Справа № 805/17225/13-а
Суддя: Галатіна О.О.
Дата ухвалення: 2017-10-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Донецький окружний адміністративний суд
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 жовтня 2017 р. Справа № 805/17225/13-а

приміщення суду за адресою: 84122, м.Слов'янськ, вул. Добровольського, 1

Донецький окружний адміністративний суд в складі головуючого судді Галатіної О.О., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з додатковою відповідальністю "СІНІАТ" до Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ Міндоходів у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 25.06.2013 року на загальну суму 4363328,00 грн., суд -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з додатковою відповідальністю "СІНІАТ" звернулось до суду з позовною заявою до Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ Міндоходів у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 25.06.2013 року на загальну суму 4363328,00 грн.

Ухвалою суду від 05 грудня 2013 року провадження у справі було відкрито.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року у справі № 805/17225/13-а позов Товариства з додатковою відповідальністю "СІНІАТ" до Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 25.06.2013 року на загальну суму 4363328,00 грн. було задоволено.

Ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2015 року постанову Донецького окружного адміністративного від 29 серпня 2014 року залишено без змін.

06 вересня 2016 року ухвалою Вищого адміністративного суду України ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2015 року та постанову Донецького окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року по справі № 805/17225/13-а скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Позивач свої позовні вимоги обґрунтовує тим, що в ході проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з додатковою відповідальністю "Сініат", код за з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2012р. податковим органом були встановлені порушення пп.14.1.48 п.14.1 ст.14, п.135.1, п.135.2 ст.135, пп.138.8.2 п.138.8 ст.138, п.142.1 ст.142, п.141.2 ст.141 Податкового Кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток в загальній сумі 3 490 662 грн. За результатами документальної планової виїзної перевірки Товариства з додатковою відповідальністю "Сініат", код за з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 Артемівською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Донецькій області було складено акт перевірки від 04 червня 2013 №740/22/00290601. На підставі висновків зазначеного акту перевірки було прийняте податкове повідомлення-рішення від 25 червня 2013 № про сплату 3 490 662,00 грн. податку на прибуток та штрафних санкцій 872 666,00 грн., застосованих за порушення пп.14.1.48 п.14.1 ст.14, п.135.1, п.135.2 ст.135, пп.138.8.2 п.138.8 ст.138, п.142.1 ст.142, п.141.2 ст.141 Податкового Кодексу України. На його думку, викладені в акті перевірки висновки спростовуються наданими позивачем первинними документами.

Представники сторін у судове засідання не прибули. У попередніх судових засіданнях позивач підтримав позовні вимоги, надав пояснення, аналогічні викладеним у позовній заяві.

Представник відповідача у попередніх судових засіданнях заперечував проти задоволення позову, надав суду письмові заперечення, наявні в матеріалах справи. Просив у задоволенні позову відмовити.

Згідно ч. 6 ст. 128 КАС України, якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, але прибули не всі особи, які беруть участь у справі, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.

Оскільки, всі особи, які беруть участь у справі, належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, не прибули у судове засідання і у суду відсутня потреба заслухати свідка чи експерта, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження.

Суд, розглянувши матеріали справи, оцінивши наявні докази за своїм внутрішнім переконанням, встановив наступне.

Позивач, Товариство з додатковою відповідальністю «СІНІАТ» зареєстровано в якості юридичної особи, включене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців (), адреса розташування: 84500, Донецька область, м. Артемівськ, 2-й провулок Ломоносова, буд. 3.

Позивач перебуває на податковому обліку в Артемівський об'єднаній державній податковій інспекції як платник податків, про що зазначено у витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців Міністерства юстиції України.

Відповідач, Артемівська об'єднана державна податкова інспекція ГУ Міндоходів у Донецькій області, є суб`єктом владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані йому Податковим кодексом України повноваження, та у відповідності до вимог ст.48 Кодексу адміністративного судочинства України, здатний особисто здійснювати свої права та обов'язки.

Судом встановлено, що 04.06.2013р. за результатами планової виїзної перевірки ТДВ «СІНІАТ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012р. по 31.12.2012р. складено акт № 740/22/00290601.

З висновків акту перевірки № 740/22/00290601 вбачається порушення позивачем п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14, п. 135.1, п. 135.2 ст. 135, п.п. 138.8.2 п. 138.8 ст. 138, п. 142.1 ст. 142, п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010р. із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток в загальній сумі 3 490 662грн., в т.ч.:

- 1 півріччя 2012р. в сумі - 890 252,00 грн. (2 квартал 2012р. - 890 252,00 грн.);

- 3 квартали 2012р. в сумі - 2 191 821,00 грн. (3 квартал 2012р. - 1 301 569,00 грн.);

- 2012 рік в сумі - 3 490 662,00 грн. (4 квартал - 1 298 841,00 грн.).

Згідно розділу 3.1. Акту перевірки встановлено порушення:

1. п. 135.1, п. 135.2 ст. 135 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами і доповненнями, внаслідок чого встановлено завищення задекларованих показників у рядку 03 Декларацій «Інші доходи» на загальну суму - 67 911,00 грн., у т.ч. за 1 півріччя 2012р. занижено на суму - 382 615,00 грн. (2 квартал 2012р. занижено на - 382 615,00 грн.), 3 квартали 2012р. - 0,00 грн. (3 квартал 2012р. завищено на - 382 615,00 грн.), 2012 рік завищено на суму - 67 911,00 грн. (4 квартал 2012р. завищено на - 67 911,00 грн.).

2. п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14, п.п. 138.8.2, п. 138.8 ст. 138, п. 142.1 ст. 142 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами і доповненнями, підприємство до складу витрат віднесло суми створених забезпечень на оплату відпусток та премій, що призвело до завищення витрат на суму - 2 560 759,00 грн., в тому числі за 1 півріччя 2012р. - 853 528,26 грн. (2 квартал 2012р. - 853 528,26 грн.), 3 квартали 2012р. - 1 317 182,71 грн. (3 квартал 2012р. - 463 654,45 грн.), 2012 рік - 2 560 759,01 грн. (4 квартал 2012р. - 1 243 576,30 грн).

3. п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами і доповненнями, підприємством завищено суму нарахованих процентів на користь нерезидента, що призвело до завищення витрат на суму - 14 129 348,00 грн., в тому числі за 1 півріччя 2012р. - 3 003 155,00 грн. (2 квартал 2012р. - 3 003 155,00 грн.), 3 квартали 2012р. - 9 120 062,00 грн. (3 квартал 2012р. - 6 116 907,00 грн.), 2012 рік - 14 129 348,00 грн. (4 квартал 2012р. - 5 009 286,00 грн.).

Суд зазначає, що порушень інших пунктів Податкового кодексу України при виявленні вказаних порушень в акті не визначено.

25 червня 2013 року на підставі вказаного акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення № , яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток (11021000) у розмірі 4363328 грн., в т.ч. за основним платежем - 34090662 грн., за штрафними санкціями - 872666 грн.

Позивач оскаржував зазначені рішення в адміністративному порядку.

04 вересня 2013 року Головним управлінням Міндоходів у Донецькій області в задоволені скарги в частині податкового повідомлення - рішення № відмолено.

12 листопада 2013 року Міністерством доходів і зборів України скаргу позивача залишено без розгляду у зв'язку із пропуском строку на адміністративне оскарження.

Згідно акту перевірки порушення відбулося в результаті допущеної помилки при визначенні собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), визначенні адміністративних витрат та витрат на збут (стаття витрат - прямі витрати на заробітну плату).

Суд зазначає, що податковим органом щодо правомірності створення забезпечень та суми нарахованих забезпечень у бухгалтерському обліку підприємства порушень не встановлено.

Порядок створення забезпечення визначено ПСБО 11 "Зобов'язання". Так відповідно до п.4 ПСБО 11 "Зобов'язання" забезпечення це зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Згідно п. 13 ПСБО 11 вони створюються для відшкодування майбутніх операційних витрат на оплату відпусток працівникам, додаткове пенсійне забезпечення, виконання гарантійних зобов'язань, реструктуризацію, виконання зобов'язань за обтяжливими контрактами тощо. При цьому суми створених забезпечень визнаються витратами.

Для узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів Інструкцією 291 передбачено рахунок 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів". По кредиту цього рахунку відображається нарахування забезпечень з паралельним включенням їх сум до витрат поточного періоду (тобто робляться проводки типу Дт 23, 91, 92, 93 Кт 47, або Дт 8 Кт 47), а по дебету - їх використання (проводки: Дт 47 Кт 13, 20, 63, 65, 66, 68).

У бухгалтерському обліку суми створених забезпечень визнаються витратами в розрізі тих самих видів операційних витрат, для відшкодування яких створюються забезпечення, а саме: витрат на виробництво (рахунок 23 "Виробництво"), загальновиробничих витрат (рахунок 91), адміністративних витрат (рахунок 92), витрат на збут (рахунок 93), інших операційних витрат (рахунок 94).

Згідно даних бухгалтерського обліку підприємства за перевіряємий період ТДВ "Сініат" використовувало такі субрахунки для узагальнення інформації щодо створених забезпечень:

471 "Забезпечення оплат відпусток",

472 "Додаткове пенсійне забезпечення" (на цьому рахунку підприємством здійснюється створення резервів по виплаті премій та бонусів),

473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань",

474 "Забезпечення інших витрат і платежів",

475 "Забезпечення, пов'язане с інвестиційною діяльністю".

Відповідно до бухгалтерського обліку ТДВ "Сініат" для обліку витрат використовує 8 клас рахунків, рахунки якого відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного періоду.

Для узагальнення інформації про витрати на оплату праці за звітний період призначено рахунок 81 "Витрати на оплату праці".

Судом визначено суму створених резервів, які віднесено ТДВ "Сініат" на витрати по оплаті праці у бухгалтерському обліку за період з 01.04.2012 по 31.12.2012.

Таким чином у бухгалтерському обліку до статті витрат "Витрати на оплату праці" ТДВ "Сініат" віднесено створені резерви забезпечення виплат відпусток та створені резерви по виплаті премій та бонусів у наступних сумах:

2 квартал 2014 - 2 287 516,73 грн.,

3 квартал 2014 - 2 253 478,92 грн.,

4 квартал 2014 - 820 384,40 грн.

При цьому списано резервів у зв'язку з нарахуванням відпускних, премій та бонусів у наступних сумах :

2 квартал 2014 - 1 323 151,10 грн.,

3 квартал 2014 - 1 207 718,95 грн.,

4 квартал 2014 - 975 888,48 грн.

Щодо можливості віднесення на витрати у податкового обліку сум сформованих резервів забезпечення наступних витрат та платежів, суд зазначає наступне.

Відповідно до п.142.1 ст.142 ПКУ до складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін, (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами розділу IV цього Кодексу).

Згідно п.14.1.48 ст.14 ПКУ заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Визначення термінів основна та додаткова заробітна плата відсутні в ПКУ, також вони відсутні в ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та національних та міжнародних стандартах, звернутися до яких для цілей розділу ІІІ ПКУ запропоновано п.14.1.84 ст.14 ПКУ.

У зв'язку з чим застосовується норма п.5.3 ст.5 ПКУ, а саме інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Так згідно ЗУ "Про оплату праці" та Наказу Держкомстату "Про затвердження Інструкції зі статистики заробітної плати":

основна заробітна плата - це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов'язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців,

додаткова заробітна плата - це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає в себе надбавки та доплати до тарифних ставок; премії та винагороди; відсоткові або комісійні винагороди; оплату праці в надурочний час і у святкові та неробочі дні; оплату працівникам днів відпочинку,що надаються їм у зв'язку з роботою понад нормальну тривалість робочого часу; суми, виплачені (при виконанні робіт вахтовим методом) у розмірі тарифної ставки за дні перебування в дорозі до місцезнаходження підприємства; суми виплат, пов'язані з індексацією заробітної плати працівників; суми компенсації працівникам втрати частини заробітної плати у зв'язку порушенням термінів її виплати; вартість безоплатно наданих окремим категоріям працівників відповідно до законодавства житла, вугілля, комунальних послуг, послуг зв'язку; витрати пов'язані з наданням безкоштовного проїзду деяким категоріям працівників; вартість безкоштовно наданого працівникам форменого одягу, обмундирування; оплата за невідпрацьований час, а саме оплата щорічних відпусток та додаткових відпусток, а також грошових компенсацій у разі невикористання відпусток.

Таким чином, оскільки відпускні, преміальні та інші види заохочень входять до складу додаткової заробітної плати, яка у свою чергу включається до складу витрат на оплату праці, то на підставі п. 142.1 ст.142 Податкового кодексу вони мають право бути віднесені до складу витрат платника податку.

Згідно п.138.8.2 ст.138 ПКУ до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу інших витрат включаються :

адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, але не виключно, витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу (абз.б пп.138.10.2 п.138.10 ПКУ),

витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, але не виключно,

Згідно з пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПКУ витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інших витрати.

Відповідно до п. 138.8 ст. 138 ПКУ собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Підпунктом 138.8.2 п. 138.8 ст. 138 ПКУ встановлено, що до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів(виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ст. 138 ПКУ).

Пунктом 138.10 ст. 138 ПКУ визначено, що до складу інших витрат включаються загальновиробничі витрати; адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством; витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інші операційні витрати, що включають фінансові витрати; інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ст. 138 ПКУ).

Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПКУ витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу

Таким чином: щодо працівників, зарплата яких включається в собівартість товарів (робіт, послуг), витрати на оплату відпусток, премій та бонусів визнаються в тому податковому періоді, коли буде визнано доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг), за умови їх документального підтвердження.

Відпускні, премії та бонуси адмінперсоналу та співробітників відділу збуту, зарплата яких відноситься до інших витрат, можуть бути включені до витрат у періоді їх нарахування, за умови їх документального підтвердження.

При цьому створення резерву відпусток, премій та інших видів заохочень не відноситься до витрат у податковому обліку. До витрат у податковому обліку включається лише сума фактично нарахованих відпускних, премій та бонусів.

Нормативно затвердженого порядку заповнення декларацій з податку на прибуток за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 не існувало, тому при її заповненні слід керуватися нормами Податкового Кодексу України та самою формою декларації. Витрати на оплату праці відповідно до затвердженої форми декларації та норм ПКУ відображаються :

у складі витрат операційної діяльності у рядку 05.1 "собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг),

у складі інших витрат у рядках 06.1 "адміністративні витрати", 06.2 "витрати на збут".

Згідно наданих підприємством відомостей щодо формування витрат у податковому обліку за 2012 рік, що мають назву, період складання, підписані посадовими особами підприємства та скріплені печатками та дані яких співпадають з даними податкових декларацій з податку на прибуток підприємства витрати на оплату праці віднесені до складу витрат.

Таким чином за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 згідно даних підприємства до складу витрат було віднесено витрати, пов'язані з оплатою праці на суму 21 726 830,63 грн.

Щодо заповнення рядка 05.1 "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" .

У зв'язку із наявністю методологічних відмінностей між бухгалтерським та податковим обліком при визначенні собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) підприємством застосована наступна методика визначення суми собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) у податковому обліку :

Розрахована виробнича собівартість продукції у бухгалтерському обліку. Визначення поняття "витрати" для цілей бухгалтерського обліку закріплено в п. 6 ПСБО 16 "Витрати", згідно з яким витратами звітного періоду визнається або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що спричинює зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати може бути достовірно оцінено. Собівартість продукції (робіт, послуг) трансформується у витрати за звичайними видами діяльності підприємства тільки за фактом реалізації такої продукції (робіт, послуг). До моменту реалізації продукція (роботи, послуги) обліковується у складі активів підприємства за фактичною виробничою собівартістю. Згідно ПСБО 16 "Витрати" виробнича собівартість продукції - це виражені у грошовій формі поточні витрати підприємства на виробництво продукції, виконані роботи та надані послуги. Пунктом 11 ПСБО 16 "Витрати" передбачено, що виробнича собівартість продукції (робіт, послуг), включає:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

При цьому виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, що реалізується, в оцінці можливого її використання, а також вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва продукції.

Згідно проведеного розрахунку виробнича собівартість продукції у бухгалтерському обліку складає :

Квітень 2012 - 13 274 678,86 грн.,

Травень 2012 - 16 504 151,56 грн.,

Червень 2012 - 15 955 413,38 грн.,

Липень 2012 - 16 395 147,00 грн.,

Серпень 2012 - 16 207 793,28 грн.,

Вересень 2012 - 16 012 646,76 грн.,

Жовтень 201412 - 16 466 014,13 грн.,

Листопад 2014 - 15 573 959,73 грн.,

Грудень 2014 - 16 394 448,38 грн.

Для розрахунку виробничої собівартості продукції у бухгалтерському обліку прийняті дані бухгалтерського обліку підприємства, а саме аналіз рахунку 23"Виробництво" та аналіз рахунку 91 "Загальновиробничі витрати". Відомості по рахунках мають назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи осіб, які брали участь у їх складанні, що передбачено пунктом 4 статті 9 ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та прийняті для дослідження.

Розрахована виробнича собівартість продукції у податковому обліку.

Згідно проведеного розрахунку виробнича собівартість продукції у податковому обліку складає :

Квітень 2012 - 13 292 605,31 грн.,

Травень 2012 - 16 324 753,83 грн.,

Червень 2012 - 15 821 379,52 грн.,

Липень 2012 - 16 700 885,84 грн.,

Серпень 2012 - 16 156 979,02 грн.,

Вересень 2012 - 15 734 156,17 грн.,

Жовтень 201412 - 16 303 513,07 грн.,

Листопад 2014 - 15 503 270,14 грн.,

Грудень 2014 - 15 675 313,08 грн.

При цьому підприємством враховано відмінності між формуванням виробничої собівартості у бухгалтерському та податковому обліку в частині віднесення до витрат створених резервів забезпечень.

Відповідно до ст.138 ПКУ до складу витрат відносяться наступні витрати, пов'язані з оплатою праці:

у складі собівартості виготовленої та реалізованої продукції - прямі витрати на оплату праці (п.138.8 ст.138 ПКУ),

у складі адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством - витрати на оплату праці адміністративного апарату (ст.138.10.2 ПКУ),

у складі витрат на збут - оплата праці працівникам підрозділів, що забезпечують збут.

Згідно п.142.1 ст.142 ПКУ до складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін, (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами розділу IV цього Кодексу).

Згідно п.13 ПСБО 16 "Витрати" до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Відповідно до п.13 ПСБО 11 "Зобов'язання" забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на: виплату відпусток працівникам; додаткове пенсійне забезпечення; виконання гарантійних зобов'язань; реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності; виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо. Суми створених забезпечень визнаються витратами.

Водночас у податковому обліку операції зі створення резерву відпусток ніяк не відображаються. Як випливає зі змісту п.п. 138.8.2 ПКУ, до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об'єкта витрат, причому таке включення здійснюється в повному обсязі в періоді їх нарахування. А до витрат та частина сум відпускних, компенсацій за невикористану відпустку та єдиного соціального внеску на такі виплати, що сформувала собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, потрапить за фактом визнання доходу від реалізації товарів, робіт, послуг відповідно до п. 138.4 ст.138 ПКУ.

Так відповідно до п.138.4 ст.138 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Визначена доля складових витрат у собівартості виробленої продукції у податковому обліку. Розрахунок долі складових витрат у собівартості виробленої продукції у податковому обліку наведено у додатку №3 до висновку.

Згідно проведеного розрахунку прямі витрати на заробітну плату у складі собівартості виробленої продукції у податковому обліку складають:

квітень 2012 - 10,699153 %,

травень 2012 - 7,214884 %,

червень 2012 - 7,846016 %,

липень 2012 - 8,293494 %,

серпень 2012 - 8,148450 %,

вересень 2012 - 7,922232 %,

жовтень 2012 - 7,368017 %,

листопад 2012 - 7,755484%,

грудень 2012 - 7,639225 %.

Визначена сума прямих витрат на оплату праці у собівартості реалізованої продукції у податковому обліку.

Згідно проведеного розрахунку у собівартості реалізованої продукції (податковий облік) сума прямих витрат на оплату праці по ТДВ "Сініат" складає :

2-й квартал 2012 - 4 495 917,50 грн.,

3-й квартал 2012 - 3 985 343,75 грн.,

4-й квартал 2012 - 3 790 215,18 грн.

Згідно відомостей підприємства щодо формування витрат у податковому обліку за 2012 рік суми прямих витрат на оплату праці у собівартості реалізованої продукції по ТДВ "Сініат" складають:

2-й квартал 2012 - 4 495 917,50 грн.,

3-й квартал 2012 - 3 977 661,27 грн.,

4-й квартал 2012 - 3 790 215,18 грн.

Таким чином встановлено, що суми прямих витрат на оплату праці віднесені ТДВ "Сініат" до витрат у податковому обліку не перебільшують розраховані у ході експертизи суми прямих витрат на оплату праці у складі собівартості , які можливо віднести до складу витрат.

Щодо заповнення рядка 06.1 "Адміністративні витрати" .

Згідно проведеного розрахунку сума витрат на оплату праці адміністративного персоналу по ТДВ "Сініат" складає :

2-й квартал 2012 - 1 527 980,70 грн.,

3-й квартал 2012 - 1 629 741,64 грн.,

4-й квартал 2012 - 1 760 782,01 грн.

що відповідає відомостям щодо формування витрат у податковому обліку за 2012 рік.

Щодо заповнення рядка 06.2 "Витрати за збут" .

Згідно проведеного розрахунку у сума витрат на оплату праці працівників, що забезпечують збут продукції , по ТДВ "Сініат" складає :

2-й квартал 2012 - 1 585 301,91 грн.,

3-й квартал 2012 - 1 434 229,23 грн.,

4-й квартал 2012 - 1 525 001,19 грн.

що відповідає відомостям щодо формування витрат у податковому обліку за 2012 рік.

Таким чином встановлено, що сума витрат на оплату праці, яка може бути віднесена до складу витрат у податковому обліку, встановлена не менша за суму відображену у податковій звітності ТДВ "Сініат".

При цьому встановлено, що підприємство не відносило до витрат в податковому обліку суми створених забезпечень на оплату відпусток та премій в період нарахування забезпечень.

З огляду на вищевказане, порушення зазначене в акті перевірки від 04 червня 2013 №740/22/00290601, який був складений Артемівською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Донецькій області, заниження об'єкта оподаткування Товариством з додатковою відповідальністю "СІНІАТ" за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 року у зв'язку із завищенням Товариством з додатковою відповідальністю "СІНІАТ" показників у рядку 04 декларації з податку на прибуток "Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 05+рядок 06)" на суму 2 560 759,00 грн документально не підтверджується.

Актом перевірки було встановлено порушення вимог п.141.2 ст.141 Податкового кодексу України, а саме підприємством завищено суму нарахованих процентів на користь нерезидента, що призвело до заниження об'єкта оподаткування у зв'язку з завищенням витрат у розмірі 14 129 348 грн., в т.ч.:

в 1 півріччі 2012 в сумі 3 003 155 грн., в т.ч. 2 кв-л 2012 в сумі 3 003 155 грн.,

за 3 квартали 2012 у сумі 9 120 062 грн., в т.ч.3 кв-л 2012 в сумі 6 116 907 грн.,

за 2012 в сумі 14 129 348 грн., в т.ч. в 4 кв-лі 2012 в сумі 5 009 286 грн.

Судом встановлено, що Договір займа б/н від 12.05.2008 (з урахуванням додаткових угод №1 від 27.10.2008, №1/2 від 28.11.2009, №1/3 від 26.11.2010, №1/4 від 15.04.2011, №1/5 від 04.11.2011, №1/6 від 17.01.2012, №1/7 від 23.07.2012, №1/8 від 15.11.2012) укладений між компанією Компанією Lafarge SA (Франція) в особі г-на ОСОБА_2 - позикодавцем та ТДВ "Лафарж Гіпс" (правопріємник ЗАТ "Лафарж Гіпс" ) в особі ОСОБА_3 - позичальником. Предмет договору - отримання займу у сумі 56 000 000 дол.США.

Статею 1 даного договору визначено, що останній строк (день) погашення займу - день в який основна сума займу разом з нарахованими відсотками повинна бути повернута Позикодавцю.

Відсотковий період (у відношенні до зняття грошових коштів) - період який починається в день зняття грошових коштів та який завершується в день сплати відсотків, якій закінчується в останній день погашення займу.

ОСОБА_5 - 1,5 річних.

Ставка-орієнтир - відповідна доларова ставка ЛИБОР відповідно до відсоткового періоду.

Позикодавець надає займ позичальнику з ціллю фінансування загальних корпоративних задач. Займ може бути наданий позичальнику позикодавцем шляхом здійснення декількох знять грошових коштів, загальна сума яких не може перевищувати суми займа.

Статею 5 договору займу б/н від 12.05.2008 передбачено, що отримувач займу погашає основну суму займу одним платежем 28.11.2008. Згідно додаткових угод останній термін (день) погашення займу 28.11.2012 - в цей день основна сума займа разом с нарахованими відсотками повинна бути повністю повернута позичальником позикодавцю.Статею 6 даного договору також передбачено:

п.6.1 На займані кошти нараховуються відсотки за ставкою, яка дорівнює сумі Ставки-орієнтира та маржи.

п.6.2 Відсотки нараховуються з першого дня (включно) Відсоткового періоду до останнього дня (виключаючи) такого відсоткового періоду та розраховуються з розрахунку 360 днів у рік та фактичної кількості днів що минули.

Додатковою угодою №1/5 від 04.11.2011 змінено первоначального позикодавця LAFARGE SA (Франція) на нового позикодавця MERILUX S.a.r.l. (Велике герцогство Люксембург) у зв'язку з тим, що первоначальний позикодавець відступає всі свої права за основним договором (включаючи права на нараховані відсотки) на користь нового позикодавця, а останній бажає акцептувати вказані права. З моменту вступу у силу даної додаткової угоди, новий позикодавець стає позикодавцем за основним договором і до нього переходять всі права первинного позикодавця за основним договором в об'ємі і на умовах , що існували на момент уступки таких прав.

Станом на дату цієї додаткової угоди, загальна сума заборгованості боржника перед первинним позикодавцем складає 18 216 644,24 дол.США, серед яких:

18 100 000,00 дол.США - непогашена сума тела займа,

116 644,24 дол.США - розмір нарахованих, але не виплачених процентів по займу.

За передачу (уступку) Первоначальним позикодавцем його прав кредитора по основному договору новий позикодавець повинен забезпечити уплату Первоначальному позикодавцю суми в розмірі 18 216 644,24 дол.США.

Згідно додаткової угоди №1/6 від 17.01.2012 змінено первоначального позикодавця MERILUX S.a.r.l. (Велике герцогство Люксембург) на нового позикодавця ETEX DRYCO SAS (Франція) у зв'язку з тим, що первоначальний позикодавець відступає всі свої права за основним договором (включаючи права на нараховані відсотки) на користь нового позикодавця, а останній бажає акцептувати вказані права. З моменту вступу у силу даної додаткової угоди, новий позикодавець стає позикодавцем за основним договором і до нього переходять всі права первинного позикодавця за основним договором в об'ємі і на умовах , що існували на момент уступки таких прав.

Станом на дату цієї додаткової угоди, загальна сума заборгованості боржника перед первинним позикодавцем складає 18 344 545 дол.США, серед яких:

18 100 000,00 дол.США - непогашена сума тела займа,

244 545 дол.США - розмір нарахованих, але не виплачених процентів по займу.

За передачу (уступку) Первоначальним позикодавцем його прав кредитора по основному договору новий позикодавець повинен забезпечити уплату Первоначальному позикодавцю суми в розмірі 18 344 545 дол.США.

Згідно додаткової угоди від 23.07.2012 №1/7 внесени зміни до договору займа б/н від 12.05.2008 у зв'язку із зміної назви та адреси Позикодавця , а саме :

Позикодавцем змінено назву, так перноначальна назва позикодавця : ETEX DRYCO SAS, місцезнаходження : Франція, 75008, Париж , Площа де ля Маделин,6.

Нова назва позикодавця: SINIAT INTERNATIONAL, місцезнаходження : Франція, 84000, Авіньон, Зон ду поль Техноложик Агропарк, ул.Марсель Демонк,500.

Також даною додатковою угодою змінено відсоток маржи з 3% до 1,95 %.

Згідно додаткової угоди від 15.11.2012 №1/8 внесени зміни до договору займа б/н від 12.05.2008 у зв'язку із зміної назви позичальника , а саме :

Перноначальна назва позичальника : товариство з додатковою відповідальністю "Лафарж Гіпс", нова назва позичальника товариство з додатковою відповідальністю "Сініат".

Даний договір з додатковими угодами зареєстровано в НБУ, у відповідності до вимог постанови НБУ від 17.06.2004 № 270, реєстраційне свідоцтво №9133 від 26.05.2008, додатки до реєстраційного свідоцтва від 28.11.2008 № 1, від 15.01.2010 № 2, від 31.12.2012 № 3, від 10.05.2011 № 4, від 07.12.2011 № 5, від 10.02.2012 № 6, від 14.09.2012 № 7, від 20.12.2012 №9133/8.

Грошові кошти отримані не від банку або фінансової установи є позикою та регулюються нормами ст.1046 ЦКУ. При цьому згідно ст.1048 позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором.

Порядок оподаткування позикових коштів регламентовано нормами р.ІІІ Податкового Кодексу України.

У відповідності до пп.14.1.267 п.14.1 ст.14 Податкового Кодексу України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Основна сума отриманих кредитів, позик, згідно з пп.136.1.20 ПКУ не включаються до складу доходів платника податку. В п.153.4 ПКУ детальніше регламентовано операції з борговими вимогами. Так, не включаються до складу доходу і не підлягають оподаткуванню кошти, залучені платником податку у зв'язку з отриманням фінансових кредитів, позик від інших осіб-кредиторів (пп.153.4.1 ПКУ). Повернення платником податку основної суми фінансового кредиту, позики не включається до складу витрат позичальника (пп.153.4.2 ПКУ).

Особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями визначені п. 141.1 ст. 141 Кодексу. До складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно по положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Нормами Кодексу передбачені обмеження у врахуванні у складі витрат нарахованих процентів за борговими зобов'язаннями, зокрема за отриманими кредитами, позиками, у разі отримання їх: платником податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), при нарахуванні процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб (п. 141.2 ст. 141 Кодексу).

Враховуючи , що більш 50 % статутного фонду ТВД "Сініат" належить нерезиденту та нарахування відсотків за позикою здійснюється на користь даного нерезидента при визначенні можливості віднесення відсотків до складу витрат повинні застосовуватися норми п.141.2 ст.141 ПКУ.

Відповідно до пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Кодексу до складу інших витрат, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Підпунктом 138.5.2 п.138.5 ст.138 Податкового кодексу визначено, що датою визнання та сумою витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів) та їх сума, визначені згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Відповідно до визначень наведених у ПСБО 31 "Фінансові витрати" фінансові витрати це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями.

Наказом про облікову політику та організацію бухгалтерському обліку від 03.01.2006 № 01/03-02 не передбачено капіталізацію фінансових витрат підприємства, що не суперечить вимогам пункту 13 ПСБО 31 "Фінансові витрати" яким передбачено, що капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено. Таким чином, нараховані відсотки у період з 01.04.2012 по 31.12.2012 по договору займа б/н від 12.05.2008 не капіталізуються та визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (п.4 ПСБУ 31).

Щодо методики нарахування відсотків ТДВ "Сініат" по договору займу б/н від 12.05.2008, укладеному з Компанією SINIAT INTERNATIONAL (Франція) податковим органом порушень не встановлено, сума нарахованих відсотків не оскаржується, у зв'язку з чим методика нарахування відсотків не досліджується.

Відповідно до п.3 ст. 9 Закону України від 16.07.99 р. № 996 "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Так згідно з Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291 "Про затвердження плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування" передбачено, що на рахунку 68 "Розрахунки за іншими операціями" ведеться облік розрахунків за операціями, що не можуть бути відображені на рахунках 63 - 67. Рахунок 68 "Розрахунки за іншими операціями" має субрахунок 6842 "Розрахунки за нарахованими відсотками (в іноземній валюті)", на якому ведеться облік нарахованих відсотків за використання коштів, отриманих у кредит. Нарахування відсотків відображається проводкою Дт 951 Кт 6842, сплата відсотків Дт 6842 Кт 312.

За період з 01.04.2012 по 31.12.2012 згідно наданих підприємством зворотно-сальдових відомостей та аналізів по рахунках, що мають назву, період складання, підписані посадовими особами підприємства та скріплені печатками здійснювалося нарахування відсотків по договору займу б/н від 12.05.2008 укладеному з Компанією SINIAT INTERNATIONAL (Франція) , а саме :

ІІ квартал 2012 нараховано 151 536,77 дол.США/ 1 210 973,37 грн,

ІІІ квартал 2012 нараховано 114 905,86 дол.США/ 918 442,54 грн,

ІV квартал 2012 нараховано 84 630,29 дол.США/ 676 449,91 грн.

Так згідно даних підприємства відсотки по договору займу б/н від 12.05.2008 за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 підприємством нараховувалися щоквартально, як передбачено договором займу, а саме п.6.2 договору : відсотки нараховуються з першого дня (включно) відсоткового періоду до останнього дня (виключаючи) такого відсоткового періоду та розраховуються з розрахунку 360 днів у рік та фактичної кількості днів що минули. Згідно із визначенням термінів наведених в даному договорі: відсотковий період (у відношенні до зняття грошових коштів) - період 3 місяця, що починаються в день зняття грошових коштів. Процентний період не може бути більшим останнього дня погашення займу(додаткова угода №1/3 до договору). Зняття грошових коштів означає основну суму виплати, що здійснена позикодавцем за договором займу.

Щодо первинних документів по нарахуванню відсотків. Проценти це не товари та не послуги, а пасивні доходи. Оформлення нарахування відсотків по договору займу, укладеному між двома підприємствами, первинними бухгалтерськими документами, як наприклад накладними чи актами, не передбачено діючим законодавством. Підприємством нарахування відсотків у регістрах бухгалтерському обліку відображається на підставі бухгалтерських довідок.

Досліджені бухгалтерські довідки оформлені у відповідності з вимогами чинного законодавства та мають усі обов'язкові реквізити первинного бухгалтерського документа, які передбачені пунктом 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" №996 та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88, а саме:

назву документа (форми) ;

дату і місце складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Виплата відсотків за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 по даному договору було здійснено:

ІІ квартал 2012 сплачено 165 367,17 дол.США/ 1 321 787,58 грн,

ІІІ квартал 2012 сплачено 124 036,19 дол.США/ 991 421,26 грн,

ІV квартал 2012 сплачено 94 650,84 дол.США/ 756 544,16 грн., (з урахуванням проведеного підприємством оподаткування при виплаті доходу нерезиденту, сума податку відображена на рахунку 6415).

Виплата відсотків підтверджується банківськими виписками по рахунках по рахункам 6379 та 6476 відкритим в ПАТ "Сітібанк" , МФО 300584.

Частиною 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" зазначено, що податкова та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Затвердженого порядку заповнення декларації з податку на прибуток за 2012 рік не існувало, тому при її заповненні слід керуватися нормами Податкового Кодексу України та самою формою декларації. Відповідно до затвердженої форми декларації відсотки нараховані за вищевказаним договором повинні відображатися у рядку 06.3.1 "Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених п.141.2 ст.141розділу ІІІ Податкового Кодексу України".

Судом співставлено суму нарахованих відсотків по договору займу б/н від 12.05.2008 за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 з сумою відображеною підприємством у відомостях щодо формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, що надані ТДВ "Сініат" за період з 01.04.2012 по 31.12.2012. Відомості мають назву, період складання, підписані посадовими особами підприємства та скріплені печатками та дані яких співпадають з даними журналів-ордерів по нижчезазначеним рахункам та з рядком 06.3.1 "Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених п.141.2 ст.141розділу ІІІ Податкового Кодексу України" декларацій з податку на прибуток.

З проведеного співставлення встановлено, що суми віднесені до складу витрат в податковому обліку перевищуються суми відсотків по договору займу, що були віднесені до складу витрат у бухгалтерському обліку за період з 01.01.2012 по 31.12.2012.

Судом встановлено, що за періоди 2010,2011,1 кв-л 2012 років підприємством суми відсотків за позикою були віднесені до складу витрат лише в декларації за 2010 рік у сумі 7 400 906 грн., що не більше розрахованої суми оподатковуваного прибутку за 2010 рік (14 443 080 грн), у зв'язку із застосуванням підприємством обмежень в частині віднесення відсотків на витрати в податковому обліку, передбачених пп.5.5.2 п.5.5 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та п. 141.2 ст.141 ПКУ.

При цьому враховано, що згідно до п.141.3 ст.141 Податкового Кодексу України проценти, які відповідають вимогам пункту 141.1 цієї статті, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 цієї статті, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених пунктом 141.2 цієї статті . Аналогічну норму містив і Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" пп.5.5.4 п.5.5 ст.5.

Порушень пунктів 141.1 та 141.3 ст.141 ПКУ в акті перевірки не встановлено. Згідно даних податкового обліку ТДВ "Сініат" сума нарахованих процентів, не віднесених до складу витрат станом на 01.01.2012 року складає 44 946 115,24 грн. Таким чином дана сума не віднесених до складу витрат нарахованих відсотків по договору займа плюс відсотки, що нараховані по договору займа у період з 01.01.2012 по 31.12.2012 можуть бути віднесені ТДВ "Сініат" до складу витрат у перевіряємому періоді у межах сум, розрахованих у відповідності до вимог пп.141.2 п.141 ст.141 ПКУ.

Так сума відсотків, нарахованих по договору позики б/н від 12.05.2008 на користь SINIAT INTERNATIONAL, може бути віднесена до складу витрат в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів (п.141.2 ст.141 ПКУ).

Сума доходів, отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів відображається у рядку 03.2 додатку ІД до рядка 3 декларації з податку на прибуток підприємства.

Оподатковуваний прибуток звітного періоду відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПКУ прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу. Таким чином оподатковуваний прибуток це доходи (рядок 01 декларації з податку на прибуток) - витрати (рядок 04 декларації з податку на прибуток без урахування рядка 06.3.1 , оскільки саме показник цього рядка є результатом підрахунку).

Аналогічна формула розрахунку оподатковуваного прибутку наведена у науково-практичному коментарі до статті 141 ПКУ, а саме оподатковуваний прибуток = (вся сума доходу платника - сума його доходів у вигляді процентів) - (вся сума витрат - витрати на виплату процентів).

Визначення розрахункової величини витрат, пов'язаних з нарахуванням відсотків по договору позики, що може бути віднесена до складу витрат в податковому обліку.

Таким чином, розрахункова величина витрат, пов'язаних з нарахуванням відсотків по договору позики, яку можливо віднести підприємству до складу витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 ст.141 ПКУ складає :

Півріччя 2012 року - 6 417 227 грн.,

3 квартали 2012 року - 19 146 081 грн,

2012 рік - 29 984 643 грн.

Згідно акту перевірки розрахункова величина процентів, яку можливо віднести підприємству до складу витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 ст.141 ПКУ складає :

Півріччя 2012 року - 3 414 071 грн,

3 квартали 2012 року - 10 026 018 грн,

2012 рік - 15 855 294 грн., що не співпадає.

У ході експертизи встановлено, що сума відсотків по договору позики б/н від 12.05.2008 укладеному з SINIAT INTERNATIONAL, що віднесена ТДВ "Сініат" до складу витрат не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

У зв'язку з вищезазначеним, заниження об'єкта оподаткування Товариством з додатковою відповідальністю "СІНІАТ" за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 року у зв'язку із завищенням Товариством з додатковою відповідальністю "СІНІАТ" показників у рядку 06.3.1 "Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 ст.141 розділу ІІІ Податкового кодексу України" на суму 14 129 348,00 грн., що зазначене в акті перевірки від 04 червня 2013 року №740/22/00290601, який був складений Артемівською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Донецькій області документально не підтверджується.

Згідно з п.134.1.1 ст.134 ПКУ прибуток з джерелом походження з України та за її межами, визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду,визначених згідно зі ст.135-137 цього кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду,визначених згідно зі ст.138-143 цього кодексу, з урахуванням правил встановлених ст.152 цього кодексу.

Окрім цього судом встановлено, що Згідно Акту перевірки ДПІ (том 1, арк. 66) наведено, що платник податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів, що здійснює виплату процентів на користь нерезидента, може віднести до складу витрат частину таких процентів, яка не перевищує розрахункової величини, що обчислюється наступним чином: ЧастВитрПроц = ДохПроц +(ОподПриб - ДохПроц)/2, де:

ЧастВитрПроц - сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь нерезидентів та пов'язаних з ним осіб, яка може бути включена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток (рядок 06.4.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов'язаннями» додатка ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 № 1213, з відповідним перенесенням до рядка 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати Декларації);

ДохПроц - сума доходів платника податку, отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів (рядок 03.2 «Проценти» додатка ІД до Декларації з відповідним перенесенням до рядка 03 «Інші доходи» Декларації);

ОподПриб - оподатковуваний прибуток звітного року (рядок 07 «Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності» Декларації).

Виходячи з анализу даних наведених у Акті перевірки ДПІ щодо завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених п.141.2 ст. 141» суд зазначає наступне:

- наведена формула щодо розрахунку ЧастВитрПроц суми віднесення до складу витрат частини процентів має посилання у Акті перевірки на рядок 06.4.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов'язаннями» додатка ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (який задекларований підприємством за 2012 рік як нульовий), а не на рядок 06.3.1«Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України»;

- прийнятий у Акті ДПІ для розрахунку частки процентів, яка може бути віднесена до витрат (рядок 06.3.1), показник за рядком 07 «Об'єкт оподаткування» за 2012 рік в сумі 28 258 698грн., розрахований як ряд.01 - ряд.04 декларації, в т.ч. у складі рядка 4 «Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування» (ряд.05+ряд.06) включена сума за рядком 06.3.1«Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України» - 29 984 642 грн., яка є не визначеною розрахунком ДПІ.

Пунктом 141.2 статті 141 Податкового кодексу України визначено, що для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

Проценти, які відповідають вимогам пункту 141.1 цієї статті, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 цієї статті, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених пунктом 141.2 цієї статті (п.141.3 ст.141 Податкового кодексу України).

У «Науково-практичному коментарі до Податкового кодексу України» в 3 т./ колектив авторів - К.: Міністерство фінансів України, 2010 (том 2, арк.133-135) наведено розрахунок витрат на сплату процентів на користь таких нерезидентів у вигляді наступної формули:

Витрати = Доходи + 50% Прибутку

На прикладі (при умові перевищення витрат на сплату процентів над сумою отриманих доходів у вигляді процентів) наведено розрахунок граничної суми «процентних» витрат, що підлягає включенню у звітному періоді:

Розрахунок суми оподатковуваного прибутку без урахування процентів:

П (сума оподатковуваного прибутку) = (дохід, отриманий у поточному звітному періоді від усіх видів діяльності - дохід у вигляді процентів від розміщення власних активів) - (витрати поточного звітного періоду - витрати, пов'язані з виплатою процентів нерезиденту).

Розрахунок суми процентів, що підлягає включенню до витрат у поточному (звітному) періоді:

Витрати = дохід у вигляді процентів від розміщення власних активів + 50% х П (суму оподатковуваного прибутку).

Судом встановлено, що висновки акту перевірки щодо встановлених порушень при формуванні витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування документально не підтверджено.

Крім цього податковим органом було встановлено порушення при формуванні доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування. Дане порушення підприємством не оскаржується, але для вирішення питання щодо документального та нормативного підтвердження донарахування Артемівською ОДПІ Головного управління Міндоходів у Донецькій області у податковому повідомлення-рішенні № від 25.06.2013 - грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 3 490 662,00 грн. та штрафних санкцій у сумі 872 666,00 грн.

Так податковим органом встановлено, що на порушення вимог п.135.1, п.135.2 ст.135 ПКУ підприємство до складу доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, віднесено не в повному обсязі інші доходи (ряд.03 декларації з податку на прибуток) в сторону збільшення на загальну суму 67 911 грн, в т.ч.1 півріччя 2012 занижено в сумі 382 615 грн, в т.ч.2 квартал 2012 занижено на суму 382 615 грн, 3 квартали 2012 - 0 грн, в т.ч.3 квартал 2012 завищено на суму 382 615 грн, 2012 рік завищено на 67 911 грн, в т.ч.4 квартал 2012 завищено на 67 911 грн.

Відповідно до п.135.1 ст.135 ПКУ визначено, що доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою визначеною відповідно до ст.137 ПКУ, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті та складаються з:

доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;

інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Пунктом 135.2 ст.135 ПКУ встановлено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Відповідно до п.3 ст. 9 Закону України від 16.07.99 р. № 996 "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Так згідно з Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291 "Про затвердження плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування" передбачено, що на рахунку 71 "Інший операційний дохід" ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

За кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід" відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - суми непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного податку та інших зборів (обов'язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

Також згідно з вищевказаним наказом передбачено, що рахунок 73 "Інші фінансові доходи" призначено для обліку доходів, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, відсотків та інших доходів від фінансової діяльності, які не обліковуються на рахунку 72 "Дохід від участі в капіталі".

За кредитом рахунку відображається визнана сума доходу, за дебетом - списання кредитового обороту на рахунок 79 "Фінансові результати".

За період з 01.04.2012 по 31.12.2012 згідно наданих підприємством зворотно-сальдових відомостей та аналізів по рахунках 71, 73, 79 та 36 , що мають назву, період складання, підписані посадовими особами підприємства та скріплені печатками встановлено, що інші доходи згідно даних бухгалтерського обліку ТДВ "Сініат" складають:

2 кв-л 2012 - 215 590 грн,

3 кв-л 2012 - "-" 158 435 грн,

4 кв-л 2012 - "-" 2 047 675 грн.

Таким чином у ході експертизи встановлено, що ТДВ "Сініат" за перевіряє мий період інші доходи:

за 1 півріччя 2012 занижено в сумі 357 406 грн, в т.ч.2 квартал 2012 занижено на суму 357 406 грн,

за 3 квартали 2012 - завищено на 25 211 грн, в т.ч.3 квартал 2012 завищено на суму 382 617 грн,

за 2012 рік завищено на 93 120 грн, в т.ч.4 квартал 2012 завищено на 67 909 грн.

На підставі вищезазначеного визначені суми податку на прибуток ТДВ "Сініат" за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 та співставленні з задекларованими сумами та встановленими у ході перевірки.

Згідно проведеного співставлення заниження задекларованих ТДВ "Сініат" показників податку на прибуток за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 не встановлено.

Відповідно до п.123.1 ст.123 ПКУ у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання на платника податків накладається штраф в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання. У зв'язку з документальним не підтвердженням сум визначеного податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 3 490 662,00 грн. нарахування податковим органом штрафних санкцій у сумі 872 666,00 грн документально та нормативно не підтверджується.

Окрім зазначеного, ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2016 року у справі призначена судово-економічна експертиза.

Проведення експертизи доручено судовому експерту ОСОБА_4 Приватного підприємства «Галаексперт».

За результатами проведення судово - економічної експертизи, експертом зроблено висновок № 171/26.

Суд приймає в якості належного та допустимого доказу висновки судової економічної експертизи експерта ОСОБА_4, оскільки вони містить інформацію щодо предмету доказування, складений за наслідками дослідження експертом первинних документів та регістрів бухгалтерського, податкового обліку та звітності позивача, відповідає вимогам статті 82 КАС України.

За результатами дослідження показника рядку 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених п.141.2 ст. 141 розділу ІІІ ПКУ», та з урахуванням п.141.3 ст.141 ПКУ, за 2012 рік підтверджується документально розрахункова частка процентів, яка може бути віднесена до складу витрат (рядок 06.3.1) в сумі 29 984 643грн.

Виходячи з наведеного, не підтверджується документально зазначене в Акті від 04 червня 2013 року №740/22/00290601 про результати документальної планової виїзної перевірки ТДВ «СІНІАТ», код за з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2012, заниження Товариством з додатковою відповідальністю «СІНІАТ» об'єкта оподаткування за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 року у зв'язку із завищенням Товариством з додатковою відповідальністю «СІНІАТ» показників у рядку 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 ст. 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України» на суму 14 129 348,00 грн.

Зазначене у розділі 3.1. Акту перевірки порушення п. 135.1, п. 135.2 ст. 135 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами і доповненнями, внаслідок чого встановлено завищення задекларованих показників у рядку 03 Декларацій «Інші доходи» за 2012 рік на суму - 67 911,00 грн. ТДВ «СІНІАТ» не оскаржується, та не вплинуло на збільшення донарахування за Актом перевірки.

У зв'язку з не підтвердженням документально зазначених в Акті перевірки від 04 червня 2013 року №740/22/00290601 порушень з питань заниження ТДВ «СІНІАТ» об'єкта оподаткування за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 року у зв'язку із завищенням показників у рядку 04 Декларації з податку на прибуток «Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування» на суму 2 560 759,00 грн., та показників у рядку 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 ст. 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України» на суму 14 129 348,00 грн., не підтверджується документально та нормативно донарахування Артемівською ОДПІ Головного управління ДФС у Донецькій області у податковому повідомленні-рішенні № від 25.06.2013р., грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 3 490 662,00 грн. та штрафних санкцій у розмірі 872 666,00 грн.

Також зазначене було підтверджено в ході проведення судово-економічної експертизи, яка була призначена ухвалою суду від 26 грудня 2013 року та первинними документами, які наявні в матеріалах справи.

Згідно до ч.3 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до ч. 6 ст. 71 КАС України якщо особа, яка бере участь у справі, без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які вона посилається, суд вирішує справу на основі наявних доказів.

Згідно з ч. 3 ст. 72 КАС України обставини, які визнаються сторонами, можуть не доказуватися перед судом, якщо проти цього не заперечують сторони і в суду не виникає сумніву щодо достовірності цих обставин та добровільності їх визнання.

Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України, доказів, наявних в матеріалах справи, а також з врахуванням висновків судово-економічної експертизи у даній справі, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та вважає їх такими, що підлягають задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до ч.1 ст.94 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись статтями 2-15, 17-18, 33-35, 41-42, 47-51, 56-59, 69-71, 79, 86, 87, 94, 99, 104-107, 110, 122-143, 151-154, 158, 160, 162,163, 167, 185-186, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Товариства з додатковою відповідальністю "СІНІАТ" до Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ Міндоходів у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 25.06.2013 року на загальну суму 4363328,00 грн. - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області № від 25.06.2013 року на загальну суму 4363328,00 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області на користь Товариства з додатковою відповідальністю "СІНІАТ" здійснені судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 458 (чотириста п'ятдесят вісім) грн. 81 коп.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області на користь Товариства з додатковою відповідальністю "СІНІАТ" понесені судові витрати у вигляді проведення судової експертизи у розмірі 214604 (двісті чотирнадцять тисяч шістсот чотири) грн. 00 коп.

Апеляційна скарга на постанову суду подається до Донецького апеляційного адміністративного суду через Донецький окружний адміністративний суд протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає до суду апеляційної інстанції.

Суддя Галатіна О.О.