Справа № 805/17225/13-а
Суддя: Василенко Любов Андріївна
Дата ухвалення: 2017-11-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Головуючий у 1 інстанції - Галатіна О.О.
Суддя-доповідач - ОСОБА_1
ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2017 року справа №805/17225/13-а

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Василенко Л.А., суддів: Гайдара А.В., Ястребової Л.В.,

при секретареві судового засідання Терзі Д.А.,

з участю представника позивача ОСОБА_2,

представника відповідача ОСОБА_3

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Бахмутської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 2 жовтня 2017 року у справі №805/17225/13-а за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «СІНІАТ» до Бахмутської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з додатковою відповідальністю «СІНІАТ» звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Артемівської обєднаної державної податкової інспекції ГУ Міндоходів у Донецькій області, в якому просило, визнати протиправним та скасувати податкового повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 25.06.2013 року про донарахування податку на прибуток та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 4363328,00 грн., стягнення судових витрат (судовий збір та судові витрати у вигляді проведення судової експертизи) (арк. справи 42-47 том 1, 19-20 том 13).

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року у цій справі адміністративний позов задоволено повністю, а саме, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Інспекції від 25.06.2013 року № НОМЕР_1 на загальну суму 4 363 328,00 грн. (арк. справи 1-9 том 1).

Ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2015 року постанову Донецького окружного адміністративного від 29 серпня 2014 року залишено без змін (арк. справи 32-41 том 2).

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 вересня 2016 року скасовано ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2015 року та постанову Донецького окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року по справі № 805/17225/13-а, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції (арк. справи 75-78 том 2).

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2017 року адміністративний позов задоволено, а саме: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Артемівської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області № НОМЕР_1 від 25.06.2013 року на загальну суму 4363328,00 грн.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Артемівської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області на користь Товариства з додатковою відповідальністю «СІНІАТ» здійснені судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 458 (чотириста пятдесят вісім) грн. 81 коп.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Артемівської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області на користь Товариства з додатковою відповідальністю СІНІАТ понесені судові витрати у вигляді проведення судової експертизи у розмірі 214604 (двісті чотирнадцять тисяч шістсот чотири) грн. 00 коп. (арк. справи 27-36 том 13).

Відповідачем на постанову суду подано апеляційну скаргу, в якій просив постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог. Апеляційна скарга мотивована неповним встановленням судом обставин справи, а також порушенням норм матеріального та процесуального права (арк. справи 40-42 том 13).

Представник відповідача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав, просив її задовольнити, а постанову суду першої інстанції скасувати з прийняттям нової про відмову в позові повністю.

Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, в повному обсязі підтримав письмові заперечення на доводи апеляційної скарги (арк. справи 58 -66 том 13), просив постанову суду першої інстанції залишити без змін як законну та обґрунтовану.

Колегія суддів заслухала суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідила матеріали справи за доводами апеляційної скарги та з врахуванням письмових заперечень на скаргу дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Товариство з додатковою відповідальністю «СІНІАТ» зареєстровано в якості юридичної особи, включене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців (), перебуває на податковому обліку в Артемівський обєднаній державній податковій інспекції як платник податків, адреса розташування: 84500, Донецька область, м. Артемівськ, 2-й провулок Ломоносова, буд. 3 (арк. справи 183-185 том 1).

Позивачем у відповідності до Наказу Міністерства фінансів Укарїни №1213 від 28.09.2011 року «Про затвердження форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств» складені податкові декларації з податку на прибуток за 2012 рік.

В декларації за І квартал 2012 року (арк. справи 243-245 том 11, 12-14 том 12) підприємством задекларовано показники: рядок 01 «Доходи, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування» задекларовано суму - 74 436 166 грн.; рядок 04 « витрати, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування» - 120 478 531 грн.; рядок 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт,послуг)» - 47 309 876 грн.; рядок 06 «Інші витрати 73 168 655 грн.; рядок 06.1 «Адміністративні витрати» - 2 288 445 грн.; рядок 06.2 «Витрати на збут» - 12 364 575 грн.; рядок 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» - 985 712 грн.; «Відємне значення обєкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року» - 57 529 923 грн.; рядок 07 «Обєкт оподаткування від усіх видів діяльності» задекларовано відємне значення - (-) 46 042 365 грн.; рядок 17 «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період» - 624 054 грн.

У додатку ІД до рядка 03 «Інші доходи» (арк. справи 246 том 11) задекларовано: рядок 03 «Інші доходи» задекларовано відємне значення 606 713 грн.; рядок 03.2 «Проценти» - 206 621 грн.

У декларації за півріччя 2012 року (арк. справи 31-33 том 12) підприємством було задекларовано показники: рядок 01 «Доходи, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування» - 167 135 206 грн.; рядок 04 «Витрати, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування» - 161 128 893 грн.; рядок 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» задекларовано - 104 028 553 грн.; рядок 06 «Інші витрати» - 57 100 340 грн.; рядок 06.1 «Адміністративні витрати» - 5 893 461 грн.; рядок 06.2 «Витрати на збут» - 27 670 369 грн.; рядок 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України» - 6 417 226 грн.; рядок 07 «Обєкт оподаткування від усіх видів діяльності» - 6 006 313 грн.; рядок 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий період)» - 1 261 326 грн.; рядок 17 «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період» - 752 883 грн.

У додатку ІД до рядка 03 «Інші доходи» (арк. справи 34 том 12) задекларовано: рядок 03 «Інші доходи» задекларовано відємне значення 748 529 грн.; рядок 03.2 «Проценти» - 410 914 грн.

У декларації за три квартали 2012 року (арк. справи 45-47 том 12) підприємством було задекларовано показники: рядок 01 «Доходи, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування» - 263 223 451 грн.; рядок 04 «Витрати, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування» - 244 983 324 грн.; рядок 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» -155 544 272 грн.; рядок 06 «Інші витрати» - 89 439 052 грн.; рядок 06.1 «Адміністративні витрати» - 8 550 069 грн.; рядок 06.2 «Витрати на збут» - 43 314 326 грн.; рядок 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України» - 19 146 080 грн.; рядок 07 «Обєкт оподаткування від усіх видів діяльності» - 18 240 127 грн.; рядок 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий період)» - 3 830 427 грн.; рядок 17 «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період» - 852 025 грн.

У додатку ІД до рядка 03 «Інші доходи» (арк. справи 48 том 12) задекларовано: рядок 03 «Інші доходи» задекларовано відємне значення 524 347 грн.; рядок 03.2 «Проценти» - 905 954 грн.

У декларації за 2012 рік (арк. справи 61-63 том 12) підприємством було задекларовано показники: рядок 01 «Доходи, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування» - 356 379 954 грн.; рядок 03 ІД «Інші доходи» задекларовано відємне значення - (-) 2 504 113 грн.; рядок 04 «Витрати, що враховуюються при визначенні обєкта оподаткування» - 328 121 256 грн.; рядок 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» - 208 211 782 грн.; рядок 06 «Інші витрати» - 5 179 004 грн.; рядок 06.1 «Адміністративні витрати» - 12 169 637 грн.; рядок 06.2 «Витрати на збут» - 58 193 710 грн.; рядок 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України» - 29 984 642 грн.; рядок 06.4 ІВ «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» - 5 179 004грн.; рядок 07 «Обєкт оподаткування від усіх видів діяльності» - 28 258 698 грн.; рядок 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий період)» - 5 934 326 грн.; рядок 17 «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період» - 927 679 грн.

У додатку ІД до рядка 03 «Інші доходи» (арк. справи 160 том 2) задекларовано: рядок 03 «Інші доходи» задекларовано відємне значення - (-) 2 504 113 грн.; рядок 03.2 «Проценти» - 1 725 945 грн.

У додатку ІВ до рядка 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» (арк. справи 64-65 том 12) за рядком 06.4.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобовязаннями» - показник відсутній.

Артемівською обєднаною державною податковою інспекцією ГУ Міндоходів у Донецькій області у період з 21.03.2013 року по 29.05.2013 року проведена документальна планова виїзна перевірка ТДВ «Сініат» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 року по 31.12.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 року по 31.12.2012 року відповідно до затвердженого плану перевірки.

За результатами перевірки складено акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТДВ «Сініат» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 року по 31.12.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 року по 31.12.2012 року» від 04.06.2013 року № 740/11/00290601 (арк. справи 48-121 том 1).

Відповідно до висновків акту встановлені порушення ТДВ «Сініат», зокрема, п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14, п. 135.1, п. 135.2 ст. 135, п.п. 138.8.2 п. 138.8 ст. 138, п. 142.1 ст. 142, п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010р. із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток в загальній сумі 3490662грн., в т.ч.: 1 півріччя 2012р. в сумі 890252,00 грн. (2 квартал 2012р. 890252,00 грн.); 3 квартали 2012р. в сумі 2191821,00 грн. (3 квартал 2012р. 1301569,00 грн.); 2012 рік в сумі 3490662,00 грн. (4 квартал 1298841,00 грн.) (арк. справи 120 том 1).

Згідно акту перевірки порушення відбулося в результаті допущеної помилки при визначенні собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), визначенні адміністративних витрат та витрат на збут (стаття витрат прямі витрати на заробітну плату).

Відповідно пункту 3.1.1 «Валовий дохід» підрозділу 3.1 «Податок на прибуток» розділу 3 Акту перевірки «Результати перевірки повноти обчислення та своєчасності сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів (обовязкових платежів), неподаткових доходів, встановлених законодавством, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства» встановлено порушення:

- п. 135.1, п. 135.2 ст. 135 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами і доповненнями, внаслідок чого встановлено завищення задекларованих показників у рядку 03 Декларацій «Інші доходи» на загальну суму 67911,00 грн., у т.ч. за 1 півріччя 2012р. занижено на суму 382615,00 грн. (2 квартал 2012р. занижено на 382615,00 грн.), 3 квартали 2012р. 0,00 грн. (3 квартал 2012р. завищено на 382615,00 грн.), 2012 рік завищено на суму 67911,00 грн. (4 квартал 2012р. завищено на 67911,00 грн.) (арк. справи 53-57 том 1).

Згідно пункту 3.1.2 «Валові витрати» встановлено порушення:

- п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14, п.п. 138.8.2, п. 138.8 ст. 138, п. 142.1 ст. 142 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами і доповненнями, підприємство до складу витрат віднесло суми створених забезпечень на оплату відпусток та премій, що призвело до завищення витрат на суму 2 560 759,00 грн., в тому числі за 1 півріччя 2012р. 853 528,26 грн. (2 квартал 2012р. 853 528,26 грн.), 3 квартали 2012р. 1 317 182,71 грн. (3 квартал 2012р. 463 654,45 грн.), 2012 рік 2 560 759,01 грн. (4 квартал 2012р. 1 243 576,30 грн.) (арк. справи 57-63 том 1).

- п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами і доповненнями, підприємством завищено суму нарахованих процентів на користь нерезидента, що призвело до завищення витрат на суму 14 129 348,00 грн., в тому числі за 1 півріччя 2012р. 3003155,00 грн. (2 квартал 2012р. 3003155,00 грн.), 3 квартали 2012р. 9120062,00 грн. (3 квартал 2012р. 6116907,00 грн.), 2012 рік 14129348,00 грн. (4 квартал 2012р. 5009286,00 грн.) (арк. справи 63-68 том 1).

Артемівською обєднаною державною податковою інспекцією ГУ Міндоходів у Донецькій області згідно з пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 та п.123.1 ст.123 ПК України, на підставі акта перевірки № 740/22/00290601 від 04.06.2013 року, яким встановлено порушення пп.14.1.48 п.14.1 ст.14, п.135.1 п.135.2 ст.135, пп.138.8.2 п.138.8 ст.138, п. 142.1 ст. 142, 141.2 ст.141 ПК України, прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 25.06.2013 року № НОМЕР_1, яким збільшено суму грошового зобовязання ТДВ «Сініат» за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 4363328 грн., у тому числі за основним платежем 3490662 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 872666 грн. (справи 122 том 1).

Позивачем оскаржено зазначене рішення в адміністративному порядку. Рішенням Головного управління Міндоходів у Донецькій області від 04.09.2013 року залишено без змін податкове повідомлення рішення № НОМЕР_1 (справи 123-132 том 1). Рішенням Міністерства доходів і зборів України від 12 листопада 2013 року, скаргу позивача залишено без розгляду у звязку із пропуском строку на адміністративне оскарження (справи 133-139 том 1).

Встановлені обставини підтверджені матеріалами справи і не є спірними.

З метою повного та всебічного розгляду справи, ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 26 грудня 2013 року по адміністративній справі № 805/17225/13-а за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «СІНІАТ» до Артемівської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 25.06.2013 року на загальну суму 4363328,00 грн. було призначено судову економічну експертизу.

Відповідно до Висновку № 35/1 судово-економічної експертизи від 24.06.2014 року, висновки, які викладені податковим органом в акті перевірки, документально не підтверджуються (арк. справи 217-261 том 1).

Також, ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2016 року (арк. справи 148 том 9) призначено в адміністративній справі за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «СІНІАТ» до Артемівської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 25.06.2013 року на загальну суму 4363328,00 грн. судово-економічну експертизу.

Відповідно до Висновку № 171/26 судової економічної експертизи від 31.07.2017 року, висновки, які викладені податковим органом в акті перевірки, документально не підтверджуються (арк. справи 202-219 том 12).

Спірним у справі є протиправність (правомірність) податкового повідомлення-рішення

від 25.06.2013 року № НОМЕР_1, яким збільшено суму грошового зобовязання ТДВ «Сініат» за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 4363328,0грн., у тому числі за основним платежем 3490662 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 872666 грн.

Суд першої інстанції дійшов висновку щодо відсутності встановлених в акті перевірки порушень податкового законодавства, внаслідок чого визнав протиправним та скасував спірне податкове повідомлення-рішення.

Колегія суддів погоджує зазначений висновок суду першої інстанції виходячи з наступного.

Стосовно встановлених в акті перевірки порушень п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14, п.п. 138.8.2, п. 138.8 ст. 138, п. 142.1 ст. 142 Податкового кодексу України, а саме, підприємство віднесло до складу витрат суми створених забезпечень на оплату відпусток та премій, що призвело до завищення витрат на суму 2 560 759,00 грн. колегія суддів зазначає наступне.

Спірним питанням є встановлення факту віднесення позивачем до витрат в податковому обліку суми створених забезпечень на оплату відпусток та премій в період нарахування забезпечень.

Згідно з п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 ПК України заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

За приписами п. 138.1 ст. 138 ПК України, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пп.138.1.1 п.138.1 ст.138 ПК України, витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За приписами п. 138.2 ст. 138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п.138.4 ст.138 ПК України).

Згідно з п. 138.5 ст.138 ПК України, інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку, з урахуванням наступного: датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку та збору (пп.138.5.1); датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку (пп. 138.5.2).

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну) ( п. 138.8 ст.138 ПК України).

Згідно з нормами пп. 138.8.2, до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

За приписами підпункту «а» 138.8.5 п.138.8 ст.138 ПК України, до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на управління виробництвом (оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями відповідно до законодавства тощо; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу; медичне страхування, страхування відповідно до Закону України "Про недержавне пенсійне забезпечення", страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, працівників апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо).

Підпунктом «б» 138.10.2 п.138.8 ст.138 ПК України визначено, що до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу.

Пунктом 142.1 ст.142 ПК України, до складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін, (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами розділу IV цього Кодексу).

До складу витрат платника податку відносяться суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, у розмірах і порядку, встановлених законом (п.143.1 ст. 143 ПК України).

Згідно з ст.2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.1995 р. № 108/95-ВР, основна заробітна плата - винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов'язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадовій окладів для службовців.

Додаткова заробітна плата - винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань і функцій (абз. 2 ст. 2 Закону України «Про оплату праці»)

За п.п. 2.2.2, 2.2.5, 2.2.12 п. 2.2 ст. 2 Наказу Державного комітету статистики України № 5 від 13.01.2004 р. «Про затвердження Інструкції зі статистики заробітної плати», до складу фонду додаткової заробітної плати входять: премії та винагороди, у тому числі за вислугу років, що мають систематичний характер, незалежно від джерел фінансування (крім сум, указаних у п.п.2.3.2); оплата працівникам днів відпочинку, що надаються їм у зв'язку з роботою понад нормальну тривалість робочого часу при вахтовому методі організації праці, при підсумованому обліку робочого часу і в інших випадках, передбаченій законодавством; оплата, а також суми грошових компенсацій у разі невикористання щорічних (основної та додаткових) відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, у розмірах, передбачених законодавством; оплата додаткових відпусток (понад тривалість, передбачену законодавством), наданих відповідно до колективного договору; оплата додаткових відпусток у зв'язку з навчанням та творчих відпусток; оплата додаткових відпусток, що надаються відповідно до Закону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи».

До інших заохочувальних та компенсаційних виплат належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми (абз. 3 ст. 2 Закону України «Про оплату праці»).

Згідно з п.3.3.3, 3.5 Наказу № 01/03-2 від 03.01.2006р. «Про облікову політику і організацію бухгалтерського обліку» ЗАТ «ЛАФАРЖ ГІПС» (позивач), (з урахуванням змін внесених наказом № 01/003-554 від 12.2007р. «Про внесення змін в облікову політику») (арк. справи 128-137 том 11), з метою рівномірного розподілу витрат протягом звітного року створити на підприємстві резерви для відшкодування майбутніх операційних витрат на: виплату відпусток робітникам, виплату премій, інші зобовязання.

Суми створених забезпечень визнаються витратами.

Забезпечення створюється при виникненні в результаті минулих подій зобовязання, погашення якого імовірно призведе до зменшення ресурсів, які втілюють в собі економічні вигоди, і його оцінка може бути розрахована. Забезпечення використовуються для покриття тільки тих витрат, для покриття яких вони були створені. Залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу і, у разі необхідності, коригується (збільшується або зменшується). У випадку відсутності імовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобовязань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.

Порядок створення забезпечення визначено Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 11 «Зобовязання», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20.

Відповідно до п.4 П(С)БО 11, забезпечення це зобовязання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:виплату відпусток працівникам, додаткове пенсійне забезпечення, виконання гарантійних зобов'язань, реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності, виконання зобовязань щодо обтяжливих контрактів тощо. Суми створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» (пункт 13 П(С)БО 11).

Згідно «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобовязань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої Наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999р. із змінами (в редакції на дату операцій), на рахунку 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів" ведеться узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів і включення їх до витрат поточного періоду (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів).

За кредитом рахунку відображається нарахування забезпечень, за дебетом - їх використання.

ОСОБА_4 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» має такі субрахунки(серед інших): 471 «Забезпечення виплат відпусток»; 472 «Додаткове пенсійне забезпечення»; 474 «Забезпечення інших витрат і платежів».

На субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» ведеться облік руху та залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам. Сума забезпечення визначається щомісячно як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотку, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці. На цьому субрахунку також узагальнюється інформація про забезпечення обов'язкових відрахувань (зборів) від забезпечення виплат відпусток на відрахування на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

На субрахунку 472 «Додаткове пенсійне забезпечення» ведеться облік коштів для реалізації програми пенсійного забезпечення.

На субрахунку 474 «Забезпечення інших витрат і платежів» ведеться облік забезпечення інших наступних витрат, що не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів», зокрема, забезпечення на виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів, на реструктуризацію та виконання зобов'язань при припиненні діяльності.

Аналітичний облік забезпечень майбутніх витрат і платежів ведеться за їх видами, напрямами формування й використання.

За даними оборотно-сальдової відомості ТДВ «СІНІАТ» за 2-4 квартали 2012 року рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» (арк. справи 130-174 том 4) має такі субрахунки: 471 «Забезпечення виплат відпусток»; 472 «Додаткове пенсійне забезпечення»; 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань»; 474 «Забезпечення інших витрат і платежів»; 475 «Забезпечення, повязане із інвестиційною діяльністю».

По кредиту цього рахунку відображається нарахування забезпечень з паралельним включенням їх сум до витрат поточного періоду (тобто робляться проводки типу Дт 23, 91, 92, 93 Кт 47, або Дт 8 Кт 47), а по дебету їх використання (проводки: Дт 47 Кт 13, 20, 63, 65, 66, 68).

У бухгалтерському обліку суми створених забезпечень визнаються витратами в розрізі тих самих видів операційних витрат, для відшкодування яких створюються забезпечення, а саме: витрат на виробництво (рахунок 23 «Виробництво»), загальновиробничих витрат (рахунок 91), адміністративних витрат (рахунок 92), витрат на збут (рахунок 93), інших операційних витрат (рахунок 94).

Пунктом 11 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999 р., визначено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

За пунктом 13 П(С)БО 16, до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати розкуть бути достовірно оцінені (пункт 6 П(С)БО 16).

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо повязати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (пункт 7 П(С)БО 16).

Відповідно до «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобовязань і господарських операцій підприємств і організацій»:

ОСОБА_4 8 «Витрати за елементами» призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного періоду. Основні вимоги до визнання, складу та оцінки витрат викладені в Положенні(стандарті) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

ОСОБА_4 81 «Витрати на оплату праці» призначено для узагальнення інформації про витрати на оплату праці за звітний період.

За дебетом рахунку 81 «Витрати на оплату праці» відображається сума визнаних витрат на оплату праці, за кредитом - списання на рахунок 23 «Виробництво» витрат, які прямо включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 - витрат, що відносяться до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79 «Фінансові результати», якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9.

ОСОБА_4 81 «Витрати на оплату праці» має такі субрахунки: 811 «Виплати за окладами й тарифами»; 812 «Премії та заохочення»; 813 «Компенсаційні виплати»; 814 «Оплата відпусток»; 815 «Оплата іншого невідпрацьованого часу»; 816 «Інші витрати на оплату праці».

На субрахунку 811 «Виплати за окладами й тарифами» узагальнюється інформація про витрати на виплату основної заробітної плати персоналу відповідно до системи оплати праці, прийнятої на підприємстві.

На субрахунку 812 «Премії та заохочення» узагальнюється інформація про витрати на виплату додаткової заробітної плати (премії, заохочення тощо) персоналу відповідно до системи оплати праці, прийнятої на підприємстві.

На субрахунку 814 «Оплата відпусток» узагальнюється інформація про витрати на оплату щорічних відпусток персоналу підприємства або щомісячні відрахування на створення забезпечення майбутніх виплат відпусток.

На субрахунку 816 «Інші витрати на оплату праці» узагальнюється інформація про інші витрати на оплату праці, які визнаються елементами витрат на оплату праці.

ОСОБА_4 81 «Витрати на оплату праці» кореспондує: за дебетом з кредитом рахунків: 47 «Забезпечення наступних витрат і платежів», 66 «Розрахунки з оплати праці»; за кредитом з дебетом рахунків: 23 «Виробництво», 79 «Фінансові результати», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».

ОСОБА_4 82 «Відрахування на соціальні заходи» призначено для узагальнення інформації про витрати та відрахування на соціальні заходи.

За дебетом рахунку 82 «Відрахування на соціальні заходи» відображається належна сума відрахувань на соціальні заходи, за кредитом - списання на рахунок 23 «Виробництво» суми відрахувань, які прямо включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 - суми відрахувань, що відносяться до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79 «Фінансові результати», якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9.

ОСОБА_4 82 «Відрахування на соціальні заходи» має такі субрахунки: 821 «Відрахування на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»; 824 «Відрахування на індивідуальне страхування».

На субрахунку 821 «Відрахування на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» ведеться облік розрахунків за єдинім внеском на загальнообов'язкове державне соціальне страхування тощо.

ОСОБА_4 82 «Відрахування на соціальні заходи» кореспондує: за дебетом з кредитом рахунків: 47 «Забезпечення наступних витрат і платежів», 65 «Розрахунки за страхуванням»; за кредитом з дебетом рахунків: 23 «Виробництво», 79 «Фінансові результати», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Згідно оборотно-сальдової відомості ТДВ «СІНІАТ» (зведена) за 2-4 квартали 2012 р.:

- рахунок 81 «Витрати на оплату праці» має такі субрахунки: 811 «Виплати за окладами й тарифами»; 812 «Премії та заохочення»; 814 «Оплата відпусток»; 816 816 «Інші витрати на оплату праці»;

- рахунок 82 «Відрахування на соціальні заходи» має такі субрахунки: 821 «Відрахування на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»; 824 «Відрахування на індивідуальне страхування».

Згідно п.5 ст.8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.

Облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності, (ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»),

Пунктом 11 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №137 від 28.05.1999р., визначено, що облікова політика застосовується щодо подій та операцій з моменту їх виникнення, за винятком випадків, передбачених п.13 цього Положення (стандарту)

Згідно наданих підприємством відомостей щодо формування витрат у податковому обліку за 2012 рік, що мають назву, період складання, підписані посадовими особами підприємства та скріплені печатками та дані яких співпадають з даними податкових декларацій з податку на прибуток підприємства, витрати на оплату праці віднесені до складу витрат.

За матеріалами справи встановлено, що за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 згідно даних підприємства до складу витрат було віднесено витрати, повязані з оплатою праці на суму 21 726 830,63 грн. (арк. справи 141-142 том 1), у тому числі: у складі витрат операційної діяльності (собівартості) прямі витрати на заробітну плату склали в сумі 12 263 793,95 грн.; у складі адміністративних витрат на заробітну плату склали в сумі 4 918 504,35 грн.; у складі витрат на збут витрати на заробітну плату склали в сумі 4 544 532,33 грн.

Колегія суддів за результатами дослідження первинних документів та облікових регістрів бухгалтерського обліку, які оформлені у відповідності до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.3 «Положення про документальне забезпечення запасів у бухгалтерському обліку», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 року, а саме: дослідження відомостей аналітичного обліку (оборотів) (арк. справи 3-250 том 10, 1-8 том 11, 220-224 том 12) по рахунках № 231 «Виробництво», № 26 «ОСОБА_5 продукція», 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» (за субрахунками 471, 472, 474), 651 «Розрахунки по пенсійному забезпеченню», 661 «Розрахунки за виплатами працівникам», 81 «Витрати на оплату праці» (за субрахунками 811, 812, 814, 816), 82 «Відрахування на соціальні заходи», 84 «Інші операційні витрати», 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 91 «Загально-виробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» за період квітень-грудень 2012р., відомостей нарахування та утримання по заробітній платі, табелів обліку використання робочого часу за квітень-грудень 2012р. (арк. справи 30-176 том 5), та висновків судової економічної експертизи № 171/26 від 31.07.2017 року (арк. справи 202-219 том 12), встановила, що за 2-4 квартали 2012 року підприємством визнано витрати на оплату праці по рахунку 81 «Витрати на оплату праці» у загальній сумі 26468881,65 грн., за яким проведено списання:

на рахунок 23 «Виробництво» в загальній сумі 4 532 483,94грн.; на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» в загальній сумі 7 320 758,89грн.; на рахунок 92 «Адміністративні витрати» в загальній сумі 5 254 191,04грн.; на рахунок 93 «Витрати на збут» в загальній сумі 4 984 279,72грн.; на рахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності» в загальній сумі 4 377 168,06грн.

нарахування забезпечення майбутніх витрат і платежів щодо заробітної плати та відрахувань на соціальні заходи в бухгалтерському обліку за рахунками 471, 472 визнано витратами в загальній сумі 5 952 776,22грн. (2 012 956,22 + 3 939 820,00);

списано забезпечення майбутніх витрат і платежів щодо заробітної плати та відрахувань на соціальні заходи в бухгалтерському обліку (рахунки 661, 651) в загальній сумі 3 506 758,53грн. (475 475,04+ 1 393 988,09 + 1 636 786,72 + 508,68).

Згідно аналізу рахунку № 82 «Відрахування на соціальні заходи» за період за кореспонденцією рахунків відсутні операції за рахунками забезпечення майбутніх витрат і платежів (471,472) (арк. справи 220-228 том 2).

Також, в результаті дослідження розподілу ТДВ «СІНІАТ» нарахування по рахунках Дт 81 «Витрати на оплату праці» та Кт 471 «Забезпечення виплат відпусток», Кт 472 «Додаткове пенсійне забезпечення» (Дт 231, 91,92,93,94 Кт 81) між статтями витрат із заробітної плати та соціального страхування за 2-4 квартали 2012 року (арк. справи 200-201 том 12), висновків судової економічної експертизи № 171/26 від 31.07.2017 року (арк. справи 212 том 12), встановлено, що в наведеному періоді до складу Дт 81 «Витрати на оплату праці» проведено, в загальній сумі нарахованих резервів на оплату премій та відпусток, нарахування резерву витрат з відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за 2-4 квартал 2012 року в сумі 1 517 528,42грн., в т.ч.:

по рахунку Кт 471 «Забезпечення виплат відпусток» в загальній сумі 506 964,59грн.; по рахунку Кт 472 «Додаткове пенсійне забезпечення» в загальній сумі 1 010 563,83грн.

В результаті дослідження відомостей аналітичного обліку по рахунку Дт 471, 472 щодо списаного забезпечення майбутніх витрат і платежів із заробітної плати в бухгалтерському обліку (рахунки Кт 661, 651) за 2-4 квартал 2012 року (арк. справи 220-224 том 12), висновків судової економічної експертизи № 171/26 від 31.07.2017 року (арк. справи 212 том 12), встановлено, що в наведеному періоді за проводкою Дт 471 «Забезпечення виплат відпусток», Дт 472 «Додаткове пенсійне забезпечення» Кт 651 списано забезпечення майбутніх витрат і платежів щодо відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в бухгалтерському обліку на загальну суму 475 983,72 грн., в т.ч.:

по рахунку Кт 471 «Забезпечення виплат відпусток» в загальній сумі 475 475,04грн.; по рахунку Кт 472 «Додаткове пенсійне забезпечення» в загальній сумі 508,68грн.

За результатом дослідження відомостей аналітичного обліку за рахунками 471 «Забезпечення виплат відпусток», 472 «Додаткове пенсійне забезпечення», 651 «Розрахунки по пенсійному забезпеченню», 661 «Розрахунки за виплатами працівникам», 81 «Витрати на оплату праці» (за субрахунками 811, 812, 814, 816), 82 «Відрахування на соціальні заходи», 84 «Інші операційні витрати», висновків судової економічної експертизи № 171/26 від 31.07.2017 року (арк. справи 213-214 том 12), встановлено, що методологічна помилка вчинена позивачем, у бухгалтерському обліку позивача до складу операцій за рахунком 81 «Витрати на оплату праці» (замість рахунку 82 «Відрахування на соціальні заходи»), віднесено нарахування у складі резервів, за рахунками 471 «Забезпечення виплат відпусток», 472 «Додаткове пенсійне забезпечення», відрахування на соціальні заходи із наступним списанням фактично витрачених резервів, в т.ч. на соціальні заходи (в т.ч. відрахування на загальнообовязкове соціальне страхування), на рахунки витрат як витрати з оплати праці. Зазначене призвело до викривлення даних бухгалтерського обліку за рахунком 81 «Витрати на оплату праці», щодо коригування суми нарахованих та використаних резервів на виплату відпусток та премій.

Отже, виходячи з наведеного, за період 2-4 квартали 2012 року:

нараховане забезпечення майбутніх витрат і платежів щодо заробітної плати в бухгалтерському обліку за рахунками 471, 472 визнано витратами в загальній сумі 4 435 247,80грн. (5 952 776,22 (2 012 956,22 + 3 939 820,00) - 1 517 528,42 (506 964,59 + 1010563,83);

списано забезпечення майбутніх витрат і платежів щодо заробітної плати в бухгалтерському обліку (рахунок 661) в загальній сумі 3 030 774,81грн. (3 506 758,53 (475 475,04 + 1 393 988,09 +1 636 786,72 + 508,68) - 475 983,72 (475 475,04+508,68).

За результатами дослідження відмінностей податкового та бухгалтерського обліку, у тому числі за рахунками квітень-грудень 2012 р.№: 231, 91, 471, 472, 474, 631, 651, 661, 812, 814 (арк. справи 247-250 том 2, 1-5, 24-49, 166-250 том 3, 1-29, 177-180, 182-185, 187-190, 192-195, 197-201, 203-206, 208-211, 213-216, 218-221 том 4, 3-250 том 10, 1-8 том 11, 147 - 156, 200-201, 220-224 том 12) та висновків судової економічної експертизи № 171/26 від 31.07.2017 року (арк. справи 212 том 12), щодо віднесення до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, досліджено склад витрат з оплати праці у складі витрат операційної діяльності (собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг) прямих витрат на заробітну плату, у складі адміністративних витрат, у складі витрат на збут за 2-4 квартали 2012 року, та з урахуванням висновків судової економічної експертизи № 171/26 від 31.07.2017 року, колегія суддів встановила:

суми прямих витрат на оплату праці у складі собівартості реалізованої продукції склали за 2-4 квартал 2012 року в загальній сумі 12 062 262,78грн., в т.ч.: за другий квартал 2012року в сумі 4 439 041,73грн., за третій квартал 2012року в сумі 3 995 874,50грн., за четвертий квартал 2012року в сумі 3 627 346,55 грн. (арк. справи 214 зворотній бік том 12);

прямі витрат з оплати праці у складі адміністративних витрат за 2-4 квартал 2012 року склали за 2-4 квартал 2012 року в загальній сумі 5 011 461,87 грн., в т.ч.: за другий квартал 2012року в сумі 1 583 207,34грн., за третій квартал 2012року в сумі 1 669 268,66грн., за четвертий квартал 2012року в сумі 1 758 985,87 грн. (арк. справи 215 том 12);

прямі витрат з оплати праці у складі витрат на збут за 2-4 квартал 2012 року склали за 2-4 квартал 2012 року в загальній сумі 4 812 798,88 грн., в т.ч.: за другий квартал 2012року в сумі 1 672 850,90грн., за третій квартал 2012року в сумі 1 521 466,95грн., за четвертий квартал 2012року в сумі 1 618 481,03 грн. . (арк. справи 215 зворотній бік том 12).

За результатами дослідження експертом встановлено, що за 2-4 квартали 2012 року за загальна сума витрат на оплату праці, що підлягає віднесення до складу витрат підприємства у податковому обліку складає 21 886 523,53 грн. (12 062 262,78грн. + 5 011 461,87 грн. + 4 812 798,88 грн.) (арк. справи 216 том 12).

Таким чином встановлено, що підприємство не відносило до витрат в податковому обліку суми створених забезпечень на оплату відпусток та премій в період нарахування забезпечень.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла до висновку, що підчас проведення перевірки відповідачем фактично не враховано усіх відмінностей податкового та бухгалтерського обліку. Тобто, висновок відповідача не ґрунтується на всебічному та повному дослідженні первинної документації.

Виходячи з наведеного, з врахуванням висновків економічної експертизи, не підтверджується документально зазначене в Акті перевірки заниження ТДВ «СІНІАТ» обєкта оподаткування за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 року у звязку із завищенням Товариством з додатковою відповідальністю «СІНІАТ» показників у рядку 04 Декларації з податку на прибуток «Витрати, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06)» на суму 2 560 759,00 грн.

Стосовно встановлених в акті перевірки порушень п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу України, а саме підприємством завищено суму нарахованих процентів на користь нерезидента, що призвело до завищення витрат на суму 14 129 348,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Позика грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобовязанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики ( пп. 14.1.267 п.14.1 ст.14 ПК України).

Згідно з пп. 136.1.20 ПКУ, основна сума отриманих кредитів, позик, не включається до складу доходів платника податку.

Згідно з пп. 153.4.1 п. 153.4 ст.153 ПК України, з урахуванням особливостей, установлених цим розділом, не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку з отриманням платником податку основної суми фінансових кредитів, у тому числі субординованого боргу, позик від інших осіб - кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, позик, наданих платником податку іншим особам - дебіторам, отриманням частини консолідованого іпотечного боргу власниками іпотечних сертифікатів участі, заміною однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу.

За приписами пп. 153.4.2 п. 153.4 ст.153 ПК України, з урахуванням особливостей, встановлених цим розділом, не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку з поверненням платником податку основної суми кредиту, у тому числі субординованого боргу, позики, частини консолідованого іпотечного боргу при погашенні іпотечного сертифіката участі, але не більше суми, сплаченої за придбання такого сертифіката іншим особам - кредиторам, процентної позики, а також з наданням основної суми кредиту, позики іншим особам - дебіторам, викупу (заміни) однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу відповідно до закону.

До складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) (пп. 138.10.5 п. 138.10 ст.138 ПК України).

Підпунктом 138.5.2 п.138.5 ст.138 ПК України визначено, що датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів ( п.141.2 ст. 141 ПК України).

Згідно з п. 141.2 ст. 141 ПК України, проценти, які відповідають вимогам пункту 141.1 цієї статті, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 цієї статті, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених пунктом 141.2 цієї статті.

Договір позики б/н від 12.05.2008 (з урахуванням додаткових угод №1 від 27.10.2008, №1/2 від 28.11.2009, №1/3 від 26.11.2010, №1/4 від 15.04.2011, №1/5 від 04.11.2011, №1/6 від 17.01.2012, №1/7 від 23.07.2012, №1/8 від 15.11.2012) укладений між компанією Компанією Lafarge SA (Франція) в особі г-на ОСОБА_5 позикодавцем та ТДВ «Лафарж Гіпс» (правопріємник ЗАТ «Лафарж Гіпс» ) в особі ОСОБА_6 - позичальником. Предмет договору отримання займу у сумі 56 000 000 дол.США. (арк. справи 116-149 том 2)

Цей договір з додатковими угодами зареєстровано в НБУ, у відповідності до вимог постанови НБУ від 17.06.2004 № 270, реєстраційне свідоцтво №9133 від 26.05.2008, додатки до реєстраційного свідоцтва від 28.11.2008 № 1, від 15.01.2010 № 2, від 31.12.2012 № 3, від 10.05.2011 № 4, від 07.12.2011 № 5, від 10.02.2012 № 6, від 14.09.2012 № 7, від 20.12.2012 №9133/8.

Статтею 1 даного договору визначено, що останній строк (день) погашення позики день в який основна сума займу разом з нарахованими відсотками повинна бути повернута Позикодавцю.

Відсотковий період (у відношенні до зняття грошових коштів) період який починається в день зняття грошових коштів та який завершується в день сплати відсотків, якій закінчується в останній день погашення займу.

Маржа 1,5 річних.

Ставка-орієнтир відповідна доларова ставка ЛИБОР відповідно до відсоткового періоду.

Позикодавець надає позику позичальнику з ціллю фінансування загальних корпоративних задач. Позика може бути наданий позичальнику позикодавцем шляхом здійснення декількох знять грошових коштів, загальна сума яких не може перевищувати суми позики.

Статтею 5 договору позики передбачено, що отримувач позики погашає основну суму позики одним платежем 28.11.2008.

Згідно додаткових угод останній термін (день) погашення позики 28.11.2012 в цей день основна сума позики разом с нарахованими відсотками повинна бути повністю повернута позичальником позикодавцю.

За п.6.1 статті 6 договору позики, на позичені кошти нараховуються відсотки за ставкою, яка дорівнює сумі Ставки-орієнтира та маржи.

За п.6.2 статті 6 договору позики, відсотки нараховуються з першого дня (включно) Відсоткового періоду до останнього дня (виключаючи) такого відсоткового періоду та розраховуються з розрахунку 360 днів у рік та фактичної кількості днів що минули.

Додатковою угодою №1/5 від 04.11.2011 змінено початкового позикодавця LAFARGE SA (Франція) на нового позикодавця MERILUX S.a.r.l. (Велике герцогство Люксембург) у звязку з тим, що початковий позикодавець відступає всі свої права за основним договором (включаючи права на нараховані відсотки) на користь нового позикодавця, а останній бажає акцептувати вказані права. З моменту вступу у силу даної додаткової угоди, новий позикодавець стає позикодавцем за основним договором і до нього переходять всі права первинного позикодавця за основним договором в об'ємі і на умовах , що існували на момент уступки таких прав.

Станом на дату цієї додаткової угоди, загальна сума заборгованості боржника перед первинним позикодавцем складає 18 216 644,24 дол.США, серед яких: 18 100 000,00 дол.США непогашена сума тіла позики; 116 644,24 дол.США - розмір нарахованих, але не виплачених процентів по позиці.

За передачу (уступку) початковим позикодавцем його прав кредитора по основному договору новий позикодавець повинен забезпечити сплату початковому позикодавцю суми в розмірі 18 216 644,24 дол.США.

Згідно додаткової угоди №1/6 від 17.01.2012 змінено початкового позикодавця MERILUX S.a.r.l. (Велике герцогство Люксембург) на нового позикодавця ETEX DRYCO SAS (Франція) у звязку з тим, що початковий позикодавець відступає всі свої права за основним договором (включаючи права на нараховані відсотки) на користь нового позикодавця, а останній бажає акцептувати вказані права. З моменту вступу у силу даної додаткової угоди, новий позикодавець стає позикодавцем за основним договором і до нього переходять всі права первинного позикодавця за основним договором в об'ємі і на умовах , що існували на момент уступки таких прав.

Станом на дату цієї додаткової угоди, загальна сума заборгованості боржника перед первинним позикодавцем складає 18 344 545 дол.США, серед яких: 18 100 000,00 дол.США непогашена сума тіла позики; 244 545 дол.США - розмір нарахованих, але не виплачених процентів по позиці.

За передачу (уступку) Початковий позикодавцем його прав кредитора по основному договору новий позикодавець повинен забезпечити сплату Початковому позикодавцю суми в розмірі 18 344 545 дол.США.

Згідно додаткової угоди від 23.07.2012 №1/7 внесені зміни до договору позики б/н від 12.05.2008 у звязку із зміною назви та адреси Позикодавця , а саме :

Позикодавцем змінено назву, так Початкова назва позикодавця: ETEX DRYCO SAS, місцезнаходження : Франція, 75008, Париж , Площа де ля Маделин,6.

Нова назва позикодавця: SINIAT INTERNATIONAL, місцезнаходження Франція, 84000, Авіньон, Зон ду поль Техноложик Агропарк, ул.Марсель Демонк,500.

Також даною додатковою угодою змінено відсоток маржи з 3% до 1,95 %.

Згідно додаткової угоди від 15.11.2012 №1/8 внесені зміни до договору позики б/н від 12.05.2008 у звязку із зміною назви позичальника , а саме :

Початкова назва позичальника : товариство з додатковою відповідальністю Лафарж Гіпс, нова назва позичальника товариство з додатковою відповідальністю Сініат.

Сума нарахованих відсотків не оскаржується, у звязку з чим методика нарахування відсотків не досліджується.

Виплата відсотків підтверджується банківськими виписками по рахунках по рахункам 6379 та 6476 відкритим в ПАТ Сітібанк , МФО 300584 (арк. справи 150-156 том 2).

Відповідно до матеріалів справи, а саме податкових декларацій з податку на прибуток за 2008 - 2012рр. (арк.. справи 12-146 том 12), та співставлення даних з відомостями за рахунком 6842 «Розрахунки за нарахованими процентами» (арк.. справи 140 том 1, 129 том 4) та висновками судової експертизи встановлено (арк.. справи 216-218 том 12), що із загальної суми нарахованих процентів нерезидентам 56 439 199,35грн., задекларовано підприємством в деклараціях з податку на прибуток підприємства показники нарахованих нерезидентам процентів, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених п. 141.2 ст. 141 розділу III Податкового кодексу України» (з урахуванням даних розшифровки валових витрат за 2008р. - 1 квартал 2011р.) в загальній сумі 37 385 547,74грн., в т.ч.: в декларації з податку на прибуток за 2010 р. в сумі 7 400 905,74грн.; в декларації з податку на прибуток за 2012 р. в сумі 29 984 642,00грн.

Колегія суддів зазначає, що не є спірною обставина про те, що, оскільки більш 50 % статутного фонду ТВД «Сініат» належить нерезиденту та нарахування відсотків за позикою здійснюється на користь даного нерезидента при визначенні можливості віднесення відсотків до складу витрат застосовуються норми п.141.2 ст.141 ПК України.

Спірним питанням є розрахунок у декларації показників нарахованих нерезидентам процентів, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених п.141.2 ст.141 ПК України.

Так, сума відсотків, нарахованих по договору позики б/н від 12.05.2008 на користь SINIAT INTERNATIONAL, може бути віднесена до складу витрат в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів (п.141.2 ст.141 ПКУ).

Сума доходів, отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів відображається у рядку 03.2 додатку ІД до рядка 3 декларації з податку на прибуток підприємства.

Оподатковуваний прибуток звітного періоду відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПКУ прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Таким чином оподатковуваний прибуток це доходи (рядок 01 декларації з податку на прибуток) витрати (рядок 04 декларації з податку на прибуток без урахування рядка 06.3.1 , оскільки саме показник цього рядка є результатом підрахунку).

У Науково-практичному коментарі до статті 141 ПК України, наведена формула розрахунку оподатковуваного прибутку, а саме оподатковуваний прибуток = (вся сума доходу платника - сума його доходів у вигляді процентів) - (вся сума витрат - витрати на виплату процентів).

Визначення розрахункової величини витрат, повязаних з нарахуванням відсотків по договору позики, що може бути віднесена до складу витрат в податковому обліку.

Отже, розрахункова величина витрат, повязаних з нарахуванням відсотків по договору позики, яку можливо віднести підприємству до складу витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 ст.141 ПКУ складає: півріччя 2012 року - 6 417 227 грн.; 3 квартали 2012 року - 19 146 081 грн; 2012 рік - 29 984 643 грн.

Отже, показник рядку 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених п. 141.2 ст. 141 розділу III ПКУ», з урахуванням п.141.3 ст.141 ПКУ, за 2012 рік документально та висновками судової економічної експертизи (арк. справи 218 том 12) підтверджується в сумі 29 984 643грн.

Зі змісту акту перевірки та апеляційної скарги вбачається, що частка процентів, яка може бути віднесена до складу витрат розрахована відповідачем за формулою ЧастВитрПроц = ДохПроц +(ОподПриб ДохПроц)/2, та складає : півріччя 2012 року - 3 414 071 грн; 3 квартали 2012 року - 10 026 018 грн; 2012 рік - 15 855 294 грн.

При цьому, наведена формула щодо розрахунку ЧастВитрПроц суми віднесення до складу витрат частини процентів має посилання у акті перевірки на рядок 06.4.18 Витрати за операціями з борговими вимогами та зобовязаннями додатка ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (який задекларований підприємством за 2012 рік як нульовий), а не на рядок 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України», а прийнятий у Акті для розрахунку частки процентів, яка може бути віднесена до витрат (рядок 06.3.1), показник за рядком 07 «Об'єкт оподаткування» за 2012 рік в сумі 28 258 698грн., розрахований як ряд.01 - ряд.04 декларації, в т.ч. у складі рядка 4 «Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування» (ряд.05+ряд.06) включена сума за рядком 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України» 29 984 642 грн., яка є не визначеною розрахунком ДПІ.

Колегія суддів зазначає, що під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанції, податковим органом не надано розгорнутий розрахунок, за яким відповідач встановив частку проценту у сумі 15 855 294 грн.

З урахуванням обставин справи, письмових доказів та висновку експертизи суд апеляційної інстанції дійшов висновку про не підтвердження зазначене в акті заниження Товариством з додатковою відповідальністю «СІНІАТ» обєкта оподаткування за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 року у звязку із завищенням Товариством з додатковою відповідальністю «СІНІАТ» показників у рядку 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 ст. 141 розділу III Податкового кодексу України» на суму 14 129 348,00 грн.

Крім того, відповідно до висновків судової економічної експертизи № 171/26 від 31.07.2017 року,зазначене у розділі 3.1. Акту перевірки порушення п. 135.1, п. 135.2 ст. 135 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами і доповненнями, внаслідок чого встановлено завищення задекларованих показників у рядку 03 Декларацій «Інші доходи» за 2012 рік на суму 67 911,00 грн. ТДВ «СІНІАТ» не оскаржується, та не вплинуло на збільшення донарахування за Актом перевірки (арк.справи 218 зворотній бік том 12).

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки заниження задекларованих ТДВ «Сініат» показників податку на прибуток за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 не встановлено, спірне податкове повідомлення-рішення Артемівської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області № НОМЕР_1 від 25.06.2013 року на загальну суму 4363328,00 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

Враховуючи зазначені обставини, встановлену судом протиправні дії та бездіяльність щодо припинення та невиплати пенсії, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції постанова винесена з дотриманням норм процесуального та матеріального права, що є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а постанови суду першої інстанції без змін відповідно до статті 200 Кодексу адміністративного судочинства України.

В повному обсязі ухвала складена 24 листопада 2017 року.

Керуючись ст.195 ч.1, ст.196, ст.198 ч.1 п.1, ст.200, ст.205 ч.1 п.1, ст. 206, ст. 212, ст. 254 ч.5 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Бахмутської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області залишити без задоволення.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 2 жовтня 2017 року у справі № 805/17225/13-а за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «СІНІАТ» до Бахмутської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.

Ухвала суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом 20 днів з дня її складення в повному обсязі.

Головуючий суддя Л.А. Василенко

Судді А.В. Гайдар

ОСОБА_7