Справа № 817/1045/17
Суддя: Щербаков В.В.
Дата ухвалення: 2017-11-10 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

10 листопада 2017 р.Р і в н еСправа №817/1045/17
Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Щербакова В.В., за участю секретаря судового засідання Сисун Н.В., сторін та інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представники ОСОБА_1, ОСОБА_2,

відповідача: представники ОСОБА_3, ОСОБА_4,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

ОСОБА_5 з обмеженою відповідальністю "Радивилівський елеватор"
доГоловного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т АН О В И В:

ОСОБА_5 з обмеженою відповідальністю "Радивилівський елеватор" (далі ТОВ "Радивилівський елеватор") звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (далі ГУ ДФС у Рівненській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми "Р" від 25.04.2017 № та форми "П" від 25.04.2017 № в частині зменшення від'ємного значення на суму 408451 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки акта перевірки, на підставі якого прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення, не ґрунтуються на достовірних, об'єктивних та належним чином встановлених і відображених у акті даних, не відповідають фактичним обставинам та суперечать чинному законодавству.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав та суду пояснив, що нерезидент України, якому ТОВ «Радивилівський елеватор» виплачував проценти за користування позикою, є бенефіціарним власником такого доходу, а тому ТОВ «Радивилівський елеватор» правомірно застосовував знижену ставку податку на репатріацію, передбачену міжнародним договором України. Зазначив, що ТОВ «Радивилівський елеватор» на підставі акта оцінки визнало доходи від відновлення корисності основних засобів, а тому при визначенні обєкта оподаткування податком на прибуток правомірно скоригувало такі доходи. Вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню. Просив позов задовольнити повністю.

Відповідач, ГУ ДФС у Рівненській області, позов не визнав з підстав, викладених у письмових запереченнях.

Представник відповідача у судовому засіданні надала пояснення, які повністю співпадають з позицією, що викладена в письмових запереченнях, зокрема пояснила, що ТОВ «Радивилівський елеватор» на момент виплати доходу не мав беззаперечних доказів того, що нерезидент, на користь якого здійснювала виплата процентного доходу, є бенефіціарним власником такого доходу, а тому ТОВ «Радивилівський елеватор» не мав права на застосування зниженої ставки податку на доходи нерезидента, передбаченої міжнародним договором. Зазначила, що оскільки ТОВ «Радивилівський елеватор» безпосередньо не замовляв та не оплачував експертний висновок щодо вартості основних засобів, то останній неправомірно скоригував обєкт оподаткування на суму проведеної дооцінки основних засобів. Вважає, що акт перевірки та оспорювані податкові повідомлення-рішення є правомірними. Просила у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Заслухавши пояснення представників сторін, повно і всебічно з'ясувавши всі обставини справи в їх сукупності на підставі чинного законодавства, перевіривши їх дослідженими у судовому засіданні доказами, суд вважає, що позов підлягає до задоволення повністю з огляду на наступне.

Судом встановлено, що у період з 06.03.2017 по 03.04.2017 ГУ ДФС у Рівненській області було проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Радивилівський елеватор» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, за наслідками якої складено акт від 10.04.2017 №156/17-00-14-01/35882888 (т.1 а.а.с.11-38).

Згідно з актом перевірки, контролюючим органом зроблено висновки, зокрема, щодо порушення ТОВ «Радивилівський елеватор»:

- п.103.2, п.103.3 ст.103, абз.«а» п.160.1, п.160.2 ст.160 Податкового кодексу України, у звязку з чим занижено податок на доходи нерезидента за 2014 рік на суму 221227,00грн., при виплаті процентних доходів з джерелом їх походження з України нерезиденту ATSAGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) за кредитними договорами від 10.06.2008 №LA-19-08 та від 28.04.2011 №41;

- п.103.2, п.103.3 ст.103, абз.«а» пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, у звязку з чим занижено податок на доходи нерезидента за 2015 рік на суму 2028399,00грн., за 2016 рік на суму 1893174,00грн., у т.ч.: за І квартал 2016 року на суму 542139,00грн., за ІІ квартал 2016 року на суму 1351035,00грн., при виплаті процентних доходів з джерелом їх походження з України нерезиденту ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTSLIMITED (Республіка Кіпр) за кредитними договорами від 10.06.2008 №LA-19-08 та від 28.04.2011 №41;

- п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.138.2 ст.138, п.п.140.4.2 п.140.4 ст.140, п.141.2 ст.141 Податкового кодексу України, у звязку з чим завищено відємне значення обєкта оподаткування податком на прибуток на суму 18009076,00грн., в тому числі за 2014 рік на суму 17600625,00грн., за 2015 рік на суму 18009076,00грн., за 2016 рік на суму 18009076,00грн.

На підставі акта перевірки від 10.04.2017 №156/17-00-14-01/35882888 ГУ ДФС у Рівненській області сформовано податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 25.04.2017 №, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 4671400,25грн. (4142800,00грн. основне зобов'язання, 528600,25грн. штрафні санкції), та форми "П" від 25.04.2017 №, яким зменшено відємне значення обєкта оподаткування податком на прибуток на суму 18009076,00грн. (т.1 а.а.с.62, 64).

Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку, проте рішенням Державної фіскальної служби України від 19.06.2017 №13058/6/99-99-11-01-01-25 скарга ТОВ «Радивилівський елеватор» залишена без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін (т.1 - а.а.с.66-73).

Вважаючи такі рішення податкового органу протиправними, ТОВ «Радивилівський елеватор» звернулося до суду з відповідним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, які виникли між сторонами, суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, та порядок їх адміністрування, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі ПК України).

Відповідно до п.16.1.4. ст.16 ПУ України, платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом.

Згідно з п.3.2 ст.3 ПК України, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до пп.133.2.1 п.133.2 ст.133 ПК України, платниками податку - нерезидентами є юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України.

Згідно з пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами в тому числі є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до п.103.1 ст.103 ПК України, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (п.103.2 ст.103 ПК України).

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Таким чином, право на застосування звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

1) нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

2) нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

3) нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «Радивилівський елеватор» та ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) було укладено договори позики від 10.06.2008 №LA-19-08 та від 28.04.2011 №41, які належним чином зареєстровані в НБУ (т.1 а.а.с.98-123).

Протягом 2014-2016 років ТОВ «Радивилівський елеватор» здійснювалась виплата процентів за користування позикою на користь ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED із застосування зниженої ставки податку на доходи нерезидента, встановленої п.2 ст.11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, ратифікованої Законом України від 04.07.2013 №412-VII (надалі Конвенція 2012 року), у розмірі 2%.

Як вбачається з матеріалів справи, на момент виплати доходу у 2014-2016 роках у ТОВ «Радивилівський елеватор» були в наявності ОСОБА_6 резидентості, видані компетентним органом Республіки Кіпр, які підтверджують, що ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED є резидентом Республіки Кіпр в розумінні Конвенції 2012 року і ці ОСОБА_6 резидентності належним чином легалізовані та перекладені, були надані до перевірки (т.1 а.а.с.215-238).

Наявність у позивача ОСОБА_6 резидентності на відповідні роки, отримання позики, нарахування та виплати процентного доходу та його суми сторонами не заперечуються, у суду не виникає сумнівів щодо достовірності цих обставин, а відтак, в силу вимог ч.3 ст.72 КАС України, вони не потребують доказуванню.

Судом встановлено, що в ході проведення перевірки ГУ ДФС у Рівненській області звернулося до ТОВ «Радивилівський елеватор» із запитом від 03.04.2017 №1260/10/17-00-14-02-09 про надання документів, які підтверджують, що ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED є бенефіціарним власником отримуваного доходу (т.1 а.с.192).

У відповідь на цей запит ТОВ «Радивилівський елеватор» було надано (т.1 а.а.с.193-211): власні письмові підтвердження ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED від 30.03.2017 того, що останній є бенефіціарним власником отримуваного доходу; довідку-підтвердження компетентного органу Республіки Кіпр від 03.04.2017 про суму процентних доходів та процентних витрат ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED; форму TD98-2015 («Запит на видачу сертифікату резидентності та опитувальний лист для юридичних осіб»), який подавався ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED для отримання сертифікату резидентності; свідоцтво про склад Ради директорів та Секретаря ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, яким підтверджено, що до складу Ради директорів входять лише громадяни та резиденти Кіпру; висновок однієї із міжнародних аудиторських фірм Великої четвірки, а саме Deloitte (Кіпр), від 03.04.2017, в якому зроблено висновок, що «компанія ATS Agribusiness Investments Limited є бенефіціарним власником і, на нашу думку, її слід вважати бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від українських компаній».

Проте, вищевказані документи не були визнані відповідачем як належні докази того, що ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED є бенефіціарним власником отриманого з України процентного доходу та визначено податкові зобовязання з податку на доходи нерезидента за ставкою 15% з тих мотивів, що у ТОВ «Радивилівський елеватор» не було таких документів на кожну із дату виплат, а отримані вони були лише у 2017 році.

Суд не погоджується із такими доводами ГУ ДФС у Рівненській області, оскільки пунктом 103.4 статті 103 ПК України встановлено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Разом з тим, абзацом 2 пункту 103.2 статті 103 ПК України визначено, що застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Таким чином, в момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність ОСОБА_6 резидентності, адже крім такого сертифікату, чинним законодавством не встановлено форми єдиного документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна була б мати особа на момент виплати.

З пояснень представника позивача, на момент виплати доходу на користь нерезидента ТОВ «Радивилівський елеватор» діяло за своїм внутрішнім переконанням та на підставі наявних у нього документів, а також відомих йому фактів.

Поняття бенефіціарного власника спочатку виникло в країнах звичайного або британського права з метою визначити кінцевого одержувача платежу. У законодавстві країн «цивільного права», до яких історично належить і Україна, такий термін відсутній. Так, термін «бенефіціарний власник доходу» вперше було запроваджено в статтях щодо податків на доходи та капітал, які стосуються дивідендів, процентів та роялті, регламентованих Модельною Конвенцією Організації економічного співробітництва та розвитку 1977 року (далі - Модельна Конвенція ОЕСР), які хоча і не є джерелом права в Україні, проте є допоміжним джерелом для тлумачення положень конвенцій, що їх уклала Україна із іншими державами. Відтак, якщо міжнародний договір не визначає поняття «бенефіціарного власника», на допомогу має прийти національне законодавство, а також Коментарі до Модельної Конвенції ОЕСР, згідно з яким щодо податків на доходи та капітал зазначено, що вимога про бенефіціарного власника була включена в п.2 ст.11 Модельної Конвенції ОЕСР з метою тлумачення терміну «що сплачуються резиденту» як він використовується в п.1 цієї статті. Вочевидь, держава джерела доходу не повинна відмовлятись від оподаткування процентів тільки тому, що дохід було сплачено резиденту держави, з якої укладено конвенцію.

Отже, визначення поняття «бенефіціарний (фактичний) одержувач (власник) доходу», котре міститься в ПК України, виглядає недостатнім і залишає широкий простір для різних інтерпретацій.

З огляду на викладене, термін «бенефіціарний власник» не використовується у вузькому технічному сенсі, швидше його треба тлумачити в контексті та світлі цілей та мети Конвенції 2012 року, включаючи уникнення подвійного оподаткування та запобігання уникненню оподаткування.

Згідно зі статтею 21 «Усунення подвійного оподаткування» Конвенції 2012 року, якщо резидент Договірної Держави одержує дохід, який згідно із положеннями цієї Конвенції може оподатковуватись в іншій Договірній Державі, перша згадана Держава дозволить вирахувати з податку на дохід цього резидента суму, що дорівнює сумі податку на дохід, сплаченій в цій іншій Державі. Такі вирахування у будь-якому випадку не повинні перевищувати ту частину податку з доходу, розраховану до надання вирахування стосовно доходу, який може обкладатись податком в цій іншій Державі (ч.1). Якщо відповідно до будь-якого положення Конвенції одержаний дохід, яким володіє резидент Договірної Держави, звільнено від податку у цій Державі, така Держава може, проте, під час нарахування суми податку на залишок доходу такого резидента, взяти до уваги звільнений від податку дохід (ч.2).

За таких обставин, визначальною ознакою бенефіціарного власника доходу є не стільки юридичне право нерезидента на отримання такого доходу, скільки право нерезидента визначати подальшу економічну долю такого доходу, право розпоряджатись таким доходом на власний розсуд, особиста зацікавленість нерезидента у такому доході. Фактичний отримувач доходу не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору». Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як свідчить міжнародна практика застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто у випадку, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобовязаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Таким чином, термін «бенефіціарний власник доходу» є скоріше економічною категорією і при визначені статусу бенефіціарного власника, зокрема, має аналізуватись і фінансова звітність отримувача доходу. Кінцевий термін для складання та надання фінансової звітності може встановлюватися до 31 грудня року, наступного за звітним. Отже на момент виплати доходу можуть бути відсутні документи за поточний рік і при виникненні спору із податковим органом платник податку вправі надавати будь-які додаткові документи і докази, в тому числі, які були відсутні на момент виплати і були отримані платником в майбутньому.

Як вбачається з наданих позивачем фінансової звітності ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED за 2016 рік, яка була відсутня у позивача на момент перевірки, а також додаткового листа нерезидента із додатками від 17.08.2017 (т.2 а.а.с.10-16), згідно з якими ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED є юридичною особою, зареєстрованою в установленому порядку в Республіці Кіпр, збори директорів компанії проводяться та рішення приймаються на Кіпрі, поточний контроль здійснюється та управлінські рішення приймаються на Кіпрі, члени ради директорів є громадянами та резидентами Кіпру, відсутні генеральні довіреності на ведення справ від імені компанії, видані іншим особам, бухгалтерський облік ведеться, звітність складається, комерційні договори підписуються та податки сплачуються на Кіпрі.

Викладене свідчить про те, що ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED є резидентом Кіпру.

Крім того, джерелом надання позик є власні кошти компанії (власний капітал), а не позичкові, тощо кошти. Отже ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED має достатній рівень власного капіталу для надання позик, покриття ризиків, повязаних із наданням позик, ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED не залучала кредити для їх видачі позичальникам (тобто не є транзитною/підставною компанією). Наявність незначних запозичень може бути пояснена потребою покриття касових розривів по ліквідності у часі, до того ж ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED має не тільки видані кредити, але і інвестиції в нерухомість, компанії тощо.

Зазначене підтверджено фінансовою звітністю ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED (т.2 а.а.с.8-37), а саме:

- за 2014 рік власний капітал компанії становить 906,3 млн.долл, запозичення 29,3 млн.долл. (відношення запозичення/капітал 3,24%), позики видані 936,8 млн.грн;

- за 2015 рік власний капітал компанії становить 932,0 млн.долл, запозичення 19,7 млн.долл. (відношення запозичення/капітал 2,11%), позики видані 921,3 млн.грн;

- за 2016 рік власний капітал компанії становить 162,7 млн.долл, запозичення 0,0 млн.долл. (відношення запозичення/капітал 0,00%), позики видані 171,3 млн.грн;

- позики надано ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, проценти сплачуються на користь ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, права та обовязки за договорами позики належать позивачу та ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED і третім особам не передавались (що випливає із банківських виписок, договорів);

- всі, або майже всі проценти отримані залишаються в розпорядженні ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED і не передаються 3-м особам (в якості процентів, комісій, послуг тощо). Як зазначалось вище, позики надавались за рахунок власного капіталу, проценті витрати складають всього 3-5% від процентних доходів. Отже проценти отримані не передаються транзитом іншим особам, менеджмент ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED самостійно приймає рішення щодо використання таких процентів. Підприємство має нерозподілений прибуток (Retained earning) у розмірі 48,8 млн. долл. на 31.12.2016, (49,5 млн.долл. на 31.12.2015 та 23,8 млн.долл. на 31.12.2014), доходи від нарахованих процентів (Interest income) за 2016 рік складають 57,6 млн.долл. (за 2015 рік складали 59,3 млн.долл.), а процентні витрати (Interest expense) за 2016 рік складають 0,6 млн.долл (за 2015 рік складали 2,7 млн.долл.);

- не існує договірних або юридичних зобовязань для ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED із передачі доходу іншій особі, саме ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED отримує вигоду і визначає подальшу економічну долю доходу;

- кошти отримані залишаються на рахунках ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, а не в той же день або короткий проміжок часу передаються іншим особам (гроші та їх еквіваленти (Cash and cash equivalents) на 31.12.2016 складали 1,1 млн.долл, на 31.12.2015 складали 27,2 млн.долл і на 31.12.2014 складали 13,4 млн.долл.);

- ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED покриває операційні витрати за рахунок отриманих процентів. При цьому розмір таких витрат є набагато меншим від отриманих процентів, отже такі витрати є економічно необхідними, а не способом виведення прибутку від оподаткування. Так, адміністративні витрати (Administration expenses) за 2016 рік склали 4,6 млн.долл, (0,65 та 0,25 за 2015 та 2014 роки відповідно);

- за завданням ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED аудиторською компанією великої четвірки (а саме Deloitte Limited, Cyprus) висловлено думку про те, чи є ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, отримуваних із України.

Разом з тим, згідно з висновком Deloitte від 03.04.2017 №AT/SK/KD (т.1 а.а.с.74-86), виходячи із фактичних обставин діяльності компанії ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, поняття бенефіціарного власника доходу, керівних вказівок ОЕСР та прецедентного права, остання має розглядатись бенефіціарним власником процентного доходу, отримуваного з України. З приводу незначних сум запозичень, наявних в обліку у ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, то останнім було зазначено, що такі запозичені кошти ТОВ «Радивилівський елеватор» не передавались. Крім того, ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED було залучено позику від Європейського банку реконструкції та розвиту (ЄБРР), активи, майно, доходи звільняються від оподаткування в силу приписів ст.53 Угоди про заснування Європейського банку реконструкції та розвиту, а також ст.7 Договору між Урядом України та Європейським Банком Реконструкції та Розвитку про співробітництво та діяльність Постійного Представництва ЄБРР в Україні. Як випливає з п.11 Коментаря до ст.11 Модельної Конвенції ОЕСР щодо податків на доходи і капітал: за умови дотримання інших встановлених цією статтею умов обмеження податку в державі джерела продовжує діяти, якщо між бенефіціаром і платником існує посередник, наприклад агент або одержувач за дорученням, але при цьому власник-бенефіціар є резидентом іншої Договірної Держави. Отже, навіть якби і кошти ЄБРР були передані ТОВ «Радивилівський елеватор» то ставка податку на репатріацію за Конвенцією із Кіпром (2%) є вищою, аніж ставка яка б була застосована у випадку кредиту від ЄБРР (0%), а отже така операція не має на меті уникнення оподаткування. Крім того, ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED здійснено погашення кредиту ЄБРР в 2016 році, що підтверджено відсутністю запозичень у фінансовій звітності на 31.12.2016, а ТОВ «Радивилівський елеватор» не здійснювало погашення кредиту перед нерезидентом.

Викладене жодним чином не спростовано ГУ ДФС у Рівненській області належними засобами доказування, а наведено лише припущення того, що ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо процентного доходу, отримуваного з України, які зводяться до того, що вищезазначені документи були відсутні у нього на момент виплати доходу.

Відтак, ГУ ДФС у Рівненській області не виконано процесуального обов'язку доказування правомірності прийнятого ним податкового повідомлення-рішення форми "Р" від 25.04.2017 №, яким збільшено позивачу грошове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 4671400,25грн. (4142800,00грн. основне зобов'язання, 528600,25грн. штрафні санкції), чим фактично перекладено тягар доказування у його протиправності на самого позивача.

Щодо протиправності оспорюваного податкового повідомлення-рішення форми "П" від 25.04.2017 №, яким зменшено позивачу відємне значення обєкта оподаткування податком на прибуток на суму 18009076,00грн., суд зазначає слідуюче.

Згідно з п.16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509 (далі Положення №92), підприємство/установа може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості.

Відповідно до п.20 Положення №92, у разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигод від відновлення його корисності, сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході. У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигод від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше

зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду.

Пунктом 31 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) «Основні засоби» аналогічно визначено, що після визнання активом, об'єкт основних засобів (справедливу вартість якого можна достовірно оцінити) слід обліковувати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки мінус будь-яка подальша накопичена амортизація та подальші накопичені збитки від зменшення корисності. Переоцінки слід проводити з достатньою регулярністю, так щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, що була б визначена із застосуванням справедливої вартості на кінець звітного періоду.

В той же час, в ПК України закріплено принцип нейтральності для цілей оподаткування переоцінки основних засобів, який полягає у неврахуванні для цілей оподаткування як доходів від дооцінки основних засобів (яка відображається в капіталі і не впливає на прибуток до оподаткування за фінансовою звітністю), так і неврахування (коригування фінансового результату до оподаткування за фінансовою звітністю) збитків від зменшення корисності основних засобів. Так само, сума амортизації за даними бухгалтерського обліку повністю виключається при обрахунку обєкта оподаткування, замість якої враховується сума амортизації за правилами податкового обліку.

Судом встановлено, що ТОВ «Радивилівський елеватор» у 2015 році було відображено в обліку переоцінку основних засобів, в результаті якої зокрема було визнано (т.2 а.с.44):

- витрати від уцінки необоротних активів (рах.975): 4862,28грн.;

- доходи від відновлення корисності раніше уцінених активів (рах.746): 408450,71грн;

- визнано у складі капіталу доходи від дооцінки (рах.411): 49587456,16грн.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, обєктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з абз.3 п.138.1 ст.138 ПК України, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

Відповідно до абз.4 п.138.2 ст.138 ПК України, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

З огляду на вищенаведене, в додатку РІ (різниці), ТОВ «Радивилівський елеватор» було збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму 4862,28грн. (витрати від уцінки основних засобів), та зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму 408450,71грн. (доходи від відновлення корисності активів).

Суд не погоджується із доводами податкового органу, що оскільки позивач не замовляв оцінку основних засобів в компанії ТОВ «Ернс енд Янг» (компанія «великої четвірки»), а оцінка була замовлена ТОВ «Агросіті-Інвест», то неможливо встановити суму дооцінки/уцінки основних засобів саме по ТОВ «Радивилівський елеватор». Адже ТОВ «Агросіті-Інвест» було засновником ТОВ «Радивилівський елеватор», а тому вони є повязаними особами. ТОВ «Агросіті-Інвест» замовляла оцінку усіх основних засобів по всім повязаним елеваторам для цілей складання консолідованої фінансової звітності.

Податковий орган не наділений повноваженнями визначати структуру побудови господарських взаємовідносин між субєктами господарювання, а тому оцінка основних засобів, проведена на замовлення ТОВ «Агросіті-Інвест» в т.ч. і по основним фондам ТОВ «Радивилівський елеватор», є підставою для відображення її результатів в обліку ТОВ «Радивилівський елеватор».

Крім того, за результатами переоцінки, ТОВ «Радивилівський елеватор» визнано як витрати від уцінки необоротних активів (рах.975) на суму 4862,28грн., так і доходи від відновлення корисності раніше уцінених активів (рах.746) на суму 408450,71грн. Однак відповідачем не визнано лише коригування на зменшення обєкта оподаткування на суму 408450,71грн., а збільшення обєкта оподаткування на суму 4862,28грн. визнано обґрунтованим, хоча ці бухгалтерські записи зроблено на підставі одного і того ж документа.

В розділі 3.1.3 акту перевірки від 10.04.2017 №156/17-00-14-01/35882888 (стор.8) при перевірці фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності, зроблено висновок, що перевіркою не встановлено його заниження і в судовому засіданні цей факт не заперечено сторонами. Отже в ході перевірки відповідачем визнано, що результати переоцінки правильно відображено у бухгалтерському обліку, на підставі належних документів.

Абзац 4 пункту 138.2 статті 138 ПК України не надає право платнику податку скоригувати (зменшити) обєкт оподаткування на суму дооцінки основних засобів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки, в залежність від того, хто саме оплачував проведення оцінки основних засобів. А тому, оскільки ТОВ «Радивилівський елеватор» визнано в бухгалтерському обліку доходи від відновлення корисності раніше уцінених основних засобів, то позивачем згідно з абз.4 п.138.2 ПК України при визначенні обєкта оподаткування податком на прибуток правомірно зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму такої дооцінки.

Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пп.21.1.1 п.21.1 ст.21 ПК України, посадові особи контролюючих органів зобов'язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства (ст.2 КАС України).

Відповідно до ч.3 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень суб'єктів владних повноважень, суди перевіряють, зокрема, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

Згідно з ч.1 ст.11 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Частинами 1 та 2 статті 71 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків встановлених ст.72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на викладене, суд приходить до висновку про те, що відповідач не довів правомірності оспорюваних податкових повідомлень-рішень, в той час як позивачем позовні вимоги підтверджені належними та допустимими доказами, а відтак, позов слід задовольнити повністю.

Відповідно до ч.1 ст.94 КАС України, суд присуджує на користь позивача понесені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

Керуючись статтями 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області форми "Р" від 25.04.2017 №.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області форми "П" від 25.04.2017 №.

Присудити на користь позивача ОСОБА_5 з обмеженою відповідальністю "Радивилівський елеватор" за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області судовий збір в сумі 76197,78грн. (сімдесят шість тисяч сто дев'яносто сім гривень сімдесят вісім копійок).

Постанова суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Апеляційна скарга подається до Житомирського апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до Житомирського апеляційного адміністративного суду.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 КАС України, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Суддя Щербаков В.В.