коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобовязань щодо контрольованих операцій, здійснених у 2015 році?

Листом від 06.07.2017 року №1028/6/99-99-15-02-02-15/ІПК ДФС України надала ПрАТ "Полтавський ГЗК" індивідуальну податкову консультацію /а.с. 15-16/.

У податковій консультації ДФС України розяснила позивачу наступне:

- враховуючи, що зміни до статті 39 Кодексу, внесені Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон № 1797), набули чинності з 01.01.2017 року, самостійне коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобовязань відповідно до п.п. 39.5.4.1 п.п 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 Кодексу у редакції Закону №1797 застосовується до контрольованих операцій, здійснених починаючи з 01 січня 2017 року.

Позивач не погодився із цією індивідуальною податковою консультацією та оскаржив її до суду.

Оцінюючи обґрунтованість позовних вимог, колегія суддів дійшла до наступних висновків.

Відповідно до частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до підпункту 14.1.1721 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Пунктом 52.1 статті 52 ПК України встановлено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Відповідно до пункту 52.3 статті 52 ПК України, за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов'язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Тобто нормою пункту 52.3 статті 52 ПК України визначені обовязкові вимоги до змісту індивідуальної письмової податкової консультації, що надається контролюючим органом платнику податків.

Оцінюючи оскаржувану індивідуальну письмову податкову консультацію з точки зору відповідності її наведеним критеріям, колегія суддів приходить до висновку про її протиправність.

Так, платник податків має право на отримання чіткого роз`яснення питань, поставлених у своєму зверненні.

Таке право передбачене як змістом процитованої вище ст. 52 Податкового кодексу України, так і п.п.17.1.1 Податкового кодексу України, згідно якого, платник податків, з-поміж іншого, має право безоплатно отримувати у контролюючих органах, у тому числі і через мережу Інтернет, інформацію про податки та збори і нормативно-правові акти, що їх регулюють, порядок обліку та сплати податків та зборів, права та обов'язки платників податків, повноваження контролюючих органів та їх посадових осіб щодо здійснення податкового контролю.

Тому суд вважає, що ДФС України має респондуючий відповідному права платника обов"язок надати роз"яснення щодо практичного застосування окремої норми податкового законодавства, тому повинна була надати чіткі відповіді на поставлені питання, які не допускають двозначного трактування норми податкового законодавства.

Надана ж податкова консультація не відповідає передбаченим для неї законом критеріям та нею неможливо керуватися, оскільки відсутня будь-яка вказівка на спосіб дій, про роз`яснення якого просив платник податків - ПрАТ "Полтавський ГЗК". Оскаржувана індивідуальна письмова податкова консультація не містить чітких відповідей на поставлені запитання та роз'яснень викладених у ній норм чинного законодавства.

Порушення права платника оскаржуваною консультацією суд додатково знаходить у такому.

Згідно ч. 2 ст. 53.2 Податкового кодексу України, скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Таким чином, у разі якщо платник не отримав у оскаржуваній податковій консультації роз"яснення застосування норми податкового законодавства, про яке просив, то порушене право платника на належне роз"яснення застосування податкового законодавства може бути забезпечене лише за умови скасування судом попередньої податкової консультації, внаслідок чого відповідач має надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду з даного приводу.

Отже, по-перше, з огляду на встановлення факту порушення права платника на роз"яснення застосування норми права, суд має скасувати спірну податкову консультацію; по-друге, задля забезпечення відновлення порушеного права платника суд має у відповідності до ч.2 ст.53.2 Податкового кодексу України, цитованої вище, надати свої висновки з тих питань, про роз"яснення яких платник просив фіскальний орган.

Платник податку у даному разі просив роз"яснення застосування норми п.п.39.3.2.3 Податкового кодексу України в часі. Питання, які просив роз"яснити, викладені вище.

Висновки суду з цих питань наступні.

Відповідно до підпункту 39.3.2.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України, у редакції, що діяла до 01.01.2017 року, якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебували в межах діапазону, вважалось, що така ціна відповідає принципу «витягнутої руки»; якщо поза межами діапазону цін (рентабельності), то використовувалась медіана діапазону цін (рентабельності). Використання медіани діапазону цін (рентабельності) здійснювалося за умови, що це не призводило до зменшення суми податку, що підлягала сплаті до бюджету.

Новою редакцією підпункту 39.3.2.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України, викладеною відповідно до Закону України від 21.12.2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», чинного з 01.01.2017 року (далі - Закон № 1797), змінено порядок розрахунку податкових зобовязань платника податків у випадку проведення самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 ПК України.

Підпунктом 39.5.4.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України в редакції Закону №1797, платнику податків надано право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції, розрахувавши свої податкові зобовязання (за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету) відповідно до:

- максимального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була вище максимального значення діапазону цін (рентабельності); та/або

- мінімального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була нижче мінімального значення діапазону цін (рентабельності).

Звернення ПрАТ "Полтавський ГЗК" до ДФС України стосувалося питань застосування положень Податкового кодексу України (з огляду на існування різних редакції однієї і тієї норми Кодексу у різні звітні (податкові) періоди) у контексті необхідності визначення того, якою нормою закону має керуватися позивач, при проведенні самостійного коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобовязань щодо контрольованих операцій відносно різних податкових періодів.

Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України у Рішенні від 09.02.1999 №1-рп/99 у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.

Разом з тим, Конституційний Суд України в абзаці четвертому пункту 3 мотивувальної частини згаданого рішення зазначив, що це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом'якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

На підставі викладеного, враховуючи, що внесені на підставі Закону № 1797 зміни до статті 39 Податкового Кодексу, які набули чинності з 01.01.2017 року, є більш сприятливими, ніж ті, які діяли до 01.01.2017 року, суд приходить до наступного висновку: якщо умови контрольованих операцій, здійснених у 2015-2016 роках, не відповідають принципу «витягнутої руки», то платник податку має право самостійно провести коригування ціни контрольованих операцій із використанням положень підпункту 39.5.4.1 пункту 39.5 статті 39 ПКУ у редакції Закону № 1797, та розрахувати свої податкові зобовязання відповідно до мінімального/максимального значення діапазону цін (рентабельності).

Крім того, колегія вважає за необхідне наголосити на необхідності дотримання правил вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків.

Згідно із пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно - правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Відтак, фіскальний орган не врахував належним чином описані вище норми законів та правила правозастосування закону в часі, хоча, як на думку суду, повинен був це зробити, тому позов підлягає задоволенню, а оскаржувана податкова консультація - скасуванню.

На правильність такого правозастосування наголошено також у рішеннях Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 у справі "Shchokin v. Ukraine" та від 07.07.2011 у справі "Serkov v. Ukraine".

В обох справах Європейський суд з прав людини дійшов висновку про порушення прав заявників, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки, по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі якості закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

Відповідно, на думку Європейського Суду з прав людини, відсутність необхідної передбачуваності та чіткості національного законодавства, яка призводила до його суперечливого тлумачення, порушує вимоги Конвенції щодо якості закону.

З урахуванням практики Європейського Суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків при існуванні неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків такого платника, а також ролі рішень Європейського Суду з прав людини як джерела права в Україні, суд приходить до висновку, щодо невідповідності податкової консультації від 06.07.2017 року № 1028/6/99-99-15-02-02-15/ІПК вимогам чинного законодавства.

З твердженнями відповідача про те, що податкова консультація за своїм змістом не є рішенням суб`єкта владних повноважень, не створює та не припиняє прав та обов`язків особи, колегія суддів не погоджується.

Вище викладені висновки суду щодо наявності порушення права платника оскаржуваною податковою консультацією.

Також відповідно до пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Аналогічно п.п.17.1.7 Податкового кодексу України надає платнику право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), у тому числі індивідуальну податкову консультацію, яка йому надана, а також узагальнюючу податкову консультацію. В даному випадку зміст податкової консультації протирічить описаним вище правовим нормам.

Відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.

Згідно з пунктом 1 частини 2 статті 17 Кодексу, юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

Системний аналіз наведених норм закону дає підстави для висновку, що фізична чи юридична особа може оскаржити до адміністративного суду будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження, шляхом подання адміністративного позову.

Таким чином, колегія суддів приймає рішення у даній справі, виходячи з наявності доведеного порушення права платника (позивача); наявності у позивача права на оскарження наданої йому податкової консультації; обов"язку фіскального органу після набрання законної сили рішенням суду про скасування податкової консультації надати платнику нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Відтак, суд приходить до висновку про наявність підстав для задоволення позову у повному обсязі.

Згідно з частиною 1 статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

На підставі викладеного, керуючись статтями 7, 8, 9, 10, 11, 71, 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, -

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.

Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 06.07.2017 року № 1028/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України () на користь Приватного акціонерного товариства "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" () судові витрати у розмірі 1600 грн (одна тисяча шістсот гривень).

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Полтавський окружний адміністративний суд шляхом подання апеляційної скарги протягом десяти днів з дня проголошення постанови з одночасним надісланням її копії до суду апеляційної інстанції. У разі застосування судом частини третьої статті 160 Кодексу адміністративного судочинства України, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Головуючий суддя ОСОБА_1
суддя суддя С.О. ОСОБА_2Довгопол