Справа № 804/1047/17
Суддя: Дурасова Ю.В.
Дата ухвалення: 2017-09-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

21 вересня 2017 рокусправа № 804/1047/17

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Дурасової Ю.В.

суддів: Щербака А.А. Баранник Н.П.

за участю секретаря судового засідання: Комар Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС, правонаступником якого є Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 травня 2017 року

у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Центральний гірничо-збагачувальний комбінат" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 травня 2017 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 серпня 2016 року №, винесене Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС.

Постанова суду першої інстанції обґрунтована тим, що у зв'язку зі сплатою авансових внесків платник податків набув право на зменшення податкових зобов'язань наступного податкового періоду та на зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових періодів у визначених випадках. З 01.01.2015 року ПКУ пунктом 57.1-1 статті 57 врегулював правовідносини, пов'язані із порядком нарахування, сплати та подальшого обліку авансових внесків при виплаті дивідендів. Особливістю змін (що фактично і стало підставою виникнення спору) є норма абзацу 4 пп. 57.1-1.2 ст. 57 ПКУ, відповідно до якого сума авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітній (податковий) рік.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати оскаржувану постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. Вважає, що оскаржувана постанова прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права. Посилається на те, що значення рядка 16 «Податок на прибуток за звітній (податковий) період» декларації з податку на прибуток, поданої позивачем за 2015 рік підлягає зменшенню на 158696138 грн. та зменшенню суми переплати по особовому рахунку платника 11021000 «Податок на прибуток приватних підприємств» на 158696138грн.

В запереченнях на апеляційну скаргу позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін. Зазначає, що Наказом Міністерства фінансів України від 08.07.2016 року №585, було внесено зміни до наказу від 20.10.2015 №897, яким затверджено форму Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, відповідно до яких у додатку ЗП до рядка 16.3 включаються суми нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв'язку із виплатою дивідендів у минулих роках, не врахована у зменшення податку. Тобто Міністерство фінансів визнало «прогалину» у формі додатка ЗП до Податкової декларації №897 та виправила даний недолік, чим також підтвердило позицію та дії платника податків при заповненні додатку ЗП по декларації №897 за 2015 рік.

У судовому засіданні представник відповідача (Немченко К.І.) підтримав доводи апеляційної скарги, просив апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та в задоволенні позову відмовити. Надав пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі.

Представники позивача (Бруснік Т.Г, Павлюк О.В.) у судовому засіданні, кожен окремо, проти апеляційної скарги заперечили, вважають рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просили залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін. Надали пояснення аналогічні, викладеним в запереченнях проти апеляційної скарги.

Перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що податковим органом проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на прибуток за 2015 рік позивача. За результатами перевірки 29.07.2016 року складений акт №59/28-01-51-03/00190977 (т.1 а.с.12-19).

Висновками акту перевірки встановлено порушення платником податків вимог:

- пункту 48.1 статті 48 Податкового кодексу в частині недотримання вимог "Порядку заповнення податкової звітності з податку на прибуток за 2015 рік" (від 29.02.2016 року № ), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 року №897, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 11.11.2015 року за №1415/27860;

- підпункту 57.1-1.2 пункту 57.1-1 статті 57 Податкового кодексу України в частині неправомірного завищення від'ємного значення податкового зобов'язання з податку на прибуток в Декларації за 2015 рік, що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток на суму 158696138 грн.

На підставі висновків перевірки винесено податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 25.08.2016 року № ,яким платнику податків збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на 158696138 грн.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що суд першої інстанції до даних правовідносин правильно застосував норми Податкового кодексу України.

Відповідно до ст. 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Даний спір точиться щодо правильності заповнення податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік та додатку ЗП, з врахуванням змін у податкової звітності, які у 2015 році не передбачали можливість врахувати суми авансових переплат у зменшення нарахованих сум податку на прибуток, та відповідних змін у податковому законодавстві протягом 2015-2017 років, зокрема у статті 57 Податкового кодексу України.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що особливістю справи також є відсутність спеціально встановленої форми податкового повідомлення-рішення, яке надало б можливість контролюючому органу зменшити суму переплати, задекларованої платником податків, у зв'язку із чим відповідачем на підставі акту перевірки винесене податкове повідомлення-рішення форми "Р", яким збільшено платнику податків суму грошового зобов'язання з податку на прибуток, без пов'язання такого нарахування із оподатковуваними операціями (у зв'язку із їх відсутністю).

Матеріалами справи підтверджується:

1) 2012 рік: сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів в звітному (податковому періоді становить 525909894 грн. (рядок 20АВ податкової декларації з податку на прибуток за 2012 рік та рядок 13.3 додатка ЗП до податкової декларації).

Відповідно до податкової-декларації з податку на прибуток за 2012 рік (річна уточнююча декларація, подана 27.02.2014 року) податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню становить 287370248 грн. (рядок 11 податкової декларації).

ПрАТ "ЦГЗК" скористалось правом на зменшення податку на прибуток на суму сплачених авансових внесків, які сплачені при виплаті дивідендів, в розмірі 287370248 грн. (рядок 13 ЗП податкової декларації).

Рядок 16 податкової декларації з податку на прибуток за 2012 рік - податок на прибуток за звітний (податковий період), - становить 0 грн. (287370248 грн. - 287370248 грн.).

Таким чином, за результатами 2012 року ПрАТ "ЦГЗК" має невикористані авансові внески, які сплачені при виплаті дивідендів в розмірі 238539646 грн. (= 525909894 грн. - 287370248) (рядок 13.5.2 додатка ЗП до податкової декларації).

2) 2013 рік: сальдо на початок 2013 року по податку на прибуток становило 97408963,23 грн.

За 2013 рік ПрАТ "ЦГЗК" сплатило грошовими коштами авансові внески, відповідно до платіжних доручень, у розмірі 457718152,77 грн.

Сальдо на початок року в розмірі 97408963,23 грн., кошти були використані ПрАТ "ЦГЗК" наступним чином: сума 58434440 грн. повернута з бюджету ПрАТ "ЦГЗК", а сума 38974523,23 грн. зарахована в рахунок авансових внесків.

Відповідно до пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток за 2013 рік становить 555127116 грн. (= 58434 433 грн. х 2 + 43825825 грн. х 10, рядок 13.7 додатка ЗП до рядка 13 податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік).

Відповідно до особового рахунку ПрАТ "ЦГЗК" у 2013 році сплачено до бюджету, з урахуванням сальдо на початок року 555127116 грн. (= 457 718 152,77 грн. + 97408963,23 грн.).

Відповідно до податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік (річна уточнююча декларація подана 02.03.2015 року) податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню становить 357910188 грн. (рядок 11 податкової декларації).

ПрАТ "ЦГЗК" скористалось правом на зменшення податку на прибуток на суму сплачених авансових внесків, які сплачені на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, в розмірі 555127116 грн. (рядок 13 ЗП податкової декларації).

Рядок 14 податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік, податок на прибуток за звітний (податковий період), становить -197216928 грн. (= 357910188 грн. - 555127116 грн.).

За результатами 2013 року ПрАТ "ЦГЗК" мало невикористані авансові внески, які розраховані на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, в розмірі 197216 928 грн. та авансові внески, які сплачені при виплаті дивідендів в розмірі 238539646 грн.

3) 2014 рік: за 2014 рік ПрАТ "ЦГЗК" сплатило грошовими коштами авансові внески, відповідно до платіжних доручень, у розмірі 249440396,76 грн.

За результатами декларування за 2013 рік залишок невикористаних авансових внесків, які сплачені на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, становив 197216928 грн.

Загальна сума сплачених грошовими коштами авансових внесків на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України станом на 31.12.2014 рік становила 446657324,76 грн. (249440 396,76 грн. + 197216928 грн.).

Відповідно до пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток за 2014 рік становила 385910140 грн. (= 43825825 грн. х 2 + 29825849 грн. х 10, рядок 13.7 додатка ЗП до рядка 13 податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік).

Відповідно до особового рахунку ПрАТ "ЦГЗК" у 2014 році сплачено до бюджету 249440396,80 грн.

Відповідно до податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню становив 465753648 грн., рядок 11 податкової декларації.

ПрАТ "ЦГЗК" скористалось правом на зменшення податку на прибуток на загальну суму 465753648 грн., яка складається із суми сплачених авансових внесків на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, в розмірі 385910140 грн. та суми нарахованого авансового внеску у зв'язку із виплатою дивідендів у розмірі 79843508 грн., рядок 13 ЗП податкової декларації.

Рядок 14 податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік - податок на прибуток за звітний (податковий період). - становив 0 грн.

За результатами 2014 року ПрАТ "ЦГЗК" мало невикористані авансові внески, які сплачені на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, в розмірі 60747184,70 грн. (= 446657324,76 грн. - 385910140 грн.) та авансові внески, які сплачені при виплаті дивідендів в розмірі 158696138 грн. (= 238539646 грн. - 79843508).

Згідно особового рахунку станом на 31.12.2014 ПРАТ "ЦГЗК" мало переплату з податку на прибуток в розмірі 60747184,70 грн.

4) 2015 рік: сальдо (переплата) на початок 2015 року складало 60747184,70 грн.

За 2015 рік ПрАТ "ЦГЗК" сплатило грошовими коштами авансові внески, відповідно до платіжних доручень, у розмірі 387032553,24 грн.

За результатами декларування за 2014 рік залишок невикористаних авансових внесків, які сплачені на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, становить 60747184,70 грн.

Загальна сума сплачених грошовими коштами авансових внесків на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України станом на 31.12.2015 рік становить 446779738 грн. (= 387032553,24 грн. + 60747184,70 грн.).

Відповідно до пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток за 2015 рік становила 447779738 грн. (= 38812804 грн. х 2 + 38812804 грн. х 10 = 447779738 грн., рядок 16.1 додатка ЗП до податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік).

Відповідно до податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік податок на прибуток становив 86359258 грн., рядок 06 податкової декларації.

ПрАТ "ЦГЗК" скористалось правом на зменшення податку на прибуток на загальну суму 606475877 грн., яка складається із суми сплачених авансових внесків на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, в розмірі 447779739 грн. та суми нарахованого авансового внеску у зв'язку із виплатою дивідендів у розмірі 158696138 грн., рядок 16 ЗГІ податкової декларації.

Рядок 19 податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік, податок на прибуток за звітний (податковий період), становив -520116619, грн.

Згідно особового рахунку станом на 10.03.2016 року ПрАТ "ЦГЗК" мало переплату з податку на прибуток в розмірі 520116619 грн.

5) 2016 рік: станом на 10.03.2016 сальдо (переплата) по особовому рахунку ПрАТ "ЦГЗК" по податку на прибуток становила 520116619 грн. (т.2 а.с.111).

Станом на 28.09.2016 року переплата по особовому рахунку ПрАТ "ЦГЗК" по податку на прибуток відображена в розмірі 167939750 грн.

28.09.2016 року при відображенні в інтегрованій картці платника податку на прибуток грошового зобов'язання за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, по особовому рахунку здійснено зменшення переплати на суму 158696138 грн. та станом на 29.09.2017 переплата відображена в розмірі 9243612 грн. (= 167939750 грн. - 158696138 грн., при цьому в інтегрованій картці операція зменшення переплати розкрита як донарахування основного платежу за актом перевірки (т.2 а.с.113).

При цьому, особливості відображення розрахунків із бюджетом з податку на прибуток також випливають із того, що у 2015 році відбулось об'єднання в одну інтегровану картку платника податків облік податку на прибуток та авансових внесків з податку на прибуток, у зв'язку із чим було доопрацьоване програмне забезпечення та об'єднано коди бюджетної класифікації щодо авансових внесків з податку на прибуток та податку на прибуток згідно наказу №651 "Про затвердження змін до бюджетної класифікації". Це призвело до того, що в інтегрованих картках вже відобразилась сума переплат з податку на прибуток, що були сплачені в якості авансових внесків протягом минулих років.

Колегія суддів апеляційної інстанції, вважає за необхідне зазначити: до 01.01.2015 року, у періодах нарахування та внесення до бюджету авансових внесків норми Податкового законодавства визначали наступне.

Відповідно до пункту 153.3.2 пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України крім випадків, передбачених підпунктом 153.3.5 цього пункту (випадки, коли авансовий внесок не справляється), емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку в розмірі ставки, встановленої пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, нарахованої на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку.

Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Обов'язок із нарахування та сплати авансового внеску з цього податку за визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу ставкою покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно від того, є такий емітент або отримувач дивідендів платником податку чи має пільги зі сплати податку, надані цим Кодексом, чи у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена в пункті 151.1 статті 151 цього Кодексу (крім платників цього податку, які підпадають під дію статті 156 цього Кодексу).

Згідно із пунктом 153.3.3 пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України латник податку - емітент корпоративних прав, державне некорпоратизоване, казенне чи комунальне підприємство зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв'язку з нарахуванням дивідендів згідно з підпунктом 153.3.2 цього пункту.

Підпунктом 153.3.4 пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України було встановлено, що у разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобов'язань підприємства - емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов'язань наступного податкового періоду, а при отриманні від'ємного значення об'єкта оподаткування такого наступного періоду - на зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових періодів.

При цьому, окремо визначено, що авансовий внесок із податку, сплачений у зв'язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід'ємною частиною податку на прибуток (підпункт 153.3.8 пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України).

Отже, у зв'язку із сплатою авансових внесків платник податків набув право на зменшення податкових зобов'язань наступного податкового періоду та на зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових періодів у визначених випадках.

При цьому, з 01.01.2015 року Податковий кодекс України пунктом 57.1-1 статті 57 врегулював правовідносини, пов'язані із порядком нарахування, сплати та подальшого обліку авансових внесків при виплаті дивідендів.

Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об'єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене.

У разі наявності непогашеного грошового зобов'язання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою пунктом 136.1 статті 136 цього Кодексу.

Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску. При цьому у разі якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об'єкту оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Слід зазначити, що особливістю змін, що фактично й стало підставою виникнення спору, є норма абзацу четверного підпункту 57.1-1.2 пункту 57.1-1 статті 57 Податкового кодексу України, відповідно до якого сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік.

У зв'язку із прямим тлумаченням вказаної норми, ДФС України у листі від 04.01.2016 року №102/7/99-99-19-02-01-17 здійснила висновок, що за новими правилами не передбачено перенесення на наступні звітні (податкові) роки залишку суми авансових внесків при виплаті дивідендів, не зарахованих у зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік.

Однак, в подальшому такий висновок було скасовано шляхом внесення змін листом ДФС України від 28 січня 2016 року №2779/7/99-99-19-02-01-17, із викладенням наступної правової позиції:

- 1 грудня 2015 року набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 20.10.2015 року №897 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств", зареєстрований у Міністерстві юстиції України 11.11.2015 за N 1415/27860 (далі - Наказ №897);

- Наказ №897 виданий з метою забезпечення виконання нових правил з оподаткування, запроваджених з 1 січня 2015 року, у зв'язку із набранням чинності Законом №71-VIII, якими передбачено, що об'єкт оподаткування визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України;

- сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік. Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не підлягає поверненню платнику податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов'язань з інших податків і зборів (обов'язкових платежів);

- Законом №909 вилучено абзац четвертий пункту 57.1 статті 57 розділу II Кодексу, яким передбачалася сплата щомісячних авансових внесків з податку на прибуток підприємств (1/12 нарахованої суми податку за попередній звітний (податковий) рік) та зменшення щомісячних авансових внесків з податку на прибуток підприємств на суму сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів, яка залишилась не зарахованою у зменшення податкового зобов'язання з цього податку. З метою реалізації норми абзацу четвертого пункту 57.1 статті 57 розділу II Кодексу у редакції, що діяла до 1 січня 2016 року, таке зменшення щомісячних авансів передбачалося відображати при розрахунку значення рядка 26 Декларації №897;

- разом з тим Кодексом встановлено, що сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік (підпункт 57.1-1.2 пункту 57.1 1 статті 57 розділу II Кодексу);

- тобто сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів, що не врахована в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку на прибуток за звітний період, у якому сплачена така сума авансових внесків, повинна враховуватися в рахунок зменшення податкового зобов'язання наступних звітних (податкових) періодів до її повного погашення;

- при цьому не зараховані у зменшення податкового зобов'язання суми сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів станом на 01.01.2015 року повинні враховуватися у зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток у податковій декларації за 2015 рік та наступних звітних (податкових) періодах до повного їх погашення;

- враховуючи зазначене, рекомендуємо при розрахунку зменшення нарахованої суми податку в рядку 16.3.1 Додатка ЗП до рядка 16 ЗП Декларації №897 за 2015 рік також враховувати залишок суми сплачених авансових внесків з податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів, яка залишилась не зарахованою у зменшення податкового зобов'язання з цього податку станом на 01.01.2015 року, що відображена у рядку 13.5.2 Додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (для страховиків - у рядку 08.2 Податкової декларації з податку на доходи (прибуток) страховика, для банків - у рядку 14.5.2 Додатка ЗП до рядка 14 Податкової декларації з податку на прибуток банку), поданої за 2014 рік;

- при поданні Декларації N 897 платниками податку на прибуток підприємств, які будуть розраховувати зменшення нарахованої суми податку у Додатку ЗП з урахуванням залишку суми сплачених авансових внесків з податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів, яка залишилась не зарахованою у зменшення податкового зобов'язання з цього податку станом на 01.01.2015 року, рекомендуємо подати доповнення до декларації, передбачене пунктом 46.4 статті 46 розділу II Кодексу, з відповідним поясненням та зазначенням відповідних сум, вказавши про цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації.

В подальшому законодавець усунув прогалини законодавства, а саме з 01.01.2017 року відповідно Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21 грудня 2016 року №1797-VIII, у пункті 57.1-1 статті 57 Податкового кодексу України у підпункті 57.1-1.2:

- абзац четвертий викладено в такій редакції: "Сума попередньо сплачених протягом податкового (звітного) періоду авансових внесків з податку на прибуток під час виплати дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за такий податковий (звітний) період";

- після абзацу четвертого доповнено статтю новим абзацом такого змісту: "У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму нарахованого податкового зобов'язання підприємством - емітентом корпоративних прав за такий податковий (звітний) період, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов'язань наступних податкових (звітних) періодів до повного його погашення, а під час отримання від'ємного значення об'єкта оподаткування такого наступного періоду - на зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових (звітних) періодів до повного його погашення".

Запроваджуючи нові правила обліку авансових внесків, законодавець прямо або опосередковано не визначив порядок реалізації права платників податків на відображення в податковій звітності залишку невикористаних у рахунок сплати податку на прибуток авансових внесків при виплаті дивідендів.

Це обумовило необхідність аналізу спірних норм, з огляду на те, чи із набранням з 1 січня 2015 року відповідних змін, платник податків втратив право на врахування сплачених авансових внесків у зв'язку із виплатою дивідендів при подальших розрахунках із бюджетом.

Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що платник податків не втратив право на врахування такої переплати, у зв'язку із чим є вирішальним шлях реалізації такого права, у тому числі із застосуванням подання доповнень до декларації згідно пункту 46.4 статті 46 Податкового кодексу України.

Слід погодитися також з доводами позивача про те, що позивач правомірно подав доповнення 29.02.2016 року за вих. №1047/16 доповнення до декларації з податку на прибуток за 2015 рік, в яких пояснив відображення у складі рядка 16.3.1 Додатка ЗП суми сплаченого до 01.01.2015 року авансового внеску у зв'язку із виплатою дивідендів, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку юридичної особи в наступних звітних періодах (рядок 13.5.2 декларації з податку на прибуток за 2014 рік) - 158696138 грн. (т.1 а.с.65)

Згідно з частиною першою статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи;

Як випливає з Рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року №1/99-рп, частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

При цьому, відповідно зміст суб'єктивного права особи, у тому числі права платника податків, що виникло за фактом сплати авансових внесків при виплаті дивідендів, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент виникнення відповідного права.

При сплаті до бюджету авансових внесків строк дії такого суб'єктивного права обмежений не був.

Згідно вказаному правилу "закон зворотної сили не має", дія закону чи іншого нормативно-правового акта поширюється тільки на ті відносини, які виникли після набуття ним чинності.

Це є однією з найважливіших гарантій правової стабільності, впевненості суб'єктів права в тому, що їх правове становище не погіршиться з прийняттям нового закону чи іншого нормативного акта, а також необхідною умовою довіри до держави і права, що зазначено в окремій думці судді Конституційного Суду України Козюбри М.І. стосовно Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів).

Платник податків зберігає право на відображення зменшення нарахованої суми податку в наступних звітних (податкових) періодах сум попередньо сплаченого авансового внеску, оскільки законодавець прямо не передбачив окремих перехідних та спеціальних норм права для таких правовідносин, отже, й права платника податків, що виникли на підставі пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України мають ним реалізовуватись та не можуть бути обмежені або виключені, у тому числі за рішенням контролюючого органу або суду.

При цьому, контролюючий орган, здійснивши донарахування податку на прибуток у спірних правовідносинах порушив статтю 1 Протоколу 1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка ратифікована Законом України "Про ратифікацію Конвенції про захист прав і основних свобод людини 1950 року, Першого протоколу та протоколів № 2, 4, 7 та 11 до Конвенції", а саме право на мирне володіння особою своїм майном, що також є невід'ємним правом на повагу до своєї власності.

Так, відповідно до статті 1 Протоколу 1 кожна юридична особа має право на мирне володіння своїм майном.

Конвенція, залишаючи за державною владою велику свободу відносно рішень в сфері економічної та соціальної політики, підтверджує, що таке вручання в гарантовані права не буде повільним.

Мирне володіння означає, що порушення принципу, встановленому у першому реченні, може мати місце і за відсутності прямого або фізичного втручання у право власності. Так, наприклад, порушення може мати форму позбавлення можливості використати власність, ненадання дозволів, або інших форм перешкоджання реалізації права власності, що є наслідком застосування законодавства або заходів органів державної влади (рішення Європейського суду у справі Wiggins v. Unated Kingdom Appl. 7456/76 (1976).

На думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції правильно визначився, що не була встановлена розумна співмірність між використаними засобами та тією метою, на яку податковим органом була направлена міра, що обмежила позивача у реалізації права власності на своє майно.

Належить зазначити також порушення суб'єктом владних повноважень принципу захисту обґрунтованих сподівань (reasonable expectations), який тісно пов'язаний із принципом юридичної визначеності (legal certainty) і є невід'ємним елементом принципу правової держави та верховенства права.

Сприйняття верховенства права як конституційного принципу вимагає того, аби будь-яка особа, перед тим, як вдатися до певних дій, мала змогу знати заздалегідь, які правові наслідки настануть.

Сутність принципу правової визначеності Європейський суд визначив як забезпечення передбачуваності ситуації та правовідносин у сферах, що регулюються, цей принцип не дозволяє державі посилатись на відсутність певного правового акта, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян, закріплених у конституційних та інших актах.

Як відзначав Європейський суд принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов'язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов'язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії.

Така дія названого принципу пов'язана із іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов'язань для запобігання відповідальності.

Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу судового рішення, тому не можуть бути підставою для скасування постанови суду першої інстанції.

Керуючись п.1 ч.1 ст.198, 200, 205, 206 КАС України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС, правонаступником якого є Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби - залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 травня 2017 року - залишити без змін.

Ухвала суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом 20 днів відповідно до ст. 212 та ч. 5 ст. 254 КАС України.

Головуючий: Ю.В. Дурасова

Суддя: А.А. Щербак

Суддя: Н.П. Баранник