Справа № 804/7119/16
Суддя: Бишевська Н.А.
Дата ухвалення: 2017-09-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

21 вересня 2017 рокусправа № 804/7119/16

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Бишевської Н.А.

суддів: Добродняк І.Ю ОСОБА_1

за участю секретаря судового засідання: Кязимової Д.В.,

представників сторін:

позивача : - ОСОБА_2, дов. від 6.12.2016

відповідача: - ОСОБА_3, дов. від 20.03.2017

розглянувши у відкритому судовому засіданні

апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2017 р. у справі № 804/7119/16

за позовом Приватного акціонерного товариства "ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ"

до Державної фіскальної служби України

про визнання протиправною податкової консультації, -

ВСТАНОВИВ:

25.10.2016 Приватне акціонерне товариство "ДТЕК Павлоградвугілля" звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, в якому просило:

- визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 06.10.2016 № 21692/6/99-99-150303-15;

- зобов'язати ДФС України надати ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" нову індивідуальну податкову консультацію з питань, поставлених у зверненні про надання податкової консультації від 09.08.2016 № 1 -4/2454, з урахуванням висновків суду.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що зміст наданої податкової консультації суперечить вимогам Податкового кодексу України.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого

2017 р. у справі № 804/7119/16 вищевказаний адміністративний позов задоволено.

Судом встановлено, що позивач звернувся до контролюючого органу з заявою про надання податкової консультації з питань реєстрації платником акцизного податку, реєстрації акцизних накладних в системі електронного адміністрування пального при його використанні для власних виробничих потреб. Відповідачем в податковій консультації зазначено, що операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам (виконавцям), винайнятої позивачем (замовником) для виконання робіт (отримання послуг) на умовах договору про надання послуг, належить до операцій із реалізації пального, фактично роз'яснено, що позивачу необхідно реєструватись платником акцизного податку та реєструвати накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних при кожній повній або частковій операції з реалізації пального незалежно від напрямку такої реалізації.

Проте, судом зазначено, що згідно до норм податкового та цивільного законодавства, надання палива перевізнику, який виконує перевезення працівників підприємства відповідно до договору, не передбачає переходу права власності або права розпорядження цим паливом, тобто дані операції не є операціями з реалізації пального.

На підставі дослідження наданої податкової консультації, суд дійшов висновку, що отримана позивачем консультація суперечить нормам податкового законодавства, в звязку з чим суд задовольнив адміністративний позов в повному обсязі, зобовязавши Державну фіскальну службу надати нову консультацію, з урахуванням висновків суду.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, ДФС України подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, скаржник просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2017 р. у справі № 804/7119/ та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.

Скаржник наполягає на обґрунтованості наданої консультації, та вказує, що суб'єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені абз.2 п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до п.п.212.1.15 п.212.1 ст.212 ПК України є платником акцизного податку.

ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" проти задоволення апеляційної скарги заперечує, вважає оскаржену постанову суду першої інстанції цілком обґрунтованою та правомірною, зазначаючи, що у разі здійснення операції з заправки позивачем (замовником) автомобільного транспорту перевізника при замовленні позивачем (замовником) транспортних послуг, за умови виключно цільового використання пального перевізником, а саме для перевезення працівників позивача, такі господарські операції не можна розглядати як операції з реалізації пального, і тому позивач не буде зобов'язаний реєструватись платником акцизного податку та виписувати акцизну накладу при здійсненні операції з заправки паливом автомобільного транспорту перевізника.

При цьому позивач зазначає, що доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, зводяться лише до поступового цитування норм податкового законодавства, разом з тим, контролюючий орган ігнорує саме поняття «Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу» (п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України) та таку кваліфікуючу ознаку як перехід права власності/розпорядження для відповідних господарських операцій, а також цитує в своїх запереченнях норми податкового законодавства, які регламентують реалізацію суб'єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів (п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14, п.216.9 ст.216 ПК України), в той час як позивач взагалі не здійснює жодної роздрібної торгівлі паливом.

Визначені по справі правові позиції представниками сторін підтримано в судовому засіданні.

Як вбачається з матеріалів справи, ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" розглядало можливість замовлення транспортних послуг для перевезення робітників підприємства з укладанням відповідного договору з наступними умовами:

- перевізник прийме зобов'язання надавати транспортні послуги з перевезення

працівників замовника, а замовник буде зобов'язаний сплатити за надані послуги;

- перевізник буде використовувати пальне ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля";

-заправка транспортних засобів буде здійснюватися замовником у відповідності до «Норм витрат палива та мастильних матеріалів на автомобільному транспорті», затверджених Наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 № 43 із змінами та доповненнями, за лімітно-забірними картами

- замовник не буде здійснювати операції з продажу перевізнику пального, право

власності або право розпорядження на пальне перевізнику не переходитиме.

09.08.2016 ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" звернулося до ДФС України із запитом №1-4/2454 від 09.08.2016 про надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства та просило розглянути наступні питання:

- чи є об'єктом оподаткування акцизним податком операції заправки паливом ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" автомобільного транспорту перевізника при замовленні транспортних послуг ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля", за умови виключно цільового використання пального перевізником, а саме для перевезення робітників ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" за узгодженими у договорі перевезення маршрутами, без набуття права власності або права розпорядження на пальне перевізником;

- чи необхідно ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" реєструватися платником акцизного податку при заправці паливом ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" автомобільного транспорту перевізника при замовленні транспортних послуг ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля", за умови виключно цільового використання пального перевізником, а саме для перевезення робітників ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" за узгодженими у договорі перевезення маршрутами, без набуття права власності або права розпорядження на пальне перевізником;

- чи необхідно ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" виписувати акцизну накладу при здійсненні операції з заправки паливом ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" автомобільного транспорту перевізника при замовленні транспортних послуг ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля", за умови виключно цільового використання пального перевізником, а саме для перевезення робітників ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" за узгодженими у договорі перевезення маршрутами, без набуття права власності або права розпорядження на пальне перевізником, за умови що ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" використовуватиме паливо виключно для заправки власного автотранспорту та автотранспорту перевізника (а. с.11-13).

Товариство отримало відповідь ДФС України від 30.08.2016 №18760/6/9999-15-03-03-15, в якій податковий орган рекомендував позивачу з поставлених питань керуватись листом ДФС від 20.07.2016 №24565/7/99-99-15-03-03-17 (а. с.16).

07.09.2016 ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" знову направив ДФС України лист з вимогою надати індивідуальну податкову консультацію на раніше направлене звернення в порядку та строки передбачені законодавством (а. с.17).

ДФС України листом від 06.10.2016 № 21692/6/99-99-150303-15 надано Товариству податкову консультацію, в якій, зокрема, зазначено, що «В описаному у запиті випадку на умовах договору виконання робіт здійснюється передача (відпуск) пального від Замовника до Виконавця, що є операцією з реалізації пального у розумінні абзацу другого п.п.14.1.212 п.14.1. ст.14 Кодексу.

Таким чином, така операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам (Виконавцям), вийнятої Товариством (Замовником) для виконання робіт (отримання послуг) на умовах договору про надання послуг, належить до операцій із операції пального у розумінні п.п.14.1.2012 п.14.1. ст.14 Кодексу» (а. с.18, 19).

ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля", вважаючи вказану податкову консультацію відповідача від 06.10.2016 № 21692/6/99-99-150303-15 протиправною, звернулося до адміністративного суду з даним позовом.

Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга ДФС України підлягає задоволенню з таких підстав:

За визначенням, наведеним у п.п.14.1.172 п.14.1 ст.14 ПК України (тут і надалі в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), податкова консультація - податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

У відповідності до приписів статті 52 ПК України:

- за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. (п.52.1 вказаної статті);

- податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 вказаної статті);

- за вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обовязково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства (п.52.3. вказаної статті).

Стаття 53 ПК України визначає наслідки застосування податкових консультацій.

Так, у п.53.1 ст.53 ПК України визначено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Згідно з п.52.2 ст.53 ПК України податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Разом з тим, за приписами п.53.3 ст.53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Тобто лише при встановленні судом, що індивідуальна податкова консультація, надана контролюючим органом, суперечить нормам або змісту певного податку чи збору, суд має визнати таку податкову консультацію недійсною.

Завданням адміністративного суду є перевірка правомірності (легальності) дій суб'єкта владних повноважень з огляду на чіткі критерії, які зазначені у частині 3 статті 2 КАС України з урахуванням закріпленого статтею 9 КАС України принципу законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Разом з цим, за приписами ч.1 ст.195 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи.

Так, переглядаючи постанову суду першої інстанції у відповідності до вимог ч.2 ст.11, ч.1 ст.195 КАС України, колегія суддів звертає увагу, що позиція позивача, підтримана судом першої інстанції зводиться до того, що при заправці виконавця - надавача послуг з перевезення працівників Товариства, пальним, власником якого являється позивач (замовник послуг), не здійснюється перехід права власності чи розпорядження таким пальним від замовника до виконавця (перевізника), а відтак, такі операції не є реалізацією пального у розумінні п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, і тому Товариство не повинно реєструватись платником акцизного податку та виписувати акцизну накладу при здійсненні операції з заправки паливом автомобільного транспорту перевізника.

За позицією відповідача за наведених позивачем умов здійснюється передача (відпуск) пального від замовника до виконавця послуг, що є операцією з реалізації пального у розумінні абз.2 п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, і тому Товариство зобовязано реєструватись платником акцизного податку та виписувати акцизну накладу при здійсненні операції з заправки паливом автомобільного транспорту перевізника.

Колегія суддів вважає правомірною позицію відповідача з огляду на наступне:

Порядок сплати, обєкти оподаткування, платники акцизного податку та ін. регулюється розділом VI «Акцизний податок» Податкового кодексу України.

Перелік підакцизних товарів (продукції) наведений у статті 215 р. VI ПК України, відповідно до п.п.215.1.1 п.215.1 якої до підакцизних товарів, зокрема, належить пальне.

Також за положеннями п.215.3.4 п.215.3 ст.215 р.VI ПК України податок справляється з таких товарів як нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

В абз.1 п.212.3.4 212.3 ст.212 р.VI ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обовязковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб-підприємців до початку здійснення реалізації пального.

Також у п.п.212.1.15 п.212.1 ст.212 р.VI ПК України платниками податку є: особа, яка реалізує пальне.

В свою чергу, визначення поняття «реалізація підакцизних товарів (продукції)» наведено у п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України.

Так, згідно з абз.1 п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація субєктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

В абз.2 п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

Позивач, вважаючи помилковою позицію податкового органу, висловлену в податковій консультації, з посиланням на п.14.1.212 ст. 14 Податкового Кодексу України , стверджує, що операції з реалізації пального необхідно тлумачити як будь яку операцію з передачі пального на підставі будь якого виду договору виключно за умови, що такий договір передбачає або перехід права власності чи розпорядження, або передачу пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.

Судова колегія надаючи оцінку такій правовій позиції позивача, підтриманій судом першої інстанції, зауважує, за позивач, виходячи з обставин справи, має на меті отримати транспортну послугу, яка є відповідно оплатною, якщо інше не встановлено договором. Передаючи власне пальне, позивач у зверненні до податкового органу при цьому зазначає, що перевізник не набуває права власності на зазначене пальне, воно споживається в процесі виконання дій по наданню послуг перевезення. Однак, передане у користування пальне, на думку судової колегії, є не лише річчю, використаною в процесі надання послуг, а з моменту передачі знаходиться в повному користуванні виконавця послуг, та однозначно впливає на порядок розрахунків між сторонами угоди щодо замовлення та отримання транспортних послуг. І виходячи з викладених обставин, така операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам, належить до операцій із реалізації пального у розумінні п.п.14.1.212 ст. 14 ПКУ.

Реалізація субєктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших обєктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків (абз.3 п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України).

Отже, з аналізу положень п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України вбачається, що реалізацією підакцизних товарів, яким, зокрема, є пальне, являються операції з відвантаження (передачі, фізичного відпуску) підакцизних товарів, як за іншими господарськими, цивільно-правовими договорами без передачі права власності, з компенсацією плати пального або компенсації, так і операції з безоплатного відвантаження товарів. На зазначені норми податковим органом зроблено посилання та надана консультація, яку при встановлених обставинах, наданих в консультації відповідях на поставлені питання, та з урахуванням діючого податкового законодавства, судова колегія не вбачає можливим скасовувати.

У відповідності до п.216.9 ст.216 р.VI ПК України датою виникнення податкових зобовязань щодо реалізації субєктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.

У п.213.1.12 п.213.1 ст.213 р.VI ПК України визначено, що об'єктами оподаткування є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:

отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;

ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;

вироблені в Україні, реалізація яких є обєктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Таким чином, у разі якщо Товариство планує здійснювати операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального іншим особам чи будь-які інші операції з пальним на митній території України, то до початку здійснення таких операцій воно повинно зареєструватись платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні на такі обсяги реалізації, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання, зареєструвавши накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних згідно з п.231.1 ст.231 ПК України.

Отже, колегія суддів погоджується з позицією відповідача про те, що здійснення передачі (відпуску) пального від замовника до виконавця послуг, є операцією з реалізації пального у розумінні п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, в звязку з чим Товариство зобовязано реєструватись платником акцизного податку та виписувати акцизну накладу при здійсненні операції з заправки паливом автомобільного транспорту перевізника.

Враховуючи зазначене колегія суддів не вбачає підстав для визнання недійсною податкової консультації відповідача від 06.10.2016 № 21692/6/99-99-150303-15, та вважає, що суд першої інстанції допустився помилкового висновку при вирішенні даної справи, що є підставою для скасування рішення.

Згідно з положеннями ст.202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення, зокрема, є неповне зясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає наявними підстави для скасування оскаржуваної постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2017 р. у справі № 804/7119/16 з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог про визнання протиправною та скасування податкової консультації відповідача від 06.10.2016 № 21692/6/99-99-150303-15 та про зобов'язання ДФС України надати ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" нову індивідуальну податкову консультацію з питань, поставлених у зверненні про надання податкової консультації від 09.08.2016 № 1-4/2454.

Керуючись ст.ст.198, 202, 205, 207 Кодексу адміністративного судочинства України, суд , -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2017 р. у справі №804/7119/16 задовольнити.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого

2017 р. у справі № 804/7119/16 скасувати та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні адміністративного позову.

Постанова набирає законної сили відповідно до ст.254 КАС України та може бути оскаржена відповідно до ст.212 КАС України.

Головуючий: Н.А. Бишевська

Суддя: І.Ю. Добродняк

Суддя: Я.В. Семененко