Справа № 810/1277/17
Суддя: Мельничук В.П.
Дата ухвалення: 2017-11-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа: № 810/1277/17 Головуючий у 1-й інстанції: Лапій С.М. Суддя-доповідач: Мельничук В.П.
У Х В А Л А

Іменем України

16 листопада 2017 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого-судді: Мельничука В.П.,

суддів: Лічевецького І.О., Мацедонської В.Е.,

при секретарі: Волощук Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 22 червня 2017 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Баркор-Ойл" до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Баркор-Ойл" звернулося до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. Свої вимоги обґрунтовує тим, що висновки податкового органу, про необхідність віднесення витрат по операціях з ФОП ОСОБА_2 до складу витрат майбутніх періодів (рахунок 39) з послідуючим розподілом даних витрат відповідно до обсягів реалізованої продукції є необґрунтованими, оскільки такі витрати у відповідності до вимог Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» та Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 38 "Нематеріальні активи" відображаються товариством у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Крім того, позивач зазначив, що віднесення таких витрат до адміністративних не вплинуло на фінансовий результат та податок на прибуток за перевіряємий період, оскільки ці роботи відносяться до поточних витрат незалежно від віднесення їх на конкретний субрахунок.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 22 червня 2017 року задоволено вказаний адміністративний позов. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 06.04.2017 року № .

Не погоджуючись з зазначеним судовим рішенням податковий орган подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції як таку, що постановлена з порушенням норм матеріального та процесуального права, та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити у повному обсязі.

Розглянувши доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, оскаржувану постанову суду першої інстанції - без змін з наступних підстав.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 198, п. 1 ч. 1 ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до ст. 195 КАС України рішення суду першої інстанції підлягає перегляду в апеляційному порядку в межах апеляційної скарги.

Судом першої інстанції було встановлено наступне.

У період з 27.02.2017 року по 20.03.2017 року посадовими особами Головного управління ДФС у Київській області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Баркор-Ойл» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 30.09.2016 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 27.03.2017 року № 180/10-36-14-01-13/37439067, за змістом якого встановлено порушення ТОВ «Баркор-Ойл» вимог п. 138.4, п.п.138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 31.12.2014 року), п. 44.1 ст. 44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3304800,00 грн., в т.ч. за 2014 рік на суму 417600,00 грн., за 2015 рік на суму 1445400,00 грн., за І квартал 2016 року на суму 316800,00 грн., за ІІ квартал 2016 року на суму 513000,00 грн., за ІІІ квартал 2016 року на суму 612000,00 грн.

На підставі висновків акту перевірки Головним управлінням ДФС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.04.2017 року № , згідно з яким ТОВ «Баркор-Ойл» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на загальну суму 3769650,00 грн., у т.ч. за основним платежем - 3304800,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 464850,00 грн.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням відповідача, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що вимоги позивача є правомірними та обгрунтованими, а тому підлягають задоволенню.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Зі змісту акту перевірки та письмових заперечень відповідача проти адміністративного позову судом першої інстанції було встановлено, що висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на тому, що ТОВ «Баркор-Ойл» на порушення п. 18 П(С)БО 16 «Витрати» неправомірно віднесено до складу адміністративних витрат вартість робіт/послуг (розробка нових видів продукції, модифікація наявних видів продукції, обробка зауважень, побажань підприємств по якості продукції та підвищенню її технологічного та функціонального рівня), отриманих від ФОП ОСОБА_2, як таких, що не стосуються адміністративних витрат.

Перевіркою встановлено, що ТОВ «Баркор-Ойл» не проводило розподілу (списання) витрат, сформованих по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_2 у відповідності до випущеної продукції та, як наслідок, одержаних економічних вигод у майбутньому у вигляді доходу від реалізації продукції.

Внаслідок цього відповідач вважає, що витрати, сформовані ТОВ «Баркор-Ойл» по операціях з ФОП ОСОБА_2 по роботах/послугах (розробка нових видів продукції, модифікація наявних видів продукції, обробка зауважень, побажань підприємств по якості продукції та підвищенню її технологічного та функціонального рівня), необхідно було віднести до складу витрат майбутніх періодів (рахунок 39) з послідуючим розподілом даних витрат відповідно до обсягів реалізованої продукції.

На підставі викладеного податковий орган дійшов висновку про те, що ТОВ «Баркор-Ойл» по розрахункам з ФОП ОСОБА_2 на порушення п. 44.1 ст. 44, п. 138.4, п.п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового Кодексу України (в редакції, що діяла до 31.12.2014 року) завищено витрати за 2014 рік на суму 2320000,00 грн. та на порушення п. 44.1 ст. 44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового Кодексу України занижено фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 16040000,00 грн., в т.ч.: за 2015 рік на суму 8030000,00 грн., за І квартал 2016 року на суму 1760000,00 грн., за ІІ квартал 2016 року на суму 2850000,00 грн., за ІІІ квартал 2016 року на суму 3400000,00 грн., що вплинуло на заниження об'єкту оподаткування у відповідних періодах.

З огляду на вказане колегія суддів враховує наступне.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 31.12.2014 року) об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 31.12.2014), доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

У свою чергу, відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 31.12.2014) витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 31.12.2014) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті;

інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 31.12.2014 року) до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

а) загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати;

б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу;

в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності;

ґ) витрати на оплату послуг зв'язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв'язок та інші подібні витрати);

д) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

е) витрати на врегулювання спорів у судах;

є) плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

ж) інші витрати загальногосподарського призначення.

Згідно пункту 138.5 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 31.12.2014 року) інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 31.12.2014 року) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, яка дії після 31.12.2014 року) об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

За приписами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Судом першої інстанції було встановлено, що видами діяльності ТОВ «Баркор-Ойл» за КВЕД є виробництво інших основних органічних хімічних речовин; виробництво іншої хімічної продукції, н. в. і. у. (основний); оптова торгівля хімічними продуктами; неспеціалізована оптова торгівля; надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук.

Зокрема, ТОВ «Баркор-Ойл» випускає наукоємку продукцію - змащувально-охолоджуючі рідини для металообробки та адгезійні присадки до бітумів.

У 2014 році ТОВ «Баркор-Ойл» ввело систему якості ISO 9001, згідно з п. 8.2.1. Посібника якої на підприємстві проводиться збір та аналіз інформації від споживачів стосовно використання та якості продукції і є потреба в науково-дослідних роботах по підвищенню якості продукції і розробці нових видів і модифікацій продукції.

Також судом першої інстанції встановлено, що 01 жовтня 2014 року між ТОВ «Баркор-Ойл» (Замовник) та ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) укладено договір на виконання робіт та надання послуг № 141001, відповідно до умов якого Виконавець зобов'язується виконати за завданням Замовника роботи та послуги, а Замовник зобов'язується прийняти виконані роботи та послуги й оплатити їх. Список робіт, послуг, зобов'язання щодо виконання яких Виконавець бере на себе, їх вартість, а також період, в якому вони надаються, визначаються в окремих додатках до даного договору перед початком кожного нового періоду.

На виконання умов даного договору ФОП ОСОБА_2 виконано роботи (надано послуги) ТОВ «Баркор-Ойл» на загальну суму 18360000,00 грн. на підставі додатків до договору від 01.10.2014 року № 1, від 01.01.2015 року № 2, від 28.12.2015 року № 3, від 28.12.2015 року № 4, від 28.12.2015 року № 5 та Актів приймання-передачі наданих робіт/послуг від 31.12.2014 року № 1, від 31.12.2015 року № 1, від 31.03.2016 року № 1, від 30.06.2016 року № 2, від 30.09.2016 року № 3.

Згідно вищенаведених актів приймання-передачі наданих робіт/послуг ФОП ОСОБА_2 виконано роботи (надано послуги) ТОВ «Баркор-Ойл», а саме:

- Розробка нових видів продукції на основі заявок, технічних вимог підприємств і моніторингу ринку включає: розробку хімічного складу, розробка технології виготовлення, виготовлення лабораторного зразка, випробування лабораторного зразка на фізико-хімічні та техніко-експлуатаційні характеристики, виготовлення промислового зразка, випробування промислового зразка на фізико-хімічні та техніко-експлуатаційні характеристики на заводах, коригування технології виготовлення продукції згідно результатів випробувань, виготовлення промислової партії продукції;

- Модифікація наявних видів продукції на основі заявок, технічних вимог підприємств і моніторингу ринку стосується наступних видів продукції стосується наступних видів продукції: «Унізор-М, Рімол, Екозор, Роксол, Ферробетол-М, ЕкоЕм-1, ЕкоЕм-2, Ферробетол-м модиф. ЗБВ, Барінол-СКФ, Ніквол-РО, Асфол-1, Асфол-1МР, Асфол-1К, Ніквол-ММ, Асфол-РР, Асфол-К, Гартол, Техмос-1, Техмос-2, Адбіт-Р, ІК-7, Бархон, Маркрід, Умік (з 2015р.)»;

- Обробка зауважень, побажань підприємств по якості продукції та підвищенню її технологічного та функціонального рівня - видача відповідних рішень по зміні складу сировини, продукції та технології її приготування: розробку хімічного складу, розробка технології виготовлення, виготовлення лабораторного зразка, випробування лабораторного зразка на фізико-хімічні та техніко-експлуатаційні характеристики, виготовлення промислового зразка, контроль випробування промислового зразка на фізико-хімічні та техніко-експлуатаційні характеристики на заводах, коригування технології виготовлення продукції згідно випробувань, контроль виготовлення промислової партії продукції; що стосується наступних видів продукції стосується наступних видів продукції: «Унізор-М, Рімол, Екозор, Роксол, Ферробетол-М, ЕкоЕм-1, ЕкоЕм-2, Ферробетол-м модиф. ЗБВ, Барінол-СКФ, Ніквол-РО, Асфол-1, Асфол-1МР, Асфол-1К, Ніквол-ММ, Асфол-РР, Асфол-К, Гартол, Техмос-1, Техмос-2, Адбіт-Р, ІК-7, Бархон, Маркрід, Умік (з 2015р.)».

ТОВ «БАРКОР-ОЙЛ» перераховано грошові кошти ФОП ОСОБА_2 згідно виписок банку: від 01.10.2014 року - 150000 грн., від 07.10.2014 року - 150000 грн., від 22.10.2014 року - 150000 грн., від 24.10.2014 року - 150000 грн., від 04.11.2014 року - 150000 грн., від 18.11.2014 року - 150000 грн., від 08.12.2014 року - 150000 грн., від 16.12.2014 року - 150000 грн., від 23.12.2014 року - 150000 грн., від 17.01.2015 року - 70000 грн., від 11.02.2015 року - 150000 грн., від 19.02.2015 року - 150000 грн., від 24.02.2015 року - 150000 грн., від 10.03.2015 року - 150000 грн., від 24.03.2015 року - 80000 грн., від 08.05.2015 року - 30000 грн., від 20.05.2015 року - 150000 грн., від 10.06.2015 року - 150000 грн., від 17.06.2015 року - 300000 грн., від 08.07.2015 року - 330000 грн., від 22.07.2015 року - 300000 грн., від 23.07.2015 року - 300000 грн., від 27.07.2015 року - 300000 грн., від 31.07.2015 року - 300000 грн., від 12.08.2015 року - 300000 грн., від 21.08.2015 року - 300000 грн., від 14.09.2015 року - 190000 грн., від 15.09.2015 року - 305000 грн., від 21.09.2015 року - 198287,79 грн., від 28.09.2015 року - 296712,21 грн., від 30.09.2015 року - 10000 грн., від 22.10.2015 року - 30000 грн., від 30.10.2015 року - 300000 грн., від 30.11.2015 року - 300000 грн., від 14.12.2015 року - 300000 грн., від 18.12.2015 року - 300000 грн., від 28.12.2015 року - 8260000 грн., від 05.10.2016 року - 10000 грн., від 26.10.2016 року - 890000 грн.

В бухгалтерському обліку операції по розрахункам з ФОП ОСОБА_2 відображені наступними проводками (віднесено до адміністративних витрат):

за 2014 рік: Д-т 92 К-т 631 на суму 2320000 грн.

за 2015 рік: Д-т 92 К-т 631 на суму 8030000 грн.

за І квартал 2016 року: Д-т 92 К-т 631 на суму 1760000 грн.

за ІІ квартал 2016 року: Д-т 92 К-т 631 на суму 2850000 грн.

за ІІІ квартал 2016 року: Д-т 92 К-т 631 на суму 3400000 грн.

При цьому відповідач вважає, що такі витрати необхідно було віднести до складу витрат майбутніх періодів (рахунок 39) з послідуючим розподілом даних витрат відповідно до обсягів реалізованої продукції, у зв'язку з чим такі витрати вплинули на заниження об'єкту оподаткування у відповідних періодах.

Колегія суддів погоджується з критичним сприйняттям таких доводів податкового органу з огляду на наступне.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Частиною 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 3 цієї ж статті встановлено, що інформація, яка міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

За визначенням, наведеним у пункті 3.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704 облікові регістри - це носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку.

Отже, записи у регістрах бухгалтерського обліку проводяться на підставі первинних облікових документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, а інформація про господарські операції, здійснені підприємством за звітний період, з облікових регістрів переноситься до фінансової звітності.

Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186, затверджено Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.

Інструкція № 291 спрямована на забезпечення єдності відображення однорідних за змістом господарських операцій на відповідних синтетичних рахунках і субрахунках. Інструкцією встановлені призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім банків і бюджетних установ) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб.

Відповідно до Інструкції № 291 Рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів" призначено для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.

До витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", відносяться витрати, пов'язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; оплата торгового патенту; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

За дебетом рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду.

Аналітичний облік витрат майбутніх періодів ведеться за їх видами.

Разом з тим, відповідно до Інструкції № 291 на субрахунку 941 "Витрати на дослідження і розробки" ведеться облік витрат, пов'язаних з дослідженнями та розробками, що здійснює підприємство, якщо такі дослідження та розробки відповідають Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи".

Термін «дослідження» в розумінні Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 року № 242 (П(С)БО 8), це заплановані підприємством дослідження, які проводяться ним уперше з метою отримання і розуміння нових наукових та технічних знань.

Пунктом 9 П(С)БО 8 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 року № 242 визначено, що витрати на дослідження не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

При цьому, під дослідженнями розуміються заплановані підприємствами/установами дослідження, які проводяться ними уперше з метою отримання і розуміння нових наукових та технічних знань.

Отже, дослідження, які проводяться підприємствами/установами вперше з метою отримання та розуміння нових наукових і технічних знань, а також для розуміння перспектив впровадження отриманих знань в подальшому, відповідно до п. 9 П(С)БО 8 вони не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Крім того, такі підходи до відображення в обліку та звітності операцій з нематеріальними активами визначені Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 38 "Нематеріальні активи" (надалі - МСБО 38).

Пунктом 5 МСБО 38 визначено, що цей Стандарт застосовують, серед іншого, до видатків на рекламування, навчання, введення в експлуатацію, розробки та дослідження. Діяльність із розробок та дослідження спрямована на розвиток знань. Отже, хоча результатом такої діяльності може стати актив з фізичною субстанцією (наприклад, прототип), але фізичний елемент активу є вторинним щодо його нематеріального компонента, тобто щодо втілених у ньому знань.

Дослідження - оригінальні та заплановані дослідження, здійснюванні для отримання і розуміння нових наукових або технічних знань.

Нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має фізичної субстанції та може бути ідентифікований.

Розробка - застосування даних наукового дослідження чи іншого знання для планування чи проектування виробництва нових або суттєво вдосконалених матеріалів, механізмів, товарів, технологій, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва або використання.

За п. 42 МСБО 38 "Нематеріальні активи", витрати на дослідження або розробки, які:

а) пов'язані з незавершеним проектом із дослідження або розробки, який був придбаний окремо або при об'єднанні бізнесу, і які визнані як нематеріальний актив; та

б) понесені після придбання такого проекту слід відображати в обліку відповідно до параграфів 54 - 62.

Відповідно до п. 43 МСФЗ 38 "Нематеріальні активи" застосування вимог, наведених у параграфах 54 - 62, означає, що подальші видатки на незавершений проект із дослідження або розробки, який був придбаний окремо або при об'єднанні бізнесу і визнаний як нематеріальний актив, слід:

а) визнавати як витрати у періоді їхнього понесення, якщо вони є видатками на дослідження;

б) визнавати як витрати, в періоді їхнього понесення, якщо вони є видатками на розробку, які не відповідають критерію (наведеному в параграфі 57) для їх визнання як нематеріального активу;

в) додавати до балансової вартості придбаного незавершеного проекту з дослідження або розробки, якщо вони є видатками на розробку, які відповідають критерію визнання в параграфі 57.

Згідно п. 54-56 МСБО 38 "Нематеріальні активи" не слід визнавати жодного нематеріального активу, що виникає в результаті дослідження (чи в результаті етапу дослідження внутрішнього проекту). Видатки на дослідження (чи на етап дослідження внутрішнього проекту) слід визнавати як витрати у періоді їхнього понесення.

На етапі дослідження внутрішнього проекту суб'єкт господарювання не може довести існування нематеріального активу, який генеруватиме ймовірні майбутні економічні вигоди. Отже, ці видатки визнаються як витрати в періоді їхнього понесення.

Прикладами діяльності з дослідження є:

а) діяльність, спрямована на отримання нових знань;

б) пошук, оцінка та остаточний вибір застосування результатів дослідження чи інших знань;

в) пошук альтернатив матеріалам, приладам, продуктам, технологічним процесам, системам чи послугам; та

г) формулювання, розробка, оцінка та остаточний вибір можливих альтернатив новим чи вдосконаленим матеріалам, приладам, продуктам, технологічним процесам, системам чи послугам.

Судом першої інстанції було встановлено, що ФОП ОСОБА_2 були надані ТОВ «Баркор-Ойл» наступні роботи/послуги: Розробка нових видів продукції на основі заявок, технічних вимог підприємств і моніторингу ринку; Модифікація наявних видів продукції на основі заявок, технічних вимог підприємств і моніторингу ринку; Обробка зауважень, побажань підприємств по якості продукції та підвищенню її технологічного та функціонального рівня - видача відповідних рішень по зміні складу сировини, продукції та технології її приготування.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що такі послуги в розумінні МСБО 38 "Нематеріальні активи" є дослідженням внутрішнього проекту, ця програма є такою, що не може бути відокремлена від ТОВ «Баркор-Ойл».

Враховуючи вище зазначене, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що відповідно до приписів п. 43, п. 54 МСБО 38 "Нематеріальні активи" та п. 9 П(С)БО 8 витрати, сформовані ТОВ «Баркор-Ойл» по операціях з ФОП ОСОБА_2 по роботах/послугах (розробка нових видів продукції, модифікація наявних видів продукції, обробка зауважень, побажань підприємств по якості продукції та підвищенню її технологічного та функціонального рівня), підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були понесені.

Як вбачається з оборотів між рахунками 92/631 та податкових декларацій з податку на прибуток за перевіряємий період, витрати по операціях з ФОП ОСОБА_2 відображені ТОВ «Баркор-Ойл» у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були понесені.

При цьому, віднесення витрат, сформованих ТОВ «Баркор-Ойл» по операціях з ФОП ОСОБА_2 до адміністративних, не вплинуло на фінансовий результат та податок на прибуток за перевіряємий період, оскільки ці роботи відносяться до поточних витрат незалежно від віднесення їх на конкретний субрахунок.

Отже, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що висновок податкового органу, що витрати ТОВ «Баркор-Ойл» по операціях з ФОП ОСОБА_2 відносяться до складу витрат майбутніх періодів (рахунок 39) з послідуючим розподілом даних витрат відповідно до обсягів реалізованої продукції, є необґрунтованим та таким, що суперечить вимогам Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 року № 242 (П(С)БО 8), та Міжнародним стандартам бухгалтерського обліку 38 "Нематеріальні активи".

Враховуючи встановлені обставини, викладений в Акті перевірки висновок податкового органу про порушення позивачем вимог п. 138.4, п.п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 31.12.2014 року), п. 44.1 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України є необґрунтованим та безпідставним, а тому спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, а адміністративний позов є таким, що підлягає задоволенню.

Доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, спростовуються вищевикладеним, а тому вона задоволенню не підлягає.

При цьому колегія суддів вважає, що посилання особи, яка подала апеляційну скаргу, на те, що ТОВ «Баркор-Ойл» не надано доказів стосовно того, яким чином виконувались роботи, як досліджувалась кон'юктура ринку, попит, пропозиція; відсутні пояснення щодо того, яким саме чином доставлявся, приймався та перевірявся товар, який позивачем було отримано від контрагента, не надано до перевірки доказів реального виконання договору-завдань, є помилковим, оскільки спірне податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі висновків акту перевірки, за змістом якого даною перевіркою було встановлено порушення позивачем п. 138.4, п.п.138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 31.12.2014 року), п. 44.1 ст. 44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3304800,00 грн., в т.ч. за 2014 рік на суму 417600,00 грн., за 2015 рік на суму 1445400,00 грн., за І квартал 2016 року на суму 316800,00 грн., за ІІ квартал 2016 року на суму 513000,00 грн., за ІІІ квартал 2016 року на суму 612000,00 грн. При цьому під час проведення перевірки у контролюючого органу не виникало жодних сумнівів щодо реальності господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_2

За змістом ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ст. ст. 2, 159, 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області - залишити без задоволення, а постанову Київського окружного адміністративного суду від 22 червня 2017 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий-суддя: В.П. Мельничук

Судді: І.О. Лічевецький

В.Е. Мацедонська

Повний текст виготовлено 16.11.2017 року.